RETSMØDERAPPORT

i sag C-175/88 ( *1 )

I — Faktiske omstændigheder og retsforhandlinger

Klaus Biehl, der er tysk statsborger, havde bopæl i Storhertugdømmet Luxembourg i perioden 15. november 1973 til 31. oktober 1983. Han havde i denne periode lønnet beskæftigelse i en luxembourgsk virksomhed.

Den 1. november 1983 flyttede han til Forbundsrepublikken Tyskland. Han havde efter denne dato lønnet beskæftigelse i denne medlemsstat.

For perioden 1. januar 1983 til 31. oktober 1983 foretog Biehls luxembourgske arbejdsgiver indeholdelse i Biehls løn med et beløb på i alt 972272 LFR i indkomstskat.

Ifølge Biehls slutopgørelse for 1983 skulle han i indkomstskat til Luxembourg betale 797258 LFR og i kriseskat 65773 LFR, dvs. i alt 863031 LFR.

Biehl anmodede Storhertugdømmets skattemyndigheder om at tilbagebetale ham det beløb, hvormed de i hans løn indeholdte beløb i skat oversteg hans slutskat for det pågældende år.

Skattekontoret i Luxembourg meddelte den 13. juli 1984, at man ikke kunne imødekomme denne anmodning, og henviste herved til artikel 154, stk. 6, i lov om indkomstskat (herefter benævnt »LIR«) (Memorial A nr. 79 af 6. december 1967).

LIR artikel 154, stk. 6, har følgende ordlyd:

»Lovligt foretagne indeholdelser i kapitalindkomst tilfalder statskassen og kan ikke kræves tilbagebetalt. Det samme gælder indeholdt skat i løn m.v. over for lønmodtagere, der kun er skattepligtige i en del af året, enten fordi de tager bopæl i landet, eller fordi de forlader landet i løbet af året«.

Den 20. februar 1985 afviste skattevæsenets direktør med samme begrundelse en klage, Biehl havde indgivet mod skattekontorets afgørelse.

Biehl har indbragt afgørelsen fra skattevæsenets direktør for Luxembourgs Conseil d'Etat. Han har gjort gældende, at LIR artikel 154, stk. 6, ikke direkte medfører forskelsbehandling af de skattepligtige på grundlag af nationalitet. Men bestemmelsen etablerer en skjult forskelsbehandling, der er forbudt ifølge fællesskabsretten, idet den helt overvejende finder anvendelse på skattepligtige personer, der ikke er luxembourgske statsborgere. LIR artikel 154, stk. 6, strider derfor efter hans mening mod Traktatens artikel 7.

De luxembourgske skattemyndigheder har heroverfor gjort gældende, at en forskellig behandling af to forskellige grupper af skattepligtige ikke kan antages at være en efter fællesskabsretten forbudt forskelsbehandling, hvis den er begrundet i objektive hensyn. Og det er den her omtvistede forskelsbehandling faktisk. For med LIR artikel 154, stk. 6, forhindres det jo, at skattepligtige, der tager bopæl i udlandet, skaffer sig en ubegrundet fordel på bekostning af skattepligtige personer, der bliver boende i Storhertugdømmet Luxembourg.

Luxembourgs Conseil d'Etat er nået til det resultat, at tvisten rejser spørgsmål om fortolkning af Traktatens artikler 7 og 48, og har derfor ved dom af 21. juni 1988 i medfør af EØF-Traktatens artikel 177 besluttet at udsætte sagen og at anmode Domstolen om en præjudiciel afgørelse af følgende spørgsmål:

»Er det i strid med EØF-Traktatens artikel 7 eller andre fællesskabsretlige bestemmelser, herunder Traktatens artikel 48 om sikring af arbejdskraftens frie bevægelighed, såfremt indeholdelser af skat i løn m. v. over for en EF-statsborger, der kun er skattepligtig som hjemmehørende i en medlemsstat en del af året, enten fordi han tager bopæl dér eller forlader den i løbet af skatteåret, efter den pågældende stats skattelovgivning tilfalder statskassen og ikke kan kræves tilbagebetalt?«

Forelæggelsesdommen fra Luxembourgs Conseil d'Etat blev registreret på Domstolens Justitskontor den 29. juni 1988.

I medfør af artikel 20 i protokollen vedrørende statutten for EØF-Domstolen er der indgivet skriftlige indlæg den 14. september 1988 af Storhertugdømmet Luxembourgs skattevæsen ved advokat Jacques Loesch, Luxembourg, og den 15. september 1988 af Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber ved juridisk konsulent Jean-Claude Seché, som befuldmægtiget.

Domstolen har på grundlag af den refererende dommers rapport og efter at have hørt generaladvokaten besluttet at indlede den mundtlige forhandling uden forudgående bevisførelse.

Domstolen har ved beslutning af 6. juli 1989 i medfør af procesreglementets artikel 95, stk. 1 og 2, besluttet at henvise sagen til Femte Afdeling.

II — Skriftlige indlæg for Domstolen

Storhertugdømmet Luxembourgs skattevæsen har anført, at en lovbestemmelse som den i LIR artikel 154, stk. 6, indeholdte, er i overensstemmelse med fællesskabsretten.

Skattevæsenet har anført, at Traktatens artikel 7 ikke kan finde anvendelse, idet indkomstbeskatning ikke er omfattet af Traktatens anvendelsesområde. Det står derfor en medlemsstat frit for at bestemme, om overskydende skat skal betales tilbage eller ej.

Der er efter artikel 7, stk. 2, i Rådets forordning (EØF) nr. 1612/68 om arbejdskraftens frie bevægelighed inden for Fællesskabet (EFT 1968 II, s. 467) intet til hinder for, at det afvises at give statsborgere fra en anden medlemsstat en skattefordel, når samme fordel ikke under samme omstændigheder gives vedkommende medlemsstats statsborgere. I denne artikel er det jo blot bestemt, at arbejdstagere fra en medlemsstat på de øvrige medlemsstaters område »nyder samme sociale og skattemæssige fordele som indenlandske arbejdstagere«.

Skattevæsenet har endvidere anført, at en bebyrdende skattemæssig foranstaltning, der står i forbindelse med udøvelsen af retten til fri bevægelighed, kun kan anses for en ved Traktatens artikel 48, stk. 1, forbudt hindring, såfremt denne foranstaltning anvendes diskriminerende, hvilket ikke er tilfældet i det foreliggende tilfælde.

Det anføres endelig, at det ikke ifølge Traktatens artikel 48, stk. 2, er forbudt at forskelsbehandle to forskellige grupper skattepligtige, nemlig på den ene side skattepligtige, der er hjemmehørende i et land, og på den anden side skattepligtige, der har gjort brug af retten til fri bevægelighed.

For skattepligtige, der er hjemmehørende i landet, har samtlige deres indkomster i skatteåret i én og samme stat. For deres vedkommende afhænger skatteprocenten af deres samlede indkomst. Om der kan blive tale om tilbagebetaling af overskydende skat må således være et spørgsmål, der må afgøres efter billighed. Derimod fordeler de skattepligtige, der har gjort brug af retten til fri bevægelighed deres indtægter på flere stater. Derved opnår de en fordel i forhold til skattepligtige, der er hjemmehørende i landet. Fordelen fremkommer ved, at det luxembourgske skattevæsen ikke medregner indtægter, der er erhvervet i udlandet, ved fastsættelse af den skatteprocent, der skal anvendes på indtægter, der er erhvervet i Storhertugdømmet. Over for denne fordel står, at der ikke sker tilbagebetaling af overskydende skat.

Storhertugdømmets skattevæsen har afslutningsvis foreslået Domstolen at besvare spørgsmålet fra Luxembourgs Conseil d'Etat på følgende måde: »Fællesskabsretten er ikke til hinder for en bestemmelse i en medlemsstats skattelovgivning, hvorefter indeholdt skat i løn m.v. over for en lønmodtager, der er statsborger i en medlemsstat, og kun er skattepligtig i en del af året, idet vedkommende tager bopæl i landet eller forlader landet i løbet af året, ikke kan kræves tilbagebetalt«.

Kommissionen har indledningsvis bemærket, at princippet om ligebehandling finder anvendelse på skatteområdet. Dette princip er for så vidt angår lønnet beskæftigelse kommet til udtryk i nævnte forordning nr. 1612/68, artikel 7, stk. 2, med bestemmelsen om, at arbejdstagerne »nyder samme sociale og skattemæssige fordele som indenlandske arbejdstagere«.

Kommissionen har dernæst gjort gældende, at der med en bestemmelse som LIR artikel 154, stk. 6, er etableret en indirekte eller skjult forskelsbehandling, der er forbudt efter fællesskabsretten. For efter denne bestemmelse kan lønmodtagere, der ikke er hjemmehørende i landet, herunder personer, der er statsborgere i de øvrige medlemsstater, kun få udbetalt overskydende skat på restriktive betingelser, mens arbejdstagere hjemmehørende i landet altid kan kræve overskydende skat tilbagebetalt.

Kommissionen har afslutningsvis foreslået Domstolen at besvare det stillede spørgsmål på følgende måde: »Artikel 7, stk. 2, i Rådets forordning nr. 1612/68 af 15. oktober 1968 skal fortolkes således, at det efter betydningen af begrebet ’skattemæssig fordel’ i nævnte bestemmelse er udelukket, at indeholdt skat i løn m.v., der er foretaget i medfør af en medlemsstats lovgivning for lønmodtagere, der er statsborgere i en anden medlemsstat, og som kun er hjemmehørende en del af året i landet, fordi de tager bopæl i landet eller fordi de forlader landet i løbet af året, tilfalder statskassen og ikke kan kræves tilbagebetalt«.

R. Joliét

Refererende dommer

---

( *1 ) – Processprog: fransk.

DOMSTOLENS DOM (Femte Afdeling)

8. maj 1990 ( *1 )

I sag C-175/88,

angående en anmodning, som Storhertugdømmet Luxembourgs Conseil d'Etat i medfør af EØF-Traktatens artikel 177 har indgivet til Domstolen for i den for nævnte ret verserende sag,

Klaus Biehl, Aachen (Forbundsrepublikken Tyskland)

mod

Administration des contributions du grand-duché de Luxembourg (Storhertugdømmet Luxembourgs skattevæsen),

at opnå en præjudiciel afgørelse vedrørende fortolkningen af EØF-Traktatens artilder 7 og 48,

har

DOMSTOLEN (Femte Afdeling),

sammensat af afdelingsformanden, Sir Gordon Slynn, afdelingsformand M. Zuleeg samt dommerne R. Joliet, J. C. Moitinho de Almeida og F. Grévisse,

generaladvokat: M. Darmon

justitssekretær: fuldmægtig B. Pastor

efter at der er afgivet skriftlige indlæg af:

—	Administration des contributions du grand-duché de Luxembourg ved advokat Loesch, Luxembourg, og

—	Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber ved juridisk konsulent Seché som befuldmægtiget,

på grundlag af retsmøderapporten,

og efter at Biehl ved advokat Rogalla, Münster, Administration des contributions du grand-duché de Luxembourg og Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber har afgivet indlæg i retsmødet den 8. november 1989,

og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse den 24. januar 1990,

afsagt følgende

Dom

1	Ved dom af 21. juni 1988, indgået til Domstolen den 29. juni s.å., har Storhertugdømmet Luxembourgs Conseil d'Etat forelagt Domstolen et præjudicielt spørgsmål vedrørende fortolkningen af Traktatens artikler 7 og 48.

2	Dette spørgsmål er blevet rejst under en sag, som Biehl har anlagt mod Storhertugdømmets skattevæsen vedrørende tilbagebetaling af overskydende indkomstskat.

3	Biehl, der er tysk statsborger, var bosat i Storhertugdømmet Luxembourg fra den 15. november 1973 til den 31. oktober 1983, hvor han havde lønnet beskæftigelse. Den 1. november 1983 bosatte han sig i Forbundsrepublikken Tyskland, hvor han er erhvervsaktiv.

4	For perioden 1. januar 1983 til 31. oktober 1983 indeholdt Biehls luxembourgske arbejdsgiver indkomstskat i Biehls løn. Af slutopgørelsen for 1983 fremgik, at Biehls luxembourgske arbejdsgiver havde indeholdt større beløb i Biehls løn end den slutskat, Biehl skulle betale.

5

Biehl anmodede Administration des contributions du grand-duché de Luxembourg om tilbagebetaling af overskydende indkomstskat. Skattevæsenet i Luxembourg afslog denne anmodning under henvisning til artikel 154, stk. 6, i den luxembourgske lov om indkomstskat (Mémorial A nr. 79 af 6. december 1967, herefter benævnt »LIR«). Biehl påklagede skattevæsenets afgørelse, men klagen blev af direktøren for skattevæsenet afvist med samme begrundelse.

6

LIR artikel 154, stk. 6, indeholder følgende bestemmelse: »Lovligt foretagne indeholdelser i kapitalindkomst tilfalder statskassen og kan ikke kræves tilbagebetalt. Det samme gælder indeholdt skat i løn m.v. over for lønmodtagere, der kun er skattepligtige i en del af året, enten fordi de tager bopæl i landet, eller fordi de forlader landet i løbet af året.«

7

Biehl anlagde sag ved Luxembourgs Conseil d'Etat til prøvelse af skattedirektørens afgørelse. Han gjorde herved gældende, at LIR artikel 154, stk. 6, er udtryk for en skjult forskelsbehandling af skattepligtige personer, som er forbudt efter fællesskabsretten, idet nævnte bestemmelse overvejende finder anvendelse på skattepligtige personer, der ikke har luxembourgsk nationalitet.

8

Heroverfor gjorde skattevæsenet gældende, at en forskellig behandling af forskellige grupper skattepligtige ikke kan antages at være en efter fællesskabsretten forbudt forskelsbehandling, hvis den er begrundet i objektive hensyn. Ifølge myndighederne er det absolut tilfældet her. Formålet med LIR artikel 154, stk. 6, er nemlig at forhindre, at skattepligtige personer ved at flytte til udlandet under visse omstændigheder opnår en uberettiget fordel i forhold til skattepligtige personer, der forbliver boende i Storhertugdømmet Luxembourg.

9

På baggrund heraf har den nationale ret besluttet at udsætte sagen og at anmode Domstolen om en præjudiciel afgørelse af følgende spørgsmål: »Er det i strid med EØF-Traktatens artikel 7 eller andre fællesskabsretlige bestemmelser, herunder Traktatens artikel 48 om sikring af arbejdskraftens frie bevægelighed, såfremt indeholdelser af skat i løn m. v. over for en EF-statsborger, der kun er skattepligtig som hjemmehørende i en medlemsstat en del af året, enten fordi han tager bopæl dér eller forlader den i løbet af skatteåret, efter den pågældende stats skattelovgivning tilfalder statskassen og ikke kan kræves tilbagebetalt?«

10

Vedrørende de faktiske omstændigheder i hovedsagen, de relevante retsregler samt de skriftlige indlæg, der er indgivet til Domstolen, henvises i øvrigt til retsmøderapporten. Disse omstændigheder omtales derfor kun i det følgende, såfremt det på de enkelte punkter er nødvendigt for forståelsen af Domstolens argumentation.

11	Indledningsvis bemærkes, at arbejdskraftens frie bevægelighed ifølge Traktatens artikel 48, stk. 2, forudsætter afskaffelse af enhver i nationaliteten begrundet forskelsbehandling af medlemsstaternes arbejdstagere, bl.a. for så vidt angår aflønning.

12

Princippet om ligebehandling, for så vidt angår aflønning, ville være virkningsløst, såfremt det kunne begrænses ved nationale diskriminerende bestemmelser om indkomstbeskatning. Rådet har derfor i artikel 7 i forordning (EØF) nr. 1612/68 af 15. oktober 1968 om arbejdskraftens frie bevægelighed inden for Fællesskabet (EFT 1968 II, s. 467) bestemt, at en arbejdstager, der er statsborger i en medlemsstat, på de øvrige medlemsstaters område nyder samme skattemæssige fordele som indenlandske arbejdstagere.

13

Det bemærkes dernæst, at reglerne om ligestilling ifølge Domstolens praksis ikke blot forbyder åbenlys forskelsbehandling begrundet i nationalitet, men desuden enhver form for skjult forskelsbehandling, som ved anvendelse af andre kriterier reelt fører til det samme resultat (Domstolens dom af 12. februar 1974, Sotgiu, 152/73, præmis 11, Sml. s. 153).

14

Det bemærkes i den forbindelse, at selv om den i sagen omhandlede luxembourgske bestemmelse uden forskel finder anvendelse uanset den berørte skattepligtige persons nationalitet, vil en anvendelse af kriteriet om permanent bopæl på det nationale område som betingelse for en eventuel tilbagebetaling af overskydende skat navnlig være til skade for skattepligtige personer, der er statsborgere i andre medlemsstater. For sådanne statsborgere vil ofte forlade eller tage bopæl i landet i årets løb.

15

Storhertugdømmet Luxembourgs skattevæsen har anført, at den i hovedsagen omtvistede nationale bestemmelse er retmæssig, idet den har til formål at give sikkerhed for, at skatten opkræves progressivt. Den har herved forklaret, at en skattepligtig person, der bosætter sig i eller forlader Storhertugdømmet i årets løb (en »midlertidigt hjemmehørende skattepligtig«) fordeler sine indtægter og dermed beskatningen af dem på mindst to stater, nemlig dels Storhertugdømmet, dels den medlemsstat, han har forladt, eller den, han bosætter sig i. Hermed sker der en fordrejning af beskatningsordningen. For for én og samme årsindtægt opnår en midlertidigt hjemmehørende skattepligtig som følge af, at han successivt har haft indtægter i to medlemsstater, ved at få ret til tilbagebetaling af overskydende skat en gunstigere skatteprocent end en hjemmehørende skattepligtig, der på sin side i Storhertugdømmet må selvangive alle sine indtægter, det være sig indenlandsk eller udenlandsk indkomst.

16

Denne argumentation kan ikke tiltrædes. For en national bestemmelse som den i sagen omhandlede vil kunne bryde med princippet om ligebehandling i forskellige situationer. Det vil navnlig kunne være tilfældet, når en midlertidigt hjemmehørende skattepligtig ikke i skatteåret har haft indtægter i det land, han har forladt, eller det land, som han bosætter sig i. I en sådan situation stilles denne skattepligtige ringere end den hjemmehørende skattepligtige, idet han mister retten til at få tilbagebetalt overskydende skat, hvilken den hjemmehørende skattepligtige altid har.

17

Storhertugdømmet Luxembourgs skattevæsen har i retsmødet desuden anført, at der efter luxembourgsk ret består en klageadgang, hvorefter midlertidigt hjemmehørende skattepligtige personer kan få tilbagebetalt overskydende skat, såfremt det godtgøres, at anvendelsen af LIR artikel 154, stk. 6, har haft urimelige virkninger for dem.

18

Det må i den forbindelse — også selv om skattepligtige personer antages at have adgang til administrativt at ansøge om fornyet behandling af deres forhold inden for rammerne af nævnte ordning — fremhæves, at den luxembourgske regering ikke har henvist til nogen bestemmelse, hvorefter det luxembourgske skattevæsen er forpligtet til under alle omstændigheder at råde bod på diskriminerende følger af anvendelsen af den omtvistede nationale bestemmelse.

19

Den nationale rets spørgsmål må derfor besvares med, at det er i strid med Traktatens artikel 48, stk. 2, såfremt indeholdelser af skat i løn m. v. over for en EF-stats-borger, der kun er skattepligtig som hjemmehørende i en medlemsstat en del af året, enten fordi han tager bopæl dér eller forlader den i løbet af skatteåret, ifølge den pågældende stats skattelovgivning tilfalder statskassen og ikke kan kræves tilbagebetalt.

Sagens omkostninger

20

De udgifter, der er afholdt af Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber, som har afgivet indlæg for Domstolen, kan ikke godtgøres. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger.

På grundlag af disse præmisser kender DOMSTOLEN (Femte Afdeling) vedrørende det spørgsmål, som er forelagt af Storhertugdømmet Luxembourgs Conseil d'Etat ved dom af 21. juni 1988, for ret:

Det er i strid med Traktatens artikel 48, stk. 2, såfremt indeholdelser af skat i løn m.v. over for en EF-statsborger, der kun er skattepligtig som hjemmehørende i en medlemsstat en del af året, enten fordi han tager bopæl dér eller forlader den i løbet af skatteåret, ifølge den pågældende stats skattelovgivning tilfalder statskassen og ikke kan kræves tilbagebetalt.

Slynn Zuleeg Joliet Moitinho de Almeida Grévisse Afsagt i offentligt retsmøde i Luxembourg den 8. maj 1990. J.-G. Giraud Justitssekretær Gordon Slynn Formand for Femte Afdeling

---

( *1 ) – Processprog: fransk.