61997J0031

Fiskale bestemmelser - harmonisering af lovgivningerne - kapitaltilfoerselsafgifter - afgift paa det notarialdokument, hvorved indfrielsen af et obligationslaan attesteres - ulovlig

[Raadets direktiv 69/335, art. 11, litra b), og art. 12, stk. 1, litra d)]

Artikel 11, litra b), i direktiv 69/335 om kapitaltilfoerselsafgifter skal fortolkes saaledes, at forbuddet mod at afgiftsbelaegge et obligationslaan ogsaa omfatter afgift paa indfrielsen af et saadan laan. Selv om naevnte artikel ikke udtrykkeligt naevner indfrielse af obligationslaan, er det dog klart, at en tilladelse - naar det ved udstedelsen af obligationslaan er forbudt at paalaegge afgift - til at paalaegge afgift ved indfrielsen af et saadan laan i strid med det i direktivet forfulgte formaal, vil bevirke, at laanet afgiftsbelaegges som en samlet transaktion med henblik paa kapitaltilfoersel. Direktivets artikel 11, litra b), omfatter ikke blot et forbud mod afgift paa obligationslaan, men ogsaa paa alle dermed sammenhaengende formaliteter.

Artikel 11, litra b), skal derfor fortolkes saaledes, at forbuddet mod at paalaegge obligationslaan afgift finder anvendelse paa notarialdokumenter, hvorved indfrielsen af et laan attesteres. En saadan afgift kan ikke omfattes af undtagelsen i naevnte direktivs artikel 12, stk. 1, litra d), idet indfrielsen af et obligationslaan er en selvstaendig oekonomisk transaktion, som maa adskilles fra aflysning af et pant oprettet med henblik paa at garantere de for laanet udstedte obligationer.

1 Ved kendelser af henholdsvis 3. og 9. december 1996, indgaaet til Domstolen den 23. januar 1997, har Tribunal Superior de Justicia de Catalunya i medfoer af EF-traktatens artikel 177 forelagt et praejudicielt spoergsmaal vedroerende fortolkningen af artikel 11, litra b), og artikel 12 i Raadets direktiv 69/335/EOEF af 17. juli 1969 om kapitaltilfoerselsafgifter (EFT 1969 II, s. 405, herefter »direktivet«).

2 Spoergsmaalet er blevet rejst under to retssager mellem Fuerzas Eléctricas de Catalunya SA (herefter »FECSA«) og Autopistas Concesionaria Española SA (herefter »ACESA«) mod Departament d'Economía i Finances de la Generalitat de Catalunya (afgiftsmyndigheden for regionen Catalonien, herefter »afgiftsmyndigheden«) vedroerende betaling af en afgift paa et notarialdokument, som attesterer indfrielse af et obligationslaan.

3 Ved kendelse afsagt af Domstolens praesident den 4. februar 1997 er sagerne blevet forenet med henblik paa den skriftlige og mundtlige forhandling samt domsafsigelsen.

4 Formaalet med direktivet er bl.a. at harmonisere de regler, der vedroerer fastsaettelsen og opkraevningen af afgiften paa indskud i selskaber inden for Faellesskabet, som led i ophaevelsen af de fiskale hindringer for de frie kapitalbevaegelser.

5 Direktivets artikel 11 bestemmer foelgende:

»Medlemsstaterne opkraever ikke skatter af nogen som helst art:

...

b) paa laan, herunder renter, der, uanset hvem emittenten maatte vaere, optages ved udstedelse af obligationer eller andre omsaettelige vaerdipapirer, paa alle dermed sammenhaengende formaliteter samt paa udfaerdigelse, udstedelse - eller optagelse til boersnotering, tilfoersel til markedet af eller handel med saadanne obligationer eller andre omsaettelige vaerdipapirer.«

6 Direktivets artikel 12, stk. 1, bestemmer foelgende:

»Uanset artikel 10 og 11 kan medlemsstaterne opkraeve foelgende:

a) boersomsaetningsskatter opkraevet efter fast eller variabel takst

b) ejerskifteafgifter, derunder tinglysningsafgifter, vedroerende indskydelse af fast ejendom eller en samlet forretningsvirksomhed ('fonds de commerce'), beliggende inden for deres omraade, i et selskab, en personsammenslutning eller en juridisk person med erhvervsformaal

c) ejerskifteafgifter paa indskud af enhver art i et selskab, en personsammenslutning eller en juridisk person med erhvervsformaal, hvis der for overdragelsen af disse indskud ydes andre vaerdier end selskabsandele

d) afgifter paa stiftelse, tinglysning eller aflysning af pant og andre rettigheder i fast ejendom

e) afgifter, der har karakter af vederlag

f) mervaerdiafgift.«

7 De spanske regler, der finder anvendelse i hovedsagen, er indeholdt i Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (lov om afgift paa overdragelse af formuegoder og retshandeler, for hvilke der er oprettet et dokument), godkendt ved kongeligt lovdekret 3050/1980 af 30. december 1980 og ved kongeligt lovdekret 3494/1981 af 29. december 1981, som godkendte lovens gennemfoerelsesbestemmelser.

8 I henhold til lovens artikel 1 er afgiften paa overdragelse af formuegoder og retshandeler, en indirekte beskatning, som paalaegges 1) overdragelse af formuegoder mod vederlag, 2) selskabsdispositioner og 3) retshandeler, for hvilke der er oprettet et dokument.

9 I henhold til lovens artikel 28 paalaegges afgiften notarialdokumenter og andre dokumenter paa de i artikel 31 angivne betingelser. Artikel 31, stk. 2, bestemmer, at naar notarialdokumenter og andre dokumenter angaar en maengde eller en genstand, der kan vaerdiansaettes, og indeholder retshandeler eller aftaler, der kan indfoeres i tingbogen, handelsregisteret eller registeret for intellektuelle ejendomsrettigheder, paalaegges de foerste genparter af disse dokumenter en afgift paa 0,5% for saadanne retshandeler eller aftaler.

10 Artikel 20 i lovens gennemfoerelsesbestemmelser bestemmer, at saafremt indfrielsen af obligationer ikke er underlagt afgiften paa overdragelse af formuegoder, paalaegges der dog afgift paa notarialdokumenterne paa grundlag af de ikke pantesikrede obligationers laanebeloeb og i de oevrige tilfaelde det pantesikrede beloeb.

11 I sag C-31/97 foretog FECSA ved notarialdokument en delvis indfrielse af et obligationslaan paa 378 650 000 ESP. Afgiftsmyndighederne foretog en afgiftsopgoerelse for denne transaktion, hvorved den under anvendelse af en sats paa 0,5% paa amortiseringsbeloebet fastslog en afgiftsskyld paa 1 893 250 ESP.

12 I sag C-32/97 foretog ACESA ogsaa ved et notarialdokument indloesning af et obligationslaan udstedt i 1971. Indfrielsen blev beskattet af afgiftsmyndighederne, der som afgift paa notarialdokumentet paalagde indfrielsen en afgift paa 367 500 ESP.

13 FECSA og ACESA bestred disse afgiftskrav ved Tribunal Económico Administrativo Regional de Catalunya, som ikke gav dem medhold i deres paastand. De anlagde herefter sag ved Tribunal Superior de Justicia de Catalunya under henvisning til, at det var i strid med direktivet i nationale lovbestemmelser at underlaegge indfrielse af obligationslaan afgiften paa notarialdokumenter.

14 Da den nationale ret fandt, at en afgoerelse af dette spoergsmaal var noedvendig, foer den afsagde sin dom, besluttede den at udsaette sagen og forelaegge Domstolen foelgende praejudicielle spoergsmaal:

»Er det paa baggrund af bestemmelserne i artikel 11, litra b), og artikel 12 i Raadets direktiv 69/335/EOEF af 17. juli 1969 i overensstemmelse med faellesskabsretten, at den spanske forvaltning opkraever afgift paa attesterede retshandler i forbindelse med dokumenter om amortisering af obligationer (indfrielse af laan), eller er dette tvaertimod i strid med de naevnte bestemmelser og saaledes uberettiget, fordi det er uforeneligt med faellesskabsretten?«

15 Den nationale ret oensker med sit spoergsmaal naermere oplyst, om direktivets artikel 11, litra b), skal fortolkes saaledes, at forbuddet mod at paalaegge obligationslaan afgift finder anvendelse paa en afgift paa notarialdokumenter, hvorved indfrielse af et laan attesteres, og i bekraeftende fald, om en saadan afgift er omfattet af undtagelsen bl.a. i direktivets artikel 12, stk. 1, litra d).

16 Kongeriget Spanien og afgiftsmyndighederne har foerst fremfoert, at direktivets artikel 11, litra b), ikke angiver indfrielse af laan blandt de transaktioner, som ikke kan paalaegges afgift.

17 Det bemaerkes herved, at direktivets artikel 11, litra b), indeholder forbud mod opkraevning af skatter af hvilken som helst art paa laan optaget ved udstedelse af obligationer eller andre omsaettelige vaerdipapirer, uanset hvem emittenten maatte vaere, og alle dermed sammenhaengende formaliteter samt for udfaerdigelse, udstedelse - eller optagelse til boersnotering, tilfoersel til markedet af eller handeler med saadanne obligationer eller andre omsaettelige vaerdipapirer.

18 Selv om direktivets artikel 11, litra b), ikke udtrykkeligt naevner indfrielse af obligationslaan, er det dog klart, at en tilladelse - naar det ved udstedelsen af et obligationslaan er forbudt at paalaegge afgift - til at paalaegge afgiften ved indfrielse af et saadant laan i strid med det af direktivet forfulgte formaal vil bevirke, at laanet afgiftsbelaegges som en samlet transaktion med henblik paa kapitaltilfoersel.

19 Heraf foelger, at direktivets artikel 11, litra b), skal fortolkes saaledes, at forbuddet mod at afgiftsbelaegge et obligationslaan omfatter afgift paa indfrielse af et saadant laan.

20 Afgiftsmyndighederne har dernaest anfoert, at direktivet ikke henviser til notarialdokumenter, der oprettes med henblik paa indfrielse af laan, naar saadanne dokumenter udgoer et vaesentligt formkrav for andre retlige transaktioner, der er forskellige fra udstedelsen af laanet eller dets indfrielse, saaledes som indfoersel i tingbogen eller i handelsregisteret af amortisering af laan indfoert i naevnte register.

21 Det bemaerkes herved, at direktivets artikel 11, litra b), ikke blot omfatter forbud mod afgift paa obligationslaan, men ogsaa paa alle dermed sammenhaengende formaliteter.

22 Det skal derfor alene fastslaas, at selv om den paagaeldende afgift i hovedsagen ikke rammer indfrielsen af laanet som saadant, opkraeves den alligevel paa det notarialdokument, som er obligatorisk med henblik paa laanets registrering, altsaa paa grund af en dermed sammenhaengende formalitet.

23 Afgiftsmyndighederne har anfoert, at afgifterne i hovedsagen under alle omstaendigheder kan opkraeves, saafremt der er tale om et pantesikret laan.

24 Det bemaerkes hertil, at medlemsstaterne i henhold til direktivets artikel 12, stk. 1, litra d), kan opkraeve afgift paa aflysning af pant og andre rettigheder i fast ejendom. Indfrielse af et obligationslaan udgoer imidlertid en selvstaendig oekonomisk transaktion, som maa adskilles fra aflysning af et pant oprettet med henblik paa at garantere de for laanet udstedte obligationer.

25 Heraf foelger, at selv om et obligationslaan er sikret ved pant, kan dets indfrielse ikke paalaegges afgift.

26 Det forelagte spoergsmaal maa paa grundlag af det anfoerte besvares med, at direktivets artikel 11, litra b), skal fortolkes saaledes, at forbuddet mod at paalaegge obligationslaan afgift finder anvendelse paa notarialdokumenter, hvorved indfrielsen af et laan attesteres. En saadan afgift er ikke omfattet af undtagelsen i direktivets artikel 12, stk. 1, litra d).

Sagens omkostninger

27 De udgifter, der er afholdt af den spanske regering og af Kommissionen, som har afgivet indlaeg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagernes parter udgoer et led i de sager, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at traeffe afgoerelse om sagsomkostningerne.

Paa grundlag af disse praemisser

kender

DOMSTOLEN

(Sjette Afdeling)

vedroerende det spoergsmaal, der er forelagt af Tribunal Superior de Justicia de Catalunya ved kendelse af henholdsvis 3. december 1996 og 9. december 1996, for ret:

Artikel 11, litra b), i Raadets direktiv 69/335/EOEF af 17. juli 1969 om kapitaltilfoerselsafgifter skal fortolkes saaledes, at forbuddet mod at paalaegge obligationslaan afgift finder anvendelse paa notarialdokumenter, hvorved indfrielsen af et laan attesteres. En saadan afgift er ikke omfattet af undtagelsen i direktivets artikel 12, stk. 1, litra d).