FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT

M. POIARES MADURO

fremsat den 12. januar 2005 (1)

Sag C-472/03

Staatssecretaris van Financiën

mod

Arthur Andersen & Co. Accountants c.s.

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Hoge Raad der Nederlanden (Nederlandene))

»Sjette momsdirektiv – artikel 13, punkt B, litra a) – forsikrings- og genforsikringsvirksomhed – fritagelser – tjenesteydelser i forbindelse med forsikringstransaktioner, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere«

1.     Med denne anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Hoge Raad der Nederlanden (Nederlandene) anmodes Domstolen om at fortolke Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (herefter »sjette direktiv«) (2).

2.     Spørgsmålet drejer sig nærmere bestemt om, hvorvidt »backoffice«-virksomhed, udført af et selskab for et forsikringsselskab, er omfattet af begrebet »tjenesteydelser i forbindelse med disse transaktioner, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a).

I –    Hovedsagens faktiske omstændigheder og det præjudicielle spørgsmål

3.     På tidspunktet for de faktiske omstændigheder omfattede sagsøgte i hovedsagen, Arthur Andersen & Co Accountants c.s., der har hjemsted i Rotterdam (Nederlandene) (herefter »sagsøgte i hovedsagen«), et nederlandsk interessentskab benævnt Andersen Consulting Management Consultants (herefter »ACMC«).

4.     Den 26. maj 1997 indgik Royal Nederland Verzekeringsgroep NV og Universal Leven NV (herefter »UL«), der var aktiv på livsforsikringsmarkedet via forsikringsformidlere, en samarbejdsaftale med ACMC om »outsourcing«, hvorefter ACMC skulle udføre forskellige former for backoffice-virksomhed for UL’s regning. ACMC overlod det til sin interne afdeling Accenture Insurance Services (herefter »Accenture«), som havde kontor i samme bygning som UL, at udføre virksomheden.

5.     Den pågældende backoffice-virksomhed omfatter bl.a. accept af forsikringsbegæringer, behandling af kontrakt- og tarifændringer, udfærdigelse, forvaltning og opsigelse af policer, behandling af forsikringskrav, opgørelse og udbetaling af provision til forsikringsformidlere, opbygning og administration af informationsteknologi, informationsformidling til UL og til forsikringsformidlere, udfærdigelse af rapporter til forsikringstagere og tredjemand, som f.eks. Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (FIOD) (den nederlandske undersøgelses- og efterforskningstjeneste for skatter og afgifter). Såfremt oplysninger, som en person, som ønsker at tegne en forsikring, har afgivet, medfører, at en lægeundersøgelse er nødvendig, er det UL, der afgør, om forsikringsbegæringen skal accepteres. I modsat fald er det Accenture, der beslutter, om begæringer om livsforsikring skal accepteres, og denne beslutning binder UL. Accenture varetager næsten al den daglige kontakt med forsikringsformidlerne, der er nødvendig for udførelsen af de forskellige opgaver.

6.     Sagsøgte i hovedsagen har i henhold til sin momsangivelse for september 1998 svaret et beløb på 10 000 NLG i omsætningsafgift. Dette beløb svarer til forskellen mellem på den ene side den omsætningsafgift, der er beregnet af det vederlag, som i den pågældende periode er faktureret UL for backoffice-virksomheden, og på den anden side den indgående moms.

7.     Da sagsøgte i hovedsagen var af den opfattelse, at backoffice-virksomhed faldt uden for omsætningsafgiftens anvendelsesområde, anmodede selskabet den kompetente afgiftsmyndighed om tilbagebetaling af de 10 000 NLG, hvilket blev afvist.

8.     Det er denne beslutning truffet af afgiftsmyndigheden, der er baggrunden for sagen mellem sagsøgte i hovedsagen og Staatssecretaris van Financiën, og som i sidste instans blev indbragt for Hoge Raad, som har forelagt sagen for Domstolen. Den forelæggende ret har forelagt Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»Såfremt en afgiftspligtig har indgået en aftale med et (livs-)forsikringsselskab – som den aftale, der i denne sag er indgået mellem ACMC og UL, hvorefter den afgiftspligtige mod et bestemt vederlag og ved hjælp af forsikringssagkyndigt personale med de fornødne eksamensbeviser bl.a. skal udføre størstedelen af den faktiske virksomhed, der er knyttet til forsikringsvirksomheden, herunder normalt at træffe beslutninger om indgåelse af forsikringskontrakter, der er bindende for forsikringsselskabet, og at holde kontakt med mellemmændene og eventuelt de forsikrede, mens forsikringskontrakterne indgås i forsikringsselskabets navn, og forsikringsrisikoen bæres af forsikringsselskabet – falder den virksomhed, der af den afgiftspligtige udøves til gennemførelse af aftalen, da ind under begrebet »tjenesteydelser i forbindelse med forsikrings- og genforsikringstransaktioner, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere« i sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra a)?«

9.     Spørgsmålet drejer sig om fortolkningen af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), som bestemmer følgende:

»Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser, og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug:

a)      forsikrings- og genforsikringstransaktioner, herunder sådanne tjenesteydelser i forbindelse med disse transaktioner, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere.«

10.   Tilsvarende bestemmer Artikel 11 i Wet op de omzetbelasting 1968 (den nederlandske lov af 1968 om omsætningsafgift) af 28. juni 1968 (Stbl. 329):

»1. Følgende former for virksomhed momsfritages på vilkår, der fastsættes ved bekendtgørelse:

[...]

k) forsikringer og tjenesteydelser, der udføres af forsikringsformidlere.«

11.   Ligeledes er der grund til at nævne Artikel 2 i Rådets direktiv 77/92/EØF af 13. december 1976 om foranstaltninger med henblik på at lette den faktiske udøvelse af etableringsfriheden og den frie udveksling af tjenesteydelser inden for virksomhed som forsikringsagent eller forsikringsmægler (ex gruppe 630 CITI), herunder navnlig overgangsforanstaltninger for disse former for virksomhed (3), der var i kraft på tidspunktet for sagens faktiske omstændigheder, og som bestemmer følgende:

»1. Dette direktiv gælder for følgende former for virksomhed, såfremt disse henhører under CITI-gruppe ex 630 i bilag III til den almindelige plan for ophævelse af begrænsninger i etableringsfriheden:

a)      erhvervsudøvelse af personer, som med henblik på ved forsikring eller genforsikring at tilvejebringe dækning af risici optræder som formidlere mellem forsikringstagere og frit valgte forsikrings- og genforsikringsforetagender, som tilrettelægger tegning af forsikringer, og som eventuelt medvirker ved administration og gennemførelse af disse, navnlig i skadestilfælde

b)      erhvervsudøvelse af personer, som i henhold til en eller flere kontrakter eller fuldmagter har til opgave at forelægge, foreslå og tilrettelægge eller afslutte forsikringskontrakter eller at medvirke ved administrationen og gennemførelsen af sådanne kontrakter, navnlig i skadestilfælde, i et eller flere forsikringsforetagenders navn og for deres regning eller alene for deres regning

[…]

2. Dette direktiv gælder navnlig for følgende former for virksomhed, der udøves under nedennævnte betegnelser, som sædvanligvis anvendes i medlemsstaterne:

[…]

b)      for så vidt angår de i stk. 1, litra b), omhandlede former for virksomhed

[...]

–      i Nederlandene:

–      Gevolmachtigd agent

[...]«

12.   Endelig fastsætter artikel 2 i Rådets og Parlamentets direktiv 2002/92/EF af 9. december 2002 om forsikringsformidling (4), som ophæver direktiv 77/92 med virkning fra den 15. januar 2005:

»I dette direktiv forstås ved:

[…]

3)      »forsikringsformidling«: virksomhed, der består i at forelægge, foreslå eller udføre det indledende arbejde i forbindelse med indgåelse af forsikringsaftaler eller at indgå sådanne aftaler eller at medvirke ved administration og opfyldelse af sådanne aftaler, navnlig i skadestilfælde.

Udøves sådan virksomhed af forsikringsselskaber eller af ansatte i forsikringsselskaber, der handler på forsikringsselskabets ansvar, anses det ikke for forsikringsformidling

[…]«

II – Vurdering

13.   Domstolen er i denne sag på ny blevet anmodet om at vurdere fritagelsen i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), for så vidt angår »forsikrings- transaktioner [...], herunder sådanne tjenesteydelser i forbindelse med disse transaktioner, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere«. Det drejer sig om en fritagelse, som forarbejderne ikke giver nogen præcis begrundelse for. Den kan alene begrundes i almene sociale eller politiske hensyn og i hensynet til administrativ forenkling for så vidt angår merværdiafgiften (herefter »moms«) (5). Der findes heller ikke i direktivet nogen definitioner af de i bestemmelsen anvendte begreber. Det drejer sig ikke desto mindre om et område, som allerede er blevet belyst gennem Domstolens praksis, navnlig i CPP-dommen, Skandia-dommen og Taksatorringen-dommen (6), hvori begreberne »forsikringstransaktioner« og »forsikringsmæglere og -formidlere« er blevet analyseret.

14.   Jeg vil indledningsvis henlede opmærksomheden på et argument fremført af sagsøgte i hovedsagen, som jeg ikke kan tilslutte mig, og som går ud på, at den virksomhed, der udøves af ACMC for UL, endog skulle falde uden for sjette direktivs anvendelsesområde, idet denne virksomhed hidrører fra et arbejdsgiver-arbejdstagerforhold mellem de to selskaber, jf. samme direktivs artikel 4, stk. 4.

15.   Den forelæggende rets beskrivelse klarlægger ingen af de omstændigheder, som Domstolen i sin dom af 25. juli 1991, Ayuntamiento de Sevilla (7), fandt karakteriserede »en arbejdskontrakt« eller ethvert andet retligt forhold, der skaber et arbejdsgiver-arbejdstagerforhold ifølge ordlyden af sjette direktivs artikel 4, stk. 4. Tværtimod, som udtrykt af generaladvokat Tesauro i forslaget til afgørelse i samme sag, er det efter min opfattelse åbenbart, at ACMC er en juridisk person »som har en rimelig organisatorisk frihed for så vidt angår de menneskelige og materielle ressourcer, der anvendes ved udøvelsen af den pågældende virksomhed, og som bærer den med den pågældende virksomhed forbundne økonomiske risiko« (8). Sagsøgte i hovedsagens argument, hvorefter den omhandlede virksomhed falder uden for sjette direktivs anvendelsesområde, må derfor forkastes.

A –    Begrebet »forsikringstransaktioner«

16.   Som den forelæggende ret ganske rigtigt har fastslået, udfører et selskab som ACMC ikke »forsikringstransaktioner« i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a). I den forbindelse har Domstolen allerede haft lejlighed til at fastslå, at »en forsikringstransaktion efter almindelig opfattelse er kendetegnet ved, at forsikringsgiveren påtager sig mod betaling af en præmie og i tilfælde af forsikringsbegivenhedens indtræden til den forsikrede at betale den ydelse, der er blevet aftalt ved kontraktens indgåelse« (9).

17.   Selv om det efter samme retspraksis er muligt også at lade dette begreb omfatte »præstering af forsikringsdækning gennem en momspligtig person, der ikke selv er forsikringsgiver, men som i forbindelse med en kollektiv forsikring til sine kunder præsterer en sådan dækning ved at benytte ydelser fra en forsikringsgiver, som har påtaget sig at dække den forsikrede risiko« (10), indebærer en forsikringstransaktion, i den forstand, hvori begrebet er anvendt i artikel 13, punkt B, litra a), under alle omstændigheder eksistensen af et kontraktmæssigt forhold mellem yderen af tjenesten, som påberåber sig fritagelsen, og den person, hvis risici er dækket af forsikringen, nemlig forsikringstageren (11).

18.   Ifølge forelæggelseskendelsen består der imidlertid ikke noget forsikringsretligt forhold mellem ACMC og de forsikrede. Sådanne forhold består udelukkende mellem UL og forsikringstagerne. Selv om der består retlige forhold mellem disse to selskaber, som bestemt kan være vigtige for udførelsen af forsikringstransaktionerne mellem UL og dette selskabs kunder, udgør den af ACMC udførte virksomhed ikke i sig selv forsikringstransaktioner, som er fritaget ifølge sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a).

B –    Begrebet »tjenesteydelser i forbindelse med forsikringstransaktioner, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere«

19.   Det er ubestridt, at sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), ikke alene fritager forsikringstransaktioner, men tillige tjenesteydelser i forbindelse med forsikringstransaktioner, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere (12).

20.   Ordlyden af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), viser, at det ikke er samtlige »tjenesteydelser i forbindelse med forsikringstransaktioner«, som er fritaget. Begrebet »tjenesteydelser i forbindelse med forsikringstransaktioner« ville være tilstrækkeligt bredt til at omfatte stort set alle tjenesteydelser, der har tilknytning til forsikringsydelsen, og som således kunne anses for at have forbindelse med disse transaktioner (13). Imidlertid har fællesskabslovgiver tydeligvis indskrænket fritagelsens rækkevidde til udelukkende at omfatte den del af ydelserne, som præsteres af forsikringsmæglere eller -formidlere. Kvalificeringen af den person, som påberåber sig fritagelsen som enten forsikringsmægler eller -formidler, er derfor et altafgørende element ved afgørelsen af, hvilke tjenesteydelser i forbindelse med forsikringstransaktioner der er fritaget i medfør af nævnte artikel 13, punkt B, litra a).

21.   Sagsøgte i hovedsagen har i den forbindelse anført, at ACMC’s virksomhed, som beskrevet i forelæggelseskendelsen, svarer til en forsikringsformidlers virksomhed, således som den er beskrevet i direktiv 77/92 og 2002/92. Denne virksomhed svarer således i særdeleshed til en »gevolmachtigd agent«’s, dvs. en forsikringsagent i henhold til artikel 2, stk. 1, litra b), i direktiv 77/92 (14), som henviser til »erhvervsudøvelse af personer, som i henhold til en eller flere kontrakter eller fuldmagter har til opgave at forelægge, foreslå og tilrettelægge eller afslutte forsikringskontrakter eller at medvirke ved administrationen og gennemførelsen af sådanne kontrakter, navnlig i skadestilfælde, i et eller flere forsikringsforetagenders navn og for deres regning eller alene for deres regning«.

22.   Denne argumentation rejser et forudgående spørgsmål, nemlig om begreberne forsikringsmægler og -formidler nødvendigvis skal fortolkes på samme måde i sjette direktiv og i direktiv 77/92 og 2002/92, som ikke omhandler moms, men etableringsretten. Domstolen har foretrukket ikke at indtage et uanfægteligt standpunkt i dette spørgsmål (15). Ganske vist tog Domstolen hensyn til de væsentlige elementer, der er opregnet i direktiv 77/92, for at definere begreberne »forsikringsmægler« og »forsikringsformidler« i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a) (16). Men denne hensyntagen medfører ikke en automatisk henvisning til den definition, der gives i direktiv 77/92. Denne hensyntagen til direktiv 77/92 er uden tvivl nødvendig for at undgå, at begrebet »forsikringsformidler« i artikel 13, punkt B, litra a), udvikler sig uden sammenhæng med den juridiske og praktiske realitet, som gælder inden for forsikringsretten. Som Domstolen imidlertid har fastslået i flere afgørelser, er momsfritagelserne selvstændige fællesskabsretlige begreber, som skal placeres i den generelle sammenhæng i sjette momsdirektivs fælles ordning, som har til formål at undgå, at momsbestemmelserne anvendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat (17).

23.   I konsekvens heraf er der ingen grund til at hæfte sig ved, hvad artikel 2, stk. 1, litra b), i direktiv 77/92 beskriver som virksomhed, der kan udføres af en forsikringsagent, for derefter at konkludere, at en person, som udfører en sådan virksomhed, automatisk er en forsikringsformidler i den forstand, udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a). Man bør snarere vende sig mod den definition, som Domstolen har givet i Taksatorringen-dommen, der er afsagt på momsområdet.

C –    Domstolens definition af begrebet »forsikringsformidler« i Taksatorringen-dommen

24.   I denne dom har Domstolen slået fast, at begrebet »tjenesteydelser i forbindelse med forsikringstransaktioner, som udføres af forsikringsmæglere og
-formidlere« i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), »udelukkende tager sigte på ydelser, der udføres af erhvervsdrivende, der er part i et retsforhold til både forsikringsselskabet og forsikringstageren, idet en forsikringsmægler kun er mellemmand (18).« Inden for et område som salget af forsikringsprodukter (19), hvis forretningsgang er kendetegnet ved sin kompleksitet og forskelligartethed (20), lægger dette begreb vægt på en forsikringsformidlers virksomhed udadtil, dvs. dennes stilling som mellemmand mellem forsikringstageren og forsikringsselskabet, hvilket nødvendigvis medfører, at der består et retsforhold til disse to parter.

25.   Domstolens definition har den fordel at være enkel på et område som momsfritagelser, som uden tvivl hører til de mere komplekse og i høj grad ubestemte. For at afgøre, om en person er forsikringsformidler eller ikke, er det afgørende kriterium således ikke blot arten af den interne virksomhed, som denne udfører, men først og fremmest denne persons stilling i forhold til de personer, han sætter i forhold til hinanden (21).

26.   I samme retning, anfører generaladvokat Saggio i sit forslag til afgørelse i Skandia-sagen, at et selskab »ikke kan anses for at være mægler eller formidler, da selskabet ikke har noget retsforhold til forsikringstagerne«. Han tilføjer, at det klart fremgår af bestemmelserne i såvel direktiv 77/92 som af andre fællesskabsretlige tekster, at »et kendetegn for en sådan virksomhed er, at der etableres et direkte retsforhold med forsikringstagerne« (22).

27.   Sagsøgte i hovedsagen påstår imidlertid, at ACMC står i forhold til UL’s forsikrede, idet ACMC opretholder en »indirekte« forbindelse med de forsikrede. Således opfylder ACMC Taksatorringen-dommens kriterium og kan anses for »forsikringsformidler« i den forstand, udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a).

28.   Jeg kan ikke tilslutte mig dette forslag. Det skal ikke tillægges overdreven betydning, at Domstolen i dommen ikke udtrykkeligt præciserede, at de erhvervsdrivendes forhold til »både forsikringsselskabet og den forsikrede« skal være direkte. Det afgørende aspekt er efter min mening, at eksistensen af et retsforhold mellem en forsikringsformidler og en forsikringstager nødvendigvis medfører, at der som sådan foreligger selvstændige erklæringer fra formidlerens side, som henvender sig til forsikringstageren, over for hvem formidleren præsenterer sig selv som formidler for forsikringsselskabets regning og eventuelt i dennes navn (23).

29.   Af hovedsagen fremgår det imidlertid, at der eksisterer et netværk af forsikringsmæglere og -formidlere, som løbende varetager forholdet til UL’s kunder, og med hvilke ACMC har kontakt for udførelsen af sin backoffice-virksomhed for UL. Ifølge forelæggelseskendelsen er det disse formidlere, som »har en direkte tilknytning til (potentielle) forsikringstagere og forsikrede, og ikke ACMC.« Efter min mening kan ACMC derfor ikke anses for at have forbindelse med både forsikringsselskabet og de forsikrede.

D –    Forsikringsformidlingsvirksomhedens væsentlige autonomi i forhold til forsikringsselskabets egentlige virksomhed og underleverance af denne virksomhed til forsikringsselskabet

30.   Den konklusion, jeg netop er nået frem til, er ikke i modstrid med det faktum, at ACMC medvirker ved forhandlingen, udarbejdelsen og indgåelsen af livsforsikringsaftaler og endog kan binde forsikringsselskabet over for de forsikrede ved at indgå forsikringsaftaler i UL’s navn, under de særlige omstændigheder, der er fastsat i aftalen om »outsourcing« mellem UL og ACMC.

31.   Artikel 2, stk. 1, litra b), i direktiv 77/92 henviser udtrykkeligt til den erhvervsvirksomhed, der udføres af personer »i forsikringsforetagenders navn og for dennes regning ellerudelukkende (24) for dennes regning«. I Taksatorringen-dommen, fastslog Domstolen alene, at der til den type virksomhed, som bestemmelsen omhandler, »skal være knyttet en beføjelse til at forpligte forsikringsgiveren over for den forsikrede« (25). På grundlag af denne retspraksis betragter ACMC sig selv som en forsikringsagent, i det omfang ACMC er beføjet til at forpligte forsikringsgiveren. Denne konklusion forudsætter, at en person anses for forsikringsagent, hvis han er beføjet til at forpligte forsikringsgiveren over for den forsikrede. Det fremgår imidlertid af førnævnte artikel 2, stk. 1, litra b), at en person kan være »forsikringsagent«, selv når han »alene [handler] for [forsikringsgiverens] regning«. Det er imidlertid klart, at en person ikke har beføjelse til at forpligte forsikringsgiveren over for tredjemand, hvis han ikke handler i forsikringsgiverens navn. En forsikringsgiver forpligtes ikke over for forsikringstagerne af en fuldmægtig, som ikke handler »i forsikringsgiverens navn«, og som derfor ikke juridisk er dennes repræsentant. Derfor kan beføjelsen til at forpligte forsikringsgiveren ikke være det afgørende kriterium for, at en person kan anses for forsikringsagent. Dette er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at en afgiftspligtig person bliver formidler i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b). Andre betingelser skal ligeledes være opfyldt.

32.   Man kan ikke adskille et subjekts handling, som indgår forsikringsaftaler i en forsikringsgivers navn, fra den bredere sammenhæng, der gælder for salget af forsikringsprodukter (26), og som nødvendigvis forudsætter, at formidleren aktivt søger efter kundeemner og sætter dem i kontakt med forsikringsgiveren. I den henseende bør generaladvokat Fennellys bemærkninger i punkt 32 i hans forslag til afgørelse i CPP-sagen citeres. Han anfører, at »forfatterne af det sjette direktiv […] har villet angive personer, hvis erhvervsmæssige virksomhed går ud på at bringe forsikringsvirksomheder og forsikringstagere i forbindelse med hinanden […]«. Med forbehold for den kontrol, som det tilkommer den forelæggende ret at foretage, fremgår det, at ACMC ikke udfører en sådan virksomhed, selv når selskabet accepterer livsforsikringstilbud i UL’s navn, som er afgivet til UL af potentielle forsikringstagere.

33.   Forsikringsformidlerens virksomhed bør derfor fremstå som en erhvervsydelse med en egen begyndelse og afslutning, og som således har et selvstændigt og eget indhold i forhold til forsikringsgiverens virksomhed (27). En forsikringsformidlers virksomhed må ikke forveksles med forsikringsgiverens virksomhed, for hvis regning og eventuelt i hvis navn formidleren handler. I hovedsagen medvirker ACMC imidlertid blot i forsikringsgiverens økonomiske virksomhed. ACMC udfører ikke virksomhed, som er en anden end den, som sædvanligvis udføres af forsikringsgiveren UL.

34.   I den henseende er jeg enig i, hvad Kommissionen har anført i sit skriftlige indlæg, og hvorefter ACMC’s virksomhed svarer til ren underleverance af virksomhed, som sædvanligvis udføres af et forsikringsselskab.

35.   Selv når ACMC i UL’s navn accepterer forsikringsbegæringer afgivet til UL af interesserede, forbliver ACMC ganske enkelt blot en fuldmægtig, som udfører særlige juridiske handlinger i forbindelse med udarbejdelsen og indgåelsen af forsikringsaftaler. Dette er tydeligvis ikke tilstrækkeligt til, at ACMC, eller nogen anden af UL’s fuldmægtige, bliver forsikringsformidler.

36.   CSC Financial Services-dommen af 13. december 2001 (28) giver god vejledning i den henseende, selv om den er afsagt i en anden sammenhæng, nemlig inden for området for forhandling af finansielle produkter. I den dom fastslog Domstolen, at forhandlingsvirksomhed »tager sigte på en virksomhed, som udøves af en mellemmand, der ikke optræder som part i en kontrakt om et finansielt produkt […]. Mellemmandsvirksomhed er en tjenesteydelse, som udføres over for en kontraktpart, og som parten yder vederlag for, idet der er tale om en særskilt formidlingsvirksomhed. […]. Virksomheden har således til formål at træffe de nødvendige foranstaltninger for, at de to parter indgår en kontrakt, uden at formidleren har en selvstændig interesse i kontraktens indhold« (29). Således er der ikke tale om forhandlingsvirksomhed, men blot om underleverance fra en anden persons side af en del af den virksomhed, der udføres af sælgeren af finansielle produkter, når denne person »indtager samme position som sælgeren af det finansielle produkt og dermed ikke er en mellemmand, som ikke indtager en stilling som kontraktpart« (30).

37.   Inden for rammerne af det forhold, der består mellem ACMC og UL, tyder det på, at ACMC er en underleverandør til UL og erstatter forsikringsgiverens ansatte i udførelsen af transaktioner, som typisk udføres af forsikringsgiveren selv.

38.   Derudover mener jeg ikke, at det argument er relevant, som sagsøgte i hovedsagen har fremført, og som går ud på, at det ville være i strid med princippet om afgiftsmæssig neutralitet at kræve moms af disse ydelser, idet denne afgiftspålæggelse ville gøre det sværere at gøre brug af en tredjemand til at præstere ydelser, som førhen blev udført internt i forsikringsselskabet, og som svarer til den virksomhed, der typisk udføres af forsikringsformidlere.

39.   I det omfang det fælles momssystem vælger udelukkende at afgiftsbelægge de tjenesteydelser, som præsteres selvstændigt, medmindre de er fritaget i medfør af artikel 13, punkt B, litra a), vil der naturligvis være en forskel i behandlingen af de forsikringsselskaber, der vælger at »outsource« deres virksomhed, og dem, der vælger at lade deres ansatte varetage denne virksomhed. Denne forskelsbehandling er imidlertid en normal konsekvens af anvendelsen af det fælles momssystem og af den naturlige modsætning til princippet om neutralitet og ensartet behandling, der følger af eksistensen af fritagelser. Det drejer sig tillige om en forskelsbehandling, som fuldt ud kan begrundes. Man skal blot betænke, at et forsikringsselskab, som beslutter at lade sine egne ansatte udføre opgaver, der er nødvendige for udførelsen af forsikringstransaktioner, derved må afholde visse udgifter (skattemæssige og andre, navnlig udgifter som følger af det lovmæssige arbejdsretlige regelsæt), udgifter som selskabet ville slippe for, hvis det valgte at gøre brug af en ekstern tjenesteyder (31). Det er helt rimeligt, at virksomheden i dette sidste tilfælde skal svare moms (32).

40.   Som konklusion skal det understreges, at den holdning, som sagsøgte i hovedsagen indtager, forudsætter en åbenbar udvidelse af begrebet forsikringsformidler, således som dette begreb er klarlagt i Taksatorringen-dommen, i det omfang ACMC udøver virksomhed, som sædvanligvis udføres internt i forsikringsselskabet med dettes egne midler. Derudover erstatter ACMC’s virksomhed ikke den virksomhed, som forsikringsformidlere fortsat udøver, og hvorved UL er aktiv på markedet.

41.   En sådan udvidelse er der ikke støtte for, når man tager Domstolens faste praksis i betragtning, hvorefter »de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i sjette momsdirektivs artikel 13, skal fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person« (33).

III – Forslag til afgørelse

42.   På grundlag af ovenstående betragtninger foreslår jeg Domstolen at besvare Hoge Raad der Nederlandens spørgsmål således:

»Såfremt en afgiftspligtig i henhold til en aftale med et forsikringsselskab for dettes regning skal udføre dele af den faktiske virksomhed, der er knyttet til forsikringsvirksomheden, falder den virksomhed, der af den afgiftspligtige udøves til gennemførelse af aftalen, ikke ind under begrebet »tjenesteydelser i forbindelse med [forsikrings- og genforsikringstransaktioner], som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere« i artikel 13, punkt B, litra a), i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, idet den afgiftspligtige for det første ikke står i direkte forhold til såvel forsikringsgiveren som den forsikrede, og den afgiftspligtiges virksomhed for det andet ikke er selvstændig i forhold til forsikringsgiverens egen virksomhed.«

---

1 – Originalsprog: portugisisk.

---

2 – EFT L 145, s. 1.

---

3 – EFT 1977 L 26, s. 14.

---

4 – EFT 2003 L 9, s. 3.

---

5 – Jf. P. Farmer og R. Lyal, EC Tax Law, Oxford, 1994, s. 181.

---

6 – Dom af 25.2.1999, sag C-349/96, CPP, Sml. I, s. 973, af 8.3.2001, sag C-240/99, Skandia, Sml. I, s. 1951, og af 20.11.2003, sag C-8/01, Taksatorringen, Sml. I, s. 13711.

---

7 – Sag C-202/90, Sml. I, s. 4247.

---

8 – Forslagets punkt 6 og dispositive del.

---

9 – CPP-dommen, nævnt ovenfor, præmis 17, og Skandia-dommen, nævnt ovenfor, præmis 37 og 41. Jf. også Taksatorringen-dommen, nævnt ovenfor, præmis 39 og 41.

---

10 – CCP-dommen, nævnt ovenfor, præmis 22, og Skandia-dommen, nævnt ovenfor, præmis 38.

---

11 – Skandia-dommen, nævnt ovenfor, præmis 41.

---

12 – Denne fritagelse kan forklares med, at man har fundet at det ikke ville være berettiget at afgiftsbelægge forsikringsydelser med moms, da det ville ramme forsikringsmæglere og -formidleres virksomhed, som varetager den væsentlige funktion at distribuere disse ydelser. Derudover ville forsikringsgiverne ikke kunne trække indgående moms af sådanne ydelser fra i medfør af momsfritagelsen, der gælder for forsikringstransaktioner.

---

13 – Jf. i samme retning generaladvokat Fennellys forslag til afgørelse i CPP-sagen, nævnt ovenfor, punkt 31.

---

14 – ACMC’s virksomhed svarer tydeligvis ikke til den i artikel 2, stk. 1, litra a), i direktiv 77/92 om forsikringsmæglererhvervet omhandlede virksomhed, som er kendetegnet ved, at »det er en forsikringsmæglers opgave, for en forsikringstagers regning at finde frem til det selskab, der kan tilbyde en dækning, der svarer nøjagtigt til forsikringstagerens behov« (generaladvokat Mischos forslag til afgørelse i Taksatorringen-sagen, nævnt ovenfor, punkt 86). Det er imidlertid klart, at ACMC præsterer disse ydelser for UL alene og ikke for forsikringstagerne.

---

15 – Jf. navnlig Taksatorringen-dommen, nævnt ovenfor, præmis 45, og generaladvokat Mischos forslag til afgøerelse i samme sag, punkt 89.

---

16 – Jf. generaladvokat Mischos forslag til afgørelse i Taksatorringen-sagen, nævnt ovenfor, punkt 79-87. Ligeledes er der intet, der i hans forslag til afgørelse i CPP-sagen, navnlig i punkt 32, tyder på, at generaladvokat Fennelly gjorde sig til fortaler for, at artikel 13, B, litra a), automatisk og obligatorisk henviser til direktiv 77/92.

---

17 – Dom af 15.6.1989, sag C-348/87, Stichting Uitvoreing Financiële Acties, Sml. I, s. 1737, præmis 11, Skandia-dommen, nævnt ovenfor, præmis 23, og Taksatorringen-dommen, nævnt ovenfor, præmis 37.

---

18 – Præmis 44.

---

19 – Første betragtning til direktiv 2002/92 præciserer, at »[f]orsikrings- og genforsikringsformidlere spiller en central rolle i forbindelse med salget af forsikrings- og genforsikringsprodukter i Fællesskabet.«

---

20 – J. Bigot og D. Langé: Traité de Droit des Assurances, Tome 2, La Distribution de l’Assurance, LGDJ, Paris, 1999, s. 6. Forfatterne henviser navnlig til »temmelig teoretiske sondringer, som svarer dårligt til en mere kompleks virkelighed« på området for salg af et produkt af høj teknisk kompleksitet, således som det er tilfældet for forsikringsprodukter.

---

21 – Dette er fuldt ud forståeligt i lyset af sjette direktivs artikel 13, B, litra a’s fremstilling af den forsikringsformidlervirksomhed, der er momsfritaget, og som således som allerede nævnt ud fra sit indhold fremstår som tjenesteydelser i forbindelse med forsikringstransaktioner.

---

22 – Punkt 19 og fodnote 10 i forslaget til afgørelse (min fremhævelse).

---

23 – Man kan forestille sig, at kommunikationen med potentielle forsikringstagere ikke varetages af forsikringsformidleren personligt, men eventuelt gennem en tredjemand, som handler for dennes regning ved at overgive forsikringsformidlerens egne erklæringer til forsikringstagerne under udøvelsen af sin virksomhed som formidler for forsikringsgiverens regning. Under disse omstændigheder bør han ikke miste sin egenskab af »forsikringsformidler« i den forstand, udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 13, B, litra a).

---

24 – Min fremhævelse.

---

25 – Præmis 45 i dommen henviser til punkt 91 i generaladvokat Mischos forslag til afgørelse i sagen, hvori det præciseres, at for at en persons medvirken kan medføre, at den, der udfører den, bliver forsikringsagent, skal denne medvirken ske inden for rammerne af en kontrakt eller en fuldmagt, og den skal foregå »i et eller flere forsikringsforetagenders navn og for deres regning eller alene for deres regning«. Dette betyder, at der til virksomheden skal være knyttet en beføjelse til at forpligte forsikringsselskabet over for den forsikrede«

---

26 – Jf. første betragtning til direktiv 2002/92.

---

27 – Jf. i denne retning, i en anden sammenhæng, punkt 36 og 37 i generaladvokat Ruiz-Jarabo Colomers forslag til afgørelse i Lipjes-sagen (dom af 27.5.2004, sag C-68/03, Sml. I, s. 5879), som dommen henviser til i præmis 21, og som omhandler mæglervirksomhedens eget indhold.

---

28 – Sag C-235/00, Sml. I, s. 10237.

---

29 – Dommens præmis 39. Min fremhævelse.

---

30 – Dommens præmis 40.

---

31 – Se, analogt, på området for momsfritagelse af banktransaktioner, generaladvokat Ruiz-Jarabo Colomers argument i SDC-sagen (dom af 5.6.1997, sag C-2/95, Sml. I, s. 3017, præmis 54 ff.), hvorefter et selskab, som gør brug af et andet selskabs ydelser for at udføre visse opgaver, i stedet for selv at varetage disse ved egne midler og eget personale, skal betale den moms, der svarer til præstationen af disse ydelser. Se ligeledes mit forslag til afgørelse i BBL-sagen (dom af 21.10.2004, sag C-8/03, Sml. I, s. 10157, præmis 24.)

---

32 – I Cantor Fitzgerald International-dommen af 9.10.2001, sag C-108/99, Sml. I, s. 7257, præmis 33, fastslog Domstolen, at »en afgiftspligtig, der med henblik på at opnå et bestemt økonomisk mål har valget mellem fritagne og afgiftspligtige transaktioner, skal således i egen interesse regelmæssigt træffe sin beslutning under hensyntagen til momsordningens objektive karakter. Princippet om afgiftsneutralitet indebærer ikke, at en afgiftspligtig, der har valget mellem to transaktioner, kan vælge den ene og gøre virkningerne af den anden gældende«.

---

33 – Stichting Uitvoering Financiële Acties-dommen, nævnt ovenfor, præmis 13, og SDC-dommen, nævnt ovenfor, præmis 20. Jf., mere nyligt, dom af 20.6.2002, Kommissionen mod Tyskland, sag C-287/00, Sml. I, s. 5811, præmis 43, og Taksatorringen-dommen, nævnt ovenfor, præmis 36. Det skal også bemærkes, at Domstolen derudover i SDC-dommen, præmis 65, på området for finansielle transaktioner, har slået fast, at »da sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, imidlertid skal fortolkes indskrænkende, giver den blotte omstændighed, at en komponent er nødvendig for at gennemføre en fritaget transaktion, ikke holdepunkter for at antage, at den ydelse, der svarer til den pågældende komponent, er fritaget.« Jf. i samme retning CSC Financial Services-dommen, nævnt ovenfor, præmis 32.