1.

Domstolen har gentagne gange behandlet udbyttebeskatningen af grænseoverskridende udbyttebetalinger. Medlemsstaternes beskatningssystemer, navnlig deres foranstaltninger til at forhindre juridisk og økonomisk dobbeltbeskatning, er for en dels vedkommende meget komplekse og har flere gange været i konflikt med de grundlæggende friheder i traktaten.

2.

Den foreliggende belgiske anmodning om præjudiciel afgørelse vedrører i denne sammenhæng et ret enkelt spørgsmål: Kan en medlemsstat med hensyn til udbyttebeskatningen behandle investeringer i selskaber i et tredjeland mere fordelagtigt end investeringer i selskaber i andre medlemsstater? Med hensyn til de belgiske regler vedrørende modregning af udenlandsk kildeskat af udbytte skal Domstolen i den foreliggende sag afklare to spørgsmål. For det første er der det principielle spørgsmål om, hvorvidt en mindre fordelagtig behandling af investeringer i andre medlemsstater, der alene gælder i forhold til tredjelande, men ikke i forhold til indenlandske investeringer, i det hele taget kan begrænse de frie kapitalbevægelser. I givet fald skal det herefter for det andet undersøges, om dobbeltbeskatningsoverenskomster har en begrundende indflydelse i en situation, som Domstolen ikke tidligere har taget stilling til.

3.

Artikel 4, stk. 3, TEU ( 2 ) bestemmer:

»3.   I medfør af princippet om loyalt samarbejde respekterer Unionen og medlemsstaterne hinanden og bistår hinanden ved gennemførelsen af de opgaver, der følger af traktaterne.

[…]«

4.

Artikel 49 TEUF ( 3 ) hjemler følgende etableringsret:

»Inden for rammerne af nedennævnte bestemmelser er der forbud mod restriktioner, som hindrer statsborgere i en medlemsstat i frit at etablere sig på en anden medlemsstats område. Dette forbud omfatter også hindringer for, at statsborgere i en medlemsstat, bosat på en medlemsstats område, opretter agenturer, filialer eller datterselskaber.

[…]«

5.

Artikel 56 TEUF indeholder følgende bestemmelse om tjenesteydelser:

»Inden for rammerne af nedennævnte bestemmelser er der forbud mod restriktioner, der hindrer fri udveksling af tjenesteydelser inden for Unionen, for så vidt angår statsborgere i medlemsstaterne, der er bosat i en anden medlemsstat end modtageren af den pågældende ydelse.

[…]«

6.

Artikel 58 TEUF indeholder supplerende bestemmelser om tjenesteydelser inden for transport, banker og forsikringsselskaber.

7.

Artikel 63, stk. 1, indeholder følgende bestemmelse om kapitalbevægelserne:

»1.   Inden for rammerne af bestemmelserne i dette kapitel er alle restriktioner for kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne indbyrdes og mellem medlemsstaterne og tredjelande forbudt.«

8.

Kongeriget Belgien og Republikken Polen indgik den 20. august 2001 i Warszawa en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning (herefter »dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Belgien og Polen«).

9.

Artikel 10 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Belgien og Polen indeholder følgende bestemmelse om indkomst i form af udbytte:

»1.   Udbytte, som udbetales af et selskab, der er hjemmehørende i en af de kontraherende stater, til en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat.

2.   Sådant udbytte kan imidlertid også beskattes i den kontraherende stat, hvori det udbyttebetalende selskab er hjemmehørende, og i henhold til lovgivningen i denne stat [...]«

10.

Med henblik på at undgå dobbeltbeskatning indeholder artikel 23 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Belgien og Polen følgende bestemmelse:

»1.   For så vidt angår Belgien skal dobbeltbeskatning ophæves på følgende måde:

[…]

[…]«

11.

I Kongeriget Belgien opkræves der skat af fysiske personers indkomst. Den pålægges indkomst for alle fysiske personer, der er bosiddende i Kongeriget, uanset om indkomsten er frembragt i indlandet eller i udlandet.

12.

Artikel 285 i den belgiske Code des impôts sur les revenus 1992 (lov om indkomstskat 1992, herefter »den belgiske indkomstskattelov«) bestemmer:

»Med hensyn til indkomst af kapital [...] modregnes en fast procentdel af den udenlandske skat i indkomstskatten, når denne indkomst i udlandet er pålignet en tilsvarende skat [...], og når kapitalen [...] er forbundet med udøvelsen af erhvervsvirksomhed i Belgien.

[…]«

13.

Den belgiske indkomstskattelovs artikel 286 i den affattelse, der finder anvendelse i hovedsagen, bestemmer supplerende:

»Den faste procentdel af den udenlandske skat udgør 15/85 af nettoindkomsten [...].

[…]«

14.

Tvisten i hovedsagen vedrører Guy Riskins og Geneviève Timmermans’ (herefter »de skattepligtige«) indkomstskat for 2010.

15.

De skattepligtige ejede en kapitalandel i selskabet »Auto Truck Centrum«, der er hjemmehørende i Polen. Fra dette selskab modtog de et udbytte svarende til omregnet ca. 15000 EUR. Republikken Polen opkrævede skat af denne udbyttebetaling.

16.

De skattepligtige blev nægtet modregning af den polske skat i deres belgiske indkomstskat i henhold til den belgiske indkomstskattelovs artikel 285, da de ikke havde anvendt deres kapitalandel til udøvelse af erhvervsvirksomhed i Belgien. De skattepligtige har påklaget denne afgørelse med den begrundelse, at de forskelsbehandles i strid med EU-retten. Skattepligtige, der ejer en kapitalandel i et selskab, der ikke er hjemmehørende i Polen, men i visse tredjelande, kan nemlig også modregne den udenlandske skat i et tilfælde som det foreliggende.

17.

På denne baggrund har tribunal de première instance de Liège (retten i første instans i Liège, Belgien) den 20. april 2015 i henhold til artikel 267 TEUF forelagt Domstolen følgende spørgsmål:

18.

Ved Domstolen har de skattepligtige, Kongeriget Belgien, Forbundsrepublikken Tyskland, Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland samt Europa-Kommissionen indgivet skriftlige indlæg vedrørende disse spørgsmål.

19.

Den forelæggende ret ønsker med sine to spørgsmål i det væsentlige oplyst, om en ordning som den belgiske vedrørende modregning af udenlandsk kildeskat af udbytte er forenelig med de grundlæggende friheder ud fra forskellige synspunkter. Det første spørgsmål beskæftiger sig i denne forbindelse med forskellen i modregningen, alt efter om kildeskatten opkræves i Polen eller i et tredjeland. Det andet spørgsmål skal i lyset af begrundelsen for forelæggelsesafgørelsen forstås således, at det vedrører forskellen i modregningen, der afhænger af, om den erhvervsvirksomhed, som en kapitalandel henregnes til, udøves i indlandet eller i en anden medlemsstat.

20.

For det første skal det undersøges, om de to præjudicielle spørgsmål kan antages til realitetsbehandling. Ifølge fast praksis kan Domstolen afvise at besvare et præjudicielt spørgsmål, såfremt det klart fremgår, at den ønskede fortolkning af EU-retten er uden betydning for afgørelsen, eller når Domstolen ikke råder over de faktiske og retlige oplysninger, som er nødvendige for, at den kan foretage en saglig korrekt besvarelse af de stillede spørgsmål ( 4 ).

21.

Hvad for det første angår de retlige oplysninger, der er nødvendige for at besvare det første præjudicielle spørgsmål, beskriver den forelæggende ret ikke de nøjagtige retlige omstændigheder i forbindelse med en forskellig behandling af investeringer i Polen og i tredjelande. Forelæggelsesafgørelsen gengiver ikke indholdet af dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Kongeriget Belgien har indgået med tredjelande, og beskriver heller ikke disse overenskomsters indflydelse på den belgiske lovgivning, der finder anvendelse i hovedsagen.

22.

Dertil kommer, at der i forelæggelsesafgørelsen som eneste tredjeland, for hvis kildeskat af udbytte der ifølge den forelæggende rets konstateringer skal gælde en mere vidtgående modregning end for den polske kildeskat, nævnes De Forenede Stater (USA). Både de skattepligtige og Kongeriget Belgien har dog i sagen for Domstolen på underbygget vis bestridt, at der i denne forbindelse finder en forskellig behandling sted. Det er ikke Kongeriget Belgiens dobbeltbeskatningsoverenskomst med De Forenede Stater, men derimod bl.a. dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Japan, der indeholder en mere fordelagtig modregningsregel end dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Belgien og Polen, der finder anvendelse i hovedsagen.

23.

Den forelæggende rets faktiske oplysninger er ligeledes mangelfulde, eftersom de ikke giver oplysning om omfanget af de skattepligtiges kapitalandel i det polske selskab. Da den belgiske indkomstskattelovs artikel 285 nemlig ser ud til at gælde uanset kapitalandelens størrelse, er omfanget af de skattepligtiges kapitalandel i det polske selskab afgørende for spørgsmålet om, hvilken grundlæggende frihed der finder anvendelse i det foreliggende tilfælde ( 5 ).

24.

På trods af den manglende klarhed vedrørende de faktiske og retlige rammer for det første præjudicielle spørgsmål er de foreliggende oplysninger stadig tilstrækkelige til, at det kan besvares. I denne forbindelse må der dog lægges to præmisser til grund, som den forelæggende ret i givet fald vil skulle verificere i hovedsagen.

25.

For det første må det lægges til grund, at der findes mindst ét tredjeland (herefter »tredjelandet«), hvis kildeskat i det foreliggende tilfælde ville blive modregnet i den belgiske skat, såfremt selskabet var hjemmehørende i det pågældende tredjeland i stedet for i Polen. Det må endvidere antages, at denne modregning finder sted på grundlag af en forpligtelse, der påhviler Kongeriget Belgien i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der er indgået med tredjelandet.

26.

For det andet må det på grund af den fortolkning af artikel 63 TEUF, som den forelæggende ret har anmodet om, lægges til grund, at de skattepligtige ikke ejede en kapitalandel i det polske selskab, der gjorde det muligt for dem at udøve en klar indflydelse på selskabets afgørelser og dets aktiviteter. Hvis det var tilfældet, ville de skattepligtige nemlig være beskyttet alene som følge af etableringsfriheden i artikel 49 TEUF ( 6 ).

27.

På denne baggrund kan det første præjudicielle spørgsmål antages til realitetsbehandling.

28.

Derimod kan det andet præjudicielle spørgsmål – således som det må forstås i lyset af begrundelsen af forelæggelsesafgørelsen – ikke antages til realitetsbehandling, da det på grundlag af den forelæggende rets faktiske oplysninger klart fremgår, at det er uden betydning for afgørelsen.

29.

Hvorvidt EU-retten kræver, at en modregning af den polske kildeskat i henhold til den belgiske indkomstskattelovs artikel 285 også skal tillades, når en erhvervsvirksomhed, der kan henregnes til kapitalandelen, udøves i en anden medlemsstat end i Belgien, er uden betydning for afgørelsen af tvisten i hovedsagen. Det fremgår nemlig ikke af forelæggelsesafgørelsen, at de skattepligtige har anvendt den omtvistede kapitalandel til udøvelse af en erhvervsvirksomhed, det være sig i indlandet eller i udlandet. De skattepligtige har endog anført det modsatte under retsforhandlingerne for Domstolen.

30.

Med det første præjudicielle spørgsmål, der er det eneste spørgsmål, der kan antages til realitetsbehandling, ønsker den forelæggende ret i det væsentlige oplyst, om en national ordning som den foreliggende er forenelig med de frie kapitalbevægelser, når den ganske vist hjemler en generel modregning af udenlandsk kildeskat af udbytte, når det udbyttebetalende selskab er hjemmehørende i et tredjeland, men ikke når det er hjemmehørende i en anden medlemsstat, herunder i Polen.

31.

Først skal det i denne forbindelse undersøges, om der er tale om en restriktion for de frie kapitalbevægelser. Artikel 63, stk. 1, TEUF forbyder bl.a. alle foranstaltninger, som kan afholde personer, der er hjemmehørende i en medlemsstat, fra at foretage investeringer i andre stater ( 7 ).

32.

Genstanden for det præjudicielle spørgsmål er ikke, hvorvidt nægtelsen af en modregning af den polske kildeskat af udbytte som sådan – dvs. uafhængigt af en sammenligning med modregningsmulighederne i forbindelse med et tredjeland – udgør en restriktion for de frie kapitalbevægelser. For så vidt angår dette spørgsmål har Domstolen også allerede fastslået, at en juridisk dobbeltbeskatning af udbytte principielt ikke udgør en restriktion for en grundlæggende frihed. Den er nemlig en følge af, at to forskellige medlemsstater udøver deres beskatningskompetence sideløbende med hinanden ( 8 ). Ingen af de berørte medlemsstater er således eneansvarlig for den ulempe, der følger af den juridiske dobbeltbeskatning. Ifølge retspraksis kan de grundlæggende friheder derfor principielt heller ikke forpligte den medlemsstat, hvor aktionæren er hjemmehørende, til at forhindre den juridiske dobbeltbeskatning, f.eks. ved modregning af den anden medlemsstats kildeskat i dennes egen skat ( 9 ). Kongeriget Belgien kan således i det foreliggende tilfælde principielt frit vælge at modregne den polske kildeskat eller at undlade dette.

33.

Der skal dog sondres mellem denne ret for medlemsstaterne til en juridisk dobbeltbeskatning og spørgsmålet om, hvorvidt Kongeriget Belgien i overensstemmelse med de frie kapitalbevægelser kan bestemme, at den generelle modregning af skat af udbyttet, der er betalt i kildestaten, er forbeholdt aktionærer i selskaber, der er hjemmehørende i visse stater. Den ulempe, der for andre aktionærer følger heraf, er nemlig ikke en konsekvens af, at forskellige medlemsstater udøver deres beskatningskompetence sideløbende med hinanden, men følger alene af Kongeriget Belgiens beslutning om at behandle modregningen af kildeskat af udbytte forskelligt afhængigt af kildestaten ( 10 ). Artikel 23, stk. 1, litra b), i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Belgien og Polen overlader det nemlig til belgisk ret at fastsætte omfanget af modregningen af polsk kildeskat.

34.

I denne sammenhæng skal der i det foreliggende tilfælde imidlertid kun fastslås, at der foreligger en restriktion for de frie kapitalbevægelser, såfremt artikel 63, stk. 1, TEUF i det hele taget forbyder en forskellig behandling af investeringer i en medlemsstat på den ene side og i et tredjeland på den anden side. Denne bestemmelse forbyder nemlig i det væsentlige, at udbytte udbetalt af indenlandske selskaber behandles gunstigere end udbytte udbetalt af selskaber, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat ( 11 ) eller i et tredjeland ( 12 ).

35.

Med hensyn til relevansen af en forskellig behandling af udbytte fra forskellige udenlandske stater har Domstolen tidligere fastslået to ting. På den ene side forbyder artikel 63, stk. 1, TEUF principielt en forskellig behandling af udbytte fra forskellige medlemsstater ( 13 ). På den anden side er en forskellig behandling af indtægter fra forskellige tredjelande ikke i strid med de frie kapitalbevægelser ( 14 ). I det foreliggende tilfælde er det ikke nødvendigt at behandle den særlige situation for tredjelande, der er parter i EØS-aftalen.

36.

Denne sondring kan kun forklares ved, at kapitalbevægelser til eller fra andre medlemsstater inden for rammerne af artikel 63, stk. 1, TEUF nyder større beskyttelse end kapitalbevægelser til eller fra tredjelande. Kapitalbevægelser til og fra et tredjeland beskyttes kun i det omfang, de behandles mindre fordelagtigt end indenlandske kapitalbevægelser. Derimod bliver kapitalbevægelser til og fra en anden medlemsstat derudover også beskyttet imod, at der gælder mere fordelagtige betingelser for investeringer i andre medlemsstater.

37.

Det er en næsten uundgåelig følge af denne forskel i rækkevidden af den beskyttelse, som artikel 63, stk. 1, TEUF giver investeringer i andre medlemsstater på den ene side og i tredjelande på den anden side, at en mindre fordelagtig behandling af udbytte fra en anden medlemsstat set i forhold til udbytte fra et tredjeland ligeledes udgør en restriktion for kapitalens frie bevægelighed. Når selv en mindre fordelagtig behandling af kapitalbevægelser til og fra en anden medlemsstat set i forhold til kapitalbevægelser til og fra endnu en medlemsstat ifølge retspraksis principielt er forbudt, må dette gælde så meget desto mere, når der er tale om en mindre fordelagtig behandling i forhold til kapitalbevægelser til og fra et tredjeland, som artikel 63, stk. 1, jo kun yder en forholdsvis ringere beskyttelse.

38.

Det er ikke til hinder for denne opfattelse, at det generelle forbud mod forskelsbehandling på grundlag af nationalitet (nu artikel 18 TEUF) ifølge retspraksis på grund af dets begrænsede anvendelsesområde principielt ikke er til hinder for, at statsborgere i medlemsstater stilles ringere end statsborgere i tredjelande ( 15 ). Anvendelsesområdet for kapitalens frie bevægelighed, der skal undersøges her, er nemlig videre. Dette princip finder i henhold til artikel 63, stk. 1, TEUF ikke kun anvendelse på kapitalbevægelser til og fra andre medlemsstater, men også til og fra tredjelande.

39.

Da det i det foreliggende tilfælde ikke er muligt at modregne den kildeskat af udbytte, der er pålignet i Republikken Polen, mens skatten ville blive modregnet, hvis selskabet var hjemmehørende i tredjelandet, udgør den foreliggende ordning således en restriktion for de frie kapitalbevægelser.

40.

En restriktion for de frie kapitalbevægelser er ifølge retspraksis kun forenelig med artikel 63, stk. 1, TEUF, såfremt der foreligger en tilstrækkelig begrundelse for den forskellige behandling. Dette må antages at være tilfældet, når den forskellige behandling enten vedrører situationer, der ikke er objektivt sammenlignelige, eller når den på anden måde er berettiget på grund af et tvingende alment hensyn ( 16 ).

41.

I denne forbindelse er det i det foreliggende tilfælde af betydning, at Kongeriget Belgien på baggrund af forskellige folkeretlige aftaler har truffet beslutningen om at håndtere modregningen af udenlandsk kildeskat forskelligt afhængigt af kildestaten. Mens dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Belgien og Polen giver Belgien mulighed for at vælge at modregne den polske kildeskat i det foreliggende tilfælde, gælder der i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten med tredjelandet en forpligtelse til at modregne dette tredjelands kildeskat ( 17 ).

42.

Domstolen har allerede fastslået i dom D., at ikke-hjemmehørende, der er etableret i forskellige medlemsstater, kan behandles forskelligt af værtsmedlemsstaten for kapitalinvesteringen, når en skattemæssig fordel følger af en bilateral dobbeltbeskatningsoverenskomst. En sådan fordel, der kun gælder for skattepligtige, der har bopæl i den medlemsstat, der er part i overenskomsten, kan ikke adskilles fra overenskomstens øvrige bestemmelser, men er en del af dens overordnede balance ( 18 ).

43.

I det foreliggende tilfælde drejer det sig ganske vist ikke om en restriktion for de frie kapitalbevægelser, der hidrører fra værtsmedlemsstaten, men fra oprindelsesstaten for kapitalinvesteringen. Kongeriget Belgien behandler nemlig personer med bopæl i Belgien forskelligt, alt efter hvor deres kapitalinvestering er placeret. Domstolens afgørelse i dom D. kan imidlertid også anvendes på dette tilfælde. I det foreliggende tilfælde kan de forskellige bestemmelser om modregning af kildeskat i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med de enkelte værtsmedlemsstater for kapitalinvesteringen nemlig heller ikke adskilles fra de øvrige bestemmelser i disse overenskomster. I øvrigt forholder det sig med denne situation på samme måde med hensyn til dobbeltbeskatningsoverenskomster, der er indgået med medlemsstater, som med hensyn til dobbeltbeskatningsoverenskomster, der er indgået med tredjelande.

44.

De frie kapitalbevægelser kan således ikke generelt forpligte en medlemsstat til også at indrømme skattemæssige fordele, som denne har forpligtet sig til i en dobbeltbeskatningsoverenskomst inden for rammerne af en generel udligning af overenskomststaternes overlappende beskatningskompetencer, i situationer, der ikke er omfattet af denne overenskomst og dens øvrige bindinger. Når dette kan fastslås i denne generelle form for så vidt angår de frie kapitalbevægelser, beror det også på den omstændighed, at artikel 65, stk. 1, litra a), TEUF udtrykkeligt – om end kun inden for rammerne af bindingerne i bestemmelsens stk. 3 og retspraksis på området ( 19 ) – giver medlemsstaterne tilladelse til at behandle skatteydere, hvis situation er forskellig med hensyn til deres bopælssted eller med hensyn til det sted, hvor deres kapital er investeret, forskelligt.

45.

Som følge af, at der ikke lægges så stor vægt på de frie kapitalbevægelser i skatteretten ( 20 ), er det i det foreliggende tilfælde – ligesom i dom D. – heller ikke nødvendigt at undersøge, om den forskellige behandling er forholdsmæssig på grundlag af dobbeltbeskatningsoverenskomsten ( 21 ), hvilket ellers er en betingelse for at kunne begrunde en restriktion for de frie kapitalbevægelser ( 22 ). Kravet om loyalitet, der i henhold til artikel 4, stk. 3, første afsnit, TEU gælder mellem medlemsstaterne, og som den forelæggende ret formodentlig tager sigte på i sit præjudicielle spørgsmål, kan derfor heller ikke begrunde et princip om mestbegunstigelse med hensyn til medlemsstaternes dobbeltbeskatningsoverenskomster med tredjelande.

46.

Det skal dog fremhæves, at dobbeltbeskatningsoverenskomster ikke giver medlemsstaterne carte blanche til at stille steder inden for Unionen, hvor kapital investeres, ringere end sådanne steder uden for Unionen. Efter fast praksis kan medlemsstaterne ganske vist fordele deres beskatningskompetence i dobbeltbeskatningsoverenskomster. Ved udøvelsen af den således fordelte beskatningskompetence er de dog forpligtet til at overholde både princippet om ligebehandling og de grundlæggende friheder ( 23 ). Såfremt begge de relevante dobbeltbeskatningsoverenskomster i et tilfælde som det foreliggende gav Kongeriget Belgien mulighed for at modregne den udenlandske kildeskat i den belgiske skat, ville en forskellig modregning – medmindre der forelå en anden begrundelse – være i strid med de frie kapitalbevægelser.

47.

Da Kongeriget Belgien i det foreliggende tilfælde imidlertid på grundlag af overenskomsten over for tredjelandet er forpligtet til at fastsætte en generel modregning af kildeskatten af udbytte ( 24 ), er den eksisterende restriktion for de frie kapitalbevægelser begrundet.

48.

Det enkelte præjudicielle spørgsmål, som tribunal de première instance de Liège (retten i første instans i Liège, Belgien) har stillet, og som kan antages til realitetsbehandling, bør herefter besvares således:

»Artikel 63, stk. 1, TEUF er ikke til hinder for en national ordning, hvorefter et tredjelands kildeskat af udbytte udbetalt af selskaber, der er hjemmehørende i det pågældende tredjeland, på grundlag af en forpligtelse, der følger af en dobbeltbeskatningsoverenskomst med dette tredjeland, generelt modregnes i den skat, som i indlandet opkræves af dette udbytte hos selskabets aktionærer, der er hjemmehørende i indlandet, mens en sådan modregning i forbindelse med udbytte, der udloddes af selskaber, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, er undergivet yderligere betingelser.«