29.3.2017   

DA

Den Europæiske Unions Tidende

L 83/38

(1)

Ved brev af 30. juli 2013 anmodede Kommissionen de nederlandske myndigheder om at fremsende oplysninger om praksis for bindende svar fra skattemyndighederne i Nederlandene samt alle bindende skattesvar relateret til Starbucks Coffee EMEA BV (herefter benævnt: »Starbucks Coffee BV«) og Starbucks Manufacturing EMEA BV (herefter benævnt: »SMBV«). Starbucks Corporation har indirekte bestemmende indflydelse over begge selskaber. Starbucks Corporation og de selskaber, som selskabet har bestemmende indflydelse over, benævnes herefter samlet som »Starbucks« eller »Starbuckskoncernen«.

(2)

Ved brev af 2. oktober 2013 fremsendte de nederlandske myndigheder de ønskede oplysninger til Kommissionen, herunder den forhåndsgodkendte prisfastsættelsesordning (advance pricing agreement (herefter benævnt: »APA«)) (2), der blev indgået i 2008 mellem den nederlandske skattemyndighed og Starbucks Coffee BV (herefter benævnt: »Starbucks Coffee BV APA«), APA'en indgået i 2008 mellem den nederlandske skattemyndighed og SMBV (herefter benævnt »SMBV's APA«) og bilag. Dokumenterne vedrører navnlig en transfer pricing-rapport, der understøtter anmodningen om de to førnævnte APA'er (herefter benævnt »transfer pricing-rapporten«) og andre udvekslinger mellem den nederlandske skattemyndighed og Starbucks Corporations skatterådgiver [skatterådgiveren] (*1) (herefter benævnt: »skatterådgiveren«) på vegne af Starbucks Coffee og SMBV (3).

(3)

Som led i forberedelsen af et møde, der skulle afholdes den 15. januar 2014, sendte Kommissionen den 9. januar 2014 en e-mail til de nederlandske myndigheder med en række spørgsmål om bl.a. den ordning for transfer pricing i Starbucks Coffee BV's APA og SMBV's APA, der blev indgået med den nederlandske skattemyndighed.

(4)

Den 15. januar 2014 blev der afholdt et møde mellem Kommissionens tjenestegrene og repræsentanter for den nederlandske skattemyndighed, som Kommissionen bl.a. bad om yderligere præciseringer med hensyn til de justeringer, der blev foretaget af omkostningsgrundlaget i transfer pricing-rapporten, hvad angår SMBV's APA og SMBV's svingende betalinger af royalties.

(5)

Ved brev af 28. januar 2014 forelagde de nederlandske myndigheder som svar på de spørgsmål, der blev stillet på mødet den 15. januar 2014, oplysninger om justeringerne af sammenlignelighed, valg af sammenlignelige virksomheder og den svingende royalty. Yderligere oplysninger om de fremlagte dokumenter er beskrevet i betragtning 59 til 62 i åbningsafgørelsen som nævnt i betragtning 9.

(6)

Ved brev af 7. marts 2014 (4) underrettede Kommissionen de nederlandske myndigheder om, at den overvejede, om APA'erne til fordel for Starbucks Coffee BV og SMBV kunne udgøre statsstøtte som omhandlet i traktatens artikel 107, stk. 1, og opfordrede de nederlandske myndigheder til at kommentere foreneligheden af denne støtte. Kommissionen opfordrede de nederlandske myndigheder til at forelægge eventuelle yderligere oplysninger af relevans for Starbucks Coffee BV's og SMBV's APA'er såvel som selvangivelser for Starbucks Coffee BV og SMBV og selskaber med tilknytning til disse to selskaber i Nederlandene.

(7)

Ved brev af 21. marts 2014 svarede de nederlandske myndigheder på brevet af 7. marts 2014 og fremsendte de ønskede selvangivelser. De nederlandske myndigheder bekræftede ligeledes, at alle relevante dokumenter vedrørende APA'erne, der tidligere var sendt til Kommissionen, allerede var blevet indsendt til Kommissionen.

(8)

Den 6. maj 2014 blev der afholdt et møde mellem Kommissionens tjenestegrene og repræsentanter for den nederlandske skattemyndighed.

(9)

Den 11. juni 2014 vedtog Kommissionen i overensstemmelse med traktatens artikel 108, stk. 2, afgørelsen om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure vedrørende SMBV's APA med den begrundelse, at denne APA kunne udgøre statsstøtte i betydningen i traktatens artikel 107, stk. 1, i traktaten (herefter benævnt »åbningsafgørelsen«) (5).

(10)

Ved brev af 16. juli 2014 indsendte de nederlandske myndigheder deres bemærkninger til åbningsafgørelsen. Brevet indeholdt bl.a. aftalen om ristning mellem Alki Limited Partnership (herefter benævnt: »Alki LP«) og SMBV og købsaftalen om grøn kaffe mellem SMBV og Starbucks Coffee Trading Company SARL (herefter benævnt: »SCTC«).

(11)

Ved brev af 25. november 2014 anmodede Kommissionen de nederlandske myndigheder om at fremlægge de oplysninger, der blev bedt om i åbningsafgørelsen, som kun blev delvist fremlagt af de nederlandske myndigheder den 16. juli 2014, og at fremlægge yderligere oplysninger, der krævedes for at analysere SMBV's APA.

(12)

Ved brev af 19. december 2014 besvarede de nederlandske myndigheder skrivelsen af 25. november 2014, hvoraf det fremgår, at nogle af de ønskede oplysninger ikke er i de nederlandske myndigheders besiddelse.

(13)

Den 19. december 2014 blev åbningsafgørelsen offentliggjort i Den Europæiske Unions Tidende. Kommissionen opfordrede interesserede parter til at fremsætte deres bemærkninger til foranstaltningen.

(14)

Ved brev af 16. januar 2015 fremsatte Starbucks sine bemærkninger til åbningsafgørelsen. Ligeledes indkom der bemærkninger fra af den nederlandske sammenslutning af skatterådgivere (De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs, herefter benævnt: »NOB«), forbundet af nederlandske selskaber og den nederlandske kristne arbejdsgiverforening (Verbond van Nederlandse Ondernemingen & Nederlands Christelijk Werkgeversverbond, herefter benævnt: »VNO-NCW«), ATOZ Tax AdvisersLuxembourg, Oxfam International og det østrigske handelskammer (Bundesarbeitskammer Österreich, herefter benævnt: »BAK«).

(15)

Ved brev af 8. januar 2015 fremsendte de nederlandske myndigheder, som svar på Kommissionens brev af 25. november 2014, den kommanditselskabsaftale, der indstiftede Alki LP.

(16)

Den 12. februar 2015 underrettede Kommissionen i overensstemmelse med artikel 6a i Rådets forordning (EF) nr. 659/1999 (6) Nederlandene, om, at den havde betegnet den formelle undersøgelsesprocedure vedrørende SMBV's APA som ineffektiv til dato (7). Ved brev af 6. februar 2015 og i overensstemmelse med artikel 6a, stk. 2, litra b), i forordning (EF) nr. 659/1999, anmodede Kommissionen de nederlandske myndigheder om samtykke til at kontakte Starbucks direkte for at få de manglende oplysninger.

(17)

Ved brev af 18. februar 2015 underrettede Kommissionen de nederlandske myndigheder om, at den havde modtaget bemærkninger fra en konkurrent om merværdien af ristningen af grønne kaffebønner, og opfordrede de nederlandske myndigheder til at kommentere disse bemærkninger. De nederlandske myndigheder fremsatte deres bemærkninger hertil ved brev af 11. marts 2015.

(18)

Ved brev af 12. marts 2015 gav Nederlandene, som svar på Kommissionens brev af 6. februar 2015, sin tilladelse til at kontakte Starbucks direkte. Med denne tilladelse bad Kommissionen, ved brev af 16. marts 2015, Starbucks om, på grundlag af artikel 6a, stk. 6, i forordning (EF) nr. 659/1999, at give oplysninger om den juridiske struktur, forretningsmodellen for Starbucks-butikkerne og de råvarer, som SMBV anvender, dvs. grønne kaffebønner (herefter benævnt »markedsinformationsanmodningen til Starbucks«).

(19)

Ved brev af 20. og 26. marts 2015 indsendte de nederlandske myndigheder deres bemærkninger til bemærkningerne fra tredjeparter til åbningsafgørelsen.

(20)

Den 7. april 2015 kontaktede Kommissionen, efter vedtagelsen af Kommissionens afgørelse af 12. februar 2015 og i overensstemmelse med artikel 6a, stk. 6, i forordning (EF) nr. 659/1999, fire af Starbucks' konkurrenter for at få oplysninger om deres forretningsmodel og deres værdiskabende aktiviteter, så Kommissionen kunne afslutte sin vurdering af sagen (herefter benævnt »markedsinformationsanmodning til konkurrent«). Disse fire konkurrenter var Virksomhed Y, Alois Dallmayr Kaffee oHG (herefter benævnt »Dallmayr«), Nestlé S.A. (herefter benævnt »Nestlé«) og Melitta Europa GmbH & Co KG (herefter benævnt »Melitta«). Kommissionen meddelte samtidig de nederlandske myndigheder, at den havde sendt anmodninger om oplysninger til nogle af Starbucks' konkurrenter.

(21)

Den 13. april 2015 fremsendte Starbucks de oplysninger, der blev anmodet om i Kommissionens brev af 16. marts 2015.

(22)

Ved breve af 27. april 2015 besvarede Dallmayr og Virksomhed Y Kommissionens anmodning om oplysninger af 7. april 2015.

(23)

Den 29. april 2015 blev der afholdt et møde mellem Kommissionens tjenestegrene og Starbucks, hvor Kommissionens tjenestegrene præciserede, hvordan visse spørgsmål i markedsinformationsanmodningen til Starbucks skulle forstås i relation til undersøgelsen.

(24)

Ved brev af 6. maj 2015, efter modtagelse af Starbucks' svar af 13. april 2015, anmodede Kommissionen Starbucks om at give yderligere oplysninger.

(25)

Ved brev af 11. maj 2015 anmodede Kommissionen Virksomhed Y om visse nærmere uddybninger af de fremsendte markedsinformationer. Virksomhed Y indsendte uddybende oplysninger ved brev af 21. maj 2015.

(26)

Ved brev af 20. maj 2015 og 26. maj 2015 besvarede Nestlé og Melitta Kommissionens markedsinformationsanmodning til konkurrent af 7. april 2015.

(27)

Ved brev af 27. maj 2015 indsendte de nederlandske myndigheder deres bemærkninger til oplysningerne fra Virksomhed Y og Dallmayr.

(28)

Ved brev af 29. maj 2015 indsendte Starbucks sit svar på Kommissionens anmodning af 6. maj 2015.

(29)

Ved brev af 19. juni 2015 kom de nederlandske myndigheder med deres bemærkninger til oplysningerne fra Starbucks af 13. april 2015 og 29. maj 2015.

(30)

Ved brev af 26. juni 2015 indsendte de nederlandske myndigheder deres bemærkninger til markedsinformationerne fra Nestlé og Melitta samt de uddybende oplysninger fra Virksomhed Y.

(31)

Den 29. juni 2015 fremlagde Starbucks, ud over sine besvarelser af 13. april 2015 og 29. maj 2015, en yderligere konkretisering af, hvordan man skulle forstå den angivelige »armslængdekarakter« af den interne afregningspris, SCTC anvendte ved levering af grønne kaffebønner.

(32)

Ved brev af 24. juli 2015 fremlagde Starbucks af sig selv yderligere oplysninger om funktionerne udført af SCTC, SMBV og Starbucks US (8) og fremlagde nye tal vedrørende Alki LP.

(33)

Ved brev af 5. august 2015 anmodede Kommissionen Starbucks om at uddybende oplysninger og dokumenter angående de oplysninger, der blev fremsendt den 24. juli 2015, for at kunne foretage en grundig analyse af de nye oplysninger.

(34)

Ved brev af 24. august 2015 og e-mail sendt den 26. august 2015 indsendte Starbucks delvist de oplysninger, som Kommissionen havde anmodet om i sit brev af 5. august 2015. Kommissionen videresendte disse oplysninger til de nederlandske myndigheder den 28. august 2015.

(35)

Ved brev af 10. september 2015 og e-mail sendt den 11. september 2015 sendte Starbucks de resterende oplysninger til Kommissionen. Ved brev af 23. september 2015 supplerede Starbucks oplysningerne sendt til Kommissionen den 10. og 11. september 2015.

(36)

Ved brev af 25. september 2015 og 7. oktober 2015 fremsatte de nederlandske myndigheder deres bemærkninger til oplysningerne indsendt af Starbucks den 10., 11. og 23. september 2015.

(37)

Den begunstigede er SMBV. SMBV er et datterselskab af Starbuckskoncernen stiftet i Nederlandene. Starbuckskoncernen består af Starbucks Corporation og alle de selskaber, hvorover det pågældende selskab har bestemmende indflydelse. Starbucks Corporation har hovedkontor i Seattle, Amerikas Forenede Stater (herefter benævnt »USA«). Starbuckskoncernens selskabsstruktur er forklaret nærmere i betragtning 27 og figur 1 i åbningsafgørelsen.

(38)

Starbucks rister, markedsfører og sælger specialkaffe en detail i 65 lande. Selskabet køber og rister kaffe, der sammen med håndlavet kaffe, te og andre drikkevarer samt friske fødevarer sælges via butikker drevet af selskabet. Det sælger desuden et bredt udvalg af kaffe- og teprodukter og sælger licenser til sit varemærke ad andre kanaler, f.eks. licenserede butikker, supermarkeder og nationale storkøkkener (9). I 2014 havde Starbuckskoncernen på verdensplan en nettoomsætning på 16 448 mio. USD og et overskud efter skat på 2 067 mio. USD (10).

(39)

SMBV er den eneste kafferistende virksomhed uden for USA, hvorover Starbucks-koncernen har bestemmende indflydelse.

(40)

Denne afgørelse vedrører den APA-aftale om transfer pricing, som den nederlandske skattemyndighed indgik med SMBV den 28. april 2008 (Vaststellingsovereenkomst APA). SMBV's APA er bindende i 10 år, fra 1. oktober 2007 til 31. december 2017 (11).

(41)

En APA er en aftale mellem en skattemyndighed og en skatteyder om anvendelsen af skattelovgivningen på (fremtidige) transaktioner, dvs. den bestemmer hvor stor en del af det overskud, som skatteyderen har genereret fra sin virksomhed, der er skattepligtigt i den pågældende skattejurisdiktion. En APA fastsætter, forud for koncerninterne transaktioner, et passende sæt kriterier (f.eks. metode, sammenlignelige elementer og relevante tilpasninger dertil, kritiske formodninger om fremtidige hændelser) med henblik på bestemmelsen af en armslængdepris for disse transaktioner for en given periode. Det er formelt skatteyderen, der tager initiativet til indgåelse af en APA.

(42)

Ved at indgå en APA med SMBV accepterede den nederlandske skattemyndighed, at det vederlag, Starbucks' skatterådgiver fastsatte i sin transfer pricing-rapport for de funktioner, der udføres af SMBV i Nederlandene (herunder påtaget risiko og anvendte aktiver), er et vederlag efter armslængdeprincippet (12).

(43)

Dette vederlag består af et avancetillæg på [9-12] % af det relevante omkostningsgrundlag. Det relevante omkostningsgrundlag, der bruges til at beregne det pågældende vederlag, inkluderer alle personaleudgifter til aktiviteter i såvel fremstilling som i forsyningskæden, omkostninger til produktionsudstyr (f.eks. afskrivninger) og fællesomkostninger for anlæg. Det inkluderer ikke omkostninger til Starbucks' kopper, servietter mv. udgifterne til grønne kaffebønner (kostpris for råvarer), logistik og distributionsomkostninger til tjenesteydelser leveret af tredjepart, vederlaget for aktiviteter udført af tredjepart på såkaldte »konsignationskontrakter« og royaltybetalinger til Alki LP.

(44)

I SMBV's APA accepterede den nederlandske skattemyndighed desuden, at royalty-betalingen fra SMBV til Alki LP skulle fastsættes ultimo hvert år som forskellen mellem det realiserede driftsoverskud før royaltybetalinger og det ovennævnte tillæg på [9-12] % af driftsomkostningerne. SMBV's APA bestemmer endvidere, at »denne betaling af royalty er fradragsberettiget i selskabsskatten og er ikke underlagt nederlandsk kildeskat« (13).

(45)

SMBV's APA godkender således, at SMBV i Starbuckskoncernen får tillagt et overskud, der sætter virksomheden i stand til at bestemme sin skattepligtige indkomst i Nederlandene år for år i 10 år. Da APA'en trådte i kraft den 1. oktober 2007, er det fra og med denne dato, at SMBV's APA analyseres i forhold til statsstøttereglerne i denne afgørelse.

(46)

Det vederlag, som den nederlandske skattemyndighed accepterede i SMBV's APA, bygger på den transfer pricing-analyse, der blev udarbejdet af Starbucks' skatterådgiver i transfer pricing-rapporten, som udgør en integrerende del af denne APA.

(47)

Formålet med transfer pricing-rapporten er at underbygge SMBV's foreslåede overskudsallokering inden for Starbucks-koncernen som værende baseret på prisfastsættelse af koncerninterne transaktioner efter armslængdeprincippet. Transfer pricing-rapporten indeholder en selskabsoversigt, en funktionsanalyse og forskellige transfer pricing-metoder. Rapporten indeholder følgende relevante oplysninger om Starbucks Coffee BV og SMBV (14):

(48)

Starbucks Coffee BV fungerer som Starbucks-koncernens hovedkontor for Europa, Mellemøsten og Afrika (»EMEA«), der understøtter koncernens forretningsaktiviteter i EMEA. Starbucks Coffee BV hjælper med at finde udviklere, der kan udvikle og drive Starbucks' detailbutikker i lande i EMEA. I sin egenskab af hovedkontor har Starbucks Coffee BV fået licens på visse Starbucks-varemærker, -teknologi og -knowhow (15) fra sin aktionær, Alki LP, til gengæld for betaling af royalty. Starbucks Coffee BV indgår såkaldte »aftaler om områdeudvikling og drift« (herefter benævnt »ADOA« (Area Development and Operation Agreement)) med forbundne og ikkeforbundne indehavere af Starbucks-butikker i EMEA-regionen. Disse butiksindehavere kaldes udviklere, eller betegnes herefter også som »butikker«. Starbucks Coffee BV giver udviklerne underlicenser på intellektuel ejendomsret (herefter »IP«), så de kan udvikle og drive deres forretninger som Starbucks-butikker. Udviklerne betaler royalty og andre gebyrer for brugen af IP til Starbucks Coffee BV baseret på en procentdel af omsætningen. Ifølge materialet indsendt af Nederlandene den 2. oktober 2013 betaler både forbundne og ikkeforbundne udviklere den samme procentdel af omsætningen som royalty til Starbucks Coffee BV. Derfor mener Starbucks' skatterådgiver, at det er den fri markedspris' metode (CUP-metoden) (16), der anvendes til at bestemme armslængdeprisen på koncerninterne betalinger af royalty til EMEA-hovedkontoret Starbucks Coffee BV (17).

(49)

I transfer pricing-rapportens præsentation af de vigtigste transaktioner og pengestrømme i SMBV (18) nøjes Starbucks' skatterådgiver med at beskrive, at SMBV primært forarbejder rå kaffe og sælger ristet kaffe til forbundne og ikkeforbundne parter. Det forklares også, at de grønne kaffebønner, der købes af SMBV, købes fra et forbundet Starbucks-datterselskab i Schweiz (SCTC). Desuden forklares det, at SMBV fungerer som formidlende distributionsenhed for en række andre varer end kaffe. Udover forsyningskædefunktionen for egne produktionsaktiviteter forklarer skatterådgiveren desuden, at visse markeder også modtager en vis forsyningskædestøtte fra SMBV. Skatterådgiverens beskrivelse af IP-licensordningen for ristning, ifølge hvilken SMBV betaler royalty til Alki LP for licenseret IP, står ikke blandt de vigtigste af selskabernes transaktioner og koncerninterne mellemværender, men vises kun i et diagram og beskrives i et særskilt afsnit i transfer pricing-rapporten, der beskriver aktiviteterne på EMEA-markedet og i Nederlandene (19).

(50)

Ifølge funktionsanalysen i transfer pricing-rapporten (20) er fokus for SMBV's aktiviteter kafferisteriet, der har base i Amsterdam. Den vigtigste råvarekomponent i denne ristning er grønne kaffebønner. Den faktiske ristningsproces for en bestemt kaffeblanding afhænger af den specifikke type grønne kaffebønner, der bruges i opskriften, og den ønskede smagsprofil. SMBV er ansvarlig for at efterleve de prognoser for ristningen, der leveres af Starbucks US, og sikre, at det endelige produkt opfylder Starbucks' kvalitetsnormer. SMBV køber grønne kaffebønner fra SCTC, en udpeget leverandør (21). Bønnerne til EMEA-markedet ristes og pakkes i Nederlandene af SMBV.

(51)

SMBV har fået licens på bestemte IP-rettigheder fra Alki LP, der ikke nævnes i funktionsanalysen, men er beskrevet i et særskilt afsnit om aktiviteterne på EMEA-markedet og i Nederlandene som »nødvendig for at benytte kafferistningsprocessen og for retten til at levere kaffe til [u]dviklere. Til gengæld betaler [SMBV] en royalty til Alki LP for den licenserede IP« (22). Denne IP relateret til kafferistningen består bl.a. af ristningskurver, som ifølge transfer pricing-rapporten bestemmer ristningsprocessens temperatur og længde.

(52)

Ifølge transfer pricing-rapporten beskæftigede SMBV [40-60] ansatte, hvoraf [20-30] udfører forsyningskædeaktiviteter, herunder indkøb, planlægning, logistik og distributionsplanlægning (23). SMBV har et distributionscenter i Storbritannien (herefter benævnt »UK«), der drives på kontrakt af tredjepart (24). SMBV har en leverings- og logistikaftale med en tredjepart i Nederlandene, i henhold til hvilken tredjeparten køber til lager med henblik på videresalg til udviklere til aftalte priser (25). SMBV inddrog også en anden tredjepart til at åbne et distributionscenter i Tyskland i 2006.

(53)

SMBV har også en forretningsforbindelse til en producent, der producerer på kommission, nemlig [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 1]. [Ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 1] fremstiller hovedsageligt [et varemærkeregistreret kaffeprodukt]-pulver til Starbucks' [varemærkeregistreret kaffe]-produkt. SMBV er ansvarlig (26) for denne lønforarbejdningsaftale (27) og sælger størsteparten af produktet produceret af [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 1] til Starbucks-selskaber hjemmehørende i USA.

(54)

Figur 1 er baseret på beskrivelsen i transfer pricing-rapporten og skal illustrere den del af Starbucks' struktur, der er relevant for denne afgørelse (28).

Figur 1

Starbucks' struktur baseret på beskrivelsen i transfer pricing-rapporten

(55)

Ifølge transfer pricing-rapporten valgte skatterådgiveren TNMM-metoden (»transactional net margin method«) (29) til at estimere det armslængdevederlag, som SMBV skulle have, frem for andre transfer pricing-metoder, fordi »nettoavancen under de specifikke forhold, der gør sig gældende for Starbucks', er mindre påvirket af transaktionsforskelle og funktionsforskelle, end det er tilfældet med de parametre, der anvendes i de helt traditionelle metoder« (30). For en mere detaljeret beskrivelse af valg af metode og af peer-analysen i transfer pricing-rapporten henvises til betragtning 40 til 58 i åbningsafgørelsen.

(56)

Ved anvendelsen af TNMM på SMBV's ristningsaktiviteter anså skatterådgiveren det relevante grundlag (31) for nettooverskudsindikatoren for at være omkostningerne ved tjenesteydelserne ydet af SMBV i overensstemmelse med kostpris plus avance-metoden (»Cost+-metoden«), der betragtes som en egnet metodologi for forsyningskæde- og fremstillingstjenester. Tillægget beregnes imidlertid kun for de omkostninger, hvor SMBV, ifølge skatterådgiveren, tilfører værdi. I transfer pricing-rapporten er disse omkostninger angivet som de vigtigste driftsomkostninger, såsom omkostninger til personale og afskrivninger, men ikke COGS.

(57)

Til at bestemme den rette »armslængdelønsomhed« for de aktiviteter, der udføres af SMBV, søgte skatterådgiveren efter virksomheder, der opererer i Europa med lignende funktioner og risici. En søgning i Amadeus-databasen (32) på NACE Rev 1.1 kode 1586 — Forarbejdning af te og kaffe med henblik på at finde virksomheder aktive inden for handel med kaffe (køb og salg af kaffe, der ikke forarbejdes af virksomheden selv, blev ikke anset for sammenlignelig) efterfulgt af en eliminering foretaget af skatterådgiveren på basis af yderligere finansielle udvælgelseskriterier og en manuel screening (33), resulterede til sidst i 20 virksomheder, der potentielt var sammenlignelige (34).

(58)

Den nettooverskudsindikator, der blev beregnet for hver virksomhed, var et avancetillæg til de samlede omkostninger, der defineres som driftsresultatet divideret med de samlede driftsomkostninger. Medianværdien af det ukorrigerede avancetillæg til de samlede omkostninger blev for disse virksomheder anslået til 7,8 % fra 2001 til 2005.

(59)

Men ifølge skatterådgiveren omfatter dette udsnit af sammenlignelige virksomheder fuldgyldige producenter, der typisk udfører flere funktioner og har råvarerelaterede risici. For at korrigere for denne forskel og angiveligt øge pålideligheden af sammenligningen udførte skatterådgiveren en første justering, der skulle tage højde for, at der i det avancetillæg, der foresloges beregnet af SMBV's omkostningsgrundlag, ikke indgår nogen omkostningskomponent for grønne kaffebønner.

(60)

Desuden afspejlede de sammenlignelige virksomheders indtjening ifølge skatterådgiveren også indtjeningen på et omkostningsgrundlag, der omfatter sådanne råvarer. Derfor foretog skatterådgiveren en omkostningskorrektion for råvarerne for at ændre det samlede avancetillæg (35) i udsnittet af sammenlignelige virksomheder. Skatterådgiveren anførte, at denne justering hang sammen med, hvad skatterådgiveren refererer til som at »tage adkomst til råvarerne«. Fra overskuddet i hver virksomhed i udsnittet fratrak skatterådgiveren helt konkret dens skønnede råvarepriser ganget med 12-måneders Euribor plus 50 basispoint.

(61)

Kombinationen af disse to justeringer sænkede det anslåede vederlag fra en medianværdi på 7,8 % af de samlede omkostninger til en skønnet medianværdi på 9,9 % af driftsomkostningerne (36). Et (afrundet) avancetillæg på [9-12] % af driftsomkostningerne blev på det grundlag anset for at afspejle et armslængdeavancetillæg for SMBV's udførelse af ristning og tilknyttede aktiviteter i forsyningskæden inden for virksomhedens koncerninterne transaktioner.

(62)

Organisationen for Økonomisk Samarbejde og Udvikling, OECD (herefter benævnt »OECD«), har opstillet vejledende retningslinjer til sine medlemslande om beskatning. OECD's retningslinjer for transfer pricing findes i OECD's Transfer Pricing Guidelines (herefter benævnt »OECD's TP-retningslinjer«), der ikke er juridisk bindende, men udstikker retningslinjer for transfer pricing.

(63)

Ved transferpriser forstås de priser, der anvendes ved kommercielle transaktioner mellem forskellige dele af den samme koncern. Multinationale selskaber har et økonomisk incitament til at allokere så lidt overskud som muligt til jurisdiktioner, hvor beskatningen af dette overskud er højere. Det vil kunne føre til uforholdsmæssigt høje afregningspriser der ikke bør accepteres som grundlag for beregning af den skattepligtige indkomst. For at undgå dette problem bør skattemyndighederne kun acceptere transferpriser mellem koncernselskaber, når disse priser svarer til, hvad de ville modtage, hvis de var aftalt mellem uafhængige selskaber, der har forhandlet under lignende omstændigheder på armslængdeafstand (37). Dette kaldes »armslængdeprincippet«.

(64)

De autoritative retningslinjer for armslængde-princippet findes i artikel 9, stk. 1, i OECD's modeloverenskomst om beskatning, der danner grundlag for bilaterale skatteaftaler mellem OECD-medlemslande og et stigende antal tredjelande. I artikel 9 hedder det: »[Where] conditions are made or imposed between the two [associated] enterprises in their commercial or financial relations which differ from those which would be made between independent enterprises, then any profits which would, but for those conditions, have accrued to one of the enterprises, but, by reason of those conditions, have not so accrued, may be included in the profits of that enterprise and taxed accordingly.«

(65)

Retningslinjerne for transfer pricing blev vedtaget den 27. juni 1995 af OECD's udvalg for fiskale anliggender (herefter benævnt »OECD's retningslinjer fra 1995« (38)), som var genstand for en anbefaling fra OECD's råd (39). Den seneste udgave af OECD's retningslinjer for transfer pricing blev vedtaget i juli 2010 (herefter benævnt »OECD's retningslinjer af 2010«) (40).

(66)

Da de er ikke-bindende, opfordres skattemyndighederne i OECD-medlemslandene blot til at følge retningslinjerne. Men generelt vil OECD's retningslinjer fungere som fokuspunkt og smitte tydeligt af på skattepraksis i OECD-landene (og endog i lande, der ikke er medlemmer). I mange OECD-medlemslande har disse retningslinjer fået retskraft eller fungerer som referencegrundlag ved fortolkningen af indenlandsk skattelovgivning. Når Kommissionen henviser til OECD's retningslinjer i nærværende afgørelse, er det, fordi disse retningslinjer er en eksisterende håndbog i transfer pricing, som udmønter diskussionerne mellem eksperter inden for rammerne af OECD og uddyber teknikker, hvis sigte er at behandle fælles udfordringer ved anvendelsen af armslængdeprincippet på konkrete situationer. OECD's retningslinjer giver derfor skattemyndigheder og multinationale selskaber nyttig vejledning i anvendelsen af armslængdeprincippet. De indfanger også den internationale konsensus om transfer pricing.

(67)

OECD's retningslinjer fra såvel 1995 som 2010 beskriver fem metoder til estimering af en armslængdeprissætning af transaktioner og overskudsallokering mellem selskaber i samme koncern: i) den fri markedspris' metode (herefter benævnt »CUP«), ii) Cost+-metoden, iii) videresalgsprismetoden, iv) TNMM og v) profit split-metoden. Begge sæt retningslinjer skelner også mellem traditionelle transaktionsmetoder (de tre første metoder) og metoder med transaktionsbestemt overskud (de to sidste metoder). Desuden forklarer de begge, at multinationale selskaber fortsat kan vælge at anvende metoder, der ikke er beskrevet i disse retningslinjer, til at fastsætte transfer pricing, forudsat de overholder armslængdeprincippet.

(68)

I OECD's retningslinjer fra 1995 udtales udtrykkelig præference for traditionelle transaktionsmetoder, såsom CUP, frem for metoder med transaktionsbestemt overskud, såsom TNMM, som et middel til at fastslå, om transfer pricing er armslængde. Punkt 3.49 i OECD's retningslinjer fra 1995 fastslår følgende: »Traditional transaction methods are to be preferred over transactional profit methods as a means of establishing whether a transfer price is at arm's length, i.e. whether there is a special condition affecting the level of profits between associated enterprises. To date, practical experience has shown that in the majority of cases, it is possible to apply traditional transaction methods.«

(69)

I denne forbindelse hedder det i punkt 2.3 i OECD's retningslinjer fra 2010: »As a result, where, taking account of the criteria described at paragraph 2.2, a traditional transaction method and a transactional profit method can be applied in an equally reliable manner, the traditional transaction method is preferable to the transactional profit«.

(70)

CUP og TNMM er relevante for nærværende afgørelse og er derfor beskrevet nærmere i betragtning 71 til 75.

(71)

CUP-metoden sammenligner prisen anvendt ved overførsel af ejendom eller tjenesteydelser i en kontrolleret transaktion (dvs. en transaktion mellem to selskaber, der er indbyrdes forbundne) til den pris, der forlanges for overdragelse af ejendom eller tjenesteydelser i en tilsvarende ukontrolleret transaktion (dvs. en transaktion mellem selskaber, der ikke er indbyrdes forbundne, men uafhængige af hinanden), udført under sammenlignelige omstændigheder.

(72)

TNMM er en af de såkaldte »indirekte metoder« til at estimere en armslængdeprissætning af transaktioner og overskudsallokering mellem selskaber i samme koncern. Metoden beskriver, hvad der ville være en armslængdefortjeneste for en hel aktivitet, snarere end for identificerede transaktioner. Den skal ikke fastsætte prisen for solgte varer, men estimerer de fortjenester, som uafhængige selskaber kunne forventes at få på en aktivitet, såsom det at sælge varer. Den gør dette ved at tage et passende udgangspunkt (»overskudsindikator«) i f.eks. omkostninger, omsætning eller faste investeringer, og anvende en overskudsgrad, der afspejler den, der ses i sammenlignelige ukontrollerede transaktioner, på det udgangspunkt.

(73)

Fordi TNMM ikke sætter en pris for individuelle transaktioner, vil en enheds skattepligtige overskud estimeret ved hjælp af TNMM måske ikke have en direkte indvirkning på det skattepligtige overskud for en anden enhed i samme koncern. Metoden bruges altså anderledes end f.eks. CUP-metoden, hvor transfer pricing fastsætter prisen for en bestemt vare eller tjenesteydelse, der herefter med det samme beløb indregnes i det skattepligtige overskud for det selskab i koncernen, der sælger, og det selskab i koncernen, der køber den pågældende vare eller tjenesteydelse.

(74)

Brugen af TNMM er ofte knyttet sammen med punkt 3.18 i OECD's retningslinjer fra 2010, ifølge hvilken den »testede part«, dvs. den part i transaktionen, som en finansiel indikator (avance på omkostninger, bruttoavance og nettooverskudsindikator) testes på, i princippet bør være det selskab, der har den mindst komplekse funktion. Punkt 3.18 i OECD's retningslinjer fra 2010 indeholder følgende detaljerede anbefaling: »When applying a cost plus, resale price or transactional net margin method as described in Chapter II, it is necessary to choose the party to the transaction for which a financial indicator (mark-up on costs, gross margin, or net profit indicator) is tested. The choice of the tested party should be consistent with the functional analysis of the transaction. As a general rule, the tested party is the one to which a transfer pricing method can be applied in the most reliable manner and for which the most reliable comparables can be found, i.e. it will most often be the one that has the less complex functional analysis« (41).

(75)

Dette punkt i OECD's retningslinjer fra 2010 fortolkes ofte af skatterådgivere i forbindelse med transaktioner mellem to forbundne selskaber, som om det er tilladt at estimere armslængderentabilitet for kun ét af dem, dvs. det mindre komplekse, og allokere alt andet overskud, der er konstateret i regnskaberne, til det andet selskab, der anses for mere komplekst. Dette gøres, uanset om det selskab, der betragtes som mere komplekst, optjener et armslængdevederlag som følge af transaktioner mellem sig selv og det mindre komplekse selskab, og uanset det faktum, at OECD's retningslinjer fra 2010 ikke synes at ophæve kravet om, at deraf følgende transaktioner skal armslængdeprissættes, når man støtter sig på punkt 3.18 i OECD's retningslinjer fra 2010.

(76)

Ifølge OECD's retningslinjer er et spænd af resultater et mere acceptabelt armslængderesultat af en sammenlignende analyse end ét bestemt resultat (42). I praksis er det, som skatterådgivere kalder »et spænd«, det interkvartile interval. Kvartiler i en række data er tre punkter, der deler tallene i sættet i rækkefølge fra det mindste til det største i tre ens populationssæt, dvs. 25 % af dataene er i det 25. percentil (også kaldet nedre kvartil), 50 % af dataene er under eller lig med det andet kvartil, der er medianen for sættet, og 75 % af dataene er under eller lig med 75. percentil (også kaldet øvre kvartil). Et sådant interkvartilt interval er nævnt i punkt 3.57 i OECD's retningslinjer fra 2010 for situationer, hvor sammenlignelighedsproblemer ikke kan løses fuldstændigt. Hvis spændet omfatter et stort antal observationer, kan statistiske værktøjer, der tager højde for en fordeling af gennemsnit til at indsnævre spændet (f.eks. det interkvartile interval eller andre percentiler), ifølge OECD's retningslinjer fra 2010 i sådanne tilfælde medvirke til at øge pålideligheden af analysen. I praksis mener skatterådgivere ofte, at alle resultater i det interkvartile interval er acceptable og lige korrekte.

(77)

Desuden bør skattemyndighederne, ifølge punkt 3.62 i OECD's retningslinjer fra 2010 (43), når de foretager tilpasninger af skatteyderens prisfastsættelse, der ligger uden for et korrekt spænd, i tilfælde af sammenlignelighedsproblemer bruge en fordeling af gennemsnit (f.eks. median, middel eller vægtede gennemsnit og lignende) til at bestemme det relevante punkt i spændet.

(78)

Transfer pricing-analysen i den transfer pricing-rapport, der indgik i SMBV's APA-anmodning, indeholder en række regnskabsmæssige termer og finansielle overskudsindikatorer. En kort oversigt over finansielle indikatorer og regnskabsmæssige begreber, der ofte anvendes i forbindelse med transfer pricing-vurderinger og er relevante for den foreliggende sag, er forklaret nedenfor.

(79)

De første poster på en typisk resultatopgørelse er den indtægt, som en virksomhed har af sine sædvanlige aktiviteter, sædvanligvis fra salg af varer og tjenesteydelser til kunder. Denne regnskabspost benævnes »salg« eller »omsætning« eller »indtægter«.

(80)

Kostpris for solgte varer (herefter benævnt »COGS« (cost of goods sold)) repræsenterer hovedsageligt værdien af de anvendte materialer til fremstilling af varer (råvarer) eller købsprisen for varer, der er videresolgt, hvis selskabet ikke forarbejder de solgte varer. COGS fratrækkes salget for at beregne bruttoavancen.

(81)

Driftsomkostninger omfatter primært lønudgifter (44), energiudgifter og andre administrations- og afsætningsomkostninger. I SMBV klassificeres den royalty, der udbetales til Alki LP, som en driftsomkostning, men den medregnes ikke i de driftsomkostninger, der anvendes til at beregne den skattepligtige indkomst i overensstemmelse med SMBV's APA (45).

(82)

Tabel 1 giver en forenklet oversigt over en resultatopgørelse (46).

Tabel 1

Forenklet resultatopgørelse

Salg (eller omsætning eller indtægter)

Bruttoavance

Driftsresultat (EBITDA)

Skattepligtig indkomst (EBT)

Nettooverskud

(83)

Resultat og rentabilitet måles ofte ved hjælp af forholdstal, der anføres som »margener« eller »avancer«. Margener bruges også i peer-sammenligninger i transfer pricing.

(84)

Nogle margener defineres på en bestemt måde. Dette er tilfældet for bruttoavancer, der principielt defineres som bruttoresultat divideret med salg, og for nettoavancer, der er i princippet defineres som nettoresultat divideret med salg. Nettoavancer brugt i transfer pricing-analyser vil ofte som udgangspunkt bruge (brøkens tæller) den skattepligtige indkomst, snarere end nettooverskuddet, navnlig ved brug af TNMM, der tjener til at estimere en testet parts skattepligtige indkomst.

(85)

SMBV's APA blev indgået på grundlag af artikel 8b, stk. 1, i den nederlandske selskabsskattelov fra 1969 (Wet op de vennootschapsbelasting 1969) (herefter benævnt »CIT«).

(86)

Artikel 8b, stk. 1, i CIT, der blev indsat i CIT i 2002, fastlægger armslængdeprincippet i Nederlandenes nationale skattelovgivning og lyder som følger: »Hvis en enhed deltager direkte eller indirekte i ledelsen af, kontrollen over eller kapitalen i en anden enhed, og der er aftalt eller fastsat vilkår mellem disse vedrørende deres kommercielle eller finansielle forbindelser (transfer prices), som afviger fra de vilkår, som ville være blevet aftalt mellem uafhængige parter, vil disse enheders overskud blive bestemt som om sidstnævnte vilkår var aftalt«.

(87)

Retningslinjerne for, hvordan den nederlandske skattemyndighed fortolker armslængdeprincippet i artikel 8b, stk. 1, i CIT, fremgår af Nederlandenes dekret om transfer pricing af 30. marts 2001 (herefter benævnt »dekretet«) (47). I præamblen til dekretet hedder det: »[…] Nederlandenes politik vedrørende armslængdeprincippet i forbindelse med international skatteret er, at dette princip udgør en integreret del af Nederlandenes skattesystem som følge af dets indarbejdelse i den brede definition af regnskabsført indtægt i afsnit 3.8 i kildeskatteloven fra 2001« (48). »Det vil i princippet sige, at OECD's retningslinjer gælder direkte for Nederlandene i overensstemmelse med afsnit 3.8 i kildeskatteloven af 2001. Der er en række områder, hvor OECD's retningslinjer giver mulighed for medlemslandenes egen fortolkning. På en række andre områder har praktisk erfaring vist, at OECD's retningslinjer kræver præcisering. Dette dekret forklarer Nederlandenes holdning til disse bestemte punkter og søger, hvor det er muligt, at fjerne al forvirring«.

(88)

Med hensyn til brugen af et spænd bestemmer dekretet i kapitel 1.2: »I nogle tilfælde vil det være muligt at anvende armslængdeprincippet og komme frem til et enkelt tal, der er det mest pålidelige til at bestemme transferprisens armslængdekarakter. Da transfer pricing imidlertid ikke er en eksakt videnskab, vil en bestemt transfer pricing-metode ofte generere et spænd af tal, som alle er lige pålidelige«.

(89)

Med hensyn til transfer pricing-metoder fastsætter dekretet i kapitel 2 følgende: »Kapitel II i OECD's retningslinjer omhandler de tre traditionelle transaktionsmetoder i punkt 1.68 til 1.70 (dvs. den fri markedspris' metode, videresalgsprismetoden og Cost+-metoden), mens kapitel III gennemgår metoderne kendt som transactional profit metoder (dvs. profit split-metoden og den transaktionsbestemte nettoavancemetode eller TNMM). Afhængigt af omstændighederne skal der vælges en af disse fem anerkendte metoder. Metoderne kan supplere hinanden. OECD's retningslinjer er baseret på et vist hierarki blandt metoderne, idet de traditionelle transaktionsmetoder foretrækkes. På den ene side anses transaktionsbestemte nettoavancemetoder mere eller mindre for at være de metoder, man sidst tyr til. På den anden side fremgår det af OECD's retningslinjer, at skattemyndighederne skal vurdere en transfer pricing på grundlag af den metode, der er valgt af skatteyderen (jf. punkt 4.9 i OECD's retningslinjer).

I overensstemmelse med punkt 4.9 i OECD's retningslinjer bør de nederlandske skattemyndigheder, når de foretager en transfer pricing-revision, indlede den med udgangspunkt i den metode, som skatteyderen havde valgt på tidspunktet for transaktionen. Dette er i overensstemmelse med punkt. 1.68 i OECD's retningslinjer. Det betyder, at skatteyderne i princippet frit kan vælge en transfer pricing-metode under forudsætning af, at metoden fører til et armslængderesultat for den pågældende transaktion. I visse situationer vil nogle metoder dog give bedre resultater end andre. Selv om skatteydere kan forventes at basere deres valg af en transfer pricing-metode på metodens pålidelighed i den bestemte situation, forventes skatteyderne bestemt ikke at afveje fordele og ulemper ved de forskellige metoder og så forklare, hvorfor metoden, som valget faldt på, giver de bedste resultater under de foreliggende forhold (dvs. reglen om den bedste metode). Visse situationer er også velegnede til en kombination af metoder. Samtidig er skatteyderne ikke tvunget til at bruge mere end én metode. Den eneste forpligtelse, der påhviler skatteyderen, er at forklare, hvorfor der blev truffet beslutning om at vælge den bestemte metode.«

(90)

I kapitel 2.1 i dekretet beskrives CUP-metoden. Hvad angår præferencen for at anvende denne metode fastslår dekretet: »(…) Hvis en sammenlignelig pris findes, vil den fri markedspris' metode (almindeligvis kendt som CUP-metoden) i almindelighed være den mest direkte og mest pålidelige metode til at fastsætte transferprisen, så derfor er denne metode at foretrække frem for andre metoder«.

(91)

Nederlandene og Starbucks fremsendte yderligere oplysninger og tal om SMBV, Alki LP, Starbucks-butikkerne og SCTC.

(92)

I transfer pricing-rapporten præsenteres SMBV som en lavrisikoproducent. Kommissionen anmodede om oplysninger, der kunne dokumentere, om SMBV's hovedaktivitet var lavrisikoproduktion, som i dette tilfælde ville være ristning af kaffe. Kommissionen anmodede også oplysninger om strukturen af SMBV's omkostninger for at efterprøve, om de underliggende aktiviteter, der genererer disse omkostninger, bekræfter, at opgaverne udført af SMBV er rutinemæssige arbejdsopgaver og ikke frembyder nogen grad af kompleksitet i overensstemmelse med forudsætningerne i transfer pricing-rapporten. Oplysning om graden af forretningsmæssig risiko, som SMBV påtager sig, er præsenteret i forskellige afsnit, hvor kontrakterne er beskrevet.

(93)

For at kunne analysere, hvilke produkter der er de primære drivkræfter i SMBV's salg, og kontrollere, om kafferistning faktisk er den vigtigste økonomiske aktivitet i SMBV, anmodede Kommissionen om en udspecificering af SMBV's salg efter produkt. Starbucks fremlagde beløbene modtaget fra butikkerne for kaffebønner (fremhævet i tabel 2) og særskilt beløbene på andre betalinger fra butikkerne fra andre aktiviteter, såsom salg af kopper, vist i tabel 2.

Tabel 2

SMBV's indtægt efter solgt produktkategori

(94)

Starbucks anførte, at indtægterne samlet under betegnelsen »INDT EMBALLERET KAFFE« i tabel 2, vedrører SMBV's ristnings- og emballagefunktion. Resten af indtægterne vedrører, ifølge Starbucks, SMBV's administrative og logistiske støttefunktion. En lille del af den kaffe, der ristes i Nederlandene, videreforarbejdes af tredjepartsproducenter. Det drejer sig om: »INDT KAPSELKAFFE«, »INDT KAPSELKAFFE-VERISMO«, »INDT PULVERKAFFE«, »INDT FRAP KAFFEBASE« og »INDT EKSTRAKT«. Disse indtægter bør også klassificeres som administrativ og logistisk støtte, da den underliggende indtægt, der faktureres til udviklere, repræsenterer værdien skabt af tredjepart snarere end SMBV. Under alle omstændigheder udgør disse indtægter, ifølge Starbucks, kun en lille del af SMBV's samlede ristningsproduktion.

(95)

Med hensyn til prisfastsættelsen af varer fremlagde Starbucks […] prislisteeksempler for forskellige kvartaler i 2013 og 2014, der viser priser på kaffe og andre produkter end kaffe solgt af Starbucks. Ifølge Starbucks […].

(96)

Hvad angår prisfastsættelsen af kaffeprodukter er priserne beregnet på grundlag af formler for omkostninger, og de varierer fra produkt til produkt. Starbucks fremlagde, som illustration, formlen for omkostningsopbygningen for posten »[certificeringsprogrammet for kaffeprodukt e]«, som volumenmæssigt er SMBV's største artikel. Kaffepriser, som SMBV opkrævede af butikkerne, beregnes ud fra de omkostninger, som SCTC betaler for grønne kaffebønner, hvortil er lagt omkostningerne […] til anskaffelsen af kaffe og kaffe […]. Til dette beløb, »[…]« er der lagt omkostninger […] samt en […], der samlet bliver den ristede kaffes pris. Endelig betales et licensgebyr til en tredjepart for [certificeringsprogrammet]-betegnelsen (49).

(97)

Hvad angår priserne på andre produkter end kaffe, der af SMBV blev solgt til butikker, anførte Starbucks, at priserne på andre produkter end kaffe leveret af SMBV til butikker fastlægges ved at lægge en såkaldt [omkostningsdækningsmargen] til købsprisen for andre produkter end kaffe. Den [omkostningsdækningsmargen] opkræves af SMBV for at få dækket […] udgifterne. Men, den gælder ikke kun SMBV's […] udgifter, men også alle […] relevante […]omkostninger. Da de endelige priser for andre produkter end kaffe, som SMBV opkræver af butikkerne, beregnes ved at anvende [omkostningsdækningsmargenen] på produktionsomkostningerne, svarer avancen på andre produkter end kaffe, som SMBV bogfører, faktisk til denne [omkostningsdækningsmargin].

(98)

SMBV's største udgiftspost er løn, der udgjorde [1-10 mio.] EUR i 2014 ud af en samlet driftsomkostning på 16 124 000 EUR det år. Andre af SMBV's store driftsomkostningsposter i 2014 var lønrelaterede omkostninger, lønsumsafgift, betaling af leje og leasing af ejendom, afskrivning på udstyr og amortisering af immaterielle værdier. Selv om SBMV før 2013 ikke havde omkostninger til amortisering af immaterielle aktiver, var det en af de største driftsomkostningsposter i 2014, svarende til 628 000 EUR, hvilket var en større udgift det år end reparation og vedligeholdelse af udstyr, elektricitet, uerholdelige fordringer, kontor- og computerforsyninger og andet (f.eks. omkostninger til softwarelicenser, der registreres som en særskilt post). Omkostninger til amortisering af immaterielle værdier synes at relatere til en IP-rettighed, der første gang bogførtes i regnskabet i 2012, og som skulle være erhvervet for mere end 4 mio. EUR. Derudover var der i 2014 en stor driftsomkostning, der er anført som »Markedsundersøgelser« og beløb sig til [100-200 tusinde] EUR det år.

(99)

SMBV's skattepligtige overskud i Nederlandene, der ifølge SMBV's APA fastlægges i forhold til virksomhedens driftsomkostninger, reduceres med en royalty betalt til Alki LP. Kommissionen anmodede om yderligere oplysninger fra Nederlandene og Starbucks vedrørende størrelsen af royaltybetalingen og den nøjagtige beregning af beskatningsgrundlaget.

(100)

SMBV's resultatopgørelse, som den fremgår af regnskabet, er gengivet i tabel 3.

Tabel 3

SMBV's resultatopgørelse 2001-2014

(101)

I noterne til regnskaberne defineres posten »Andre udgifter« i tabel 3 på følgende måde: »Andre udgifter vedrører en royaltyaftale med det forbundne selskab [CV 1], som blev overført til Alki LP den 13. december 2006 og er baseret på en bindende svar fra de nederlandske skattemyndigheder«. APA'en, som denne fodnote henviser til, er SMBV's APA og angiver således, at SMBV's revisor fandt, at SMBV's royaltybetalinger til Alki LP var fastlagt i SMBV's APA.

(102)

Denne royalty beregnes som en restpost i resultatopgørelsen. Ved opstillingen af SMBV's resultatopgørelse er alle input-tal, der ikke er royalty, enten observeret til eller antages at være prissat ved armslængde. Baseret på de priser, der er godkendt i SMBV's APA, beregnes det skattepligtige overskud (»Resultat før skat« i figur 2) til ca. [9-12] % af SMBV's driftsomkostninger (»administrationsomkostninger« i figur 2). Men da posten »Salg« i figur 2 minus alle de regnskabsførte udgifter før royaltybetalingen (50) ikke udgør dette skattepligtige overskud beregnet på basis af SMBV's APS, så udbetaler SMBV det overskydende overskud udover dette avancetillæg på [9-12] % som en skattefradragsberettiget royalty til Alki LP for kafferistningsrelateret IP (»Andre udgifter« i figur 2). Baseret på SMBV's regnskab finder royaltybetalingen således sted som bestemt af SMBV's APA, som er godkendt af de nederlandske skattemyndigheder.

Figur 2

(103)

Idet skattegrundlaget i SMBV's regnskab i SMBV APA's anvendelsesperiode er lig med men ikke præcis [9-12] % af hvert års »Administrationsomkostninger«, anmodede Kommissionen Starbucks om at udlevere de faktiske omkostninger for hvert år, som blev anvendt til beregning af beskatningsgrundlaget. Starbucks gav oplysninger om størrelsen af driftsudgifterne, der blev anvendt til at beregne den skattepligtige indkomst hvert år på grundlag af SMBV's APA, og også for de tidligere regnskabsår (siden 2001), hvor en tidligere APA var i kraft. For hver periode af anvendelsen af SMBV's APA er de omkostninger, der tages i betragtning ved beregningen af beskatningsgrundlaget, lavere men tæt på de beløb, der er regnskabsført som »Administrationsomkostninger«. F.eks. i perioden 2012/2013 beløber disse omkostninger sig til 15 694 137 EUR, og for perioden 2007/2008 er disse omkostninger 15 055 253 EUR. I de perioder, der ligger forud for anvendelsen af SMBV's APA, er de omkostninger, der er taget i betragtning ved beregningen af skattegrundlaget, langt højere, da de, ifølge Starbucks, også omfatter de omkostninger, som [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 1] opkrævede. F.eks. i perioden 2006/2007 udgjorde de omkostninger, der blev brugt til beregningen af beskatningsgrundlaget, [30-40 mio.] EUR. Dette forklarer, hvorfor selskabsskattetilsvaret faldt med mere end halvdelen, da SMBV's APA trådte i kraft (51), dvs. fra 844 309 EUR i 2006/2007 til 383 909 EUR i 2007/2008, som vist i tabel 3.

(104)

Som svar på spørgsmålene fra åbningsafgørelsen har Nederlandene givet en beskrivelse af de licensrettigheder, som Alki LP har på brug og videregivelse af IP-rettigheder, for hvilke SMBV betaler royalty til Alki LP. I denne forbindelse har Nederlandene forklaret, at IP-rettigheden omfatter tre kategorier: i) varemærkerettigheder (52), ii) Starbucks' systemrettigheder (53), og iii) kafferelaterede rettigheder (54). Nederlandene forklarede yderligere, at viden og information om kaffe indbefatter brug og anvendelse af fortrolig information, teknologi og viden med hensyn til opskrifter til blanding af grønne kaffebønner, ristning af grønne kaffebønner og produktion af andre afledte kaffeprodukter (55).

(105)

Nederlandene har yderligere forklaret, at under aftalen om ristning, som er nærmere beskrevet i betragtning 142, fungerer Alki LP som den ordregivende hovedvirksomhed, der bærer alle risici og udfører de tilknyttede aktiviteter (56). Derfor udgør denne royalty ifølge Nederlandene ikke kun vederlag for IP-rettigheden, men også for Alki LP's rolle som ordregiver.

(106)

I forhold til Alki LP har Starbucks anført, at Alki LP ikke har nogen ansatte på sin lønningsliste til at udføre sin rolle som hovedvirksomhed under aftalen om ristning, ej heller har dennes partnere medarbejdere på lønningslisten, der udfører denne rolle. Ifølge Starbucks varetager Alki LP denne rolle gennem vejledning, ekspertise og nødvendige funktioner leveret af Starbucks-enheder i USA i henhold til [aftalen om omkostningsdeling] (57). Ifølge Starbucks, og som det fremgår af Alki LP's kommanditselskabsstiftelsesdokumentet, er SCI UK I, Inc. (58) og Starbucks Coffee International, Inc. (59) partnere i Alki LP.

(107)

Starbucks har præciseret, at Alki LP blev føjet til koncernstrukturen i december 2006 som led i udbygningen af omkostningsdelingsaftalen for at dække hele EMEA-regionen ved at inkludere det britiske marked. Ved at tilføje Alki LP til strukturen undgik Starbucks, at de royaltyindtægter, som Alki LP modtog, kom til at indgå direkte i Alki LP-partnernes indkomst under amerikansk skatteret.

(108)

Da hverken Alki LP eller dets partnere har nogen ansatte (60), og Starbucks hævder, at Alki LP er i stand til at varetage sin rolle som hovedvirksomhed gennem omkostningsdelingsaftalen, anmodede Kommissionen om oplysninger om betalinger under denne aftale og om de tjenester, som disse betalinger vedrører, samt den måde, hvorpå ydelserne finansieres af Alki LP. Starbucks gav følgende oversigt over udbetalinger fra Alki LP til Starbucks USA opdelt i forskellige typer af betalinger.

(109)

Under omkostningsdelingsaftalen foretager Alki LP royaltybetalinger til Starbucks USA for de tre IP-kategorier, som Starbucks USA licenserer til Alki LP. Disse royalties består af i) en buy-in royalty for brand/varemærke-rettigheder, ii) en buy-in royalty for forretningsformatrelaterede rettigheder og iii) en fast royalty for kaffeviden.

(110)

Størrelsen af royaltybetalingen beregnes på grundlag af en formel, der tager udgangspunkt i det resterende overskud. Det resterende overskud er summen af de royalties, som SMBV og Starbucks Coffee BV har betalt til Alki LP (61), og de indtægter, som Alki LP modtager fra Starbucks Corporation (62). Fra dette beløb er et armslængdevederlag for rutineopgaver udført af Alki LP trukket fra (63). […]. I denne forbindelse skal der sondres mellem IP-rettighederne for brand/varemærke og forretningsformat på den ene side, og viden om kaffe på den anden. Denne forskel kan forklares ved, at Alki LP har det egentlige ejerskab af de forretningsformatrelaterede immaterielle aktiver og varemærket/brandet i EMEA-regionen, mens det juridiske og egentlige ejerskab af kaffeviden-rettighederne ligger hos Starbucks USA.

(111)

Det egentlige ejerskab af de forretningsformatrelaterede immaterielle aktiver og varemærket/brandet i EMEA-regionen blev i 2002overført fra Starbucks Corporation til [CV 1] og siden i 2006 til Alki LP. For det egentlige ejerskab foretog [CV 1] og Alki LP buy-in royalty-betalinger, hvor andelen af den amerikanske andel af udgifterne, som Alki LP skulle betale til Starbucks USA, degressivt reduceredes fra [65-70] % i 2002 til [0.5-1] % i 2010 og fremefter for varemærket og [70-75] % i 2002 til [0-0,5] % i 2010 og fremefter for forretningsformat-IP. Med disse buy-in-betalinger anses de egentlige ejerskabsrettigheder for disse to kategorier af IP i EMEA-regionen for at være betalt af Alki LP. Med hensyn til kaffeviden-IP betaler Alki LP en fast royalty på [70-75] % af det resterende overskud henført til denne IP-kategori til Starbucks USA.

(112)

Starbucks har fremlagt en oversigt over den faste royalty og buy-in-betalingerne fra [CV 1] og Alki LP for perioden 2005-2014. Med hensyn til buy-in-betalingerne har [CV] 1 indbetalt et beløb på [1-10] mio. EUR som buy-in-betalinger for varemærke og forretningsformat-IP til Starbucks Corporation (64), (65). I december 2006 blev omkostningsdelingsaftalen overført fra [CV 1] til Alki LP. Fra 2007 til 2014 betalte Alki LP [1-10] millioner EUR for varemærket og [20-30] mio. EUR for forretningsformat-IP (66). Det betyder, at der i alt blev betalt [10-20] mio. EUR som buy-in-betalinger for varemærke og [20-30] mio. EUR for forretningsformat-IP. I 2014 overførte Alki LP det egentlige ejerskab af IP-rettighederne til Starbucks EMEA Ltd, i forbindelse hvormed en gevinst på [1-1,5] mia. EUR blev regnskabsført som anden driftsindtægt i dens resultatopgørelse. Med hensyn til fast royalty betalte Alki LP i gennemsnit [1-10] mio. EUR om året (EUR [70-80] millioner i alt) i perioden 2005-2014 til Starbucks Corporation for kaffeviden-IP (67).

(113)

Udover buy-ins og fast royalty betaler Alki LP gebyrer for tjenesteydelser leveret af Starbucks Corporation og deler omkostningerne i forbindelse med udviklingen af visse immaterielle aktiver (68). I perioden 2008-2014 betalte Alki LP i gennemsnit [1-10] mio. EUR om året i omkostningsdeling og [1-10] mio. EUR om året i gebyrer for tjenesteydelser.

(114)

Da grønne kaffebønner indkøbes af SMBV gennem en koncerntransaktion, mere præcist købes de hos SCTC, anmodede Kommissionen om oplysninger om, hvordan priserne for denne koncerninterne transaktion bestemmes, og om den pris, der fastsættes for hvert år i hele programmet af SMBV's APA.

(115)

Starbucks har indsendt balancer og resultatopgørelser for SCTC siden 2005. Tabel 4 gengiver oplysningerne indeholdt heri. Den beregning af avancetillægget på omkostningerne ved grønne kaffebønner (COGS), der anvendes af SCTC, blev tilføjet af Kommissionen med henblik på denne afgørelse. På grundlag af de regnskabsmæssige oplysninger, som starter fra 2005, er det gennemsnitlige avancetillæg på grønne kaffebønner på [ca. 3 %] for perioden 2005 til 2010 sammenholdt med et gennemsnitligt avancetillæg på [ca. 18 %] i perioden 2011 til 2014.

(116)

Starbucks fremførte, at fra 2011 og fremefter har Starbucks justeret den transfer pricing-politik, der gælder for salg af grønne kaffebønner, for at hæve avancetillægget på produktomkostningerne, grundet den stigende betydning af SCTC's drift, især dens stigende ekspertise i kaffeindkøb, og, vigtigere endnu, dens ejerskab og drift af C.A.F.E. Praksisprogram.

(117)

C.A.F.E. Praksisprogrammet blev lanceret i 2004 i forbindelse med åbningen af SCTC's støttecenter for landmænd i Costa Rica som et initiativ i fortsat udvikling, hvor landmænd, eksportører og indkøbere kan have en løbende diskussion for at i) forbedre kaffekvalitet, ii) sikre økonomisk ansvarlighed for betalinger på alle niveauer i forsyningskæden; iii) fremme social ansvarlighed i arbejdsforhold, beskyttelse af arbejdstagernes rettigheder og passende levevilkår og iv) gå i front på miljøområdet med hensyn til dyrkning og forarbejdning af grønne kaffebønner.

(118)

For at undersøge, om de voksende aktiviteter, som Starbucks hævder er forklaringen på den forøgede avance, bliver bekræftet i regnskabet, fremlægger tabel 4 også SCTC's aktiver. Selv om aktiverne i alt er vokset betydeligt siden 2010, skyldes dette hovedsageligt øget likviditetsbeholdning. Driftsaktiverne (uden likvide midler) er steget med en tredjedel over de fire år fra 2010 til 2014.

(119)

De årsberetninger fra SCTC, der er fremlagt af Starbucks, beskriver heller ikke i noterne noget om en eventuel forskel i risici, funktioner eller aktiver fra 2010 til 2011. Aktiviteterne og risici er beskrevet i samme formulering i denne periode, dvs. at SCTC's hovedaktivitet ifølge begge årsberetninger er køb og salg af grønne kaffebønner af høj kvalitet og beslægtede aktiviteter som kvalitetssikring og drift (logistik, oplagring, blanding, fjernelse af koffein osv.).

Tabel 4

Finansielle data for SCTC

(120)

Da Starbucks påberåbte sig C.A.F.E. Praksisprogrammet for at forklare stigningen af den af SCTC opkrævede avance, anmodede Kommissionen Starbucks om at fremlægge omkostningerne i forbindelse med dette program og omkostningerne til Støttecentrene for landmænd. Starbucks indsendte overslag over de årlige omkostninger af i) C.A.F.E. Praksisprogrammet og ii) Støttecentrenes for landmænd, som præsenteres i tabel 5.

Tabel 5

Direkte og indirekte omkostninger i forbindelse med C.A.F.E. Praksisprogrammet og Støttecentrene for landmænd

(121)

De samlede omkostninger i perioden 2011-2014 til Praksisprogrammet og Støttecentrene for landmænd repræsenterer højst [0,5-1] % af værdien af de grønne kaffebønner, der indkøbes af SCTC (69).

(122)

Som svar angav Starbucks, at C.A.F.E. Praksisprogrammet bør betragtes som IP, for hvilken værdien er uafhængig af de underliggende omkostninger.

(123)

Kommissionen anmodede Starbucks om at udlevere transfer pricing-rapporten vedrørende prisfastsættelsen af grønne kaffebønner, der sælges af SCTC til SMBV. Ifølge Starbucks er der historisk set ikke blevet udarbejdet dokumentation for transfer pricing, der omfatter forholdet mellem SCTC og SMBV. For at imødekomme Kommissionens anmodning udleverede Starbucks en ad hoc-rapport om SCTC's interne afregningspriser til Kommissionen den 13. april 2015.

(124)

Ifølge den udleverede rapport om ad hoc-transferpriser bestemmer SCTC priserne over for sine samarbejdspartnere ved at beregne et avancetillæg på produktomkostningerne ved de grønne kaffebønner, SCTC indkøber..

(125)

Derudover, for at bestemme et aktuel armslængdeavancetillæg på SCTC's produktomkostninger ved indkøb af grønne kaffebønner, blev tre separate komponenter identificeret:

(126)

En kombination af resultaterne for hver enkelt komponent analyseret af SCTC ville give et samlet resultat for grønne kaffebønner, i alt fra 2005 til 2014 som vist i tabel 6:

Tabel 6

Bruttoavanceprocent på produktomkostninger

(127)

Det kombinerede armslængdeinterval for SCTC's samlede avancetillæg til produktomkostningerne for kaffen, der sælges til SMBV, ligger ifølge ad hoc- rapporten om transferpriser mellem en nedre kvartil på [ca. 9 %] og en øvre kvartil på [ca. 21 %], med en median på [ca. 12 %] for hele perioden 2005 til 2014.

(128)

Ifølge Starbucks falder SCTC's faktiske realiserede bruttoavance (70) helt og holdent inden for armslængdeintervallet. Det fremgår ifølge Starbucks af, at bruttoavancen på SCTC's salg lå på [ca. 12 %] for årene 2005 til 2014 baseret på et vægtet gennemsnit.

(129)

Kommissionen anmodede Starbucks om at indberette de data og komponenter af avancetillægget, der blev anvendt til at beregne de kvartil- og mediantal for perioden fra 2005 til 2014, som blev fremsendt til Kommissionen. Starbucks oplyste, at disse data ikke er tilgængelige.

(130)

Starbucks indsendte oplysninger den 29. juni 2015 for at dokumentere prisfastsættelsen af grønne kaffebønner i den fremsendte transfer pricing-rapport, og især tallene vist i tabel 6, for hvilke har Kommissionen anmodet om de underliggende data.

(131)

I modsætning til, hvad der blev anført i tabellen fra Starbucks den 13. april 2015, er værdierne i tabellen om C.A.F.E. Praksisprogram 1,4 % og 9,9 % ikke den nederste kvartil (25. kvartil) og øvre kvartil (75. kvartil). Men de ville være de to ekstreme værdier, dvs. laveste og højeste værdi, i en sammenligning af licensaftaler. I sine bemærkninger af 29. juni 2015 identificerede Starbucks 11 licensaftaler vedrørende teknologilicenser, som de skønner svarer til C.A.F.E. Praksisprogram. Disse aftaler vedrører mad og drikkevarer. De procentsatser, Starbucks kommer frem til, er præsenteret i tabel 7. Starbucks forklarede, at »avancetillæg til produktomkostninger« i tabel 7 »er beregnet ud fra gennemsnittet af hver observation divideret med 1 minus den gennemsnitlige observation«, men der er ingen forklaring på, hvorfor dette skridt blev taget for at beregne et avancetillæg til produktomkostninger uden nogen information om eller hensyntagen til de i aftalerne implicerede virksomheders omkostninger.

Tabel 7

Starbucks' forklaring af tidligere fremsendte oplysninger om interkvartilintervallet på 1,4 % til 9,9 % i C.A.F.E. Praksisprogram

(132)

I sine bemærkninger af 29. juni 2015 angav Starbucks også en prissætning af SCTC's indkøbsfunktion, som var estimeret på basis af sammenlignelige transaktioner identificeret af Starbucks ved hjælp af databaserne PowerK og LIVEDGAR. Tretten aftaler, hvor indkøbstjenester leveres af en tredjepart, blev anset for at svare til de indkøbstjenester, som SCTC leverede til SMBV.

(133)

Resultaterne af analysen præsenteres som procentvise andele af »Free on Board«- produktomkostninger, dvs. de omkostninger, kunden afkræves for leverede produkter. Medianværdien af observationer er 6 %. Starbucks præsenterer resultatet i form af et interkvartilt interval af produktomkostninger fra 4,7 % til 8,0 %.

(134)

De anvendte observationer drejer sig om aftaler med følgende ordregivere, og kommissionerne er angivet i parentes som procentdel af Free on Board-priser: Aeropostale, Inc (5 %); Ateca Produktion International, Inc. (7 %); BELL SPORTS CORP. (6 %), COLUMBIA SPORTSWEAR CO (1,5 %); Designer Apparel Inc. (5 %), F.I.S. Inc (10 %); He-Ro Industries Incorporated (10 %); JONES APPAREL GROUP INC/NI WEST GROUP INC. (10 %); Mannesmann Pipe&Steel Corporation (2 %), Skin Shoes LLC (8 %); Skin Inc. (6 %); TI Sportswear Inc. (4,7 %) og WW Mexicana (1 %). Det interkvartile interval i disse observationer er 4 % til 8,5 %. Ligesom det var tilfældet med C.A.F.E. Praksisprograms prisfastsættelse, anførte Starbucks, at »procentdelen af salget beregnes som procentdel af FOB divideret med én plus procentdel af FOB« (71). Denne ændring af tallene fra den sammenlignende analyse er ikke forklaret og synes ikke at svare til nogen sædvanlig justering.

(135)

Endelig beregner Starbucks prisen på, hvad der er præsenteret som et finansieringselement, og som SCTC bør tjene som et vederlag for »at lagerføre grøn kaffe og finansiere nettotilgodehavender for egen risiko og regning«. Dette vederlag beregnes af Starbucks ved at beregne vægtede gennemsnitlige kapitalomkostninger (weighted average cost of capital, WACC) af SCTC's tilgodehavender og lagerbeholdning for 2014, og det er på den baggrund sat til [ca. 3 %].

(136)

For at kunne beregne SMBV's fortjeneste på ristning af grønne kaffebønner købt hos SCTC anmodede Kommissionen endelig Starbucks om oplysning om den pris, SMBV betalte SCTC. Starbucks gav en oversigt over de gennemsnitlige priser (pr. pund), som SMBV betalte til SCTC, og de beløb, SMBV betalte til SCTC, og som er angivet i tabel 8. Ingen andre betalinger er foretaget fra SMBV til SCTC.

Tabel 8

Beløb betalt af SMBV til SCTC for indkøb af grønne kaffebønner

Køb fra SCTC

(137)

De produkter, som SMBV distribuerer, og som enten er produceret af SMBV eller købt af SMBV fra andre leverandører, sælges til Starbucksbutikkerne. Nogle af butikkerne er selvstændige, og nogle er ejet af Starbucks. Kommissionen anmodede om oplysninger for at undersøge, om der er en forskel i de kommercielle betingelser for egne butikker og selvstændige butikker.

(138)

Med hensyn til Starbucksbutikkerne har Starbucks givet oplysninger om de forskellige licenstagerprogrammer og kriterier for adgang til at drive Starbucks butikker i EMEA-regionen, en oversigt over butikker i EMEA-regionen, og tal for omsætningen i butikkerne og deres licensbetalinger i 2012 til Starbucks Coffee BV. Ifølge disse oplysninger varierer den procentdel af omsætningen, der skal betales i licensafgift under de tre forskellige typer licensprogrammer (uafhængige geografiske licenstagere, Starbucksejede geografiske licenstagere og såkaldte kanallicenstagere — de tre forskellige typer af licensprogrammer) fra land til land, og disse procentdele ligger i et interval på [5- 10] %.

(139)

Kommissionen anmodede Starbucks om finansielle oplysninger om rentabiliteten af enhver anden ristningsfacilitet drevet af gruppen, og især Starbucks Manufacturing Corporation (herefter benævnt »SMC«), der ud fra offentligt tilgængelige oplysninger blev identificeret som hørende til Starbucks. Kommissionen anmodede om disse oplysninger, da OECD's retningslinjer fra 2010 anbefaler brugen af interne data for at teste »armslængde« for deling af overskud (72). Starbucks oplyste, at SMC var koncernens eneste anden ristningsfacilitet udover SMBV. Da SMC ikke har reviderede regnskaber, indsendte Starbucks proformaregnskaber baseret på virksomhedens interne rapportering.

(140)

Oplysningerne fra Starbucks præsenteres i tabel 9. Nøgletal for overskud i forhold til omsætning og overskud i forhold til driftsomkostninger (73) er tilføjet af Kommissionen med henblik på denne afgørelse, idet en dækningsgrad på [9-12] % i SMBV's APA er fastlagt som et armslængdevederlag til SMBV. For SMC lå dækningsgraden på 500 % over de seneste fire regnskabsår.

Tabel 9

Finansielle oplysninger om den amerikanske fremstillingsvirksomhed Starbucks Manufacturing Corporation

(141)

Da SMBV blev etableret i Nederlandene, blev der indgået en række aftaler, som beskriver den kontraktlige rolle- og ansvarsfordeling mellem SMBV og dets modparter. De tre aftaler, som er relevante for denne afgørelse, er ristningsaftalen mellem SMBV og Alki LP, købsaftalen for grøn kaffe mellem SMBV og SCTC og leveringsaftalen mellem SMBV og butikkerne.

(142)

Ristningsaftalen, som trådte i kraft den 1. januar 2002, regulerer produktionen. Under ristningsaftalen fungerer Alki LP som ordregiver og SMBV som ejeren af ristningsfaciliteten. SMBV betaler en licens til Alki LP, og til gengæld giver Alki LP SMBV adgang til IP-rettigheder og overtager den forretningsmæssige risiko i SMBV, såsom budgetoverskridelser og salg af produkterne. SMBV skal riste grønne kaffebønner og lave ristet kaffe og andre relaterede produkter til butikker (ifølge leveringsaftalen nævnt nedenfor og ADOA (74)). Som ejer af faciliteten skal SMBV sikre, at det rigtige udstyr anvendes, at de korrekte processer udføres, og at varerne produceres i overensstemmelse med specifikationer angivet af Alki LP. SMBV bliver ejeren af de indkøbte produkter, der kan købes fra leverandører, der udpeges og/eller godkendes af Alki LP. SMBV skal sikre, at produkterne på leveringstidspunktet opfylder Alki LP's produktspecifikationer, og SMBV er forpligtet til straks at erstatte enhver mængde af defekte eller mangelfulde varer for egen regning. Alki LP bærer dog risikoen for tab, der kan opstå under produktion, salg, transport, opbevaring, behandling eller anden brug af produkter og skal skadesløsholde SMBV mod eventuelle erstatningskrav.

(143)

Købsaftalen for grøn kaffe trådte i kraft den 22. april 2002 og præciserer betingelserne for salg af grønne hele kaffebønner fra SCTC til SMBV. SCTC skal sælge bønnerne til SMBV til priser, der fremgår af prislister udsendt af SCTC. SMBV skal afgive indkøbsordrer på kaffe på grundlag af indkøbsprognoser. SCTC leverer bønner […].

(144)

Leveringsaftalen fastlægger ansvarsfordelingen for levering af primære Starbucks- varer mellem SMBV og butikkerne. Butikkerne forpligter sig til at købe al markedsført ristet kaffe og andre primære og relaterede produkter som defineret i denne aftale udelukkende fra SMBV eller godkendte leverandører til priser, som er enten fastsat efter en formel vedhæftet denne aftale (for kaffe og relaterede produkter) eller i henhold til en […] prisliste (for andre varer). Butikkerne skal give SMBV en [periodisk] købsprognose (75), mens SMBV garanterer butikkerne, at på det tidspunkt, hvor kaffe og andre varer forlader SMBVs lager, er de fri for mangler og, hvor dette ikke er tilfældet, skal SMBV vederlagsfrit erstatte et defekt produkt eller kreditere butikkerne beløbet (76).

(145)

Omkostningsdelingsaftalen mellem Alki LP og Starbucks Corporation fra 1. august 2006 regulerer Alki LP's direkte rettigheder til at meddele licenser og underlicenser til tredjeparter på at: i) […] drive Starbucksbutikker […], ii) […] drive »[…]« og iii) fremstille og/eller distribuere produkter ved brug af varemærker og teknologi og knowhow.

(146)

Under omkostningsdelingsaftalen skal Alki LP betale Starbucks Corporation royalty, gebyrer for tjenesteydelser leveret af Starbucks Corporation, og omkostningsdelingsbetalinger for udvikling af visse immaterielle aktiver. Royaltybetalingerne består af: i) buy-in royalty for varemærke og forretningsformat IP og ii) fast royalty for kaffekendskab IP. Betalingerne i henhold til denne aftale er omhandlet i betragtning 112 og 113.

(147)

For at kunne sammenligne de kommercielle vilkår, der er aftalt mellem SMBV og Starbuckskoncernen, særlig med hensyn til betaling af royalty for ristnings- IP, på den ene side, med de kommercielle vilkår, der gælder i forholdet mellem Starbuckskoncernen og tredjeparter, på den anden side, har Kommissionen anmodet Starbucks om at indsende alle kontrakter, hvorved Starbucks har licenseret IP, og alle kontrakter, hvor Starbucks har outsourcet ristning af kaffe. Kommissionen anmodede også om oplysninger om kommercielle vilkår mellem Starbucks Corporation og dets ristningsvirksomhed i USA.

(148)

Som svar på Kommissionens anmodning indsendte Starbucks kontrakter med:

(149)

De kontrakter, som Starbucks som beskrevet ovenfor har med [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 5], [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 6] og [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 7], blev klassificeret i tre kategorier: i) leveringsaftaler svarende til leveringsaftalen mellem SMBV og udviklere, der er beskrevet i betragtning 144; ii) produktions- og distributionsaftaler svarende til aftalen mellem SMBV og Alki LP; og iii) aftale om varemærke og teknologilicens svarende til aftalen mellem ADOA og Starbucks Coffee BV og butikkerne, der er beskrevet i betragtning 48. Af de tre typer aftaler mellem Starbucks og [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 5], [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 6] og [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 7] indebærer kun den sidstnævnte kategori af aftaler, at Starbucks' modparter betaler royalty.

(150)

Derudover indsendte Starbucks fire andre ristningsaftaler med [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 8], [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 1], [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 9] og [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 10] til Kommissionen.

(151)

Foruden kontrakterne nævnt i betragtning 148 har Starbucks indsendt en analyse af sammenligneligheden af disse kontrakter med SMBVs royaltybetalinger til Alki LP.

(152)

Blandt de aftaler, hvorved Starbucks meddelte licenser på immaterielle aktiver (varemærker og bestemt kafferelateret knowhow) til tredjeparter, skelner Starbucks mellem i) tredjeparter, der udnyttede de immaterielle aktiver til fremstilling af produkter indeholdende Starbucks kaffeingredienser i ristningsaftaler ([ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 3] og [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 2]), ii) tredjeparter, der distribuerede sådanne fremstillede produkter direkte til kunderne ([ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 7], [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 6] og [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 5]). [Ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 7], [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 6] og [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 5] bruger de immaterielle aktiver til at fremstille ready-to-drink kaffe, som de sælger til detailhandlen (primært supermarkeder). Starbucks finder, at de royalties, som betales af [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 7], [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 6] og [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 5] er sammenlignelige med de royalties, som betales af SMBV, og som den anslår til [5-10] % af salget (83).

(153)

Mere generelt skelner Starbucks mellem alle aftaler indgået med tredjeparter siden 2002. Efter Starbucks' bedste overbevisning vil de vigtigste kategorier være følgende:

(154)

Starbucks oplyser, at SMC (84), som er den eneste anden virksomhed, der udfører ristning i Starbucks-gruppen, ikke betaler royalties til Starbucks for brugen af IP på ristningsteknologi og knowhow eller anden IP. Ifølge Starbucks hænger det sammen med, at SMC ikke har separate reviderede regnskaber, og at SMC af grunde, der beror på amerikansk skattelovgivning, er konsolideret med andre amerikanske Starbucksselskaber.

(155)

Kommissionen besluttede at indlede den formelle undersøgelsesprocedure ud fra den foreløbige vurdering, at den APA-ordning, som de nederlandske skattemyndigheder i 2008 godkendte for SMBV, og som accepterede de af Starbucks' skatterådgiver foreslåede vederlag for de funktioner, der udføres af SMBV i Nederlandene, forekom at udgøre statsstøtte efter traktatens artikel 107, stk. 1, der er uforenelig med det indre marked.

(156)

Navnlig har Kommissionen udtrykt tvivl om, hvorvidt de aftalte vederlag for de funktioner, der udføres af SMBV, overholdt armslængdeprincippet.

(157)

I åbningsafgørelsen fremdrog Kommissionen følgende tre punkter, hvor den var i tvivl om, hvorvidt SMBV's APA overholdt armslængdeprincippet:

(158)

Med hensyn til det første punkt satte Kommissionen spørgsmålstegn ved skatterådgiverens antagelse i transfer pricing-rapporten om, at SMBV ikke bærer nogen risiko og derfor bør klassificeres som en løn- eller kontraktforarbejder. Især henviste Kommissionen til den lagerrisiko, der er dokumenteret i SMBV's regnskaber, og som drager denne antagelse i tvivl.

(159)

Hvad det andet punkt angår, stillede Kommissionen spørgsmålstegn ved to på hinanden følgende justeringer foretaget af skatterådgiveren, som synes begge at have til formål at løse sammenlignelighedsproblemet. Den første justering består i en indskrænkning af det omkostningsgrundlag, hvorpå SMBV's beskatningsgrundlag beregnes, til kun at omfatte driftsomkostninger. Skatterådgiveren fandt det relevant, fordi SMBV måtte betragtes som en løn- eller kontraktproducent. En anden justering, der i transfer pricing-rapporten betegnes som en »Justering af forarbejdningstillæg«, gik ud på at fratrække et multiplum af COGS fra overskuddet i de virksomheder, der blev brugt til at sammenligne transferpriser. Denne anden justering, som Nederlandene fremlagde som en »justering af driftskapital«, reducerer SMBV's beskatningsgrundlag i Nederlandene, men hverken justeringen eller den metode, som skatterådgiver benyttede, forekommer at være berettiget.

(160)

Endelig satte Kommissionen på det tredje punkt spørgsmålstegn ved armslængdekarakteren af de royalties, SMBV betalte til Alki LP, da størrelsen af disse royalties ikke er knyttet til værdien af den IP, som der betales for. På grund af brugen af TNMM i transfer pricing-analysen svarer royalty i virkeligheden til residualoverskuddet i SMBV, hvilket vil sige, at alt overskud i SMBV på over [9-12] % af driftsomkostningerne omdannes til fradragsberettiget royalty (se figur 2).

(161)

Nederlandene fremsendte sine bemærkninger til åbningsafgørelsen den 16. juli 2014. Der fokuseres først og fremmest på, hvorfor det vederlag, der blev godkendt i SMBV's APA, er et armslængdevederlag, og hvorfor den af skatterådgiveren valgte metode er den rette metode til at bestemme dette vederlag. For det andet fokusereres der på, hvorfor SMBV's APA ikke giver SMBV en selektiv fordel.

(162)

Ifølge Nederlandene er det vederlag, der er godkendt i SMBV's APA, et armslængdevederlag, og TNMM er den rette metode til at nå et armslængderesultat i dette tilfælde. Nederlandene hævder, at afregningspriser ikke er en eksakt videnskab, og at der derfor er et helt interval, inden for hvilket afregningsprisen kan ligge.

(163)

Nederlandene har gjort det gældende, at ifølge OECD's retningslinjer vil vederlaget ved transaktioner mellem to uafhængige virksomheder normalt afspejle de funktioner, som de hver især udfører, og at vurderingen af armslængdekarakteren af vederlaget til SMBV derfor primært må foretages på basis af en funktionsanalyse. I henhold til OECD's retningslinjer skal der tages udgangspunkt i kontraktvilkårene ved afgørelsen af, om armslængdeprincippet er blevet anvendt korrekt.

(164)

Ifølge Nederlandene omfatter de IP-rettigheder, Starbucks har tildelt Alki LP på viden og information om kaffe, også brug af teknologi og knowhow i forbindelse med opskriften på blanding af kaffebønner, ristning og produktion af andre kaffeprodukter.

(165)

Nederlandene bemærker, at ristningsaftalen mellem Alki LP og SMBV ikke kan betragtes som en simpel IP-licensaftale. Denne aftale, som er en 50-årig produktionsaftale, drejer sig om SMBV's ristning af grønne kaffebønner. Ristningsaftalen er en kontrakt mellem en ordregiver og en kontrahent, der også regulerer overdragelse af en IP-ret.

(166)

Alki LP er ikke hjemmehørende i Nederlandene og er i overensstemmelse med den internationale fordeling af beskatningskompetence ikke skattepligtig i Nederlandene. De aktiviteter, som udføres af ansatte i SMBV, er og har altid været:

(167)

Nederlandene fremfører, at Starbucks' hensigt altid har været at oprette en velfungerende lavrisikovirksomhed til ristning af kaffe, og at de faktiske forhold ikke har ændret sig væsentligt gennem årene. De hævder, at fordi SMBV ikke har været involveret i nogen virksomhedsomstruktureringer, kan Kommissionen ikke henvise til uddrag fra kapitel 9 i OECD's retningslinjer fra 2010, idet OECD's retningslinjer fra 2010 endnu ikke forelå, da SMBV's APA blev godkendt. I forbindelse med OECD's retningslinjer bør brug af bakspejlet undgås.

(168)

Ifølge Nederlandene, er SCTC ansvarlig for indkøb af grønne kaffebønner. Endvidere anføres det, at SMBV ikke er involveret i indkøb af råvarer, idet SMBV ifølge ristningsaftalen kun kan indkøbe råvarer fra de parter, som er udpeget af Alki LP. SMBV udfører kun en administrativ rolle i forvaltningen af lagre og bærer ikke den endelige lagerrisiko.

(169)

Mere specifikt med hensyn til den administrative rolle fremfører Nederlandene, at selv om det ifølge købsaftalen om grønne kaffebønner er SMBV, der skal give de nødvendige oplysninger om de grønne kaffebønner, der skal indkøbes, så henter SMBV disse oplysninger fra Alki LP og, på den af Alki LP foreskrevne måde, fra udviklerne. Specifikationerne videregives derfor først af SMBV, når virksomheden har opnået de nødvendige oplysninger til dette formål. Ifølge Nederlandene resulterer denne kombination i en situation, hvor råvarernes rolle kan sammenlignes med levering af varer på konsignationsbasis.

(170)

Med hensyn til den endelige lagerrisiko tilføjer Nederlandene, at selv om SMBV bevarer ejendomsretten til alle produkter og materialer, der anvendes til produktionen, og har taget skridt til at sikre sig i tilfælde af tab i værdien af lagrene, så bæres omkostningerne herved ikke af SMBV. I betragtning af den måde, hvorpå der betales royalty i henhold til ristningsaftalen, er det i sidste ende Alki LP, der bærer disse omkostninger..

(171)

Ifølge Nederlandene er ingen ansatte i SMBV involveret i forretningsrelaterede forhandlinger med Starbucks' udviklere/indkøbere. Vedrørende prisfastsættelsen, hævder Nederlandene, at Starbucks […] bestemmer den globale prisformel. Regnskabsteamet hos Starbucks […] udleverer prislisten (»[…]-prisliste«) til SMBV via Alki LP, og priserne er beregnet efter de globalt vedtagne prisformler, som leveringsaftalerne mellem SMBV og udviklerne er baseret på. Den pris for grønne kaffebønner, der betales af SMBV, er afledt af en prisformel, som omfatter aspekter som […]. Hvis de underliggende omkostninger stiger eller falder, bliver det omkostningsgrundlag, der anvendes til at fastsætte priserne mellem SMBV og dens udviklere, også ændret. Desuden er udviklerne forpligtet til at købe kaffe og udvalgte varer i henhold til ADOA-kontrakten indgået mellem Starbucks Coffee BV og udviklerne.

(172)

Ifølge Nederlandene opererer SMBV ikke inden for rammerne af en lønforarbejdningskontrakt. Det kontraktlige forhold resulterer i en situation, hvor de grønne kaffebønner købes lovligt, men uden noget funktionelt bidrag, fra SCTC og faktureres til køberne. Trods den manglende funktionalitet i relation til køb og salg skal lagerene i overensstemmelse med regnskabsreglerne regnskabsføres på SMBV's balance.

(173)

Det ovenfor beskrevne kontraktlige forhold mellem SMBV, Alki LP, SCTC og udviklerne fører ifølge Nederlandene til den konklusion, at SMBV er en producent med en lav risikoprofil, og denne konklusion underbygges yderligere af funktionsanalysen. SMBV skal derfor af Nederlandene betragtes som den »mindst komplekse enhed« (testede part), hvis armslængdevederlag skal bestemmes ved hjælp af en benchmarkundersøgelse.

(174)

Ifølge Nederlandene giver de databaser, der anvendes til at gennemføre en benchmarkundersøgelse, ingen nærmere oplysninger om salg, priser eller vilkår og betingelser. Den tilgængelige information er begrænset til en sammenligning af driftsresultater for virksomhederne som helhed. TNMM er den hyppigst anvendte metode. Ifølge Nederlandene bekræftes dette i OECD's retningslinjer fra 2010 samt OECD's retningslinjer fra 1995, som fandt anvendelse, da SMBV APA blev godkendt.

(175)

På baggrund af SMBVs produktionsfunktion benytter SMBV en omkostningsbaseret overskudsindikator (TNMM-metoden med et avancetillæg til omkostningerne). I denne henseende understreger Nederlandene, at i overensstemmelse med punkt 4.9 i OECD's retningslinjer (85) tager den nederlandske skattemyndighed altid i sine undersøgelser af afregningspriser udgangspunkt i den metode, der bruges af skatteyderne. Kapitel 2 i dekretet fastslår også, at Nederlandene ikke anvender en »bedste metode-regel«. Dette udgangspunkt, som ifølge Nederlandene er i overensstemmelse med OECD's retningslinjer, blev også anvendt i SMBV's APA og har resulteret i, at TNMM-metoden med den af SMBV foreslåede overskudsindikator blev godkendt.

(176)

I betragtning af SMBV's rolle som lønforarbejder er de omkostninger, der er relevante for fastlæggelsen af det omkostningsgrundlag, der benyttes til at beregne avancetillægget, de omkostninger, der har resulteret i en merværdi. For SMBV's vedkommende er det ifølge Nederlandene driftsomkostningerne, der er de omkostninger med merværdi, der skal beregnes avancetillæg af. På basis af benchmarket udgør avancetillægget derfor [9-12] % af driftsomkostningerne. SMBV har en lav risikoprofil og ingen merværdi i forhold til råvarer og spiller en birolle for ikke-kafferelaterede produkter. Driftsomkostningerne i forbindelse med disse begrænsede supportaktiviteter indgår i omkostningsgrundlaget. Som følge deraf er der også et avancetillæg på [9-12] % ved disse aktiviteter.

(177)

Med hensyn til sammenlignelighedsjusteringer hævder Nederlandene, at på det tidspunkt, hvor den transfer pricing-rapport, som SMBV's APA er baseret på, blev udarbejdet, forelå der ingen oplysninger om, hvorledes man skal forholde sig til producenter med en lav risikoprofil. Nederlandene anerkender, at OECD's retningslinjer fra 2010 indeholder yderligere oplysninger om sammenlignelighedsjusteringer, herunder justeringer af driftskapital, men hævder, at disse eksempler kun er retningsgivende, og at dette betyder, at andre justeringer også kan føre til et armslængderesultat. Desuden anfører Nederlandene, at vurderingen af, om SMBV's APA er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, skal være baseret på den viden og de eksisterende OECD- retningslinjer, der var tilgængelige på det tidspunkt, dvs. OECD's retningslinjer fra 1995. Derfor kunne man heller ikke anvende bilaget til kapitel III i OECD's retningslinjer fra 2010 med et eksempel på en sammenlignelighedsjustering.

(178)

Nederlandene har også udført en følsomhedsanalyse af armslængdeintervallet beregnet efter metoden i transfer pricing-rapporten, hvis nogle af parametrene ændres. Nederlandene ændrede sammenligningsperioden og genberegnede de intervaller, der betragtes som armslængdeintervaller, for perioderne 2008-2012 og 2003-2012, i forhold til de intervaller i 2001-2005, der indgik i transfer pricing-rapporten. Derudover genberegnede Nederlandene intervallet, hvis den COGS-procentdel, der blev fratrukket vederlaget ved den anden justering, ikke lå på Euribor plus 50 basispoint, men derimod på Euribor minus 50 basispoint, og endelig hvis den lå på, hvad Nederlandene betegner som »current account«rate. Nederlandene har ligeledes beregnet den af SMBV opnåede margen i procent af driftsomkostningerne og omkostningerne til råvarer (uden omkostninger forbundet med te og andre COGS af mellemliggende karakter) for perioderne 2008-2012 og 2003-2012 og sammenlignet den med avancetillægget til de samlede omkostninger i sammenlignelige virksomheder på både EBT- og EBIT-niveau i samme tidsrum. På grundlag af disse simulationer er det Nederlandenes konklusion, at selv hvis nogen af Kommissionens tvivlspunkter blev accepteret, ville det resultere i et armslængdevederlag. I henhold til OECD's retningslinjer må der ikke foretages nogen korrektioner, hvis vederlaget ligger inden for armslængdeintervallet.

(179)

Endelig bestrider Nederlandene i en mere generel bemærkning, påstanden om, at Nederlandene havde undladt at anmode om de underliggende kontrakter, hvoraf det ville være fremgået, at SMBV kun bar en begrænset risiko, for det var ikke nødvendigt, da alle APA'er altid indeholder en kritisk antagelse af, at alle fakta og omstændigheder er korrekt oplyst, og at man i de tilfælde, hvor fakta ikke er præsenteret korrekt, kan bringe en APA til ophør. Desuden understreger Nederlandene, at det rådede over den historiske baggrund for, hvordan risteriet blev etableret, og derfor ikke behøvede at anmode om alle kontrakterne (86).

(180)

Nederlandene har endvidere gjort gældende, at SMBV ikke får nogen selektiv fordel, og at der ikke er tale om statsstøtte efter traktatens artikel 107, stk. 1.

(181)

Nederlandene forklarer, at armslængdeprincippet er blevet indarbejdet i artikel 8b, stk. 1, i CIT og uddybet yderligere i dekretet, som stemmer helt overens med artikel 9 i OECD's modeloverenskomst. Nederlandene gentager, hvad der også fremgår af dekretet, at dekretet specielt tager sigte på at afklare aspekter, som OECD's retningslinjer efterlader åbne for fortolkning, eller hvor der hersker en mangel på klarhed.

(182)

Navnlig hævder Nederlandene, at i forbindelse med interne afregningspriser kan der kun være tale om en selektiv fordel, hvis der kan påvises en udtrykkelig fravigelse fra OECD's retningslinjer og dekretet og åbenlyse fejl i anvendelsen af armslængdeprincippet eller fravigelse fra en veletableret national politik. De skønsbeføjelser, skattevæsenet har ved vurderingen og godkendelsen af metoderne og resultaterne i konkrete tilfælde, indebærer imidlertid ikke nogen selektivitet eller vilkårlig behandling. Da Nederlandene anser resultatet af SMBV's APA for at være en acceptabel estimering af en markedspris, mener de ikke, at den giver SMBV en fordel.

(183)

Nederlandene har yderligere gjort gældende, at det referencesystem, der anvendes af Kommissionen, og som er det almindelige skattesystem baseret på forskellen mellem overskud og underskud i et selskab, der driver sine aktiviteter under normale markedsvilkår, ikke er korrekt identificeret. Ifølge Nederlandene skal det korrekte referencesystem være selskabsskatteloven, som omfatter armslængdeprincippet i artikel 8b, stk. 1, i CIT, og dekretet, der giver yderligere vejledning i anvendelsen af armslængdeprincippet. Nederlandene hævder, at så længe SMBV's APA ikke afviger fra bestemmelserne i artikel 8b, stk. 1, i CIT og dekretet, kan der ikke være tale om en selektiv fordel.

(184)

Med hensyn til den anvendte TNMM-metode hævder Nederlandene, at på grundlag af dekretet kan hver skatteyder i princippet frit vælge en metode til interne afregningspriser, såfremt den valgte metode fører til et armslængderesultat for den pågældende transaktion. De betænkeligheder, Kommissionen har givet udtryk for med hensyn til brugen af TNMM, går derfor videre end den tvivl, den nederlandske skatteforvaltning kunne have udtrykt i dekretet med hensyn til denne metode til fastsættelse af interne afregningspriser. Endvidere fastholder Nederlandene, at dekretet kun kræver, at en analyse af interne afregningspriser resulterer i en række armslængderesultater og ikke i en bestemt armslængdepris.

(185)

Desuden hævder Nederlandene, at åbningsafgørelsen ikke synes at tage højde for, at de forbundne og ikkeforbundne virksomheder ikke altid befinder sig i samme retlige og faktiske situation. Der vil altid være forskelle mellem forbundne og ikkeforbundne virksomheder, hvilket ifølge Nederlandene også anerkendes i Kommissionens Groepsrentebox-beslutning (87).

(186)

Endelig har Nederlandene bemærket, at hvis Kommissionen skulle anvende sine egne fortolkninger af medlemsstaternes skattemæssige principper, ville det være et indgreb i Nederlandenes suverænitet.

(187)

Starbucks fremsendte sine bemærkninger til åbningsafgørelsen den 16. januar 2015. Desuden indsendte Starbucks oplysninger til Kommissionen ved brev af 13. april 2015, 29. maj 2015, 10. september 2015 og 23. september 2015. Starbucks' bemærkninger svarer stort set til bemærkningerne fra Nederlandene, for så vidt som begge hævder, at vederlaget i SMBV's APA var et armslængdevederlag og ikke medførte en selektiv fordel for SMBV.

(188)

Først hævder Starbucks, at SMBV kun udfører begrænsede lavrisikofunktioner til støtte for den verdensomspændende Starbucksorganisation i EMEA-regionen. Til støtte for dette argument […]. Ifølge Starbucks er SMBV hovedansvarlig for ristning og pakning af kaffe samt logistiske og administrative aktiviteter for at sikre en smidig og effektiv levering af forskellige varer til udviklerne.

(189)

Med hensyn til den valgte struktur gør Starbucks gældende, at en ristningsaftale på konsignationsbasis blev overvejet, men at det ville have været upraktisk og ville have resulteret i administrative problemer og for mange koncerninterne transaktioner. For at tilpasse den administrative og juridiske struktur til det fysiske flow af varer og af effektivitetshensyn besluttede Starbucks at anvende SMBV som kontraherende og fakturerende enhed. En konsekvens af denne struktur er, at lagrene (grønne kaffebønner, andre produkter end kaffe og ikke-strategiske varer) vises på SMBV's balance, da regnskabsstandarder og praksis følger det juridiske vareflow. Men Starbucks hævder, at SMBV's rolle som kontraherende og fakturerende selskab alene er af administrativ karakter og ikke medfører nogen overførsel af risici eller kommercielt ansvar til virksomheden, fordi det ifølge ristningsaftalen snarere er Alki LP, støttet af Starbucks USA, der bærer den økonomiske risiko for SMBV, herunder lagerrisikoen. Hertil kommer, at selv om SMBV er den kontraherende part i forhold til udviklerne, så sker det på grundlag af standardaftaler og de underliggende vilkår og betingelser, der er fastsat af Starbucks USA. Endelig gælder, at eftersom det er SMBV, der får ejendomsretten over lagrene, skal disse også opføres på SMBV's balance, hvilket ifølge Starbucks forklarer, hvorfor SMBV tog de skridt til at sikre sig mod lagerforældelse, som SMBV får kompensation for i sin APA.

(190)

Med hensyn til den valgte transfer pricing-metode, som ganske vist ikke omtales i transfer pricing-rapporten, foretager Starbucks en sammenligning mellem Alki LP's rolle og SMBV's rolle. Starbucks hævder, at eftersom SMBV kun udfører rutinemæssige aktiviteter i forbindelse med ristning, emballering og understøttende logistik samt administrative tjenester, mens Alki LP licenserer den værdifulde intellektuelle ejendomsret og bærer den forretningsmæssige risiko, så er SMBV den mindst komplekse enhed. Derfor udgør TNMM den mest hensigtsmæssige transfer pricing-metode. Starbucks hævder, at fordi der ikke er nogen sammenlignelige transaktioner, der svarer til aftalen mellem Alki LP og SMBV, så ville CUP-metoden ikke være egnet til fastsættelse af de interne afregningspriser. Under alle omstændigheder skal den nederlandske skattemyndighed i sin undersøgelse af interne afregningspriser tage udgangspunkt i den metode, der er valgt af skatteyderne.

(191)

Starbucks minder om, at anvendelsen af en transfer pricing-metode typisk resulterer i en række tal, som alle kunne være lige rigtige, fordi transfer pricing ikke er en eksakt videnskab, og at enhver transfer pricing-analyse i sagens natur vil give en række armslængderesultater og føre til konklusioner om en armslængdepris og armslængdeprisen.

(192)

For så vidt angår justeringer, så er formålet med justeringer at tage højde for vigtige forskelle i de funktionsprofiler, SMBV og de sammenlignelige virksomheder i stikprøven har, for at nå frem til et passende armslængdevederlag. Ifølge Starbucks var disse justeringer passende, i visse henseender konservative, og undervurderede bestemt ikke SMBV's vederlag for de funktioner, der udføres. For at underbygge rimeligheden af avancetillægget på [9-12] %, bad Starbucks [skatterådgiveren] om at foretage en sammenligning mellem de SMBV's faktiske resultater med de faktiske resultater i sammenlignelige virksomheder i perioden 2008-2012. Den bagudskuende analyse viser, at avancetillægget på [9-12] % har ligget pænt inden for de relevante intervaller. Dette bekræfter endnu engang armslængdekarakteren af den transfer pricing-metode, der blev anvendt for SMBV som aftalt i den APA, der blev godkendt af de nederlandske skattemyndigheder. Starbucks anmodede endvidere [et advokatfirma] om også at afgive en udtalelse om, hvorvidt transfer pricing-rapporten fra 2007 havde anvendt armslængdeprincippet korrekt. [Advokatfirmaet] har ikke foretaget sin egen faktuelle undersøgelse, men gennemgik transfer pricing-rapporten og de dokumenter, skatterådgiveren havde haft til rådighed. Det konkluderede, at armslængdeprincippet var korrekt anvendt på SMBV's koncerninterne transaktioner.

(193)

På samme måde som Nederlandene har Starbucks yderligere gjort gældende, at Kommissionen ikke har identificeret referencerammen korrekt. Starbucks hævder, at referencesystemet skal være det nederlandske selskabsbeskatningssystem og mere specifikt artikel 8b, stk. 1, i CIT, dekretet og de nederlandske skattemyndigheders forvaltningspraksis. Ifølge begge parter kan der kun være et problem med statsstøtte, hvis SMBV's APA afviger fra den normale fortolkning og anvendelse af armslængdeprincippet i Nederlandene. Desuden hævder Starbucks, at der mangler en identifikation af en benchmark-gruppe af skatteydere, og argumenterer, at forbundne og ikkeforbundne virksomheder ikke altid befinder sig i en lignende juridisk og faktuel situation (88). Endelig kritiserer Starbucks Kommissionens tilgang for at være i strid med den nederlandske skatteforvaltnings tilgang, der er baseret på »indhold frem for form«.

(194)

I sine svar på Kommissionens markedsinformationsanmodning udtrykte Starbucks de synspunkter, der er gengivet i betragtning 151 til 154. Starbucks fremførte endvidere, at Kommissionen i sin vurdering ikke kan bruge oplysninger, som daterer fra tiden efter SMBV's APA.

(195)

Den 24. juli 2015 indsendte Starbucks en rapport, som [et konsulentfirma] havde udarbejdet som svar på Starbucks' anmodning om en analyse af vederlagsmodeller for produktion og logistik/administration. Starbucks hævder, at rapporten understøtter Starbucks' standpunkt med hensyn til den valgte vederlagsmodel og avanceindikator (89).

(196)

NOB hævder, at afgørelsen af, hvorvidt en bestemt skattemæssig behandling af en skatteyder inden for rammerne af en APA, udgør statsstøtte, bør baseres på nederlandsk lovgivning, forvaltnings praksis og anvendelse af armslængdeprincippet på det tidspunkt, hvor APA blev indgået. De hævder også, at i henhold til dekretet følger den nederlandske skattemyndighed ikke princippet om »den bedste metode« (dvs. at den ikke kræver, at den bedste metode er anvendt til beregning af det skattepligtige grundlag), og at anvendelsen af armslængdeprincippet normalt resulterer i et armslængdeinterval og ikke en enkelt armslængdepris. NOB konstaterer, at henvisningen til den forsigtige uafhængige markedsoperatør i åbningsafgørelsen synes at introducere en ny EU-standard ud over OECD's retningslinjer til vurdering af armslængdekarakteren af den underliggende aftale. Det kræver en bekræftelse på, at Kommissionen vil benytte den interne retsorden som referenceramme og ingen andre standarder. Endvidere gør NOB gældende, at skatteyderne bør kunne have legitime forventninger om, at APA'er, der er indgået på grundlag af en national fortolkning af nationale love, ikke udgør statsstøtte.

(197)

VNO-NCW udtrykker betænkeligheder ved anvendelsen af princippet om den forsigtige uafhængige markedsoperatør og opfordrer til anvendelse af de nationalt gældende regler om transfer pricing som kriterium for vurdering af selektivitet. Det anføres, at anvendelsen af armslængdeprincippet normalt fører til et armslængdeinterval og ikke til en enkelt armslængde-pris.

(198)

ATOZ's vigtigste argument vedrører retsgrundlaget for åbningsafgørelsen. Ifølge ATOZ viser afgørelsen ikke, om transfer pricing-ordningen i SMBV's APA afviger fra den nederlandske forvaltningspraksis, fra andre skattemyndigheders praksis eller fra OECD's standarder, men blot konkluderer, at armslængdeprincippet ikke er overholdt. ATOZ argumenterer, at Kommissionen ser ud til at mene, at der findes en objektiv armslængdestandard baseret på OECD's principper og på en eller anden måde forankret i EU-retten, som går på tværs af medlemsstaternes nationale lovgivning og praksis. Men ifølge ATOZ bør Kommissionen overveje, om SMBV's APA er i overensstemmelse med nederlandsk lov. ATOZ hævder, at Kommissionens holdning skaber juridisk usikkerhed for bl.a. multinationale selskaber.

(199)

Oxfam har i sine bemærkninger til Kommissionens undersøgelse opfordret Kommissionen til at øge sin undersøgelseskapacitet også i betragtning af, at den nok bedre end nationale instanser er i stand til at foretage en strukturel vurdering af skattepraksis i medlemsstaterne. Oxfam opfordrer Kommissionen til at sikre, at der pålægges passende sanktioner i tilfælde, hvor der fastslås at foreligge selektive fordele, og at skadelig skattepraksis afvikles hurtigt.

(200)

BAK støtter Kommissionens argumenter i åbningsafgørelsen og hævder, at det generelt er den slags aftaler og juridiske strukturer, der sænker de globale skatter, hvilket har negative konsekvenser for forbrugere og lønmodtagere.

(201)

Firma X, som ikke ønsker sin identitet afsløret, fremsatte bemærkninger til Kommissionen som reaktion på åbningsafgørelsen. Denne virksomhed mener på baggrund af sin vurdering som konkurrent til Starbucks, at værditilvæksten ved ristning (ristning og pakning, der tages ikke hensyn til udgifterne til emballage) i forhold til grøn kaffe ligger på 13-17 % af omkostningerne ved den grønne kaffe for ristet og malet kaffes eller kaffebønners vedkommende. Ifølge denne virksomhed gælder dette niveau for alle distributionskanaler.

(202)

Som forklaret i betragtning 20, har Kommissionen kontaktet fire konkurrenter til Starbucks, som blev bedt om oplysninger om deres forretningsmodel og deres værdiskabende aktiviteter for at give Kommissionen mulighed for en fuldgyldig vurdering af SMBV's APA. De fire berørte konkurrenter er Virksomhed Y, Dallmayr, Nestlé og Melitta. Valget af de fire virksomheder var baseret på den betragtning, at de alle arbejder med kafferistning og kan bidrage med viden om tilrettelæggelse af kafferistningsaktiviteter indenfor en integreret virksomhed.

(203)

Ved brev af 27. april 2015 besvarede Dallmayr Kommissionens anmodning om oplysninger.

(204)

Dallmayr har meddelt Kommissionen, at kafferistning enten udføres som en selvstændig forretning eller er vertikalt integreret i virksomheden. Større virksomheder udfører normalt selv ristningen. Indkøbsfunktionen er typisk integreret med ristningsfunktionen. Dallmayr får ikke sin ristning udført eksternt.

(205)

Dallmayr finder det temmelig usædvanligt at en tredjepart, der leverer ristningstjenester, skal betale royalty. Faktisk ville Dallmayr forvente, at kunden betale risteren, og ikke omvendt.

(206)

Ved brev af 20. maj 2015 besvarede Nestlé Kommissionens anmodning om markedsoplysninger. Nestlé oplyste, at de tre elementer, der er vigtige i værdiskabelsen for kaffe, er kvaliteten (bønnetypen), den mørke farve (opnået ved ristning) og formalingsgraden. Virksomheden har også tilkendegivet, at den ikke og ikke vil outsource ristning på grund af ristningens betydning for smagen.

(207)

Ved brev af 26. maj 2015 besvarede Melitta Kommissionens anmodning om markedsoplysninger. Melitta oplyste, i hvilke situationer virksomheden kunne outsource ristning af kaffebønner. Disse situationer er: i) når maskinerne ikke er tilgængelige på fabrikken til at producere bestemte typer af produkter, f.eks. særlige emballageformater eller bløde plader, ii) når maskinerne ikke er tilgængelige på fabrikken til at producere pulverkaffe, og iii) når salget overstiger den disponible ristnings- og pakningskapacitet på fabrikken. I det sidste tilfælde, når ristning og pakning er outsourcet på grund af kapacitetsbegrænsninger, sendes grønne kaffebønner fra Melitta til leverandøren, som rister og pakker kaffe til et færdigt produkt. Det færdige produkt leveres derefter til Melitta. Melitta havde en sådan kontrakt med den samme leverandør i en årrække.

(208)

For at sikre kvaliteten og smagen af det færdige produkt opstiller Melitta enten specifikationer for ristningen eller definerede smagsprofiler for den tredjepart, som ristning outsources til.

(209)

Kontrakterne indeholder ingen bestemmelser om, at der skal betales royalty til Melitta ved outsourcing af ristning.

(210)

Ved brev af 27. april 2015 besvarede virksomhed Y Kommissionens anmodning om markedsoplysninger. Kommissionen anmodede om en præcisering i et brev af 11. maj 2015, hvorpå virksomhed Y svarede den 21. maj 2015.

(211)

Virksomhed Y outsourcer ikke kafferistning til tredjepart. Ristningen udføres af en koncernintern virksomhed, som virksomhed Y har udpeget som lønforarbejder. Denne virksomhed, som udfører kafferistning, betaler ikke nogen royalty for brug af intellektuel ejendom og den knowhow, der anvendes i ristningen.

(212)

Virksomheden betaler gebyrer for brug af IT-systemer. Vederlaget til den koncernvirksomhed, som virksomhed Y har udpeget som lønforarbejder, beregnes på basis af produktionsomkostningerne, ekskl. omkostninger til råvarer. Produktionsomkostningerne er især energi, afskrivninger på maskiner (som f.eks. ristnings- og pakningsanlæg), personaleomkostninger, IT-omkostninger og vedligeholdelse af udstyret.

(213)

Ved brev af 20 og 26. april 2015 gav Nederlandene sin fulde tilslutning til bemærkningerne fra Starbucks, NOB, VNO-NCW og ATOZ. Med hensyn til bemærkningerne fra Oxfam anførte Nederlandene, at bemærkningerne drejer sig om skadelig skattekonkurrence i almindelighed og ikke specielt om SMBV-sagen. Nederlandene finder de af BAK fremførte påstande forkerte og afstår derfor fra at kommentere dem.

(214)

Ved brev af 11. marts 2015 tilkendegav Nederlandene, at de ikke kan give fyldestgørende svar på bemærkningerne fra firma X, da Nederlandene ikke havde fået udleveret den anonyme konkurrents funktionsanalyse og benchmarks.

(215)

Ved brev af 27. maj 2015 fremsatte Nederlandene sine bemærkninger til markedsoplysningerne fra Dallmayr og virksomhed Y. Som en generel bemærkning hævder Nederlandene, at funktionsanalyser og kontrakter mangler, og at en sammenligning derfor er vanskelig, da ingen af parterne outsourcer ristning til en uafhængig tredjepart.

(216)

Med hensyn til Dallmayr fremfører Nederlandene, at Dallmayr's definition af ristning indeholder mere end bare kafferistning, idet indkøbsfunktionen er integreret med ristning. Endvidere hævder Nederlandene, at SMBV ikke udfører salgsaktiviteter med hensyn til kaffe og andre produkter, men at Dallmayr tilsyneladende er anderledes organiseret på dette punkt. Endvidere hævder Nederlandene, at i Dallmayrs kunde-/kontrahentforhold beregnes vederlaget efter vægten og prisen på grønne kaffebønner, hvilket flytter kapacitetsudnyttelsesrisikoen over på kontrahenten, og det er ikke tilfældet med SMBV.

(217)

Med hensyn til virksomhed Y peger Nederlandene på, at kafferistning betragtes som en rutineopgave, og at ristningsvirksomhedens vederlag beregnes på et cost+-grundlag, hvori betaling for grønne kaffebønner ikke indgår. Ifølge Nederlandene er denne tilgang helt i tråd med SMBV's APA.

(218)

Med hensyn til Nestlé anfører Nederlandene, at de tre elementer, der skaber værdi for kaffe ifølge Nestlé, alle udføres af andre udenlandske virksomheder i Starbuckskoncernen og ikke af SMBV (indkøb og kvalitetskontrol af bønner foretages af SCTC, ristningskurverne leveres af Alki LP, og Starbucks Coffee Shops udfører malingen).

(219)

Med hensyn til Melitta fremfører Nederlandene, at de tre situationer, som Melitta beskriver, hvor kafferistningen er outsourcet, til en vis grad er forskellige fra forholdene i SMBV. I situation 1 og 3 består ligheden i, at indkøbsfunktionen ligeledes ikke udføres af producenten, men ifølge Nederlandene ligger forskellen i længden af kontrakten på ristning (årlig kontrakt sammenlignet med 50 års gyldig aftale om ristning) og kapacitetsrisikoen (som ifølge Nederlandene ligger hos Alki LP, hvorimod Melitta selv bevarer denne risiko). Den anden situation er ifølge Nederlandene for forskellig til at kunne foretage en sammenligning, da det ikke kun drejer sig om ristning af kaffebønner, men også produktion af de færdige produkter.

(220)

Ved brev af 19. juni 2015 fremsendte Nederlandene sine bemærkninger til markedsoplysningerne fra Starbucks. I disse bemærkninger gentog Nederlandene sin erklæring om, at den rette referenceramme bør være det nederlandske nationale skattesystem og navnlig artikel 8b i CIT 1969 og dekretet. De hævder, at artikel 8b og dekretet altid gælder for koncerninterne transaktioner, uanset om et selskab anmodede om en APA eller ej. Desuden anfører Nederlandene, at TNMM er den internationalt mest anvendte metode, og at Nederlandene ikke følger et bedste metode-princip. De hævder også, at en fordel ved TNMM er, at et land blot skal betragte de interne afregningspriser ensidigt, og at en eventuel højere eller lavere afregningspris for de grønne kaffebønner ikke vil påvirke SMBV's skattegrundlag, da udgiften til bønner ikke indgår i det omkostningsgrundlag, hvorpå vederlaget beregnes.

(221)

I sit brev af 25. september 2015 gentager Nederlandene, at på basis af transfer pricing-rapporten, kontraktforholdet mellem SMBV og dets modparter samt SMBV's faktiske adfærd bør SMBV betragtes som en producent med en lav risikoprofil. Nederlandene hævder, at det er almindelig praksis i Nederlandene, at helt specifikke funktioner såsom en kombination af immaterielle aktiver og overtagelse af erhvervsmæssige risici ikke kan benchmarkes, og at det derfor er logisk, at royalties beregnes som en residualpost. Ifølge Nederlandene understøttes deres udsagn om, at SMBV's APS stemmer overens med armslængdeprincippet og er helt i tråd med OECD's retningslinjer, af den anden udtalelse fra [et advokatfirma] (tidligere fremlagt, jf. betragtning 192), bemærkningerne fra virksomhed Y (90), Nederlandenes følsomhedsanalyser (tidligere fremlagt, se betragtning 178) samt diverse artikler af skatteeksperter. Selv om CUP ifølge Nederlandene ikke kunne anvendes i SMBV's tilfælde, viser en CUP-analyse af kontrakterne mellem Starbucks og tredjeparter om kafferistning eller co-produktion af kaffeprodukter (se betragtning 152) ifølge Nederlandene, at SMBV's betalinger af royalty fra til Alki LP ikke er for høje. (91)

(222)

I brev af 7. oktober 2015 gentager Nederlandene sit argument om, at CUP-metoden ikke kan anvendes på SMBV's royaltybetaling til Alki LP. Desuden anfører Nederlandene, at den pris, SMBV betaler SCTC for grønne kaffebønner, er en armslængdepris under henvisning til, at [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 2] betalte en højere pris for grønne kaffebønner end SMBV under sin kontrakt med Starbucks. Endelig har Nederlandene fremsendt finansielle data om 11 virksomheder fra forskellige EU-medlemsstater, der alle er registreret under NACE-koden »forarbejdning af te og kaffe«, som indikerer, at alle disse selskaber har en lignende eller lavere rentabilitet end SMBV, og at nogle af dem endda har været tabsgivende over flere regnskabsperioder.

(223)

I henhold til artikel 107, stk. 1, i traktaten er statsstøtte eller støtte, som ydes ved hjælp af statsmidler under enhver tænkelig form, og som fordrejer eller truer med at fordreje konkurrencevilkårene ved at begunstige visse selskaber eller visse produktioner, uforenelig med det indre marked i det omfang, den påvirker samhandelen mellem medlemsstaterne.

(224)

Ifølge fast retspraksis skal alle betingelserne i denne bestemmelse være opfyldt, for at en foranstaltning kan kvalificeres som statsstøtte efter traktatens artikel 107, stk. 1 (92). Det står således helt fast, at for at en foranstaltning kan kvalificeres som statsstøtte som omhandlet i denne bestemmelse, skal der for det første være et indgreb fra staten eller ved hjælp af statsmidler, for det andet skal dette indgreb kunne påvirke samhandelen mellem medlemsstaterne, for det tredje skal den give en virksomhed en selektiv fordel, og for det fjerde skal den fordreje eller true med at fordreje konkurrencen (93).

(225)

For så vidt angår den første betingelse for støtte, blev SMBV's APA godkendt af den nederlandske skattemyndighed (Belastingdienst), som er en del af den offentlige forvaltning i Nederlandene. Denne APA indebærer den nederlandske skattemyndigheds accept af en overskudsfordeling foreslået af Starbucks, på grundlag af hvilken SMBV beregner sin selskabsskat til Nederlandene på årsbasis. Derfor må SMBV's APA tilregnes Nederlandene.

(226)

For så vidt angår foranstaltningens finansiering med statsmidler, har Domstolen konsekvent fastholdt, at en foranstaltning, hvorved de offentlige myndigheder giver visse virksomheder en skattefritagelse, som stiller disse virksomheder økonomisk gunstigere, end andre skatteydere, udgør statsstøtte, også selv om den ikke er forbundet med en positiv overførsel af statsmidler (94). Kommissionen vil nedenfor påvise, at SMBV's APA resulterer i en sænkning af SMBV's skattetilsvar i Nederlandene ved at afvige fra det skattetilsvar, som SMBV ellers ville have haft i henhold til det almindelige nederlandske selskabsskattesystem. Derfor må SMBV's APA anses for at give anledning til et tab af statsmidler, idet enhver sænkning af skatten for SMBV medfører et tab af skatteprovenu, som ellers ville have været til rådighed for Nederlandene.

(227)

Hvad angår den anden betingelse for kvalificering som statsstøtte, er SMBV en del af Starbuckskoncernen, en globalt aktiv koncern, der opererer i alle Unionens medlemsstater, således at enhver støtte hertil kan påvirke samhandelen inden for EU. Ligeledes anses en støtte, som ydes af en stat, for at fordreje eller true med at fordreje konkurrencen, hvis den kan forbedre den konkurrencemæssige stilling for modtageren i forhold til andre virksomheder, som den konkurrerer med (95). I det omfang, hvor SMBV's APA fritager SMBV fra et skattetilsvar, som virksomheden ellers ville have haft i henhold til den almindelige nederlandske selskabsskat, må denne APA anses for at fordreje eller true med at fordreje konkurrencevilkårene ved at styrke virksomhedens finansielle stilling, og den fjerde betingelse for kvalificering som statsstøtte er derfor også opfyldt i den foreliggende sag.

(228)

Hvad angår den tredje betingelse, vil Kommissionen nedenfor i betragtning 252 ff. påvise, hvorfor den mener, at SMBV's APA giver Starbucks en selektiv fordel ved at resultere i en sænkning af SMBV's skattetilsvar i Nederlandene, der afviger fra den skat, SMBV skulle betale i henhold til det almindelige nederlandske selskabsskattesystem, og derfor opfylder alle betingelserne for kvalificering som statsstøtte efter traktatens artikel 107, stk. 1.

(229)

Ifølge fast retspraksis gælder, at »traktatens artikel 107, stk. 1, kræver en stillingtagen til, om en statslig foranstaltning som led i en bestemt retlig ordning kan begunstige »visse virksomheder eller visse produktioner« i forhold til andre virksomheder, der under hensyntagen til det formål, der forfølges med den pågældende foranstaltning, befinder sig i en tilsvarende retlig og faktisk situation. I bekræftende fald opfylder den pågældende foranstaltning betingelsen om selektivitet« (96).

(230)

I skattesager har Domstolen udviklet en tre-trins analyse til at afgøre, om en given skatteforanstaltning er selektiv (97). Først identificeres det almindelige eller normale skattesystem, der er gældende i den pågældende medlemsstat, som »referencesystemet«. Derefter afgøres det, om den omhandlede skatteforanstaltning udgør en undtagelse fra det pågældende system ved at skelne mellem økonomiske aktører, som henset til formålet med systemet befinder sig i en tilsvarende faktisk og retlig situation. Hvis foranstaltningen udgør en undtagelse fra referencesystemet, fastslås det herefter på tredje trin i analysen, om foranstaltningen er begrundet i referencesystemets karakter eller generelle opbygning. En skatteforanstaltning, der udgør en undtagelse til anvendelsen af referencesystemet, kan være begrundet, hvis den pågældende medlemsstat kan godtgøre, at denne foranstaltning er en direkte følge af de grundlæggende eller ledende principper i dens skattesystem (98). Hvis dette er tilfældet, er skatteforanstaltningen ikke selektiv. Bevisbyrden under dette tredje trin påhviler medlemsstaten.

(231)

Som hovedregel består et referencesystem ved vurdering af selektivitet af et sammenhængende sæt af regler, der på grundlag af objektive kriterier gælder for alle virksomheder, der falder ind under systemets anvendelsesområde som defineret ved dets formål.

(232)

I den foreliggende sag anser Kommissionen referencesystemet for at være det almindelige nederlandske selskabsbeskatningssystem, der som sit formål har en beskatning af overskud i alle virksomheder underlagt beskatning i Nederlandene (99). Virksomheder etableret i Nederlandene er hjemmehørende skattesubjekter (100). De er underlagt selskabsskat af deres verdensomspændende indtjening (101). Virksomheder, der ikke er etableret i Nederlandene (ikkehjemmehørende virksomheder) er underlagt beskatning af deres indtægter fra nederlandske kilder (102). Hvorvidt et selskab anses for at være hjemmehørende i Nederlandene i skattemæssig forstand, vurderes på grundlag af de faktiske omstændigheder. Vigtige faktorer for denne vurdering omfatter den faktiske ledelses og hovedkontorets placering. I henhold til CIT betragtes alle virksomheder stiftet under nederlandsk lov som hjemmehørende i Nederlandene (103).

(233)

I henhold til artikel 3.25 i Indkomstskatteloven 2001 (Wet inkomstenbelasting 2001), som ifølge artikel 8 i CIT 1969 også gælder for selskabsskattepligtige, bestemmes det skattepligtige årlige overskud ud fra principperne om god forretningspraksis og på en ensartet måde uafhængigt af det forventede resultat (104). I overensstemmelse med god forretningspraksis kan der f.eks. foretages justeringer for urealiserede tab, ligesom endnu ikke realiseret profit kan lades ude af betragtning.

(234)

Generelt gælder det, at det skattepligtige overskud svarer til det regnskabsmæssige overskud, som det afspejles i virksomhedens resultatopgørelse. Dog kan der foretages justeringer baseret på særlige skatteregler, såsom gældende skattemæssige incitamenter, skattefritagelse for kapitalandele, korrektioner af skatten ved transaktioner, som ikke udføres på armslængde, samt anvendelsen af forskellige afskrivningsregler i henhold til de gældende skatte- og regnskabsregler (105).

(235)

For ikke-integrerede/indenlandske enkeltstående virksomheder, der opererer på markedet, er det ret ligetil at bestemme det skattepligtige overskud, idet det beregnes på basis af forskellen mellem indtægter og udgifter på et konkurrencepræget marked, men for integrerede koncernvirksomheder som Starbucks kræver det brug af proxyvariabler. Enkeltstående, ikke-integrerede virksomheder kan benytte deres regnskabsmæssige overskud som udgangspunkt for beregningen af beskatningsgrundlaget i relation til nederlandsk selskabsskat, da dette overskud afhænger af de råvarepriser, der gælder på markedet, og de varer og tjenesteydelser, der sælges af virksomheden. Derimod skal en integreret virksomhed, der handler med virksomheder i samme koncern, først beregne priserne for sine interne koncerntransaktioner for at kunne bestemme sin skattepligtige indkomst, og denne beregning dikteres af den virksomhed, der styrer koncernen, og ikke af markedet.

(236)

Men denne forskel i beregningen af skattepligtigt overskud for ikke-integrerede virksomheder, dvs. virksomheder, der ikke tilhører en koncern, men er »enkeltstående«, og integrerede virksomheder, som tilhører en koncern, har ingen indflydelse på målsætningen for det nederlandske selskabsskattesystem, der har til formål at beskatte overskud i alle virksomheder underlagt beskatning i Nederlandene, hvad enten disse er integrerede eller ej. Da overskuddet i alle virksomheder hjemmehørende i Nederlandene i henhold til det almindelige nederlandske selskabsskattesystem beskattes på samme måde, uden at sondre mellem koncerner og ikke-integrerede virksomheder, bør begge typer virksomheder anses for at være i en tilsvarende faktisk og retlig situation i henhold til det iboende formål med systemet (106). Da formålet med SMBV's APA er at fastlægge beskatningsgrundlaget for SMBV med henblik på opkrævning af selskabsskat under dette system, er det det almindelige nederlandske selskabsskattesystem, der udgør det referencesystem, i forhold til hvilket denne APA bør undersøges for at fastslå, om Starbucks har nydt godt af en selektiv fordel. Derfor har den forskellige måde, hvorpå det skattepligtige overskud beregnes for integrerede og for ikke-integrerede virksomheder ingen relevans for, hvad der er referencesystemet for den selektive analyse i denne sag.

(237)

Dette bekræftes også af Artikel 8b, stk. 1, i CIT og dekretet, der implementerer OECDs armslængdeprincip i den nederlandske skatteret. I sin indledning fastslår dekretet: »Nederlandenes politik vedrørende armslængdeprincippet inden for international skatteret er, at dette princip er en del af Nederlandenes skatteretlige system som følge af dets integrering i den brede definition af indkomst i artikel 3.8 i kildeskatteloven 2001.« Artikel 3.8 i kildeskatteloven 2001 lyder:«.. overskuddet i en erhvervsvirksomhed er størrelsen af de samlede indtægter, som en erhvervsvirksomhed indtjener af sine aktiviteter under et hvilket som helst navn og i en hvilken som helst form». Dekretet skelner således via sin henvisning til artikel 3.8 i kildeskatteloven 2001 og begreberne indtægt og overskud, som »en erhvervsvirksomhed indtjener af sine aktiviteter under et hvilket som helst navn og i en hvilken som helst form«, ikke mellem indtægter og overskud indtjent af en koncern eller en selvstændig virksomhed.

(238)

Ifølge Nederlandene og Starbucks har Kommissionen tidligere fastslået i sin beslutning om Groepsrentebox  (107), at koncerner og ukontrollerede virksomheder ikke tilhører samme referencesystem (108). Det tyder på en opfattelse af, at referencesystemet til vurdering af selektivitet kun kan omfatte virksomheder, der er underlagt regler for transfer pricing, dvs. koncernvirksomheder.

(239)

Som udgangspunkt minder Kommissionen om, at den ikke er bundet af sin afgørelsespraksis. Enhver potentiel støtte skal vurderes særskilt på grundlag af de objektive kriterier i traktatens artikel 107, stk. 1, så selv om der kunne fremdrages en afgørelsespraksis, der siger det modsatte, har det ingen indflydelse på de konklusioner, der drages i den aktuelle afgørelse (109).

(240)

Under alle omstændigheder bekræfter Groepsrentebox-afgørelsen, i modsætning til hvad Nederlandene og Starbucks hævder, ikke, at når en skatteforanstaltning er indrømmet til fordel for en integreret virksomhed, må referencesystemet nødvendigvis være begrænset til denne virksomhedstype. Formålet med den skatteforanstaltning, Groepsrentebox-afgørelsen drejede sig om, kan endvidere ikke sammenlignes med denne sag, og derfor er de konklusioner, som Nederlandene og Starbucks drager af denne afgørelse, ikke gyldige i den foreliggende sag.

(241)

Groepsrentebox-ordningen blev i sin tid oprettet af de nederlandske myndigheder for at mindske forskellen i beskatning mellem tilvejebringelse af egenkapital og fremmedkapital i en koncernsammenhæng for dermed at reducere arbitrage mellem de to former for intern koncernfinansiering (110). Kommissionen fastslog i sin endelige beslutning, at i betragtning af formålet med foranstaltningen, som var at nedbringe forskellen i beskatning mellem tilvejebringelse af egenkapital og fremmedkapital i en koncernsammenhæng og dermed reducere arbitrage mellem disse to former for intern koncernfinansiering, er »arbitrage mellem finansiering med egenkapital og med fremmedkapital kun mulig i koncernforhold« (111). Det var i lyset af denne konstatering samt af ordningens mål, som var at« mindske ansporingen til arbitrage mellem finansiering gennem kapitalindskud og lån og i denne forbindelse garantere skattemæssig neutralitet (112), at Kommissionen anså referencesystemet for i dette tilfælde kun at omfatte virksomheder underlagt selskabsbeskatning og involveret i koncerninterne finansielle transaktioner (113).

(242)

Derimod er formålet med SMBV's APA at bestemme SMBV's beskatningsgrundlag for at beregne den skat, virksomheden skal betale i forbindelse med opkrævning af den almindelige nederlandske selskabsskat heraf. For det første gælder, at selv om man kan hævde, at det formål, der ligger til grund for Groepsrentebox-afgørelsen, kun er gyldigt i en koncernsammenhæng (f.eks. kan enkeltstående virksomheder ikke blive konfronteret mellem et valg mellem forskellige former for finansiering), er bestemmelsen af beskatningsgrundlaget til beregning af den årlige selskabsskat lige så relevant og gældende for enheder, der indgår i en koncern, som for enkeltstående virksomheder.

(243)

For det andet gælder, at selv om det er rigtigt, at SMBV servicerer andre selskaber i koncernen og dermed opererer i en koncernsammenhæng, kunne den transaktion, virksomheden udfører, også udføres uden for en koncernsammenhæng. SMBV er kafferister og distributionsvirksomhed. Som de af Starbucks fremlagte kontrakter viser, outsourcer andre virksomheder i Starbucks-koncernen denne funktion til tredjepart (114). Desuden fremgår det af konkurrenternes svar på markedsinformationsanmodningen, at ristning outsources til ikke-koncernvirksomheder (115). Derfor kan aktiviteterne i SMBV udføres af uafhængige virksomheder og ikke kun i en rent intern koncernsammenhæng (116).

(244)

Kommissionen konkluderer derfor, at det referencesystem, i forhold til hvilket SMBV's APA skal undersøges, er den generelle nederlandske selskabsbeskatning i form af de nederlandske selskabsskatteregler (CIT). I særdeleshed består dette referencesystem af et sammenhængende regelsæt baseret på objektive kriterier for beskatning af overskud i såvel enkeltstående virksomheder, hvor det skattepligtige overskud normalt svarer til det regnskabsmæssige overskud (med visse justeringer baseret på skatteret), som i koncernvirksomheder, der benytter transferpriser til at fordele overskuddet. I betragtning af systemets iboende formål skal begge typer virksomheder — ikke-integrerede og integrerede virksomheder — anses for at befinde sig i en tilsvarende faktisk og retlig situation.

(245)

Nederlandene mener, at referencesystemet må være dekretet og dermed, at SMBV kun skal anses for at være i en tilsvarende faktisk og retlig situation som koncernvirksomheder, der falder ind under dekretet (117). Selektivitetskriteriet kan følgelig kun anses for at være opfyldt, hvis det kan bevises, at SMBV har modtaget en anden behandling sammenlignet med andre koncernvirksomheder med skattemæssigt hjemsted i Nederlandene, der falder ind under dekretet.

(246)

Kommissionen kan ikke godtage denne argumentation.

(247)

Som forklaret i betragtning 236 er formålet med det nederlandske selskabsskattesystem at beskatte overskud i alle virksomheder, der falder ind under dets skattemæssige jurisdiktion, uanset om virksomhederne er integrerede eller ikke-integrerede virksomheder. Som forklaret i betragtning 232 opkræves den nederlandske selskabsskat af de globale overskud i virksomheder hjemmehørende i Nederlandene (medmindre en dobbeltbeskatningsoverenskomst er gældende), mens ikke-hjemmehørende virksomheder, heriblandt nederlandske filialer af udenlandske virksomheder, kun er skattepligtige af indkomst med specifik nederlandsk oprindelse.

(248)

Hvis man ligesom Nederlandene kun anser systemet for at omfatte koncernvirksomheder, da det kun er koncernvirksomheder, der skal forholde sig til armslængdeprincippet som det foreskrives i artikel 8b i CIT og dekretet ved fordelingen af overskud, foretager man ved bestemmelsen af deres skattepligtige overskud en kunstig skelnen mellem virksomheder baseret på deres virksomhedsstruktur, som det almindelige nederlandske selskabsskattesystem ikke anerkender i forbindelse med beskatning af overskud i virksomheder henhørende under dets skattemæssige jurisdiktion. Dekretet skal netop sikre, at koncerner og enkeltstående virksomheder behandles på samme måde under det almindelige nederlandske selskabsskattesystem og beskattes af det overskud, deres aktiviteter giver, hvad enten disse udøves i en intern koncernsammenhæng eller ej.

(249)

Kommissionen finder, at formålet med dekretet ikke er og ikke kan være at indføre særlige regler for forbundne virksomheder, men at afklare anvendelsen af armslængdeprincippet i Artikel 8b, stk. 1, i CIT i overensstemmelse med OECD's TP-retningslinjer, da hensigten med Dekretet, som det anerkendes af Nederlandene, »specifikt fokuserer på aspekter, som OECD's TP-retningslinjer lader åbne for fortolkning, eller hvor der hersker en manglende klarhed«. Reglerne i dekretet har derfor til formål at tilpasse den skattemæssige behandling af forbundne virksomheder til behandlingen af ikkeforbundne virksomheder på en sådan måde, at transaktioner mellem forbundne parter prissættes på armslængde og derfor afspejler uafhængige parters situation i relation til opkrævning af selskabsskat af deres overskud.

(250)

Under alle omstændigheder bemærker Kommissionen, at hvis man accepterede Nederlandenes og Starbucks' argumentation om, at dekretet indeholder særlige regler for integrerede virksomheder, kunne eksistensen af disse særlige regler i sig selv føre til en konklusion om selektivitet. I skattesager er der tale om selektivitet, når en medlemsstat fritager en (særlig kategori af) virksomhed(er) fra en generel regel, der gælder for alle virksomheder i en sammenlignelig faktisk og retlig situation. Dette er også tilfældet, når der indføres en særlig ordning, der afviger fra denne hovedregel til fordel for visse, men ikke alle virksomheder i en sammenlignelig faktisk og retlig situation. På grundlag heraf konkluderer Kommissionen, at integrerede og ikke-integrerede virksomheder befinder sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation med hensyn til pålæggelse af nederlandsk selskabsskat af overskud, mens indførelsen af en særlig ordning, der kun gælder for integrerede virksomheder og afviger fra de almindelige nederlandske selskabsskatteregler i sig selv er af selektiv karakter, således at enhver fordel, der tildeles på dette grundlag, er af selektiv karakter.

(251)

Kommissionen konkluderer derfor, at det referencesystem, i forhold til hvilket SMBV's APA i den foreliggende sag skal undersøges, er det almindelige nederlandske selskabsskattesystem, uanset om selskabsskat under dette system pålægges koncerner eller enkeltstående virksomheder.

(252)

Efter at have fastslået, at det referencesystem, som SMBV's APA skal vurderes på grundlag af, er det almindelige nederlandske selskabsskattesystem, må det afgøres, om denne APA er en undtagelse fra dette referencesystem og dermed fører til forskelsbehandling mellem virksomheder, der faktuelt og juridisk befinder i en sammenlignelig situation.

(253)

I denne anden etape af selektivitetsanalysen vil konstateringen af, at en skatteforanstaltning udgør en undtagelse fra referencesystemet, normalt falde sammen med en konstatering af, at der med denne foranstaltning er indrømmet en fordel til modtageren. Når en skatteforanstaltning resulterer i en uberettiget nedsættelse af en modtagers skattetilsvar i forhold til den højere skat, vedkommende ellers skulle betale under referencesystemet, udgør denne nedsættelse både fordelen af den skattemæssige foranstaltning og undtagelsen fra referencesystemet.

(254)

For individuelle støtteforanstaltninger i modsætning til støtteordninger gælder ifølge Domstolen, at »identificeringen af en økonomisk fordel i princippet giver anledning til en formodning for, at den er selektiv« (118). I det foreliggende tilfælde er den individuelle støtteforanstaltning, som giver SMBV en fordel, SMBV's APA, der godkender en metode til beregning af virksomhedens skattepligtige overskud i Nederlandene af de opgaver, den udfører inden for Starbuckskoncernen og som beskattes efter det almindelige nederlandske selskabsskattesystem.

(255)

I princippet har en APA den funktion, at den på forhånd fastslår, hvordan den almindelige skatteordning skal anvendes i et konkret tilfælde et givet sæt af forhold og omstændigheder, der er specifikke i dette tilfælde i et bestemt tidsrum, og forudsat at der under anvendelsen af denne APA ikke sker væsentlige ændringer i forhold til det givne sæt af forhold og omstændigheder. Når en APA uden begrundelse er baseret på en vurderingsmetode, der afviger fra, hvad der følger af en normal anvendelse af det almindelige skattesystem, vil denne APA blive anset for at indebære en selektiv fordel for modtageren, for så vidt denne selektive behandling resulterer i en sænkning af modtagerens skattetilsvar i den pågældende medlemsstat i forhold til virksomheder, der befinder sig i en lignende juridisk og faktisk situation.

(256)

En fordel i henhold til traktatens artikel 107, stk. 1, er enhver økonomisk fordel, som en virksomhed ikke ville have opnået under normale markedsvilkår, dvs. uden statslig indgriben (119). Når den finansielle situation i en virksomhed derfor forbedres som følge af et statsindgreb, er der tale om en fordel. En sådan forbedring påvises ved at sammenligne den pågældende virksomheds finansielle situation som følge af den anfægtede foranstaltning med den finansielle situation, den pågældende virksomhed ville have haft, hvis foranstaltningen ikke var blevet bevilget (120). En fordel kan bestå af både en positiv økonomisk fordel og i en nedsættelse af de skatter og afgifter, der normalt indgår i en virksomheds budget (121).

(257)

Som forklaret i betragtning 42 ff., accepterede Nederlandene ved godkendelsen af SMBV's APA en metode for beregning af SMBVs skattepligtige overskud i Nederlandene, som blev foreslået af Starbucks »skatterådgiver i transfer pricing-rapporten, og som giver SMBV mulighed for at beregne sit selskabsskattetilsvar i Nederlandene på årsbasis, så længe denne APA er gyldig. Mere specifikt definerer transfer pricing-rapporten, som blev godkendt med godkendelsen af SMBV's APA, det overskud, som i mangel af de markedsdikterede transaktioner, der ville have fandtes for en ikke-integreret selvstændig virksomhed, skal allokeres til denne virksomhed i Starbuckskoncernen på de transaktioner, den udfører med de øvrige virksomheder i Starbuckskoncernen.

(258)

Domstolen har allerede fastslået, at en nedsættelse af beskatningsgrundlaget som følge af en skatteforanstaltning, der gør det muligt for en skatteyder at anvende koncerninterne afregningspriser, som ikke svar til de priser, der ville blive anvendt i fri konkurrence mellem uafhængige virksomheder gennem forhandlinger under lignende omstændigheder på armslængde, indebærer en selektiv fordel til denne skatteyder, da dennes skattetilsvar efter den almindelige skatteordning reduceres i forhold til uafhængige virksomheder, der anvender deres regnskabsmæssige overskud som grundlag for at bestemme deres beskatningsgrundlag (122).

(259)

I sin afgørelse om den belgiske skatteordning for koordinationscentre (123) tog Domstolen stilling til et annullationssøgsmål mod en kommissionsbeslutning, som bl.a. konkluderede, at metoden til bestemmelse af skattepligtig indkomst under denne ordning indebar en selektiv fordel for disse centre (124). Under denne ordning blev det skattepligtige overskud sat til et fast beløb svarende til en procentdel af det fulde beløb af driftsudgifter og omkostninger, hvorfra personaleudgifter og finansielle omkostninger var fratrukket. Domstolen udtalte, at »ved bedømmelsen af, om fastsættelsen af den skattepligtige indkomst, som bestemt i ordningen for koordinationscentrene, medfører en fordel for centrene, bør der […] foretages en sammenligning af den nævnte ordning med den almindelige skatteordning på grundlag af forskellen mellem indtægter og udgifter for en virksomhed, der udøver sin aktivitet på frie konkurrencevilkår«. Domstolen udtalte videre, at »derfor gør udelukkelsen af disse [udgifter til personale og finansielle omkostninger] fra de udgifter, på grundlag af hvilke den skattepligtige indkomst for de nævnte centre fastsættes, det ikke muligt at opnå interne afregningspriser, der ligger tæt på de priser, som anvendes under frie konkurrencevilkår«, hvilket Domstolen fandt »[medførte] en fordel til koordinationscentrene« (125).

(260)

Domstolen har således anerkendt, at en skatteforanstaltning, der resulterer i, at et koncernselskab anvender transferpriser, der ikke afspejler de priser, som ville blive anvendt i fri konkurrence, dvs. priser forhandlet af uafhængige virksomheder under lignende omstændigheder på armslængde, indebærer en fordel for denne koncernvirksomhed, i og med at den resulterer i en reduktion af beskatningsgrundlaget og dermed virksomhedens skattetilsvar efter det almindelige selskabsskattesystem.

(261)

Princippet om, at vederlaget for koncerninterne transaktioner bør fastsættes, som om disse transaktioner blev prissat af uafhængige virksomheder gennem forhandling under sammenlignelige omstændigheder på armslængde, benævnes almindeligvis som »armslængdeprincippet«. I sin dom om de belgiske koordinationscentre stadfæstede Domstolen armslængdeprincippet som kriterium for vurderingen af, hvorvidt en koncernvirksomhed modtager en fordel som omhandlet i traktatens artikel 107, stk. 1, som følge af en skatteforanstaltning, der fastsætter dens transfer-prissætning og dermed dens skattegrundlag.

(262)

Formålet med armslængdeprincippet er at sikre, at den skattemæssige behandling af transaktioner mellem koncernvirksomheder baseres på den fortjeneste, der ville være opnået, hvis de samme transaktioner var udført af uafhængige virksomheder. Ellers ville koncernvirksomheder inden for rammerne af det almindelige selskabsskattesystem nyde godt af en favorabel behandling ved bestemmelsen af deres skattepligtige overskud, som uafhængige virksomheder ikke har adgang til, hvilket fører til forskelsbehandling mellem virksomheder, der faktisk og juridisk er i en sammenlignelig situation i henseende til formålet med en sådan ordning, som er at beskatte overskuddet i alle virksomheder, der falder ind under dets jurisdiktion.

(263)

Kommissionens vurdering af, om Nederlandene ydede en selektiv fordel til SMBV, må derfor bestå i at vurdere, hvorvidt de metoder til bestemmelse af SMBV's skattepligtige overskud i Nederlandene, der er accepteret af den nederlandske skattemyndighed i SMBV's APA, afviger fra en metode, der fører til en pålidelig estimering af et markedsbaseret resultatet, og dermed fra armslængdeprincippet. For så vidt den metode, som Nederlandene accepterede i SMBVs APA, resulterer i en sænkning af SMBVs skattetilsvar i henhold til det almindelige nederlandske selskabsskattesystem sammenlignet med ikke-integrerede virksomheder, hvis skattepligtige overskud under dette system bestemmes af markedet, må denne APA anses for at indebære en selektiv fordel for SMBV efter traktatens artikel 107, stk. 1.

(264)

Armslængdeprincippet må derfor nødvendigvis indgå i Kommissionens vurdering i henhold til traktatens artikel 107, stk. 1, af skattemæssige foranstaltninger i relation til koncernvirksomheder uafhængigt af, om en medlemsstat har indarbejdet dette princip i sin nationale lovgivning eller ej. Det bruges til at fastslå, om det selskabsskattepligtige overskud i en koncernvirksomhed er beregnet på basis af en metode, der i al væsentligt svarer til markedsforholdene, således at virksomheden ikke særbehandles under det almindelige selskabsskattesystem sammenlignet med ikke-integrerede virksomheder, hvis skattepligtige overskud bestemmes af markedet. For at undgå enhver tvivl skal det derfor præciseres, at det armslængdeprincip, som Kommissionen anvender i sin statsstøttevurdering, ikke er afledt af artikel 9 i OECD's Model Tax Convention, som ikke er et bindende instrument, men er et generelt princip om ligebehandling i beskatning, der er et princip henhørende under traktatens artikel 107, stk. 1, der er bindende for medlemsstaterne, og fra hvis anvendelsesområde de nationale skatteregler ikke er udelukket (126).

(265)

Som svar på Nederlandenes påstand om, at Kommissionen ved en sådan vurdering tiltager sig den nationale skatteforvaltnings kompetence til fortolkning af sin nationale ret (127), minder Kommissionen om, at den ikke tager stilling til, om SMBV's APA opfylder armslængdeprincippet som fastsat i artikel 8b, stk. 1, i CIT eller dekretet, men derimod til, om den nederlandske skatteforvaltning tildelte en selektiv fordel til SMBV som omhandlet i traktatens artikel 107, stk. 1, ved gennemførelsen af en APA, der godkender en overskudsallokering, som afviger fra det overskud, der ville være blevet beskattet efter det almindelige nederlandske selskabsskattesystem, hvis de samme transaktioner var blevet udført af uafhængige virksomheder gennem forhandlinger under sammenlignelige omstændigheder på armslængde.

(266)

Som svar på Nederlandenes og Starbucks påstand om, at transfer pricing ikke er en eksakt videnskab, og at Kommissionens vurdering af transfer pricingen i SMBV's APA derfor nødvendigvis må være begrænset (128), minder Kommissionen om, at estimeringskomponenten i transfer pricing skal ses i lyset af dens formål. Selv om OECD's TP-retningslinjer fra 2010 i punkt 1.13 vitterligt anerkender, at transfer pricing ikke er en eksakt videnskab, forklares det forinden, at »[de]t er vigtigt ikke at tabe målet af syne, nemlig at finde et rimeligt skøn over et armslængderesultat baseret på pålidelige oplysninger«. Formålet med OECD's TP-retningslinjer er til gavn for skattemyndigheder og multinationale virksomheder at udvikle de mest hensigtsmæssige metoder til fastsættelse af armslængdepriser for transaktioner på tværs af grænser mellem forbundne virksomheder med henblik på beskatning. Dette ville være umuligt, hvis transfer pricingens karakter af en estimering kunne bruges til at tilsidesætte den konsensus om en passende transfer pricing-metode, som disse retningslinjer repræsenterer. Armslængdeprincippets karakter af et princip, der beror på en estimering, kan derfor ikke påberåbes for at retfærdiggøre en transfer pricing-analyse, der enten er metodisk inkonsistent eller baseret på en udvælgelse af usammenlignelige størrelser.

(267)

Konklusionen er derfor, at hvis det kan påvises, at den metode til bestemmelse af SMBV's skattepligtige overskud i Nederlandene, som de nederlandske skattemyndigheder accepterede med godkendelsen af SMBV's APA, afviger fra en metode, der fører til en pålidelig estimering af et markedsbaseret resultat og dermed fra armslængdeprincippet, vil denne APA skulle anses for at indebære en selektiv fordel til SMBV som omhandlet i artikel 107, stk. 1, for så vidt den fører til en nedsættelse af SMBV's skattetilsvar efter den almindelige nederlandske selskabsskat sammenlignet med ikke-integrerede virksomheder, hvis skattegrundlag bestemmes af det overskud, de genererer på markedsvilkår.

(268)

I SMBV's APA godkendes en metode til fastsættelse af overskudsallokeringen til SMBV inden for Starbuckskoncernen, der bygger på en transfer pricing-rapport udarbejdet af Starbucks' skatterådgiver, som beregner et vederlag for en funktion, der udføres af SMBV (ristning/produktion).

(269)

Ved beregningen af vederlaget til SMBV har skatterådgiveren i sin transfer pricing-rapport foretaget en række successive metodevalg:

(270)

I transfer pricing-rapporten konkluderes det, at vederlaget for den ristningsfunktion, SMBV udfører, bør svare til et avancetillæg [9-12] % af dets driftsomkostninger, hvilket blev accepteret af den nederlandske skattemyndighed som et armslængdevederlag i SMBV's APA. Det nederlandske skattevæsen godkendte endvidere i SMBV's APA, at eventuelt overskud genereret af SMBV ud over dette vederlag udbetales som royalty til Alki LP.

(271)

I de følgende afsnit vil Kommissionen forklare, hvorfor den mener, at flere af de metodevalg, der ligger til grund for transfer pricing-rapporten, ikke burde være blevet accepteret af den nederlandske skattemyndighed i SMBV's APA, fordi denne accept resulterer i et skattemæssigt overskud i SMBV, der ikke anses for at udgøre en pålidelig estimering af et markedsbaseret resultat, men medfører en nedsættelse af SMBV's skat i forhold til ikke-integrerede selskaber, hvis skattepligtige overskud bestemmes af markedet.

(272)

Først og fremmest identificerer eller analyserer transfer pricing-rapporten ikke SMBV's kontrollerede og ukontrollerede transaktioner (131), hvilket er et nødvendigt første skridt i vurderingen af armslængde-karakteren af de kommercielle vilkår mellem nærtstående parter ved fastsættelse af transferpriser. Mere specifikt undlader transfer pricing-rapporten at undersøge, om SMBV's betaling af royalty til Alki LP for ristnings-IP (som er den koncerninterne transaktion, der var årsagen til anmodningen om og godkendelsen af SMBV's APA (132)), foregår på armslængde. Som Kommissionen vil påvise, fører en transfer pricing-analyse af armslængdeværdien af denne royalty baseret på sammenlignelige ukontrollerede transaktioner til den konklusion, at der ikke burde være betalt royalty for den ristnings-IP, Alki LP overførte til SMBV (133). Transfer pricing-rapporten undersøger heller ikke, om prisen for SCTC's levering af grønne kaffebønner til SMBV er en armslængdepris. Som Kommissionen vil påvise, findes der ingen markedsbaseret begrundelse for den betydelige stigning i denne pris fra 2011 og fremefter, der førte til en reduktion af SMBV regnskabsmæssige overskud fra dette år og frem (134).

(273)

Herudover, og uden at det berører den foregående betragtning, analyserer transfer pricing-rapporten heller ikke kompleksiteten af de funktioner, som udføres af alle de koncernvirksomheder, der gennemfører kontrollerede transaktioner, herunder navnlig Alki LP, når den anerkender, at SMBV er at betragte som den »mindst komplekse funktion« og dermed den »testede part« ved anvendelsen af TNMM (135).

(274)

Endelig, og uden at det berører de foregående to betragtninger, fejlidentificerer transfer pricing-rapporten SMBV's hovedfunktioner, som virksomheden skal have et vederlag for, og søger uhensigtsmæssigt at fastsætte dette vederlag på grundlag af driftsomkostningerne (136).

(275)

SMBV's APA godkender et skattepligtigt vederlag til SMBV for ristningsfunktionen. Den godkender også, at et eventuelt overskud opnået af SMBV ud over dette vederlag udbetales som royalty til Alki LP, som ikke beskattes i Nederlandene.

(276)

Med andre ord har den nederlandske skatteforvaltning i SMBV's APA udtrykkeligt godkendt, at skatterådgiverens metode til opgørelse af det SMBV's skattepligtige vederlag for ristningsfunktionen direkte bestemmer størrelsen af de royalties, SMBV betaler til Alki LP for den licensaftale om ristnings-IP, der er indgået mellem dem. Den godkender også udtrykkeligt, at det faktiske overskud opnået af SMBV i Nederlandene af skattemæssige hensyn reduceres med denne betaling af royalty, hvilket resulterer i et lavere skattepligtigt overskud end det, der faktisk er optjent. For hvis SMBV's regnskabsmæssige overskud bliver større end det vederlagsniveau, som er godkendt i SMBV's APA, vil udbetalingen af royalty til Alki LP blive forhøjet med forskellen mellem dette vederlag og SMBVs regnskabsmæssige overskud.

(277)

Således bliver denne royalty en justerbar variabel, der bestemmes af en kombination af SMBV's regnskabsmæssige overskud og det i SMBVs APA fastlagte vederlag. Som sådan er aftalen om licens på ristnings-IP mellem Alki LP og SMBV den transaktion, som var genstanden for anmodningen om SMBV's APA, og metoden til fastsættelse af niveauet for denne royalty som en justerbar variabel er den transaktion, der faktisk prissættes i SMBV's APA.

(278)

Ikke desto mindre foreslår den transfer pricing-rapport, som denne APA er baseret på, kun et vederlag til SMBV ved at analysere den funktion, virksomheden udfører (ristning/produktion), og anvende TNMM-metoden. Den identificerer ikke betaling af royalty som justerbar variabel ved fastsættelsen af dette foreslåede vederlag. Derfor undlader rapporten at identificere eller analysere licensaftalen om ristnings-IP, for hvilken denne royalty betales, som den transaktion, der reelt prissættes, og undlader dermed at fastlægge en metode til at sikre, at denne royaltybetaling er i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

(279)

Formålet med en transfer pricing er imidlertid at fastslå, om betingelserne ved kontrollerede transaktioner er i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

(280)

Dette fokus på transaktioner i forbindelse med transfer pricing er klart udtrykt i punkt 1.6 i OECD's TP-retningslinjer fra 2010, som indledningsvis præciserer, at »da denne tilgang baseret på den enkelte virksomheder behandler medlemmerne i en multinational koncern, som om de var uafhængige enheder, fokuseres opmærksomheden på arten af transaktionerne mellem disse medlemmer samt om, hvorvidt betingelserne herfor afviger fra de betingelser, som kunne opnås under sammenlignelige ukontrollerede transaktioner. En sådan analyse af kontrollerede og ukontrollerede økonomiske transaktioner, der omtales som en »sammenlignelighedsanalyse«, er det centrale i anvendelsen af armslængdeprincippet« (137).

(281)

Det vil sige, at kommercielle transaktioner mellem forbundne og ikkeforbundne parter først skal være klart identificeret, før de vurderes for sammenlignelighed. Dette fokus på transaktioner understøttes ligeledes i nederlandsk skatteret gennem kravet om ikke at tillade fradrag af udgifter, der ikke er i overensstemmelse med armslængdeprincippet (138).

(282)

Kun hvis det er umuligt at sammenligne en bestemt koncernintern transaktion, for hvilken der anmodes om en APA (under hensyntagen til de udførte funktioner), med lignende ukontrollerede transaktioner, er det berettiget at ty til en sammenligning af udførte funktioner. I denne ånd forklarer punkt 1.41 i OECD's TP-retningslinjer fra 2010, at »før søgningen udvides til at omfatte et større antal potentielt sammenlignelige ukontrollerede transaktioner baseret på lignende funktioner, må det overvejes, om sådanne transaktioner sandsynligvis vil give et pålideligt sammenligningsgrundlag for den kontrollerede transaktion« (139). Dette forklarer også den præference for CUP-metoden frem for alle andre transfer pricing-metoder, der kommer til udtryk i både punkt 2.14 i OECD's TP-retningslinjer fra 2010 og i punkt 2.7 i OECD's TP-retningslinjer fra 1995, som begge udtaler: »Hvor det er muligt at finde sammenlignelige ukontrollerede transaktioner, er CUP-metoden den mest direkte og pålidelige måde til anvendelse af armslængdeprincippet. Derfor er CUP-metoden i sådanne tilfælde at foretrække frem for alle andre metoder.«

(283)

Ligeledes foretrækker både OECD's TP-retningslinjer fra 2010 og 1995 traditionelle transaktionsbaserede metoder frem for transaktionsprofitmetoder som et middel til at fastslå, om en transferpris er på armslængde (140). OECD's TP-retningslinjer fra 1995 udelukker endog, at der automatisk gribes til transaktionsprofitmetoder såsom TNMM ved fastsættelse af transferpriser, idet det i punkt 3.50 hedder: »Der er dog tilfælde, hvor traditionelle transaktionsmetoder ikke pålideligt kan anvendes alene eller undtagelsesvis slet ikke kan anvendes. Der er tale om tilfælde, hvor en anden løsning må anvendes som en sidste udvej. (…) Men selv i sådanne tilfælde ville det være urimeligt som sidste udvej automatisk at anvende en transaktionsprofitmetode uden først at evaluere pålideligheden af den pågældende metode.«

(284)

Nederlandenes udtalelse om, at dets skatteforvaltning ikke er bundet af en regel om bedste metode, fritager ikke denne forvaltning fra pligten til at forvisse sig om, at den transfer pricing-metode, skatteyderen vælger, resulterer i en pålidelig estimering af en armslængdepris, før den godkender en APA-anmodning baseret på denne metode. Denne forpligtelse afspejles endog i dekretets bestemmelse, som Nederlandene henviser til i denne sammenhæng. Således fastslår punkt 3.1 i dekretet: »[d]en nederlandske skatte- og toldforvaltning bør altid i sin undersøgelse af transferpriser tage udgangspunkt i den metode, der bruges af skatteyderen på tidspunktet for transaktionen. Dette betyder, at skatteyderen i princippet er frit stillet til at vælge en transfer pricing-metode, forudsat, at den valgte metode resulterer i et armslængderesultat for den pågældende transaktion. Skatteyderen skal dokumentere sit valg«. Med andre ord bør den af skatteyderen foreslåede metode være udgangspunktet for skatteforvaltningens undersøgelse af APA-anmodningen. Men uanset hvilken metode der vælges, skal den sikre et armslængderesultat for den specifikke transaktions prisfastsættelse, således at skatteforvaltningen har frihed til at sætte spørgsmålstegn ved rimeligheden af den af skatteyderen valgte metode. Slutteligt, eftersom denne bestemmelse kræver, at hensigtsmæssigheden af den valgte transfer pricing-metode skal begrundes af skatteyderen, og henset til dekretets udtrykkelige præference for CUP-metoden, hvor sammenlignelige transaktioner foreligger (141), fritager fraværet af en regel om bedste metode ikke skatteforvaltningen fra, før den accepterer APA-anmodningen, at sikre sig, at den af skatteyderen valgte transfer pricing-metode er i stand til at give en pålidelig estimering af et markedsbaseret resultat i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

(285)

Som det vil fremgå af det følgende afsnit finder Kommissionen, at eftersom transfer pricing-rapporten ikke giver nogen oplysninger om ukontrollerede transaktioner, der svarer til licensaftalen om ristnings-IP mellem SMBV og Alki LP, og dermed undlader at undersøge den eneste koncerninterne transaktion, som rent faktisk blev prissat ud fra transfer pricing-analysen, kan den transfer pricing-metode, som Starbucks skatterådgiver foreslog, og som blev og accepteret i SMBV's APA, ikke anses for at resultere i en pålidelig estimering af et markedsbaseret resultat i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Eftersom transfer pricing-rapporten indeholder en analyse af et armslængdevederlag til SMBV baseret på et forkert udgangspunkt (virksomhedens ristningsfunktion), resulterer dette i et vederlag opgjort ved brug af TNMM, der ikke er korrekt.. I stedet burde man til bestemmelse af transferprisen have benyttet sig af mere pålidelige data om lignende transaktioner mellem uafhængige parter, som var i Starbucks besiddelse på tidspunktet for APA-anmodningens indsendelse, og som den nederlandske skatteforvaltning burde have udbedt sig for at sikre, at betalingen af royalty blev prissat på armslængde i SMBV's APA.

(286)

Den IP, som der betales royalty for, omfatter licenser på knowhow og ristningskurver fra Alki LP til SMBV. Denne royaltybetaling relaterer sig ikke til værdien af Starbucks' varemærke, da retten til at anvende dette mærke betales af butikkerne til Starbucks Coffee BV.

(287)

I åbningsafgørelsen gav Kommissionen udtryk for tvivl om armslængdekarakteren af royaltybetalingen (142). Navnlig anførte Kommissionen, at den omstændighed, at størrelsen af den royalty, Alki LP modtager fra SMBV, afhænger af forskellen mellem det vederlag, der fastsat i SMBV's APA, og SMBV's regnskabsmæssige resultat før skat før royaltybetalingen (143), fører til en situation, hvor royaltybetalingen beregnes som overskuddet ud over det i SMBV's APA godkendte vederlag, og ikke afspejler armslængdeværdien af denne IP (144). Kommissionen henviste i den forbindelse til punkt 6.16 i OECD's TP-retningslinjer fra 2010, ifølge hvilket »en royalty normalt vil være en tilbagevendende betaling baseret på brugerens produktion, salg eller, i visse sjældne tilfælde, fortjeneste« (145). I SMBV's APA er royaltybetalingen til Alki LP ikke forbundet med produktion, salg eller fortjeneste for SMBV. Kommissionen udtrykte endvidere i betragtning 120 i sin åbningsafgørelse sin tvivl om royaltybetalingens armslængdeniveau, da denne royalty gennem prissætningsmetoden er frakoblet fra den økonomiske værdi af enhver underliggende IP, dvs. værdien for SMBV af de immaterielle aktiver, der drejer sig om ristning af kaffe.

(288)

For at kunne sammenligne royaltybetalingen med royaltyniveauer observeret på markedet, der fastsættes som en procentdel af omsætningen, beregnede Kommissionen den royalty, der betales af SMBV til Alki LP, som en procentdel af SMBV's salg af ristet kaffe til butikkerne hvert år. Ifølge disse beregninger varierer royaltybetalingerne med mellem [1-10] % og [30-40] % af SMBVs indtægter fra salg af kaffe i hele den periode, hvor SMBV's APA har været gældende, hvilket bekræfter Kommissionens betænkeligheder angående udsvingene i denne royalty (146). Ydermere lå de niveauer, der fremkom herved, i tre af disse år på over [30-40] %, som det fremgår af tabel 10:

Tabel 10

Udsving i royaltybetalinger i den periode, SMBV's APA har været gældende

(289)

I denne specifikke kontekst giver royaltybetalingernes variable karakter en første indikation af, at niveauet for disse betalinger ikke står i forhold til værdien af det IP, der betales for.

(290)

Af de grunde, der anføres i betragtning 291 til 338, finder Kommissionen, at en sammenligning med tilsvarende ukontrollerede transaktioner ved hjælp af CUP-metoden, især IP-licensaftaler i flere ristnings-, produktions- og distributionsaftaler, som Starbucks har indgået med tredjeparter, vidner om, at armslængdeværdien af royaltybetalingen fra SMBV til Alki LP for ristnings-IP burde være nul. Med andre ord burde der ikke betales nogen royalty for denne IP i denne konkrete sammenhæng, da SMBV ikke drager nogen fordel af licensen på ristnings-IP fra Alki LP.

(291)

Under undersøgelsen fremlagde Starbucks visse ristnings- og produktionskontrakter indgået af Starbuck-koncernselskaber med tredjeparter, der er nævnt i betragtninger 148 til 150. Af de grunde, der anføres i betragtninger 292 til 298, mener Kommissionen, at de pågældende transaktioner udgør et direkte sammenligningsgrundlag for fastlæggelsen af SMBV's royaltybetaling til Alki LP under licensaftalen om ristnings-IP.

(292)

Punkt 1.38 i OECD's TP-retningslinjer fra 2010 indeholder følgende vejledning om sammenlignelighedsundersøgelsen: »Undersøgelsen af de […] sammenlignelige faktorer er i sagens natur dobbelt, dvs. den indeholder en undersøgelse af de faktorer, der påvirker den skattepligtiges kontrollerede transaktioner samt en undersøgelse af de faktorer, der påvirker ukontrollerede transaktioner. Både arten af de kontrollerede transaktioner og den anvendte transfer-prisfastsættelsesmetode […] skal tages i betragtning ved vurderingen af den relative betydning af manglende oplysninger om mulige sammenlignelige størrelser […]«.

(293)

Punkt 1.36 i OECD's TP-retningslinjer fra 2010 opregner fem sammenlignelige faktorer (147), som »omfatter egenskaberne ved de aktiver eller tjenesteydelser, der overføres, de af parterne udførte funktioner (under hensyntagen til anvendte aktiver og formodede risici), de kontraktmæssige betingelser, de økonomiske forhold mellem parterne samt de forretningsstrategier, som parterne forfølger«.

(294)

Kommissionen bemærker for det første, at egenskaberne ved de aktiver, der overføres under licensaftalen om ristnings-IP mellem Alki LP og SMBV, er identiske med de aktiver, der overføres i transaktioner mellem Starbucks og tredjeparten i de ristningsaftaler, der er nævnt i betragtning 148 til 150. Begge sæt transaktioner består af ristningsteknologi, kaffeblandinger og ristningskurver.

(295)

For det andet gælder, at selv om ikke alle disse tredjeparter rister kaffe (nogle er involveret i fremstillingen af drikkeklare drikke eller andre produkter og ingredienser til tilberedning af drikkevarer), relaterer disse tredjeparters funktioner i de transaktioner, hvor tredjeparterne rister kaffe, til nøjagtigt den samme vare som SMBV's ristningsfunktion i kontraktforholdet med Alki LP. Især drejer alle Starbucks kontraktlige aftaler med [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 2], [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 3], [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 4] og [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 10] sig om ristning af grøn kaffe.

(296)

For det tredje var Starbucks rolle i ingen af disse transaktioner mere begrænset end Alki LP's. I nogle af disse transaktioner påtog Starbucks sig flere funktioner over for tredjeparten, end Alki LP gjorde over for SMBV. I særdeleshed var de fleste kontrakter knyttet til Starbucks indkøb af kaffe (148). Yderligere køber Starbucks under nogle af disse aftaler også den ristede kaffe fra tredjeparten. Derfor repræsenter Starbucks vederlag under disse aftaler et maksimalt armslængdevederlag for licensaftalerne, hvis Alki LP rent faktisk skulle have et vederlag.

(297)

For det fjerde er der ingen tegn på, at tredjeparternes økonomiske forhold påvirker deres aftale med Starbucks. Eftersom Starbucks fremlagde mange licensaftaler om ristnings-IP, hvoraf ingen kunne opfattes som indeholdende en royalty betalt til Starbucks for ristnings-IP, kan det ikke bero på en individuel tredjeparts særlige økonomiske forhold.. Aftalerne dækker forskellige geografiske regioner, herunder EU og Schweiz, der blev betragtet som en relevant geografisk afgrænsning ved søgningen efter sammenlignelige virksomheder i transfer pricing-rapporten.

(298)

For det femte behandles tredjeparternes forretningsstrategier nedenfor. Aftalerne er forskellige, især afhængigt af, om tredjeparten udnytter IP direkte på markedet ved at sælge produkter til slutbrugere eller ej.

(299)

Med disse ukontrollerede transaktioner kan en armslængde-royaltybetaling mellem SMBV og Alki LP derfor beregnes ved at anvende CUP-metoden, dvs. ved at sammenligne betalingen i en kontrolleret transaktion (mellem SMBV og Alki LP) med betalingen i sammenlignelige ukontrollerede transaktioner (mellem tredjeparter og andre Starbucks-koncernselskaber) udført under lignende omstændigheder.

(300)

I denne forbindelse bemærker Kommissionen, at under lignende aftaler, som Starbucks har indgået med [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 2], [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 3], [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 4], [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 9], [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 8], [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 1] og [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 10] betaler tredjeparterne ikke royalty under deres licensaftaler med Starbucks, hvis de ikke udnytter ristnings-IP'en direkte på markedet.

(301)

Faktisk betaler [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 3] kun royalty til Starbucks, når den sælger sin produktion til [joint venturet mellem ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 3 og Starbucks]. I dette tilfælde udnytter [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 3] direkte ristnings-IP'en på markedet gennem en nærtstående part, således at royaltybetalingen ser ud til at dække dette joint ventures distribution af Starbucks-mærkevarer til tredjepart. Denne konklusion bekræftes af den omstændighed, at når [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 3] videresælger den ristede kaffe til Starbuckskoncernen frem for til dette joint venture, og Starbuckskoncernen står for distributionen og udnyttelsen af mærket på markedet, betaler [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 3] ingen royalty til Starbucks for ristnings-IP'en.

(302)

Med hensyn til [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 2]: Selv om Starbucks hævder, at den højere avance på grønne kaffebønner indkøbt til Starbucks under kontrakten med [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 2] svarer til et vederlag på ristnings-IP, ser denne ud avance til at blive sendt videre til [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 5]. Faktisk er den pris, hvortil [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 5] køber kaffe fra [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 2], også defineret som et avancetillæg i forhold til prisen for de indkøbte grønne kaffebønner. I sit forhold til [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 2], der tilsyneladende får et højere avancetillæg, fungerer Starbucks som leverandør, hvilket er en anden funktion end den funktion, Alki LP har i forhold til SMBV. Med hensyn til Starbucks' argument om, at fordi [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 2] er parat til at betale en merpris for bønner indkøbt hos SCTC, og at SCTC's priser derfor vil være armslængdepriser, mener Kommissionen, at købsprisen for grønne kaffebønner ikke kan analyseres isoleret fra [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 2]s forpligtelse i henhold til kontrakterne med Starbucks til at sælge sin produktion til [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 5], og at prisaftalerne mellem [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 5] og [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 2] også skal tages i betragtning. Der er ingen tegn på, at et avancetillæg til en købspris ikke ville blive videregivet direkte til [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 5] eller på anden måde påvirke de kommercielle vilkår mellem [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 5] og [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 2], da denne kontrakt ikke blev indgået uafhængigt af kontrakten mellem Starbucks og [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 5].

(303)

Endvidere bemærker Kommissionen, at i Starbucks' kontrakter med [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 5], [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 6] og [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 7] er det kun varemærke- og teknologilicensaftalerne med disse tredjeparter, der indeholder en royaltybetaling. Men denne royaltybetaling er sammenlignelig med den royalty, der betales af butikkerne til Starbucks Coffee BV for udnyttelse af Starbucks' mærke-IP på markedet, da alle tre virksomheder sælger produkter til slutbrugere. Hoved- og produktions- og distributionsaftalerne mellem de tre virksomheder og Starbucks, der vedrører fremstillingsprocessen, indeholder ingen royaltybetaling for Starbucks' IP.

(304)

Kommissionen hæfter sig endvidere ved, at SMBV outsourcer produktionen af [et varemærkeregistreret kaffeprodukt] og pulverkaffe til tredjeparter, navnlig [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 1]. Selv om Starbucks' [varemærkeregistreret kaffeprodukt] produkt er et varemærkebeskyttet produkt, betaler [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 1] ikke royalty til SMBV eller andre Starbucks-virksomheder for blandingen og anden produktionsinformation. Selv om den teknologi, der anvendes i fremstillingen af de VIA-opløselige kaffeprodukter, betegnes som innovativ af Starbucks, outsources produktionen til en tredjepart, og SMBV modtager ikke royalty fra tredjeparten, der producerer VIA. SMBV's regnskaber viser faktisk, at virksomheden ikke modtager nogen royalty for nogen outsourcet produktion (149).

(305)

Ved vurderingen af, om SMBV betaler et armslængdevederlag til Alki LP for ristnings-IP'en, kan aftalen mellem Alki LP og SMBV endelig også sammenlignes med aftaler mellem Starbucks' konkurrenter og tredjepartskafferisterier.

(306)

For eksempel forklarede Melitta som svar på anmodningen om markedsinformation om armslængdevilkårene mellem ikke indbyrdes forbundne parter, hvor en virksomhed har fået overdraget funktionen med ristning af grønne kaffebønner, at ved outsourcing af kafferistning til en tredjepart modtager Melitta ikke royalty, selv om virksomheden stiller sine ristningskurver til rådighed for tredjeparten (150).

(307)

Ifølge virksomhed Y, som udfører en ristningsaktivitet gennem en virksomhed udpeget som lønforarbejder, betaler dens in-house ristningsvirksomhed heller ingen royalty til koncernen, hverken for IP eller den knowhow, der bruges i ristningsprocessen (151).

(308)

Det samme gælder også for Dallmayr, der udtaler, at det finder udbetaling af royalty til en virksomhed, der leverer ristning, usædvanligt, eftersom det snarere måtte forventes, at kunderne betaler risteren og ikke den anden vej rundt (152).

(309)

Det følger heraf, at da der i de fremstillingsaftaler, som Starbucks har indgået med tredjeparter, og hvoraf flere eksisterede på tidspunktet, hvor SMBV's APA-anmodning blev behandlet af det nederlandske skattevæsen, ikke opkræves royalty for brugen af ristnings-IP, finder Kommissionen, at en transfer pricing-analyse af armslængdeværdien af royalty udbetalt af SMBV til Alki LP for ristnings-IP fører til den konklusion, at der ikke bør opkræves royalty for dette IP i denne konkrete sammenhæng. Denne konklusion fremgår desuden af en sammenligning med aftaler mellem Starbucks' konkurrenter og tredjepartskafferisterier.

(310)

Selv om ristningsknowhow og ristningskurver kan have en værdi, genererer risteren ikke nogen værdi heraf i det specifikke forhold mellem Alki LP og SMBV. Dette skyldes, at betydningen af ristningsknowhow og ristningskurver i Starbucks-strukturen ligger i at sikre en ensartet smag i forbindelse med mærket og de individuelle produkter. Derfor bliver værdien af Starbucks' ristningsknowhow og ristningskurver kun udnyttet, når Starbucks-produkter sælges under Starbucks-mærket i butikkerne. I sig selv genererer ristningsknowhow og ristningskurver ikke værdi for risteren på løbende basis, hvis de ikke kan udnyttes på markedet.

(311)

Denne konklusion understøttes af Starbucks' udtalelser om, at licensaftaler, hvor IP-licensen kun tjener til at give tredjeparter mulighed for at producere i overensstemmelse med Starbucks specifikationer og beskytte Starbucks IP-rettigheder, men hvor tredjeparterne ikke udnytter de immaterielle værdier på markedet, ikke indeholder nogen royaltybetalinger fra disse tredjeparter til Starbucks (153).

(312)

Desuden ser ristningsknowhow og ristningskurver ud til for SMBV's vedkommende at udgøre en teknisk specifikation for udførelse af ristning på grundlag af den indkøbende virksomheds præferencer eller valg. Ristningskurverne beskrives af Starbucks i transfer pricing-rapporten som noget, SMBV får dikteret. De giver SMBV og de tredjeparter, med hvem der er indgået ristningsaftaler og produktions- og leveringsaftaler, mulighed for at opfylde Starbucks krav. Ristningspræferencer pålægges for eksempel producenterne gennem standarder for krav og kvalitet af ristningen. Sådanne specifikationer er en del af hver ristnings-, produktions- og leveringsaftale.

(313)

I denne forbindelse indeholder ristningsaftalen bestemmelse om, at SMBV skal følge de ristningsprocesser, der er fastlagt af Alki LP, og anvende det rette udstyr samt maskiner og produktionsmetoder, der sikrer, at produkterne opfylder produktspecifikationerne foreskrevet af Alki LP (154). SMBV synes ikke at drage nogen fordel af brugen af produktspecifikationen i dette forhold. Det faktum, at de specifikationer, Alki LP har fastsat for ristningsprocessen og i særdeleshed ristningskurverne, giver SMBV mulighed for at riste kaffe, der sælges under Starbucks-varemærket, giver ikke SMBV nogen fordel i form af øget salg eller højere salgspriser, idet SMBV principielt ikke sælger sin produktion til slutbrugere, som værdsætter Starbucks-mærket. SMBV sælger stort set hele sin produktion til Starbucks' franchise-forretninger, som alle betaler royalty til koncernen for at udnytte Starbucks-IP'en på markedet, hvilket repræsenterer en værdi for deres salgsaktiviteter. SMBV udnytter ikke ristnings-IP'en direkte på markedet. Butikkerne er kontaktfladen til slutbrugerne, som værdsætter den ensartede smag forbundet med Starbucks-mærket.

(314)

Endelig viser Figur 3 på basis af de økonomiske data i tabel 2 og tabel 8 SMBV's fortjeneste på sine kafferistningsaktiviteter, som fremkommer ved at trække den pris SMBV betaler til SCTC for grønne kaffebønner, fra indtægterne af ristet kaffe registreret under posten »INDT EMBALLERET KAFFE« for hvert år (155).

Figur 3

Underskud i SMBV's ristningsaktiviteter siden 2010

(indtægter og købspris for kaffe i EUR)

(315)

Figur 3 viser, at siden 2010 har SMBV haft underskud på sine ristningsaktiviteter, da den avance, SCTC forlangte for salg af grønne kaffebønner, steg. I betragtning af dette samt oplysningerne i Tabel 10, der viser procentdelen af royalty udbetalt af SMBV til Alki LP i forhold til indtægterne fra salg af kaffe, ser ristningsknowhow og ristningskurver ikke ud til at skabe positiv værdi for SMBV. I 2013 betalte SMBV f.eks. en royalty på 22,8 mio. EUR til Alki LP for ristnings-IP'en, selv om SMBV synes at have noteret et bruttounderskud (før fradrag af driftsudgifter) på omkring [1-10] millioner EUR på sin ristningsvirksomhed.

(316)

Med andre ord finansieres royaltybetalingen fra SMBV til Alki LP gennem de andre aktiviteter i SMBV (156). Selv om det er tænkeligt, at en erhvervsdrivende kan afholde tab til finansiering af royalty, som kan føre til fremtidig øget profit, er karakteren af denne aktivitet relateret til stigningen i prisen på de grønne kaffebønner fra SCTC og synes ikke at frembyde nogen udsigt til fremtidigt overskud (157). SMBV's forretningsstrategi synes ellers at være stabil i hele den periode, hvor APA har været gældende, og der er ingen konkrete tiltag, SMBV kunne foretage for at blive rentabel i mangel af afgørende indflydelse på salget. Da driftsomkostningerne udgør en lille del af SMBV's samlede omkostninger, ville en nedskæring i omkostningerne ikke være tilstrækkeligt til at genoprette rentabiliteten, fordi det ikke ville kompensere for den økonomiske virkning af den øgede avance på grønne kaffebønner. SMBV's royaltybetaling til Alki LP for ristnings-IP i en koncernintern kontekst forekommer udelukkende at have det strukturelle formål at flytte overskud fra SMBV's videresalgsfunktion til Alki LP.

(317)

Den kendsgerning, at ristningsaktiviteterne ikke genererer tilstrækkeligt overskud til at dække royaltybetalingen, bekræfter derfor yderligere den særlige interne koncernforbindelse mellem SMBV og Alki LP, nemlig at metoden til fastsættelse af niveauet for denne royalty som justerbar variabel som accepteret i SMBV APA ikke er i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

(318)

På baggrund af sammenligningen med Starbucks' ristningsaftaler med tredjeparter finder Kommissionen derfor, at en transfer pricing-analyse af armslængdeværdien af SMBV's royaltybetaling til Alki LP for ristnings-IP'en fører til den konklusion, at der ikke burde betales royalty for den pågældende IP, da SMBV ikke synes at drage nogen fordel af brugen af ristnings-IP'en i dette forhold. Ingen af de argumenter, som Nederlandene eller Starbucks har fremført under undersøgelsen, afsvækker denne konklusion.

(319)

For at imødegå Kommissionens betænkeligheder ved armslængdekarakteren af royaltybetalingen hævdede Nederlandene og Starbucks, at betalingen ikke kun afspejler et vederlag for brugen af ristnings-IP'en, men også betaling for Alki LPs (158) overtagelse af erhvervsrisici. Nederlandene påberåber sig, at SMBV ikke ville løbe den økonomiske risiko for tab af lager, da disse omkostninger ifølge den måde, hvorpå royaltybetalingen fastsættes under ristningsaftalen, i sidste instans bæres af Alki LP (159).

(320)

Kommissionen bemærker for det første, at denne påstand ikke understøttes af transfer pricing-rapporten, der ligger til grund for SMBV's APA-anmodning. Rapporten modsiger tværtimod klart denne påstand ved at udtale, at »[SMBV] har fået licens på bestemte IP-rettigheder fra Alki LP, der er nødvendige for at anvende kafferistnings-fremstillingsprocessen og udnytte retten til at levere kaffe til udviklere. Til gengæld betaler [SMBV] en royalty til Alki LP for den licenserede IP« (160). Hvad vigtigere er, ingen steder i transfer pricing-rapporten nævnes det, at royaltybetalingen til dels udgøre en betaling fra SMBV til Alki LP for overtagelse af erhvervsrisici. I realiteten bevarer SMBV flere risici end nævnt i transfer pricing-rapporten, især lagerrisici og visse risici i forbindelse med levering af bønner og udnyttelsen af produktionskapacitet.

(321)

Kommissionen bemærker for det andet, at Nederlandene synes at antage, at den måde, hvorpå den kontraktlige ordning i ristningsaftalen er struktureret (161), giver juridisk substans til den faktiske fordeling af risiko og ansvar mellem Alki LP og SMBV. Men ifølge SMBV's regnskab følger royaltybetalingen af SMBV's APA og ikke af kontrakten mellem Alki LP og SMBV.

(322)

For det tredje og vigtigste mener Kommissionen, at hvis Nederlandenes påstande blev accepteret, kunne enhver erhvervsrisiko i en koncernvirksomhed med enkle midler elimineres via koncernintern omfordeling af risici. F.eks. kunne en virksomhed, der påtager sig alle strategiske beslutninger for en koncern, især investerings- og forsknings-/udviklingsbeslutninger, som i princippet kan betragtes som en kompleks funktion med koncentreret erhvervsrisiko, betragtes som en »lavrisiko«-virksomhed og blive beskattet i overensstemmelse hermed, når der findes en koncernintern kontrakt, der fastsætter dens vederlag på et tilfældigt niveau i forhold til driftsudgifterne og videregiver dens resterende overskud til en anden koncernvirksomhed. At acceptere en sådan påstand ville gøre anvendelsen af armslængdeprincippet ved prissætningen af koncerninterne transaktioner meningsløs, fordi kontrakterne ville blive tillagt større vægt end de økonomiske realiteter.

(323)

Kommissionen henviser (162) i den forbindelse til punkt 9.44 til 9.46 i OECD's TP-retningslinjer fra 2010 (163), der i forbindelse med en omstrukturering præciserer, at »det er karakteren af den lave (eller høje) risiko for en forretning, der vil bestemme udvælgelsen af den mest hensigtsmæssige transfer-prisfastsættelsesmetode og ikke det modsatte« (164). I modsætning til de synspunkter, som Nederlandene fremfører (165), er den tanke, at anvendelsen af transfer-prisfastsættelsesreglerne bør følge risiciene og ikke kontrakterne, når disse kontrakter ikke afspejler den underliggende forretningsrisiko, også gyldig uden omstruktureringskontekst. Selv om det er sandt, at fastlæggelse af en transfer-prisfastsættelsesmetode (dvs. f.eks. TNMM-metoden baseret på driftsudgifter) og indgåelse af kontrakter, der indebærer, at overskuddet før skat hvert år justeres i forhold til denne kontrakt, resulterer i, at udsving i virksomhedens skattetilsvar over flere regnskabsår, svarer en sådan struktur opbygget gennem kontrakter imidlertid ikke nødvendigvis til de økonomiske realiteter, der ligger til grund for transaktioner og risici i virksomhedens aktiviteter. OECD's TP-retningslinjer fra 1995 indeholder denne betragtning i punkt 1.26, hvor det hedder, at »det i forhold til kontraktmæssige vilkår kan overvejes, om en formodet risikofordeling er i overensstemmelse med transaktionens økonomiske substans. I denne forbindelse bør parternes adfærd generelt betragtes som det bedste bevis for den sande risikofordeling.«

(324)

For det fjerde, for så vidt angår Nederlandenes og Starbucks videre påstand om, at det er den lave risiko ved SMBVs forretning, som rent faktisk bestemmer den transfer pricing-metode, der blev godkendt i SMBVs APA, bemærker Kommissionen, at de under undersøgelsen fremlagte oplysninger ikke understøtter denne påstand. I betragtning 113 i åbningsafgørelsen gav Kommissionen udtryk for sin tvivl om Alki LP's kapacitet til at bære og kontrollere en given forretningsrisiko. Når en virksomhed påtager sig en risiko, bør den på den ene side være i stand til at kontrollere disse risici (166) og på den anden side kunne bære dem økonomisk (167). Evnen til at påtage sig en risiko bør derfor analyseres, før den foreslåede struktur vurderes i relation til normale konkurrencevilkår. OECD's TP-retningslinjer fra 2010 præciserer, at kontrollen i denne sammenhæng skal forstås som evnen til at beslutte sig til at påtage sig denne risiko og til at administrere den. Det forudsætter, at virksomheden har medarbejdere, der udfører disse kontrolfunktioner (168).

(325)

Men ifølge oplysningerne fra Starbucks (169) har Alki LP ingen ansatte selv, og selv om det principielt ikke kan udelukkes, at partnerne i Alki LP, der er et kommanditselskab, kan bidrage til dets aktiviteter, selv om de ikke er ansatte, er disse partnere ifølge de fremlagte oplysninger (170) selskaber uden nogen ansatte. Derfor forekommer Alki LP's driftskapacitet til at påtage sig risiko at være begrænset.

(326)

Derudover er Alki LP's evne til at bære en økonomisk risiko begrænset til dets og dets partneres økonomiske ressourcer. Ifølge oplysningerne fra Starbucks (171) opstiller disse partnere ikke særskilte regnskaber, men er selskaber med begrænset ansvar. Derfor er Alki LP's økonomiske kapacitet ringere end og kan ikke sidestilles med koncernens samlede økonomiske kapacitet.

(327)

Som svar anfører Starbucks, at Alki LP's driftskapacitet tilvejebringes af medarbejdere i Starbucks Inc., som lejlighedsvis udlejes til at støtte Alki LP i dets opgaver (172). Kommissionen finder ikke dette argument overbevisende. Der er ingen grund til, at ansættelsen af en medarbejder til støtte for ledelsen skal gå igennem Alki LP: SMBV kunne have ansat en medarbejder til at understøtte administrationen af selskabet direkte. Da ansvarligheden ved outsourcede ledelsesfunktioner er svagere end ved en direkte ledelse, indebærer outsourcingen øgede formidlingsomkostninger fra et virksomhedsledelsesperspektiv. Da SMBV's aktiviteter bl.a. består i at drive en ristningsfacilitet, kræver ledelsen af SMBV kontinuerlig overvågning og kan ikke varetages effektivt af en deltidsmedarbejder.

(328)

Derfor kan Alki LP ikke varetage administrationen af SMBVs forretningsrisici lige så effektivt som direkte medarbejdere eller ledere i SMBV ville kunne, og derfor kan risikoen højst delvist afbødes gennem dens kontraktlige overførsel til Alki LP.

(329)

Denne konklusion understøtter den tvivl om den økonomisk rationalitet af denne struktur, der blev udtrykt i betragtning (89) i åbningsafgørelsen, idet Alki LP forekommer at være overflødig i denne struktur. Punkt 1.64 til 1.66 i OECD's TP-retningslinjer fra 2010 refererer (173) i denne sammenhæng til situationer, hvor strukturerne ikke bestemmes ud fra normale kommercielle vilkår og kan have været udformet af skatteyderen for at undgå eller minimere skat. I sådanne tilfælde bør skatteforvaltningen analysere beskatningsgrundlaget på basis af en korrigeret struktur, der ville være blevet anvendt ved normale kommercielle vilkår. Oplysningerne fra Starbucks om, at Alki LP blev føjet til strukturen af skattemæssige grunde i USA (174), bekræfter Kommissionens tvivl om det økonomisk fornuftige i strukturen.

(330)

For det femte bemærkes, at selv om Kommissionen accepterer påstandene fra Nederlandene og Starbucks om, at visse af SMBV's salgsrisici afbødes gennem aftaler med butikkerne, har dette ingen betydning for SMBV's forhold til Alki LP. Med hensyn til SMBV's begrænsede spillerum i forhandlingerne med sine modparter om kommercielle vilkår og priser anerkender Kommissionen under alle omstændigheder, at det prognosesystem, der gælder for butikkerne, ser ud til at mindske forretningsusikkerheden for SMBV (175). Under kontrakterne mellem butikkerne og SMBV kan butikkerne ikke væsentligt afvige fra prognosen udleveret til SMBV, og de er også forpligtede til at aftage produkter fra SMBV. Aftagelsen af SMBV's produktion sikres gennem kravene til butikkerne om at købe produktionen af SMBV. Men væsentlige risici i produktionsforretningen relaterer ikke kun til lagerrisici, men primært til produktionskapaciteten, og hverken Nederlandene eller Starbucks har dokumenteret, at de underliggende risici for udsving i produktionskapacitetsudnyttelsen annulleres helt via disse kontrakter. Specifikt kan navnlig kontrakterne med tredjepartsproducenter, især [ikkeforbundet forarbejdningsvirksomhed 1], ikke helt tilpasses eventuelle udsving i efterspørgslen.

(331)

For det sjette har de kontrakter, der Nederlandene henviser til, og hvori SCTC garanterer kvaliteten af de leverede grønne kaffebønner, heller ingen betydning for forholdet mellem SMBV og Alki LP. Der er under alle omstændigheder tale om et standardforretningsarrangement, der ikke mindsker risikoen for SMBV sammenlignet med de normale markedsvilkår.

(332)

Som konklusion afviser Kommissionen påstanden om, at der gennem dette kontraktarrangement finder en reel risikooverførsel sted fra SMBV til Alki LP. Derfor kan ingen komponent af royaltybetalingerne, der skal kompensere for en overdragelse af erhvervsrisiko, retfærdiggøres.

(333)

Starbucks forekommer endvidere at påberåbe sig, at SMBV's betaling af royalty til Alki LP er berettiget, fordi Alki LP betaler beløb af samme størrelsesorden til Starbucks US for kafferistningsteknologi.

(334)

Kommissionen bemærker som udgangspunkt, at SMBV's APA ikke beskæftiger sig med forholdet mellem Alki LP og Starbucks, men med forholdet mellem SMBV og Alki LP. Derfor er det eneste, der har betydning for en vurdering af, om transferprissætningen af transaktionerne mellem de to enheder blevet fastlagt i overensstemmelse med en metode, der giver en pålidelig estimering af et markedsbaseret resultat i overensstemmelse med armslængdeprincippet, værdien af disse transaktioner som fastsat af Starbucks' skatterådgiver og ikke værdien af betalinger uden for dette forhold.

(335)

Under alle omstændigheder bestrider Kommissionen ikke, at Alki LP betaler betydelige summer, der betegnes som en »permanent royalty«, til Starbucks US (176). At disse beløb i omkostningsdelingsaftalen betegnes som vederlag for ristningsteknologien, bekræftes imidlertid ikke ud fra den måde, hvorpå disse betalinger er struktureret i henhold til denne aftale.

(336)

For det første finansieres Alki LP's betalinger til Starbucks US i større udstrækning af royaltyindtægterne fra den mærke-royalty, der betales af Starbucks Coffee BV, end af den royaltybetaling, Alki LP modtaget fra SMBV (177).

(337)

For det andet synes udbetalingerne fra Alki LP til Starbucks US under omkostningsdelingsaftalen ikke at være på armslængde. Især i forbindelse med købet af IP, der relaterer til forretningsformat og mærke, har Alki LP (sammen med dets forgænger [CV 1]) i 2005 samlet betalt [30-40] millioner EUR til for denne IP, som blev solgt af Alki LP for [1-1,5] milliarder EUR i 2014. Denne forskel i værdi synes at indikere, at denne aftale ikke afspejlede et armslængdevederlag for IP'en. Betalingerne under den permanente royalty kan derfor ses som en kompensation for salget af mærket i den samme transaktion til en værdi, der var for lav.

(338)

Som helhed må Starbucks argument om, at betalingerne i henhold til omkostningsdelingsaftalen giver belæg for, at royaltybetalingerne mellem SMBV og Alki LP foregår på armslængde, afvises.

(339)

I lyset af ovenstående finder Kommissionen, at en sammenligning med tilsvarende ukontrollerede transaktioner, navnlig royalty-ordningerne i flere af de ristnings og produktions- og distributionsaftaler, som Starbucks har indgået med tredjeparter, vidner om, at armslængdeværdien af det vederlag, SMBV betaler til Alki LP for ristnings-IP, bør være nul, således at der ikke skal opkræves royalty for denne IP i denne konkrete sammenhæng, da SMBV ikke drager nogen fordel af brugen af licensen på ristnings-IP fra Alki LP.

(340)

I betragtning af denne konklusion er det ikke nødvendigt at sætte tal på denne royalty. I stedet bør der ved bestemmelsen af SMBV's skat i Nederlandene tages udgangspunkt i SMBV's regnskabsmæssige overskud, uden i dette overskud at fratrække royaltybetalingen fra SMBV til Alki LP for licensen på ristnings-IP, for at sikre, at SMBVs skattepligtige overskud svarer til det niveau, der kan konstateres i ikke-integrerede virksomheder, hvis skattetilsvar bestemmes af det overskud, de genererer på markedsvilkår. Med andre ord skulle de ubeskattede overskud, som SMBV udbetalte som royalty til Alki LP for ristnings-IP, have været fuldt skattepligtige i Nederlandene.

(341)

Derfor afviger den metode, der i SMBV's APA blev accepteret til fastsættelse af niveauet for denne betaling, ifølge hvilken alle overskud i SMBV ud over [9-12] % af driftsudgifterne overføres til Alki LP (178), fra en metode, der fører til en pålidelig estimering af et markedsbaseret resultat i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Da anvendelsen af denne metode medfører en sænkning af SMBV's skat i henhold til det almindelige nederlandske selskabsskattesystem sammenlignet med ikke-integrerede virksomheder, hvis skattepligtige overskud bestemmes af markedet, må SMBV's APA, ved at acceptere denne metode, anses for at indebære en selektiv fordel for SMBV efter traktatens artikel 107, stk. 1.

(342)

Som forklaret i betragtning 272 er en identifikation og analyse af SMBV's kontrollerede og ukontrollerede transaktioner et nødvendigt første skridt i vurderingen af armslængdekarakteren af de kommercielle vilkår, der anvendes mellem nærtstående parter til transferprissætning.

(343)

I betragtning 116 i åbningsafgørelsen forklarede Kommissionen, at hvis royaltybetalingen blev estimeret ved hjælp af en direkte transfer pricing-metode, som for eksempel CUP-metoden, ville de priser, der blev anvendt for de grønne kaffebønner, være den underliggende kontrollerede transaktion, der skulle vurderes med henblik på transfer pricing, og de priser, som SCTC anvendte over for SMBV for de grønne kaffebønner skulle vurderes nærmere for at fastslå, om det prisniveau, der afspejles i SMBV's resultatopgørelse, ikke var sat for højt og dermed medførte en reduktion af SMBV's skattepligtige overskud.

(344)

I transfer pricing-rapporten er leveringsaftalen om de grønne kaffebønner mellem SMBV og SCTC nævnt blandt de vigtigste transaktioner og mellemværender mellem selskaberne, men der foretages ingen undersøgelse eller analyse af, om SCTC's pris for de grønne kaffebønner til SMBV er en armslængdepris.

(345)

SCTC's prissætning af de grønne kaffebønner er beskrevet i betragtning 114 til 119. Tabel 6 præsenterer Starbucks' fordeling af den avance, SMBV betaler for grønne kaffebønner købt af SCTC. Baseret på SCTC's finansielle data i tabel 4 viser tabel 11 den faktiske avance noteret hos SCTC og den faktiske bruttoavance, der opkræves hos kunderne hvert år.

Tabel 11

SCTC's regnskabsførte avance på grønne kaffebønner

(346)

Det gennemsnitlige avancetillæg for grønne kaffebønner leveret af SCTC i perioden 2005 til 2010 er på [ca. 3 %] sammenholdt med en gennemsnitlig bruttoavance på [ca. 18 %] i perioden 2011 til 2014. Den tilsvarende bruttoavance i forhold til COGS i perioden 2005 til 2010 er [ca. 6 %] sammenholdt med en gennemsnitlig bruttoavance i forhold til COGS på [ca. 18 %] i perioden 2011 til 2014.

(347)

Ifølge Starbucks er avancetillægget på gennemsnitligt [ca. 3 %] i perioden 2005-2010 et armslængde-avancetillæg. Når det fratrækkes de avancetillæg, der har været anvendt siden 2011, synes dette avancetillæg at resultere i et vederlag for SMBV's ristningsaktiviteter i nogenlunde samme størrelsesorden, som det estimerede vederlag for ristningsaktiviteter på 13 til 17 % af COGS, som blev fremdraget af virksomhed X (179). Avancetillægget på [ca. 3 %] ligger også på det vederlagsniveau for forsyningsfunktioner, som Starbucks angav i sin sammenlignende analyse af 29. juni 2015 (180). Kommissionen kan derfor godkende, avancetillægget på [ca. 3 %] på grønne kaffebønner i perioden 2005 til 2010 var et armslængdetillæg.

(348)

Men da Starbucks ikke har givet gyldige grunde til stigningen i det gennemsnitlige avancetillæg til [ca. 18 %] fra 2011 og fremefter, finder Kommissionen, som forklaret i betragtning 349 til 357, at der fra det tidspunkt og fremefter ikke bør accepteres noget tilsvarende fradrag i SMBV's regnskabsmæssige overskud på grund af denne stigning. Hvis transfer pricing-rapporten korrekt havde analyseret den pris, som SCTC opkrævede af SMBV for grønne kaffebønner som en kontrolleret transaktion, så skulle den pris faktisk have indgået i SMBV's APA, som havde til formål at fastsætte SMBV's skattegrundlag i Nederlandene (181). Eftersom den pris, der blev betalt for grønne kaffebønner, er fratrukket SMBV's regnskabsmæssige overskud, burde SMBV's APA faktisk have fastsat en armslængdepris i 2008, hvorfra ingen afvigelse ville være mulig i 2011, heller ikke i form af en stigning i avancetillægget, medmindre denne APA blev udskiftet eller ændret.

(349)

Starbucks hævder, at stigningen i avancetillægget i 2011 skyldtes den voksende betydning af SCTC's aktiviteter, især den øgede ekspertise i indkøb af kaffe og endnu vigtigere, Starbucks ejerskab og drift af det voksende C.A.F.E. Praksisprogram. Denne begrundelse synes imidlertid ikke at svare til de oplysninger, der blev fremlagt under undersøgelsen. Ikke mindst bemærkes, at C.A.F.E. Praksisprogram har eksisteret siden 2004. Da SCTC's vederlag desuden er proportionalt med salget af grønne kaffebønner, skulle enhver kapacitetsforøgelse have påvirket dette vederlag. Så længe vederlaget udgør en stabil andel af COGS, førte stigningen i omsætningen til en tilsvarende forøgelse af overskuddet.

(350)

Starbucks har endvidere gjort gældende, at avancetillægget »i hele perioden« 2005 til 2014 var et armslængdetillæg (182). I sin redegørelse af 29. juni 2015 præciserede Starbucks, at oversigten i tabel 5, der blev fremlagt i bemærkningerne af 13. april 2015, var baseret på en sammenlignende analyse. Kommissionen kan ikke godtage denne påstand af følgende grunde.

(351)

Hvad angår prissætningen i C.A.F.E. Praksisprogrammet i den sammenlignende analyse fremlagt af Starbucks den 29. juni 2015 (183), bemærker Kommissionen for det første, at tallene fra Starbucks mangler sammenhæng. De oplysninger, der blev fremlagt den 13. april 2015 og gengivet i tabel 6, er i modstrid med oplysningerne fremlagt den 29. juni 2015 præsenteret i tabel 7. I forhold til C.A.F.E. Praksisprogrammet er der mere specifikt tale om, at det, der oprindeligt blev præsenteret som det øvre kvartil, senere af Starbucks blev angivet som den højeste observerede værdi. Uoverensstemmelserne vedrører også brugen af en korrektionsfaktor til at udtrykke en royalty aftalt i procent af salget, hvor Starbucks udfører en usædvanlig justering for at opnå en royalty udtrykt i procent af omkostningerne (184).

(352)

Derudover vedrører de omhandlede aftaler (185) licensering af teknologi. Det kan sammenlignes med en situation, hvor Starbucks via Alki LP licenserer teknologi til SMBV, selv om der ikke ser ud til at findes nogen aftaler om licenser på kaffeteknologi, der ikke også er licensaftaler om kaffemærker. SCTC meddeler ikke licens på nogen teknologi til SMBV, som SCTC bør have et vederlag for via et højere avancetillæg på de købte grønne kaffebønner.

(353)

For det andet bemærker Kommissionen, at omkostningerne ved både C.A.F.E. Praksisprogrammet og Farmers Support Centres i gennemsnit ikke udgjorde mere end [0,5-1] % af værdien af grønne kaffebønner købt af SCTC (186). Disse omkostninger er af nogenlunde samme størrelsesorden som de omkostninger på [1,5-2] %, der er angivet i [certificeringsprogrammet] i forhold til den pris på grønne kaffebønner, der blev brugt til »[certificeringsprogrammet for kaffeprodukt e]«, som er SMBV's mest solgte produkt (187). Faktisk ser C.A.F.E. Praksis Programmet ud til at bestå af et certificeringsprogram, der bedre kan betegnes som et [certificeringsprogram] end som en intellektuel ejendomsret eller teknologilicens, således som Starbucks fremstiller det.

(354)

Desuden bestemmes priserne på kaffeprodukter, der sælges af SMBV til butikkerne, på basis af omkostningerne, som forklaret i betragtning 96. Kommissionen mener derfor, at de direkte og indirekte omkostninger i forbindelse med C.A.F.E. Praksis Programmet, i modsætning til hvad Starbucks hævder, er en mere hensigtsmæssig måde at estimere den armslængdepris for programmet, der indgik i den pris på grønne kaffebønner, som SMBV betaler.

(355)

Med hensyn til det tillæg for finansiering, der er angivet i tabel 6, må Kommissionen konstatere, at den anvendte metode ikke beregner driftskapitalomkostninger, fordi kundegæld, som i en normal forretning bidrager til at finansiere kundetilgodehavende og lagre, ikke er fratrukket i de beløb, der skal finansieres (188). Starbucks mener muligvis, at finansieringsomkostninger skal lægges til, fordi aftalerne med hensyn til de estimerede forsyningsomkostninger er baseret på indkøbere, der måske ikke overtager ejendomsretten over de solgte varer. Det er imidlertid ikke vurderet eller dokumenteret i de analyser, som Starbucks fremlægger. Derfor forekommer en et avancetillæg for finansiering, der svarer til det af Starbucks angivne, ikke berettiget.

(356)

For det tredje viser figur 4, hvilken virkning forhøjelsen af avancetillægget i 2011 havde på SCTC's resultat i schweiziske franc (CHF). Figur 4 viser også SCTC's driftsudgifter, som ikke udviste den forøgelse, som man kunne forvente på grund af den øgede betydning, som Starbucks hævdede SCTC fik. Driftsudgifterne i procent af de samlede udgifter lå stabilt, og driftsomkostningerne skulle derfor dækkes af et vederlag baseret på COGS. Stigningen i avancetillægget fra [ca. 3 %] til [ca. 18 %] i gennemsnit fra perioden 2005-2010 til perioden 2011-2014 (189) resulterede i en firedobling af SCTC's overskud som illustreret i figur 4.

Figur 4

SCTC's rentabilitet

(357)

For fuldstændighedens skyld bemærker Kommissionen, at SMBV's tab på ristningsaktiviteterne siden 2010 skal ses i forhold til det øgede avancetillæg på betalingerne til SCTC for grønne kaffebønner (190) som vist i figur 5.

Figur 5

Rentabilitet af SMBV's ristningsaktivitet

(358)

I lyset af disse betragtninger mener Kommissionen, at for at opnå en pålidelig estimering af et armslængde-avancetillæg for perioden fra 2011 og fremefter, skal der til det gennemsnitlige avancetillæg på [ca. 3 %] i perioden 2005 til 2010 lægges udgifterne til C.A.F.E. Praksis Programmet op til størrelsen af udgifterne til [certificeringsprogrammet]-betegnelsen. Udgifterne til [certificeringsprogrammet]-betegnelsen repræsenterede [1-1,5] % af omkostningerne til grønne kaffebønner købt af SCTC i slutningen af 2014 og udgjorde [0,5-1] % af den pris, SMBV betalte (191). Et armslængdeavancetillæg for SCTC i perioden fra 2011 og fremefter ville dermed ligge på [ca. 6 %] af omkostningerne til grønne kaffebønner købt af SCTC, svarende til en bruttoavance på op til [ca. 9 %] af SCTC's COGS, som SCTC opkræver af SMBV. Derfor afspejler det gennemsnitlige avancetillæg på [ca. 18 %] på grønne kaffebønner leveret af SCTC til SMBV, der rent faktisk blev anvendt fra 2011 til 2014, ikke en pålidelig estimering af et markedsbaseret resultat i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

(359)

Kort sagt finder Kommissionen, at da transfer pricing-rapporten undlader at undersøge eller analysere, om den pris, SCTC afkrævede SMBV for de grønne kaffebønner, er en armslængdepris, afviger den metode, der foreslås i rapporten til at bestemme SMBV's skattepligtige overskud fra en metode, der fører til en pålidelig estimering af et markedsbaseret resultat i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Da anvendelsen af denne metode medfører en sænkning af SMBV's skattetilsvar i henhold til det almindelige nederlandske selskabsskattesystem sammenlignet med ikke-integrerede selskaber, hvis skattepligtige resultat bestemmes af markedet, må SMBV's APA, ved at acceptere denne metodologi, anses for at indebære en selektiv fordel for SMBV som omhandlet i traktaten artikel 107, stk. 1.

(360)

Som det konkluderes i betragtning 339 til 341, finder Kommissionen, at en sammenligning med tilsvarende ukontrollerede transaktioner, navnlig ristnings IP-licensaftaler i flere ristnings-, produktions- og distributionsaftaler, som Starbucks indgik med tredjeparter, vidner om, at armslængdeværdien af den royalty, som SMBV betaler til Alki LP for ristnings-IP'en, må være nul. Derfor medfører SMBV's APA, ved at acceptere en metode til fastsættelse af royaltyniveauet ifølge hvilken alt overskud i SMBV på over [9-12] % af driftsomkostningerne overføres til Alki LP (192), en selektiv fordel for SMBV i henhold til traktatens artikel 107, stk. 1.

(361)

Derudover medfører transfer pricing-rapportens manglende undersøgelse eller analyse af, om den pris, som SCTC afkræver SMBV for de grønne kaffebønner, er en armslængdepris, at den metode, der foreslås i rapporten, og som er godkendt i SMBV's APA, til bestemmelse af SMBV's skattepligtige overskud i Nederlandene, medfører en selektiv fordel for SMBV i henhold til artikel 107, stk. 1, i traktaten.

(362)

Som forklaret i betragtning 282, er det kun berettiget at ty til en sammenligning af udførte funktioner, hvis det er umuligt at sammenligne en bestemt koncernintern transaktion, for hvilken der ansøges om en APA, med lignende ukontrollerede transaktioner under hensyntagen til de udførte funktioner. Som forklaret i afsnittet 9.2.3.3 finder Kommissionen, at royalty-ordningerne i adskillige ristnings-, produktions- og distributionsaftaler, som Starbucks har indgået med tredjeparter, udgør sammenlignelige ukontrollerede transaktioner i forhold til SMBV's royalty-aftale med Alki LP, således som den blev godkendt i SMBV's APA.

(363)

Uden at det berører denne konklusion om, at ingen funktionssammenligning var berettiget i det foreliggende tilfælde, finder Kommissionen endvidere, at transfer pricing-rapportens analyse af de udførte funktioner ved anvendelsen af TNMM ikke medfører en pålidelig estimering af et markedsbaseret resultat i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

(364)

For korrekt at estimere armslængdevederlaget til de udførte funktioner skulle transfer pricing-rapporten have foretaget en sammenligning af de funktioner, som hver part udførte i de relaterede transaktioner.

(365)

I ensidige transfer pricing-metoder, såsom TNMM, er det kun vederlaget til den »testede part« der analyseres til transfer pricing-formål, uanset hvilket vederlag, der blev givet til de øvrige parter i transaktionen. Ud fra den antagelse, at SMBV er den »mindst komplekse funktion« i forholdet mellem SMBV og Alki LP, betragtede Starbucks' skatterådgiver SMBV som den »testede part« og overvejede ikke, hvorvidt det restoverskud, Alki LP fik tildelt, er proportionalt med Alki LP's funktioner, risici og aktiver. Starbucks begrunder dette valg med den begrundelse, at SMBV ikke ejer værdifuld IP og ikke pådrager sig meningsfulde forretningsmæssige risici i forbindelse med sine rutinemæssige aktiviteter, og at SMBV derfor er den mindst komplekse enhed i dette forhold (193).

(366)

Men Starbucks' argumentation er udtryk for en forveksling af opgavernes kompleksitet og de påtagne risici. Punkt 3.18 i OECD's TP retningslinjer fra 2010 (194) forklarer, at valget af den »testede part« ved anvendelse af TNMM bør være i overensstemmelse med funktionsanalysen af transaktionen (195). Som hovedregel er den »testede part« den, som en transfer pricing-metode kan anvendes på på den mest pålidelige måde, og for hvilken de mest pålidelige sammenligningspunkter kan findes, dvs. at det oftest vil være dén med den mindst komplekse funktionsanalyse.

(367)

Kompleksitet og risiko er to forskellige ting, selv om risikohensyn også indgår i funktionsanalysen. Kompleksiteten skal vurderes relativt, dvs. set i forhold til de andre parter, der er involveret i transaktionen. Punkt 3.18 i OECD's TP retningslinjer fra 2010 refererer med hensyn til valg af den testede part i denne forbindelse til en »mindre« kompleks funktion, og ikke i absolutte vendinger til en funktion, der ikke er kompleks (196). Kravet om at vurdere kompleksiteten af funktioner i forhold til de øvrige parter i transaktioner findes også i punkt 1.21, 1.22 og 1.23 i OECD's TP retningslinjer fra 1995. Når TNMM anvendes til transfer pricing-formål, skal den anden parts funktioner i transaktionen, i dette tilfælde Alki LP's, derfor også analyseres. Oplysninger om Alki LP's funktioner var bestemt til rådighed for det nederlandske skattevæsen på tidspunktet for SMBV's APA anmodning.

(368)

Men hvis der i forbindelse med de relevante transaktioner kan identificeres direkte observerbare fænomener, bør disse observerbare fænomener tjene til at fastlægge virksomhedens vederlag ved deltagelse i sammenlignelige transaktioner (197). At der fandtes direkte sammenligningspunkter til fastlæggelse af armslængdevederlaget, er, hvad Kommissionen argumenterer for i afsnit 9.2.3.3.

(369)

Men i de følgende afsnit analyserer Kommissionen den relative kompleksitet af de koncernvirksomheder, der deltager i transaktioner med SMBV.

(370)

For det første udfører SMBV en række funktioner udover ristning. Dette faktum gør det som sådant svært at finde passende sammenligningspunkter til transfer pricing-formål (198). Derudover har den ristningsfunktionen, SMBV udfører, kritisk betydning for kaffeproducenterne. SMBV foretager eller køber også markedsanalyser, er indehaver af IP og indgår kontrakter med lønforarbejdere. Endelig er prisfastsættelsesansvaret ikke klart defineret, og SMBV synes at have en vis kontrol over de priser, virksomheden får for solgte varer.

(371)

I transfer pricing-rapporten hævdes det af Starbucks' skatterådgiver, at ristningsfunktionen, der udføres af SMBV, har rutinemæssig karakter. Dette er i modstrid med bemærkningerne fra konkurrenter, da tre ud af de fire konkurrenter, der modtog en markedsinformationsanmodning fra Kommissionen, ikke outsourcer ristning. Faktisk har to af konkurrenterne udtalt, at de anser ristningsfunktionen for at være kritisk og derfor principielt ikke mener, at den kan outsources (199). Men at ristningsfunktionen er en vigtig funktion, betyder ikke nødvendigvis, at den også er meget kompleks.

(372)

Idet konkrete tilfælde med SMBV viser en analyse af dets driftsudgifter imidlertid en væsentlig udgift til markedsundersøgelser (200). Endvidere er amortisering af immaterielle aktiver en af SMBV's største driftsomkostninger. SMBV gennemfører markedsundersøgelser, besidder betydelig IP og købte yderligere IP i 2012 til en værdi af 4 millioner EUR. En rutinefabrikant har ikke sådanne aktiviteter.

(373)

Nederlandene hævder, at disse udgifter, der er relateret til software og en IT-systemlicensbetaling for standard IT-systemer, ikke i sig selv beviser at SMBV ville bruge værdifuld IP. For virksomhed Y's vedkommende er der f.eks. en virksomhed udpeget som lønforarbejder, der betaler IT-systemlicenser (201). For SMBV's vedkommende drejer IP- betalingerne sig ikke om sådanne softwareafgifter, idet softwaregebyrer registreres under en særskilt post i SMBV's regnskab (202).

(374)

Sådanne overvejelser er ikke i sig selv tilstrækkelige til at konkludere, at SMBV ikke er den mindst komplekse funktion. Det er også nødvendigt at se på kompleksiteten af Alki LP's funktioner.

(375)

Alki LPs aktiviteter vurderes i betragtning 324 til 329. Det fremgår af denne vurdering, at Alki LP's operationelle kapacitet er stærkt begrænset eller ikkeeksisterende, eftersom virksomheden ingen ansatte har, og ingen af dens partnerne har nogen ansatte.

(376)

Kommissionen konkluderer derfor, at Starbucks' skatterådgiver til transfer pricing-analysen uberettiget udpegede SMBV som den mindst komplekse funktion sammenlignet med Alki LP.

(377)

Da metoden til bestemmelse af SMBV's skattegrundlag i transfer pricing-rapporten var baseret på den tvivlsomme antagelse, at SMBV skulle være den »testede part« ved anvendelsen af TNMM, medfører metoden ikke en pålidelig estimering af et markedsbaseret resultat i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Da godkendelsen af metoden i SMBV's APA fører til en sænkning af SMBVs skattetilsvar i henhold til almindelig nederlandsk selskabsskat sammenlignet med ikke-integrerede selskaber, hvis skattepligtige overskud under dette system bestemmes af markedet, må APA'en anses for at indebære en selektiv fordel for SMBV som omhandlet i traktatens artikel 107, stk. 1.

(378)

I de foregående afsnit har Kommissionen godtgjort, at transfer pricing-rapporten undlader at undersøge, om SMBVs royaltybetaling til Alki LP for ristnings IP'en, som er den koncerninterne transaktion, der reelt var genstanden for anmodningen om og godkendelsen af SMBV's APA (203), er en armslængdebetaling. Derefter godtgjorde den, at transfer pricing-rapportens analyse af alle koncernselskabernes kompleksitet ved anvendelsen af TNMM er forkert. Uden at det berører disse konklusioner, som i sig selv giver Kommissionen anledning til yderligere at konkludere, at SMBV's APA medfører en selektiv fordel for SMBV i form af sænkning af skattetilsvaret i Nederlandene, bemærker Kommissionen også for fuldstændighedens skyld, at Starbucks' skatterådgiver anvendte TNMM forkert i transfer pricing-rapporten.

(379)

Til transfer pricing-formål foretages valget af transfer pricing-metoden og udvælgelsen af sammenligningspunkter på basis af en funktionsanalyse af den virksomhed, der har anmodet om en APA. Ifølge funktionsanalysen udarbejdet af Starbucks' skatterådgiver består SMBV's primære funktionelle bidrag til Starbucksgruppen i ristning/produktion (204). På baggrund af denne antagelse anser skatterådgiveren SMBV som en lavrisiko- kaffefabrikant, der udfører rutinemæssige opgaver og derfor er den »mindst komplekse« ved anvendelsen af TNMM.

(380)

I åbningsafgørelsen gav Kommissionen udtryk for betænkeligheder ved, at Nederlandene fejlagtigt havde accepteret SMBV's klassificering som en lavrisiko-lønforarbejder i transfer pricing-rapporten (205).

(381)

Baseret på oplysninger fra Nederlandene og Starbucks i undersøgelsesperioden finder Kommissionen, at skatterådgiveren fejlagtigt betegnede SMBV som en lavrisikofabrikant. Mere specifikt viser oplysninger om SMBV's indtjening, at ristning ikke er den vigtigste indtægtskilde i SMBV. Som illustreret i tabel 2, udgør indtægter fra salg af ristet kaffe som registreret under posten »INDT EMBALLERET KAFFE« (206) kun [15-20] % af SMBV's indtægter i 2013 og 2014. I 2007, dvs. på det tidspunkt, hvor SMBV's APA blev godkendt, var det forhold stort set på samme niveau på [15-20] %.

(382)

I stedet stammer størstedelen af SMBV's indtjening i Nederlandene fra en aktivitet, der er forskellig fra ristning. Faktisk fremstår SMBV's videresalg, der af Nederlandene og Starbucks benævnes logistisk og administrativ service (207), som værende vigtigere end dens ristningsaktivitet og står for [80-85] % af SMBV's indtjening i 2013 og 2014. Baseret på data, der var tilgængelige på det tidspunkt, hvor der blev anmodet om SMBV's APA, var andelen i 2007 på [75-80] %. Desuden var [10-30] ud af SMBV's [40-60] medarbejdere på det tidspunkt aktive i den pågældende aktivitet. SMBV administrerede også tre kontrakter vedrørende distribution og logistik.

(383)

I modsætning til Nederlandenes påstand om, at omkostninger ved ikke-kaffe-produkter er pass-through-omkostninger uden et avance-element for SMBV (208), registrerer SMBV faktisk en avance på videresalg af ikke-kaffe-produkter. Desuden repræsenterer SMBV's videresalgsfunktion ikke alene den største indkomstkilde for SMBV, men også den eneste kilde til SMBV's overskud siden 2010, når det tages i betragtning, at SMBV's ristningsaktivitet har været tabsgivende siden det år (209), uanset om tabene på ristning er forårsaget af forkert prissætning af de grønne kaffebønner eller ej (210).

(384)

Nederlandene har yderligere gjort gældende, at det ikke var nødvendigt at indhente flere oplysninger fra Starbucks end dem, der var forelagt skatteforvaltningen på tidspunktet for APA-anmodningen, fordi man var bekendt med SMBV's forretning, da APA'en var en fornyelse af en allerede eksisterende ordning (211). Men det faktum, at Nederlandene var uvidende om, at de fleste af SMBV's indtægter kommer fra videresalg af ikke-kaffeprodukter, er klart i modstrid med den påstand, at skatteforvaltningen var bekendt med SMBV's forretning (212).

(385)

Selv om transfer pricing-rapporten anerkender, at SMBV videresælger varer købt fra tredjepart til butikkerne, lader den hånt om denne funktion ved valget af sammenligningspunkter og en resultatniveau-indikator til brug for anvendelsen af TNMM. Således undlod Starbucks' skatterådgiver at udføre en kritisk vurdering til identifikation af SMBV's vigtigste funktioner til transfer pricing-analysen (213).

(386)

SMBV's primære funktion blev således utilstrækkeligt identificeret i transfer pricing-rapporten fra Starbucks' skatterådgiver og fejlagtigt godtaget af det nederlandske skattevæsen som grundlag for beregningen af det vederlag, der blev godkendt SMBV's APA.

(387)

Punkt 2.87 i OECD's TP retningslinjer fra 2010 anfører, at afhængigt af de faktiske omstændigheder kan driftsomkostninger til salg eller distribution typisk være et hensigtsmæssigt udgangspunkt for distributionsaktiviteter ved brug af TNMM (214).

(388)

Ifølge Nederlandene er driftsomkostninger en passende indikator for rentabiliteten ved anvendelsen af TNMM, selv om aktiviteterne i SMBV ikke var fastlagt korrekt i transfer pricing-rapporten. Men da SMBV's indtjening skabes og regnskabsføres som en avance på distribuerede produkter, betragter Kommissionen salg som en mere passende indikator for SMBV's overskudsgenererende videresalgsfunktion. Desuden blev SMBV's samlede salg mellem 2008 og 2014 (215) næsten tredoblet, mens bruttoavancen blev mere end fordoblet i samme periode (216). Derimod steg SMBV's driftsomkostninger kun med 6 %, hvilket betyder, at driftsomkostningerne ikke kan betragtes som en fyldestgørende indikator for SMBV's overskudsgenererende videresalg.

(389)

SMBV's indtægter af videresalgsaktiviteterne registreres ganske vist i Nederlandene og tilskrives ikke noget andet koncernmedlem, der ville være i stand til at generere disse overskud. Betalingen af royalties som et residualoverskud flytter faktisk effektivt SMBV's overskud, som stammer fra videresalg af ikke-kaffeprodukter, til Alki LP. Det skal dog bemærkes, at ingen af de angivelige komponenter i royaltybetalingen har nogen som helst relation til overskuddet fra SMBV's videresalg, da Alki LP er ikke i stand til at generere aktiv fortjeneste ved videresalg af ikke-kaffeprodukter, eftersom virksomheden ikke har driftskapaciteten, hverken direkte eller gennem sine partnere (217). Derfor er det ikke i overensstemmelse med armslængdeprincippet at videregive overskuddet til Alki LP gennem betaling af royalties baseret på bogført overskud.

(390)

Desuden skal regnskabsførte overskud allokeres, fordi de er en økonomisk realitet, der ikke kan fortrænges af en økonomisk model eller transfer pricing-model, der har til formål at estimerede økonomiske realiteter i fravær af (direkte) observerbare fænomener. For SMBV's vedkommende allokeres overskuddet på videresalg af ikke-kaffeprodukter ikke gennem et vederlag i nogen form til nogen anden koncernenhed eller nogen tredjeparter, der ville være i stand til at generere aktiv fortjeneste ved videresalg af ikke-kaffe, og de bør derfor allokeres til SMBV.

(391)

Det var således forkert af skatterådgiveren at anvende driftsomkostningerne i stedet for salget som resultatniveauindikator ved anvendelsen af TNMM.

(392)

For at belyse effekten af Starbucks' skatterådgivers fejlidentifikation af SMBV's primære funktioner og det uhensigtsmæssige valg af driftsomkostningerne som overskudsniveauindikator, reproducerede Kommissionen skatterådgiverens analyse med en korrigeret gruppe af ligestillede selskaber (peergruppe) baseret på SMBV's videresalgsfunktion og beregnede en avance på salget i den korrigerede peergruppe.