61994J0327

++++

Fiskale bestemmelser ° harmonisering af lovgivningerne ° omsaetningsafgifter ° det faelles mervaerdiafgiftssystem ° tjenesteydelser ° bestemmelse af det afgiftsmaessige tilknytningssted ° kulturel og kunstnerisk virksomhed samt hertil knyttet virksomhed ° hertil knyttet virksomhed ° begreb ° lydformidling ved kunstneriske arrangementer med levering af det herfor noedvendige apparatur og betjeningspersonale ° omfattet

[Raadets direktiv 77/388, art. 9, stk. 2, litra c)]

Artikel 9, stk. 2, litra c), foerste led, i sjette direktiv 77/388 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter, som inden for saerordningen om tjenesteydelser, der leveres mellem afgiftspligtige personer, og hvis omkostninger indgaar i godernes pris, bestemmer, at leveringsstedet for tjenesteydelser i forbindelse med visse former for virksomhed, herunder virksomhed inden for kultur og kunst, samt i givet fald tjenesteydelser knyttet til disse former for virksomhed, er det sted, hvor disse tjenesteydelser faktisk udfoeres, skal fortolkes saaledes, at en erhvervsdrivendes virksomhed, hvorved denne varetager lydformidlingen ved kunstneriske eller underholdende arrangementer og herved tilpasser valget og betjeningen af det anvendte apparatur til de akustiske forhold og de tilstraebte lydeffekter samt leverer det paagaeldende apparatur og stiller det herfor noedvendige betjeningspersonale til raadighed, omfattes af bestemmelsen, saafremt den erhvervsdrivendes ydelse udgoer en noedvendig betingelse for gennemfoerelsen af den kunstneriske eller underholdningsmaessige hovedydelse. Den omstaendighed, at den erhvervsdrivende derudover har paataget sig at synkronisere de lydeffekter, som han selv skal skabe, med visse optiske effekter, som frembringes af andre erhvervsdrivende, kan ikke aendre fortolkningen af bestemmelsen.

Det er nemlig formaalet med faellesskabslovgivningen, at naar den kunstneriske eller underholdningsmaessige ydelse leveres i en medlemsstat, og arrangoeren af arrangementet i samme stat opkraever omsaetningsafgift, som rammer den endelige forbruger, skal den omsaetningsafgift, hvis beskatningsgrundlag omfatter alle de ydelser, hvis omkostninger indgaar i prisen for den samlede ydelse, der betales af den endelige forbruger, erlaegges til denne stat, og ikke til de forskellige medlemsstater, hvori de forskellige leverandoerer af tjenesteydelser har etableret hjemstedet for deres oekonomiske virksomhed.

I sag C-327/94,

angaaende en anmodning, som Finanzgericht Koeln (Tyskland) i medfoer af EF-traktatens artikel 177 har indgivet til Domstolen for i den for naevnte ret verserende sag,

Juergen Dudda

mod

Finanzamt Bergisch Gladbach,

at opnaa en praejudiciel afgoerelse vedroerende fortolkningen af artikel 9, stk. 2, litra c), i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter ° Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT 145, s. 1),

har

DOMSTOLEN (Sjette Afdeling)

sammensat af afdelingsformanden, C.N. Kakouris (refererende dommer), og dommerne P.J.G. Kapteyn og J.L. Murray,

generaladvokat: N. Fennelly

justitssekretaer: assisterende justitssekretaer H. von Holstein,

efter at der er indgivet skriftlige indlaeg af:

° den tyske regering ved Ministerialrat Ernst Roeder og Oberregierungsrat Bernd Kloke, begge Forbundsoekonomiministeriet, som befuldmaegtigede

° den italienske regering ved professor Umberto Leanza, chef for Udenrigsministeriets Servizio del contenzioso diplomatico, som befuldmaegtiget, bistaaet af avvocato dello Stato Maurizio Fiorilli

° Kommissionen for De Europaeiske Faellesskaber ved Juergen Grunwald, Kommissionens Juridiske Tjeneste, som befuldmaegtiget,

paa grundlag af retsmoederapporten,

efter at parterne har afgivet mundtlige indlaeg i retsmoedet den 7. marts 1996,

og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgoerelse den 25. april 1996,

afsagt foelgende

Dom

1 Ved kendelse af 17. oktober 1994, indgaaet til Domstolen den 12. december 1994, har Finanzgericht Koeln i medfoer af EF-traktatens artikel 177 forelagt to praejudicielle spoergsmaal vedroerende fortolkningen af artikel 9, stk. 2, litra c), i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter ° Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1, herefter "sjette direktiv").

2 Spoergsmaalene er blevet rejst under en sag, som Juergen Dudda har anlagt mod Finanzamt Bergisch Gladbach (herefter "Finanzamt") i anledning af betaling af omsaetningsafgift for ydelser, som han har leveret uden for Tyskland.

3 Artikel 9, stk. 1, i sjette direktiv indeholder foelgende hovedregel:

"Ved leveringsstedet for en tjenesteydelse forstaas det sted, hvor den, der yder tjenesten, har etableret ... hjemstedet for sin oekonomiske virksomhed ..."

4 Artikel 9, stk. 2, litra c), foerste led, bestemmer foelgende:

"leveringsstedet for tjenesteydelser i forbindelse med

° virksomhed inden for kulturel aktivitet, kunst, sport, videnskab, undervisning og underholdning eller lignende, herunder ydelser som organisator af saadan virksomhed samt i givet fald tjenesteydelser knyttet til disse former for virksomhed,

...

er det sted, hvor disse tjenesteydelser faktisk udfoeres".

5 I Tyskland indeholder Umsatzsteuergesetz (lov om omsaetningsafgift, herefter "UStG") en lignende bestemmelse som artikel 9, stk. 1, i sjette direktiv og en bestemmelse om "kunstneriske, underholdende eller lignende ydelser, herunder ydelser som arrangoer", som svarer til artikel 9, stk. 2, litra c), foerste led, i sjette direktiv.

6 Dudda udfoerer som led i sin virksomhed lydtekniske ydelser, herunder navnlig varetagelse af lydformidlingen ved koncerter og lignende arrangementer. Hans virksomheds hjemsted befinder sig i Tyskland; de arrangementer, hvor sagsoegeren varetager lydformidlingen, finder derimod for hovedpartens vedkommende sted i udlandet, herunder bl.a. i de oevrige medlemsstater i Den Europaeiske Union.

7 Det fremgaar af forelaeggelseskendelsen, at det altid er arrangoeren af et arrangement, som bestiller arbejdet hos Dudda. Denne skal hovedsagelig varetage lydformidlingen ved det paagaeldende arrangement. Med henblik herpaa bestemmer han foerst, hvilket lydapparatur der er noedvendigt, og hvorledes det skal anvendes for at opnaa den bedste lydkvalitet eller visse lydeffekter. Ved visse saerlige arrangementer saasom projektet "Klangwolke" (lydsky) skal de forskellige lyde synkroniseres med andre effekter (f.eks. lysshow, forestillinger med laserstraaler, fyrvaerkeri). Dudda stiller mod vederlag det udstyr til raadighed for arrangoeren, som han anser for noedvendigt, samt de personer, der skal betjene det; det anvendte apparatur stammer dels fra hans egen virksomhed og lejes dels hos andre erhvervsdrivende. Dudda varetager sammen med sine medarbejdere opstillingen, justeringen og betjeningen af det anvendte lydtekniske materiel og modtager for den samlede ydelse et samlet vederlag fra arrangoeren.

8 Finanzamt paalagde de vederlag, som Dudda modtog for arrangementer i 1985 og 1986 uden for Tyskland, omsaetningsafgift. Dudda indgav klage herover, men fik ikke medhold, og han anlagde derefter sag ved den forelaeggende ret til proevelse af Finanzamt' s afgoerelse.

9 Dudda har gjort gaeldende, at de omtvistede ydelser udgoer "kunstneriske, underholdende eller lignende ydelser" i UStG' s forstand, og at enhver anden fortolkning strider mod artikel 9, stk. 2, litra c), i sjette direktiv. Da ydelserne faktisk er blevet udfoert uden for Tyskland, kan de ikke afgiftsbelastes i Tyskland.

10 Finanzamt derimod har gjort gaeldende, at de omtvistede tjenesteydelser ikke kan anses for kunstneriske, underholdende eller lignende ydelser. Leveringsstedet for ydelserne er derfor omhandlet af hovedreglen, hvorefter leveringsstedet er det sted, hvor den, der yder tjenesten, har sit hjemsted. Foelgelig kan ydelserne afgiftsbelaegges i Tyskland.

11 Finanzgericht Koeln haelder til den anskuelse, at de omtvistede ydelser ikke kan anses for "kunstneriske" eller "underholdende" eller i hvert fald "lignende ydelser" i den tyske lovgivnings forstand. Retten mener dog, at der muligvis maa anlaegges en anden fortolkning under hensyn til artikel 9, stk. 2, litra c), i sjette direktiv, bl.a. fordi denne bestemmelse ogsaa omhandler "tjenesteydelser knyttet til" virksomhed inden for kulturel aktivitet, kunst m.m. eller lignende virksomhed.

12 Da Finanzgericht Koeln fandt en fortolkning af artikel 9, stk. 2, litra c), i sjette direktiv noedvendig for dens afgoerelse i sagen, besluttede den at udsaette sagen og forelaegge Domstolen foelgende praejudicielle spoergsmaal:

"a) Udoever en erhvervsdrivende, som varetager lydformidlingen ved kunstneriske eller underholdende arrangementer, en virksomhed, som omhandlet i artikel 9, stk. 2, litra c), i det sjette momsdirektiv, naar hans opgave bestaar i

° at tilpasse valget og betjeningen af det anvendte apparatur til de akustiske forhold og de tilstraebte lydeffekter

samt

° at stille det kraevede apparatur og noedvendige betjeningspersonale til raadighed?

b) Goer det i givet fald nogen forskel, om den erhvervsdrivende derudover har paataget sig at synkronisere de lydeffekter, som han selv skal skabe, med visse optiske effekter, som frembringes af andre erhvervsdrivende?"

Foerste spoergsmaal

13 Den nationale ret oensker med dette spoergsmaal at faa oplyst, om artikel 9, stk. 2, litra c), foerste led, i sjette direktiv skal fortolkes saaledes, at bestemmelsen omfatter en erhvervsdrivendes virksomhed, hvorved denne varetager lydformidlingen ved kunstneriske eller underholdende arrangementer og herved tilpasser valget og betjeningen af det anvendte apparatur til de akustiske forhold og de tilstraebte lydeffekter samt leverer det paagaeldende apparatur og stiller det herfor noedvendige betjeningspersonale til raadighed.

14 Den tyske regering har anfoert, at en saadan virksomhed ikke omfattes af artikel 9, stk. 2, litra c), foerste led, men af artikel 9, stk. 1, i sjette direktiv. Den har herved understreget, at da den foerstnaevnte bestemmelse udgoer en undtagelse i forhold til den sidstnaevnte, maa den foerstnaevnte bestemmelse fortolkes snaevert, hvorfor man, naar der bestaar begrundet tvivl om bestemmelsens anvendelighed, maa henholde sig til grundreglen i artikel 9, stk. 1.

15 I denne sag bestaar der i hvert fald begrundet tvivl med hensyn til, om de i det foerste spoergsmaal beskrevne tjenesteydelser omfattes af artikel 9, stk. 2, litra c), foerste led, i sjette direktiv. De paagaeldende ydelser er en forudsaetning for bl.a. kunstnerisk eller underholdende virksomhed, men kan dog ikke af denne grund efter bestemmelsen anses for kunstnerisk virksomhed, underholdning eller lignende, idet de ikke har et kulturelt kreativt indhold.

16 Med hensyn til, om saadanne tjenesteydelser kan anses for at vaere knyttet til bl.a. en kunstnerisk eller underholdningsmaessig virksomhed, har den tyske regering anfoert, at der kan anlaegges to fortolkninger af udtrykket "knyttet til". Dette kan for det foerste fortolkes saaledes, at der er tale om tjenesteydelser, der er knyttet til den person, som udfoerer hovedydelsen (f.eks. alle ydelser, der udfoeres af en kunstner, og som er knyttet til hans kunstneriske hovedvirksomhed); den anden fortolkning er, at der er tale om tjenesteydelser, der er knyttet til indholdet af hovedydelsen (f.eks. enhver ydelse, der er knyttet til den kunstneriske hovedvirksomhed, uanset hvilken person der udfoerer den).

17 Den tyske regering anser den foerste fortolkning for den rette. Den har til stoette herfor henvist til formaalet med artikel 9, stk. 2, litra c), som er af forenklingshensyn at fastsaette ét sted for beskatningen af enhver aktivitet, der er knyttet til bl.a. kunstneres og sportsfolks hovedydelse under et arrangement. Denne ordning goer det ogsaa muligt at loese problemet med skatteflugt, der foretages af leverandoerer af ganske saerligt mobile tjenesteydelser, saasom af kunstnere, som let kan flytte deres hjemsted eller det sted, hvorfra de udoever deres virksomhed, til lande, som er skattely.

18 Den anden fortolkning ville derimod ifoelge den tyske regering oege risikoen for skatteflugt og misbrug fra de leverandoerer af tjenesteydelser, hvis virksomhed ikke er af mobil karakter, og som har deres hjemsted eller faste forretningssted i en medlemsstat, men som praesterer deres ydelser i en anden medlemsstat. Det vil nemlig vaere vanskeligt at kontrollere saadanne ydelser, som er udfoert i de forskellige medlemsstater. I hovedsagen er der f.eks. intet, som beviser, at Dudda faktisk har betalt omsaetningsafgift i de medlemsstater, hvori de paagaeldende arrangementer har fundet sted. Det er derfor enklere, saafremt omsaetningsafgiften opkraeves i den medlemsstat, hvori en saadan leverandoer af tjenesteydelser er etableret.

19 Den tyske regering har endelig anfoert, at denne fortolkning ogsaa stoettes af ordlyden af artikel 9, stk. 2, litra c), foerste led, som indeholder udtrykket "i givet fald". Dette udtryk ville vaere overfloedigt, saafremt den anden fortolkning var den rette, idet enhver ydelse, som er praesteret af en tredjemand, og som har en vis sammenhaeng med hovedydelsen, bl.a. ved virksomhed inden for kunst eller underholdning, da ville vaere omfattet af den paagaeldende bestemmelse som en hertil knyttet ydelse.

20 Det bemaerkes hertil, at for saa vidt angaar forholdet mellem stk. 1 og stk. 2 i artikel 9 i sjette direktiv, har Domstolen allerede fastslaaet, at artikel 9, stk. 2, opregner en raekke saerlige tilknytningsmomenter, mens artikel 9, stk. 1, indeholder hovedreglen paa omraadet. Formaalet med disse bestemmelser, som det fremgaar af artikel 9, stk. 3, er, om end kun for en raekke specifikke situationer, dels at undgaa kompetencekonflikter, der kan medfoere dobbelt afgiftspaaligning, dels at sikre, at alle afgiftspligtige transaktioner beskattes (dom af 4.7.1985, sag 168/84, Berkholz, Sml. s. 2251, praemis 14).

21 Heraf foelger, at man ikke ved fortolkningen af artikel 9 kan tillaegge artiklens stk. 1 stoerre vaegt end artiklens stk. 2. Det, der i hvert enkelt tilfaelde maa afgoeres, er, om der foreligger et af de tilfaelde, der er angivet i artikel 9, stk. 2; hvis ikke, finder artiklens stk. 1 anvendelse.

22 Det er derfor noedvendigt at bestemme anvendelsesomraadet for artikel 9, stk. 2, i lyset af formaalet med bestemmelsen, som fremgaar af direktivets syvende betragtning, der lyder saaledes:

"Fastsaettelsen af stedet for afgiftspligtige transaktioner har medfoert kompetencekonflikter mellem medlemsstaterne, navnlig med hensyn til levering af et gode med montering og levering af tjenesteydelser; selv om stedet for levering af en tjenesteydelse principielt boer fastsaettes som det sted, hvor den, der yder tjenesten, har etableret hjemstedet for sin erhvervsmaessige virksomhed, boer dette sted dog fastsaettes som aftagerens land, navnlig for visse tjenesteydelser, der leveres mellem afgiftspligtige personer, hvis omkostninger indgaar i godernes pris".

23 Formaalet med artikel 9, stk. 2, i sjette direktiv er altsaa som helhed at indfoere en saerordning for tjenesteydelser, der leveres mellem afgiftspligtige personer, og hvis omkostninger indgaar i godernes pris.

24 Et lignende formaal ligger ogsaa til grund for artikel 9, stk. 2, litra c), foerste led, i sjette direktiv, hvori det fastsaettes, at leveringsstedet for tjenesteydelser i forbindelse med virksomhed inden for kunst eller underholdning, samt tjenesteydelser knyttet til disse former for virksomhed, er det sted, hvor disse tjenesteydelser faktisk udfoeres. Lovgiver har nemlig villet, at for saa vidt som leverandoeren leverer sine tjenesteydelser i den stat, hvor saadanne ydelser faktisk udfoeres, og arrangoeren af arrangementet i samme stat opkraever omsaetningsafgift, som rammer den endelige forbruger, skal den omsaetningsafgift, hvis beskatningsgrundlag omfatter alle disse ydelser, hvis omkostninger indgaar i prisen for den samlede ydelse, der betales af den endelige forbruger, erlaegges til denne stat, og ikke til den stat, hvori leverandoeren af tjenesteydelsen har etableret hjemstedet for sin oekonomiske aktivitet.

25 Med hensyn til kriterierne for, om en bestemt ydelse skal anses for at henhoere under artikel 9, stk. 2, litra c), foerste led, maa det fastslaas, at der ikke kraeves noget bestemt kunstnerisk niveau, og at ikke alene ydelser, som bestaar i virksomhed inden for bl.a. kunst og underholdning, men ogsaa ydelser, som blot bestaar i lignende aktiviteter, omfattes af bestemmelsen.

26 Naar den kunstneriske eller underholdende karakter af hovedvirksomheden ikke bestrides, som det er tilfaeldet for det forhold, der omhandles i det foerste spoergsmaal, maa det undersoeges, om en ydelse som den i hovedsagen omtvistede udgoer en hertil knyttet tjenesteydelse, som omhandlet i artikel 9, stk. 2, litra c), foerste led, i sjette direktiv.

27 Det bemaerkes herved, at under hensyn til det i praemis 24 og 25 i naervaerende dom anfoerte maa begrebet tjenesteydelser, der er knyttet til en virksomhed bl.a. inden for kunst eller underholdning, omfatte alle de ydelser, der uden i sig selv at udgoere en saadan virksomhed er en noedvendig betingelse for gennemfoerelsen heraf.

28 Der er altsaa tale om ydelser, som objektivt er knyttet til hovedydelsen, uafhaengigt af hvem der udfoerer dem.

29 Denne fortolkning stoettes af ordlyden af artikel 9, stk. 2, litra c), foerste led, i sjette direktiv, som omhandler tjenesteydelser, der er knyttet til bl.a. virksomhed inden for kunst eller underholdning, og som ikke indeholder nogen angivelse af, hvilke personer der udfoerer den paagaeldende virksomhed.

30 Udtrykket "i givet fald" aendrer i oevrigt ikke denne fortolkning, idet udtrykket alene angiver, at der ikke altid sammen med den kunstneriske eller underholdningsmaessige hovedvirksomhed foreligger tjenesteydelser, der er knyttet til den.

31 Det fremgaar af det anfoerte, at naar en ydelse, som bestaar i lydformidlingen ved et kunstnerisk eller underholdende arrangement, er en noedvendig betingelse for gennemfoerelsen af arrangementet, maa den anses for en "hertil knyttet" ydelse i dette begrebs forstand i artikel 9, stk. 2, litra c), foerste led, i sjette direktiv.

32 Risikoen for skatteflugt eller misbrug fra de personers side, som udfoerer saadanne ydelser, og som har etableret hjemstedet for deres oekonomiske virksomhed i én medlemsstat, men leverer tjenesteydelserne i en anden medlemsstat, kan ikke foere til en anden fortolkning. Som Kommissionen i oevrigt anfoerte under retsmoedet, og som generaladvokaten har understreget i punkt 24 og 25 i sit forslag til afgoerelse, giver artikel 21 og artikel 22, stk. 7, i sjette direktiv medlemsstaternes afgiftsmyndigheder mulighed for at traeffe de noedvendige foranstaltninger for at hindre en saadan risiko.

33 Det foerste spoergsmaal maa derfor besvares med, at artikel 9, stk. 2, litra c), foerste led, i sjette direktiv skal fortolkes saaledes, at en erhvervsdrivendes virksomhed, hvorved denne varetager lydformidlingen ved kunstneriske eller underholdende arrangementer og herved tilpasser valget og betjeningen af det anvendte apparatur til de akustiske forhold og de tilstraebte lydeffekter samt leverer det paagaeldende apparatur og stiller det herfor noedvendige betjeningspersonale til raadighed, omfattes af bestemmelsen, saafremt den erhvervsdrivendes ydelse udgoer en noedvendig betingelse for gennemfoerelsen af den kunstneriske eller underholdningsmaessige hovedydelse.

Andet spoergsmaal

34 Det fremgaar af forelaeggelseskendelsen, at Dudda for den nationale ret gjorde gaeldende, at de ydelser, han havde udfoert i forbindelse med de saakaldte "Klangwolke"-programmer, hvorunder de akustiske ydelser skulle synkroniseres med visse optiske effekter, i sig selv udgjorde underholdningsmaessige ydelser.

35 Den nationale rets andet praejudicielle spoergsmaal er saaledes stillet paa denne baggrund.

36 Det bemaerkes hertil, at spoergsmaalet om, hvorvidt synkronisering af lydeffekter, som skabes af en erhvervsdrivende, med visse optiske effekter, der frembringes af andre erhvervsdrivende, i sig selv er en underholdningsydelse og ikke en virksomhed, som er knyttet til en virksomhed inden for underholdning, maa afgoeres af den nationale ret. Spoergsmaalet er imidlertid uden betydning, idet alle disse ydelser henhoerer under den samme bestemmelse, nemlig artikel 9, stk. 2, litra c), foerste led, i sjette direktiv.

37 Det andet spoergsmaal maa derfor besvares saaledes, at den omstaendighed, at den erhvervsdrivende derudover har paataget sig at synkronisere de lydeffekter, som han selv skal skabe, med visse optiske effekter, som frembringes af andre erhvervsdrivende, ikke kan aendre besvarelsen af det foerste spoergsmaal.

Sagens omkostninger

38 De udgifter, der er afholdt af den tyske og italienske regering og af Kommissionen for De Europaeiske Faellesskaber, som har afgivet indlaeg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgoer et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at traeffe afgoerelse om sagens omkostninger.

Paa grundlag af disse praemisser

kender

DOMSTOLEN (Sjette Afdeling)

vedroerende de spoergsmaal, der er forelagt af Finanzgericht Koeln ved kendelse af 17. oktober 1994, for ret:

1) Artikel 9, stk. 2, litra c), foerste led, i Raadets direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter ° Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag skal fortolkes saaledes, at en erhvervsdrivendes virksomhed, hvorved denne varetager lydformidlingen ved kunstneriske eller underholdende arrangementer og herved tilpasser valget og betjeningen af det anvendte apparatur til de akustiske forhold og de tilstraebte lydeffekter samt leverer det paagaeldende apparatur og stiller det herfor noedvendige betjeningspersonale til raadighed, omfattes af bestemmelsen, saafremt den erhvervsdrivendes ydelse udgoer en noedvendig betingelse for gennemfoerelsen af den kunstneriske eller underholdningsmaessige hovedydelse.

2) Den omstaendighed, at den erhvervsdrivende derudover har paataget sig at synkronisere de lydeffekter, som han selv skal skabe, med visse optiske effekter, som frembringes af andre erhvervsdrivende, kan ikke aendre besvarelsen af det foerste spoergsmaal.