—

Immo Chiaradia SPRL og Docteur De Bruyne SPRL ved avocat J.-J. Vandenbroucke,

—

Europa-Kommissionen ved H. Støvlbæk og N. Gossement, som befuldmægtigede,

1

Anmodningerne om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af Rådets fjerde direktiv 78/660/EØF af 25. juli 1978 på grundlag af artikel [50, stk. 2, litra g), TEUF] om årsregnskaberne for visse selskabsformer (EFT 1978, L 222, s. 11), som ændret ved Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2003/51/EF af 18. juni 2003 (EUT 2003, L 178, s. 16, herefter »direktiv 78/660«).

2

Disse anmodninger er blevet fremsat i forbindelse med tvister mellem for det første Immo Chiaradia SPR og for det andet Docteur De Bruyne SPRL og État belge vedrørende den selskabsskat, som sagsøgerne i hovedsagen skulle betale for henholdsvis skatteåret 2006 og 2008.

3

I tredje betragtning til direktiv 78/660 anføres følgende:

»[D]et er desuden nødvendigt, at der i Fællesskabet fastsættes ensartede minimumsregler med hensyn til omfanget af de finansielle oplysninger, som skal bringes til offentlighedens kundskab af konkurrerende selskaber«.

4

Artikel 2, stk. 3, i direktiv 78/660 har følgende ordlyd:

»Årsregnskabet skal give et pålideligt billede af selskabets aktiver og passiver, økonomiske stilling samt resultatet.«

5

Artikel 20, stk. 1, i direktiv 78/660 fastsætter:

»Hensættelser til omkostninger, herunder uforudsete udgifter, har til formål at dække tab eller gæld, hvis karakter er klart defineret, og som på statustidspunktet enten anses for sandsynlige eller sikre, men som er ubestemmelige med hensyn til deres størrelse eller tidspunktet for deres afholdelse.«

6

Artikel 31, stk. 1, i direktiv 78/660 bestemmer:

»Medlemsstaterne drager omsorg for, at de poster, der opføres i årsregnskabet, værdiansættes i overensstemmelse med følgende almindelige principper:

[…]

[…]«

7

Artikel 41 i loi du 26 mars 1999 relative au plan d’action belge pour l’emploi 1998 et portant des diverses dispositions (lov af 26.3.1999 om den belgiske handlingsplan for beskæftigelsen 1998 og visse andre bestemmelser) (Moniteur belge af 1.4.1999, s. 10904) i den udgave, der finder anvendelse på tvisterne i hovedsagen (herefter »loven af 26. marts 1999«), fastsætter:

»I denne underafdeling forstås ved:

[…]

8

Det fremgår af forelæggelsesafgørelsen i sag C-444/16, at Immo Chiaradia den 11. februar 2002 tilbød denne virksomheds direktør en aktieoptionsordning i form af tildeling af 2360 aktier mod vederlag i en anden virksomhed i henhold til loven af 26. marts 1999. Prisen for optionen udgjorde 12942 EUR og svarede til den indrømmede fordel in natura, således som det var fastsat i denne lov, dvs. 20% af aktiernes værdi på 64709,36 EUR.

9

Den 26. august 2005 tilbød Immo Chiaradia denne virksomheds direktør en anden aktieoptionsordning i form af tildeling af 18423 aktier mod vederlag i en anden virksomhed i henhold til loven af 26. marts 1999. Prisen for optionen udgjorde 9996,35 EUR og svarede til den indrømmede fordel in natura, således som det var fastsat i loven af 26. marts 1999, dvs. 20% af aktiernes værdi på 49981,77 EUR.

10

Prisen for optionerne blev bogført på en periodeafgrænsningskonto for passiver hos Immo Chiaradia og blev derfor ikke opført som en indtægt i resultatopgørelsen.

11

Direktøren for Immo Chiaradia udnyttede delvist sin anden optionsret i skatteåret 2006, i hvilken forbindelse Immo Chiaradia bogførte et tab på 3265 EUR.

12

Den 13. november 2008 tilsendte skattemyndigheden Immo Chiaradia en ændringsmeddelelse, hvorved den gav virksomheden meddelelse om, at den havde til hensigt at foretage umiddelbar beskatning af en skjult reserve af prisen for optionerne for skatteåret 2006 svarende til et beløb på 22708,35 EUR.

13

Til trods for Immo Chiaradias indsigelser fremsendte skattemyndigheden til Immo Chiaradia en meddelelse om beskatning, hvorved virksomheden blev beskattet af det beløb, som direktøren havde betalt for optionen, og som ifølge myndigheden udgjorde et beløb, der skulle bogføres som en indtægt for skatteåret 2006 vedrørende det regnskab, der blev afsluttet den 31. december 2005. Den 23. december 2008 opkrævede skattemyndigheden således en supplerende efterbetaling hos Immo Chiaradia for skatteåret 2006.

14

Den 14. januar 2009 indgav Immo Chiaradia en klage over denne beskatning, som den 24. maj 2012 blev afvist ved en afgørelse fra skattemyndigheden.

15

Den 6. august 2012 anlagde Immo Chiaradia sag med påstand om annullation af den omtvistede beskatning for tribunal de première instance du Hainaut, division de Mons (retten i første instans i Hainaut, afdelingen i Mons, Belgien), som ved dom af 3. april 2014 ikke gav Immo Chiaradia medhold.

16

Efterfølgende iværksatte Immo Chiaradia den 30. juni 2014 appel til prøvelse af denne dom for cour d’appel de Mons (appeldomstolen i Mons). Den af Immo Chiaradia anlagte sag har til formål at opnå annullation af den omtvistede beskatning, idet det er gjort gældende, at der ikke findes nogen retlige bestemmelser, der foreskriver en regnskabsmetode, eller som indfører en egentlig skatteordning for den omhandlede option. Selskabet har gjort gældende, at det har bogført transaktionen i overensstemmelse med udtalelse 167/1 fra Commission des Normes Comptables (udvalget for regnskabsstandarder (CNC)), idet selskabet har valgt at anse det beløb, som udstederen af en optionsret har modtaget, for en betaling for den risiko, som udstederen har påtaget sig i hele optionsperioden. Det er således først efter udløbet af denne periode, at nævnte beløb kan anses for erhvervet i økonomisk henseende og skal medregnes i resultatopgørelsen.

17

Den forelæggende ret har anført, at den i adskillige af sine domme har fastslået, at skattemyndigheden ikke kunne beskatte prisen for optionen som en skjult reserve. I disse domme har den forelæggende ret anført, at det skattepligtige overskud i mangel af en udtrykkelig undtagelse til skattereglerne fastlægges i henhold til regnskabsreglerne. Den forelæggende ret har derefter analyseret tre udtalelser fra CNC, herunder udtalelse 167/1.

18

I de nævnte domme har den forelæggende ret anført, at udtalelse 167/1 foreslår to forskellige tilgange til den regnskabsmæssige behandling af det beløb, der er modtaget for den udstedte optionsret. Ifølge den første tilgang bogføres prisen for optionsretten umiddelbart i resultatopgørelsen. Ifølge den anden tilgang anses denne pris for en udskudt indtægt indtil optionsperiodens udløb og bogføres derfor som en udskudt indtægt. Den forelæggende ret er af den opfattelse, at den anden tilgang var begrundet, samtidig med at den har noteret sig, at denne tilgang blev foretrukket af CNC af hensyn til forsigtighedsprincippet.

19

État belge tvivler på, at den nævnte anden tilgang er forenelig med direktiv 78/660. État belge ønsker bl.a. oplyst, om den omstændighed, at et selskab kan bogføre prisen for den omhandlede optionsret som indtægt i løbet af det regnskabsår, hvor den pågældende option annulleres, eller efter udløbet af optionens varighed, for at tage hensyn til den risiko, som påhviler optionsudstederen som følge af den forpligtelse, som denne har påtaget sig, og ikke i løbet af det regnskabsår, hvor tildelingen af optionen finder sted, og hvor prisen for optionen endeligt indgår, idet den risiko, som påhviler optionsudstederen, værdiansættes særskilt i forbindelse med bogførslen af en hensættelse, er forenelig med nævnte direktiv.

20

Det fremgår af forelæggelsesafgørelsen i sag C-445/16, at Docteur De Bruyne ved en aftale af 12. december 2006 tilbød denne virksomheds direktør en aktieoptionsordning i form af tildeling af 540 aktier mod vederlag i en anden virksomhed i henhold til loven af 26. marts 1999. Prisen for optionen udgjorde 12550,68 EUR og svarede til den indrømmede fordel in natura, således som det var fastsat i loven af 26. marts 1999, dvs. 20% af aktiernes værdi på 62753,40 EUR.

21

Prisen for optionen blev bogført på en periodeafgrænsningskonto for passiver hos Docteur De Bruyne og blev derfor ikke opført som en indtægt i resultatopgørelsen.

22

Den 16. november 2009 tilsendte skattemyndigheden Docteur de Bruyne en ændringsmeddelelse, hvorved den gav virksomheden meddelelse om, at prisen for optionen på 12550,68 EUR udgjorde en endelig indtægt for selskabet i skatteåret 2008, og at dette beløb derfor skulle bogføres som sådan på en indtægtskonto for regnskabsåret 2007.

23

Til trods for Docteur De Bruynes indsigelser fremsendte skattemyndigheden den 21. december 2009 til selskabet en meddelelse om beskatning, hvorved den bekræftede, at den havde til hensigt at beskatte prisen for optionen, som ifølge skattemyndigheden udgjorde et beløb, der skulle bogføres som en indtægt for skatteåret 2008 vedrørende det regnskab, der blev afsluttet den 31. december 2007. Den 14. januar 2010 opkrævede skattemyndigheden således en supplerende efterbetaling af Docteur De Bruyne for skatteåret 2008.

24

Den 5. marts 2010 indgav Docteur De bruyne en klage over denne beskatning, som skattemyndigheden forkastede ved afgørelse af 26. april 2012.

25

Den 18. juli 2012 anlagde Docteur De Bruyne sag med påstand om annullation af den omtvistede beskatning ved tribunal de première instance du Hainaut, division de Mons (retten i første instans i Hainaut, afdelingen i Mons), som ved dom af 8. maj 2014 ikke gav Docteur De Bruyne medhold.

26

Efterfølgende iværksatte Docteur De Bruyne den 4. juli 2014 appel til prøvelse af denne dom ved cour d’appel de Mons (appeldomstolen i Mons).

27

På denne baggrund har cour d’appel de Mons (appeldomstolen i Mons) af de samme grunde i de to sager besluttet at udsætte sagerne og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål, der er identiske i de to sager:

»Er det foreneligt med de regler om udarbejdelse af resultatopgørelse, der er fastsat i [direktiv 78/660], som bestemmer følgende:

at et aktieoptionsudstedende selskab bogfører prisen for tildeling af en option som indtægt i løbet af det regnskabsår, hvor den pågældende option annulleres, eller efter udløbet af optionens varighed, for at tage hensyn til den risiko, som påhviler optionsudstederen som følge af den forpligtelse, som denne har påtaget sig, og ikke i løbet af det regnskabsår, hvor tildelingen af optionen finder sted, og hvor prisen for optionen endeligt indgår, idet den risiko, som påhviler optionsudstederen, værdiansættes særskilt i forbindelse med bogføringen af en hensættelse?«

28

Ved afgørelse afsagt af Domstolens præsident den 13. september 2016 blev sagerne C-444/16 og C-445/16 forenet med henblik på dommen.

29

Spørgsmålet om, hvorvidt det præjudicielle spørgsmål kan fremmes til realitetsbehandling, er blevet rejst af både sagsøgerne i hovedsagen og af Europa-Kommissionen.

30

Kommissionen har for det første bemærket, at tvisten i hovedsagen er af skatteretlig natur. Det præjudicielle spørgsmål vedrører imidlertid fortolkningen af direktiv 78/660, som omhandler årsregnskaber for visse selskabsformer.

31

Direktiv 78/660 har ganske vist ikke til formål at regulere, på hvilke betingelser nævnte årsregnskaber kan eller skal danne grundlag for, hvordan medlemsstaternes skattemyndigheder fastsætter beskatningsgrundlaget for skatter og foretager ansættelsen af skatter såsom den i hovedsagen omhandlede selskabsskat (jf. i denne retning dom af 3.10.2013, GIMLE, C-322/12, EU:C:2013:632, præmis 28).

32

Af denne konstatering kan imidlertid ikke udledes, at det præjudicielle spørgsmål ikke kan antages til realitetsbehandling. Det bemærkes, at Domstolen kun kan afslå at træffe afgørelse vedrørende et præjudicielt spørgsmål fra en national retsinstans, når det klart fremgår, at den ønskede fortolkning af EU-retten savner enhver forbindelse med realiteten i hovedsagen eller dennes genstand, når problemet er af hypotetisk karakter, eller når Domstolen ikke råder over de faktiske eller retlige oplysninger, som er nødvendige for, at den kan foretage en saglig korrekt besvarelse af de stillede spørgsmål (dom af 17.3.2016, Aspiro, C-40/15, EU:C:2016:172, præmis 17 og den deri nævnte retspraksis).

33

I denne henseende bemærkes, at Domstolen allerede har anerkendt, at medlemsstaterne kan bruge selskabers årsregnskaber som referencegrundlag med henblik på beskatningen (jf. i denne retning dom af 3.10.2013, GIMLE, C-322/12, EU:C:2013:632, præmis 28 og den deri nævnte retspraksis). Det fremgår dog af forelæggelsesafgørelserne, at i belgisk ret fastlægges det skattepligtige overskud i henhold til regnskabsreglerne, såfremt der ikke er fastsat en udtrykkelig undtagelse fra skattereglerne, og at den relevante belgiske lovgivning ikke indeholder nogen bestemmelse om den regnskabsmetode, der skal anvendes til at bogføre prisen for optionen.

34

Under disse omstændigheder fremgår det ikke klart, at den ønskede fortolkning af EU-retten savner enhver forbindelse med realiteten i tvisterne i hovedsagen eller disse tvisters genstand.

35

For det andet ønsker sagsøgerne i hovedsagen nærmere bestemt svar på, om direktiv 78/660 gyldigt kan påberåbes af État belge i tvisterne i hovedsagen, da dette direktiv ifølge dem ikke er gennemført korrekt i belgisk ret.

36

I denne henseende bemærkes, at det, selv om bestemmelserne i den i hovedsagen omhandlede nationale ret ikke ordret har gengivet bestemmelserne i direktiv 78/660, er ubestridt, at opstillingen af årsregnskaber for selskaber foretages i overensstemmelse med dette direktivs formål, principper og bestemmelser, således at den fortolkning af nævnte direktivs bestemmelser, som Domstolen foretager, vil være bindende for den forelæggende rets afgørelse af hovedsagen (jf. analogt dom af 7.1.2003, BIAO, C-306/99, EU:C:2003:3, præmis 92 og 93). I overensstemmelse med Domstolens faste praksis påhviler det under sådanne omstændigheder desuden den forelæggende ret så vidt muligt at fortolke national ret i lyset af EU-retten, i den foreliggende sag direktiv 78/660 (jf. analogt dom af 17.3.2016, Aspiro, C-40/15, EU:C:2016:172, præmis 18).

37

Det præjudicielle spørgsmål kan følgelig antages til realitetsbehandling.

38

Med sit spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om bl.a. princippet om et pålideligt billede og forsigtighedsprincippet, der er fastsat i henholdsvis artikel 2, stk. 3, og artikel 31, stk. 1, litra c), i direktiv 78/660 skal fortolkes således, at de er til hinder for en bogføringsmetode, hvorefter et selskab, der udsteder en ret til en aktieoption, bogfører prisen for tildeling af denne option som indtægt i løbet af det regnskabsår, i hvilket nævnte option annulleres, eller efter udløbet af optionens varighed.

39

Indledningsvis skal det fremhæves, at direktiv 78/660 i henhold til tredje betragtning hertil kun fastsætter ensartede minimumsregler med hensyn til omfanget af de finansielle oplysninger, som skal bringes til offentlighedens kundskab (dom af 3.10.2013, GIMLE, C-322/12, EU:C:2013:632, præmis 29 og den deri nævnte retspraksis).

40

Som det fremgår af Domstolens faste praksis, er overholdelsen af princippet om et pålideligt billede det overordnede mål med direktiv 78/660. Ifølge dette princip, der er fastsat i direktivets artikel 2, stk. 3, skal årsregnskabet give et pålideligt billede af selskabets aktiver og passiver, økonomiske stilling samt resultat (jf. i denne retning dom af 3.10.2013, GIMLE, C-322/12, EU:C:2013:632, præmis 30 og den deri nævnte retspraksis).

41

Domstolen har fortolket dette princip på en fleksibel måde, idet den har fastslået, at det kræver dels, at regnskaberne afspejler de aktiviteter og transaktioner, som det skal beskrive, dels at regnskabsoplysningerne gives i den form, der anses for mest hensigtsmæssig og bedst egnet til at tilfredsstille tredjemands behov for oplysninger, uden at det omhandlede selskabs interesser herved tilsidesættes (dom af 14.9.1999, DE + ES Bauunternehmung, sag C-275/97, EU:C:1999:406, præmis 27).

42

Domstolen har allerede haft lejlighed til at præcisere, at princippet om et pålideligt billede i videst muligt omfang skal gennemføres ved anvendelse af de almindelige principper i artikel 31 i direktiv 78/660, hvoriblandt forsigtighedsprincippet i direktivets artikel 31, stk. 1, litra c), navnlig er af betydning (dom af 3.10.2013, GIMLE, C-322/12, EU:C:2013:632, præmis 32 og den deri nævnte retspraksis).

43

I henhold til bestemmelserne i artikel 31, stk. 1, litra c), i direktiv 78/660, der fastsætter forsigtighedsprincippet, sikres overholdelsen af princippet om et pålideligt billede ved, at der tages hensyn til alle forhold – konstateret fortjeneste, indtægter og udgifter, risici og tab – som faktisk vedrører det pågældende regnskabsår (dom af 3.10.2013, GIMLE, C-322/12, EU:C:2013:632, præmis 33 og den deri nævnte retspraksis).

44

Hvad angår aktieoptionsordninger som de i hovedsagen omhandlede indeholder nævnte direktiv ingen specifik angivelse vedrørende den metode, ifølge hvilken prisen for disse optioner skal bogføres. Som Kommissionen har anført i sit indlæg for Domstolen, er der derfor nødvendigvis forskellige metoder, som er forenelige med direktiv 78/660, for så vidt som de overholder de generelle principper, der er opstillet i dette direktiv.

45

I denne henseende bemærkes, at det ikke fremgår af de for Domstolen forelagte sagsakter, at en bogføringsmetode som den i tvisterne i hovedsagen omhandlede ifølge hvilken et selskab, der udsteder en aktieoptionsret, kan bogføre prisen for tildeling af denne option som indtægt i løbet af det regnskabsår, hvor den pågældende option annulleres, eller efter udløbet af optionens varighed, ikke overholder de nævnte principper.

46

Dels er den omstændighed, at et selskab, der udsteder en aktieoptionsret, kun bogfører prisen for tildelingen af denne som indtægt efter udnyttelsen af optionen eller ved dens udløb, ikke i strid med forsigtighedsprincippet. Det fremgår således af forelæggelsesafgørelserne, at denne pris udgør en betaling for den risiko, som det udstedende selskab har påtaget sig i hele optionsperioden. Henset til forsigtighedsprincippet er det således begrundet, at denne pris først bogføres, når det er muligt at foretage en endelig fastlæggelse af, om denne risiko, til hvilken prisen er tæt knyttet, virkeliggøres eller ej.

47

Dels kan det, som sagsøgerne i hovedsagen har gjort gældende i deres indlæg for Domstolen, ikke udelukkes, at de udstedende selskabers regnskaber, når prisen for udstedelsen af optionen bogføres som indtægt i løbet af det regnskabsår, hvor optionsretten er udstedt og før udnyttelsen af optionen, eller eventuelt ved dens udløb, i regnskaberne efter udstedelsen af optionsretten udgør en større risiko end risikoen ved bogføring i løbet af det regnskabsår, hvor optionen annulleres, eller optionen udløber. Den risiko, som opstår på grund af en eventuel stigning i kursværdien på optionernes underliggende aktier, kan i virkeligheden afbødes med prisen for tildelingen af optionen, som udgør en betaling for denne risiko. På denne baggrund er en bogføringsmetode som den i tvisterne i hovedsagen omhandlede ikke i strid med princippet om et pålideligt billede.

48

Selv om det præjudicielle spørgsmål henviser til artikel 20 i direktiv 78/660, skal det tilføjes, at denne artikel ikke gør det muligt at besvare dette spørgsmål, som i det væsentlige vedrører bogføringen af optionens pris og ikke bogføringen af en hensættelse til dækning af tab eller gæld, som enten anses for sandsynlige eller sikre.

49

På denne baggrund skal det forelagte spørgsmål besvares med, at princippet om et pålideligt billede og forsigtighedsprincippet, der er fastsat i henholdsvis artikel 2, stk. 3, og artikel 31, stk. 1, litra c), i direktiv 78/660, skal fortolkes således, at de ikke er til hinder for en bogføringsmetode, hvorefter et selskab, der udsteder en ret til en aktieoption, bogfører prisen for tildeling af denne option som indtægt i løbet af det regnskabsår, i hvilket nævnte option annulleres, eller efter udløbet af optionens varighed.

50

Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Niende Afdeling) for ret:

Princippet om et pålideligt billede og forsigtighedsprincippet, der er fastsat i henholdsvis artikel 2, stk. 3, og artikel 31, stk. 1, litra c), i Rådets direktiv 78/660/EØF af 25. juli 1978 på grundlag af artikel [50, stk. 2, litra g), TEUF] om årsregnskaberne for visse selskabsformer, som ændret ved Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2003/51/EF af 18. juni 2003, skal fortolkes således, at de ikke er til hinder for en bogføringsmetode, hvorefter et selskab, der udsteder en ret til en aktieoption, bogfører prisen for tildeling af denne option som indtægt i løbet af det regnskabsår, i hvilket nævnte option annulleres, eller efter udløbet af optionens varighed.