–

ELVOSPOL s.r.o. ved T. Klíma,

–

Odvolací finanční ředitelství ved T. Rozehnal,

–

den tjekkiske regering ved M. Smolek, O. Serdula og J. Vláčil, som befuldmægtigede,

–

den spanske regering ved S. Jiménez García, som befuldmægtiget,

–

Europa-Kommissionen ved P. Carlin og M. Salyková, som befuldmægtigede,

1

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 90 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1, herefter »momsdirektivet«).

2

Anmodningen er blevet indgivet under en sag mellem ELVOSPOL s.r.o. (herefter »ELVOSPOL«), der er et tjekkisk selskab, og Odvolací finanční ředitelství (skatte- og afgiftsappeldirektoratet, Den Tjekkiske Republik) vedrørende sidstnævntes afslag på at indrømme selskabet ret til at berigtige merværdiafgift (moms).

3

Momsdirektivets artikel 63 fastsætter:

»Afgiftspligten indtræder og afgiften forfalder på det tidspunkt, hvor levering af varer eller ydelser finder sted.«

4

Dette direktivs artikel 73 bestemmer:

»Ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74 til 77 omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.«

5

Direktivets artikel 90 er sålydende:

»1.   I tilfælde af annullation, afbestilling, ophævelse, ikke-betaling eller kun delvis betaling eller afslag i prisen efter det tidspunkt, hvor transaktionen har fundet sted, nedsættes afgiftsgrundlaget tilsvarende på betingelser, som fastsættes af medlemsstaterne.

2.   For så vidt angår ikke-betaling eller kun delvis betaling kan medlemsstaterne dog fravige stk. 1.«

6

Momsdirektivets artikel 273 fastsætter:

»Medlemsstaterne kan fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af momsen og for at undgå svig, forudsat at der sker ligebehandling af indenlandske transaktioner og transaktioner mellem medlemsstaterne foretaget af afgiftspligtige personer, og såfremt disse forpligtelser ikke i samhandelen mellem medlemsstaterne giver anledning til formaliteter ved grænsepassagen.

Muligheden i stk. 1 kan ikke anvendes til at pålægge faktureringsforpligtelser ud over dem, der er fastsat i kapitel 3.«

7

§ 44 i zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (lov nr. 235/2004 om merværdiafgift, herefter »momsloven«) bestemmer følgende i stk. 1:

»En afgiftspligtig person, som på grund af en afgiftspligtig ydelse leveret til en anden afgiftspligtig person er forpligtet til at angive afgiften, og hvis krav, der er opstået senest seks måneder før retsafgørelsen om insolvens, endnu ikke er bortfaldet (herefter »fordringshaveren«), har ret til at foretage en berigtigelse af det udgående afgiftsbeløb af værdien af den fordring, der er anerkendt, såfremt:

8

Den 29. november 2013 leverede ELVOSPOL varer til MPS Mont a.s. (herefter »Mont«). Den 19. maj 2014 erklærede en tjekkisk ret sidstnævnte konkurs og fastsatte de nærmere regler for selskabets likvidation.

9

Sagsøgeren i hovedsagen foretog derfor i sin afgiftsangivelse for maj 2015 og derefter i en supplerende afgiftsangivelse en berigtigelse af sit afgiftsgrundlag på grundlag af momslovens § 44, stk. 1, idet selskabet gjorde gældende, at Mont ikke havde betalt fakturaen for den foretagne levering.

10

Finanční úřad pro Jihomoravský kraj (finanskontoret for den sydlige Moraviaregion, Den Tjekkiske Republik) (herefter »skatte- og afgiftsmyndigheden«) fandt imidlertid, at den af sagsøgeren i hovedsagen foretagne fortolkning af momslovens § 44, stk. 1, var fejlagtig, og at denne ikke havde ret til at berigtige sit afgiftsgrundlag. På denne baggrund vedtog skatte- og afgiftsmyndigheden den 22. februar 2016 en afgørelse, hvorved den fastsatte momsbeløbet uden at tage hensyn til anmodningen om berigtigelse.

11

Sagsøgeren i hovedsagen påklagede denne afgørelse til skatte- og afgiftsappeldirektoratet. Ved afgørelse af 2. maj 2018 afviste dette direktorat klagen, idet det fandt, at sagsøgeren i hovedsagen ikke kunne foretage en berigtigelse af sit afgiftsgrundlag på grundlag af momslovens § 44, stk. 1, eftersom den ubetalte fordring var opstået i løbet af den periode på seks måneder, der gik forud for afsigelse af konkursdekretet vedrørende Mont.

12

Ifølge skatte- og afgiftsappeldirektoratet fastsætter momslovens § 44, stk. 1, flere betingelser for at kunne foretage en berigtigelse af momsbeløbet, idet en af disse betingelser er, at den ubetalte fordring ikke må være opstået i løbet af perioden på seks måneder forud for den retsafgørelse, hvorved skyldnerselskabet erklæres konkurs. Den i hovedsagen omhandlede ubetalte fordring opstod imidlertid den 29. november 2013, dvs. i løbet af perioden på seks måneder forud for retsafgørelsen af 19. maj 2014, hvorved Mont blev erklæret konkurs.

13

Sagsøgeren i hovedsagen har anlagt sag til prøvelse af afgørelsen truffet af skatte- og afgiftsappeldirektoratet ved den forelæggende ret, Krajský soud v Brně (den regionale ret i Brno, Den Tjekkiske Republik).

14

Den forelæggende ret har rejst tvivl om, hvorvidt en national bestemmelse som momslovens § 44, stk. 1, der underlægger berigtigelse af momsbeløbet en betingelse om, at den ubetalte fordring ikke må være opstået i løbet af perioden på seks måneder forud for afsigelsen af konkursdekret vedrørende skyldnerselskabet, er i strid med momsdirektivets artikel 90.

15

I denne henseende har den forelæggende ret under henvisning til Domstolens praksis vedrørende momsdirektivets artikel 90 anført, at neutralitetsprincippet indebærer, at den erhvervsdrivende, der optræder som afgiftsopkræver for staten, helt skal aflastes for den moms, der skyldes eller er erlagt i forbindelse med dennes momspligtige økonomiske virksomhed, og at medlemsstaterne, selv om de kan fravige muligheden for at berigtige afgiftsgrundlaget, ikke fuldstændig kan udelukke, at der består en mulighed for en sådan berigtigelse, idet dette ville være i strid med neutralitetsprincippet.

16

Henset til denne praksis fra Domstolen er den forelæggende ret af den opfattelse, at en national bestemmelse som momslovens § 44, stk. 1, der underlægger berigtigelse af momsbeløbet en betingelse om, at den ubetalte fordring ikke må være opstået i løbet af den periode på seks måneder, der gik forud for afsigelsen af konkursdekret vedrørende det pågældende skyldnerselskab, kan være i strid med princippet om momsens neutralitet.

17

Den forelæggende ret har ligeledes givet udtryk for tvivl med hensyn til, om en sådan national bestemmelse kan være omfattet af den undtagelse, der er fastsat i momsdirektivets artikel 90, stk. 2. I denne henseende har den forelæggende ret anført, at ifølge Domstolens praksis er denne bestemmelse støttet på antagelsen om, at den manglende betaling af modydelsen – under visse omstændigheder og som følge af retstilstanden i den pågældende medlemsstat – kan være vanskelig at godtgøre eller alene er foreløbig. Udøvelsen af en sådan fravigelsesmulighed skal derfor være begrundet i usikkerheden med hensyn til betalingen af modydelsen og stå i et rimeligt forhold til dette formål.

18

Den forelæggende ret ønsker i øvrigt oplyst, om en national bestemmelse som momslovens § 44, stk. 1, kan være begrundet ved momsdirektivets artikel 273, som tillader, at medlemsstaterne fastsætter de forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af momsen og for at undgå svig. Den forelæggende ret har anført, at ifølge Domstolens praksis skal foranstaltninger på grundlag af sidstnævnte bestemmelse begrænses til det strengt nødvendige og må ikke anvendes på en sådan måde, at princippet om momsens neutralitet bringes i fare.

19

Den forelæggende ret har desuden præciseret, at momslovens § 44, stk. 1, ifølge en kendelse afsagt af Nejvyšší správní soud (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Den Tjekkiske Republik) den 16. juli 2019 er baseret på den økonomiske hypotese, hvorefter det forholder sig således, at jo tættere forhandlings- og afslutningsperioden for en transaktion mellem en erhvervsdrivende og dennes handelspartner ligger på tidspunktet for sidstnævntes konkurs, desto mere er denne erhvervsdrivende i stand til på markedet at opfange tegnene på denne konkurs. Ifølge denne kendelse kan en erhvervsdrivende, som i løbet af den periode på seks måneder, der gik forud for konkursdekretet, har gjort forretninger med den senere fallent, ikke ifølge almindelig økonomisk viden være uvidende om, at konkursen er nært forestående, således at det ikke er begrundet at give den erhvervsdrivende mulighed for at berigtige momsbeløbet.

20

Idet den forelæggende ret har fremhævet, at disse begrundelser, der ligger til grund for vedtagelsen af momslovens § 44, stk. 1, ikke er støttet på antagelsen om, at den manglende betaling af modydelsen kan være vanskelig at godtgøre eller blot være foreløbig, er den forelæggende ret af den opfattelse, at de nævnte begrundelser ikke har til formål at undgå svig. Ifølge den forelæggende ret betyder den omstændighed alene, at der gennemføres momspligtige transaktioner med en erhvervsdrivende, der kan fremvise tegn på en forestående konkurs, nemlig ikke i sig selv, at sådanne transaktioner a priori er uhæderlige eller gennemført med det formål at opnå en uberettiget afgiftsfordel.

21

Ifølge den forelæggende ret kan en national bestemmelse som momslovens § 44, stk. 1, der underlægger berigtigelse af momsbeløbet en betingelse om, at den ubetalte fordring ikke må være opstået i løbet af perioden på seks måneder forud for afsigelsen af konkursdekret vedrørende skyldnerselskabet, således hverken begrundes i momsdirektivets artikel 90, stk. 2, eller artikel 273.

22

På denne baggrund har Krajský soud v Brně (den regionale ret i Brno) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»Er en bestemmelse i national ret, der fastsætter en betingelse, der forhindrer en momspligtig person, som var pligtig at udtage moms i forbindelse med levering af en afgiftspligtig ydelse til fordel for en anden afgiftspligtig person, i at foretage berigtigelse af den skyldige moms i relation til et krav, der er opstået mindre end seks måneder, før retten traf afgørelse om konkurs med hensyn til den anden afgiftspligtige person, der kun delvist eller slet ikke betalte for den leverede ydelse, i strid med formålet med [momsdirektivets] artikel 90, stk. 1 og 2 […]?«

23

Med spørgsmålet ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivets artikel 90 skal fortolkes således, at den er til hinder for en national bestemmelse, der underlægger berigtigelse af momsbeløbet en betingelse om, at den delvis betalte eller ubetalte fordring ikke må være opstået i løbet af perioden på seks måneder forud for afsigelsen af konkursdekret vedrørende skyldnerselskabet.

24

I denne henseende bemærkes, at momsdirektivets artikel 90, stk. 1, bestemmer, at i tilfælde af annullation, afbestilling, ophævelse, ikke-betaling eller kun delvis betaling eller afslag i prisen efter det tidspunkt, hvor transaktionen har fundet sted, nedsættes afgiftsgrundlaget tilsvarende på betingelser, som fastsættes af medlemsstaterne.

25

Ifølge Domstolens praksis forpligter denne bestemmelse medlemsstaterne til at nedsætte afgiftsgrundlaget og dermed det momsbeløb, som den afgiftspligtige person skal betale, i alle tilfælde, hvor den afgiftspligtige person efter gennemførelsen af en transaktion ikke opnår en del af modydelsen eller nogen modydelse overhovedet. Denne bestemmelse er udtryk for et grundlæggende princip i momsdirektivet, hvorefter afgiftsgrundlaget er den faktisk modtagne modværdi, og hvoraf følger, at afgiftsmyndighederne ikke kan opkræve et momsbeløb, der er højere end det, den afgiftspligtige person har modtaget (dom af 15.10.2020, E. (Moms – Nedsættelse af afgiftsgrundlaget), C-335/19, EU:C:2020:829, præmis 21 og den deri nævnte retspraksis).

26

Momsdirektivets artikel 90, stk. 2, bestemmer, at medlemsstaterne i tilfælde af ikke-betaling eller kun delvis betaling af prisen kan fravige den i dette direktivs artikel 90, stk. 1, fastsatte forpligtelse til at nedsætte afgiftsgrundlaget.

27

Domstolen har præciseret, at denne fravigelsesmulighed, der er snævert begrænset til kun at omfatte tilfælde med ikke-betaling eller delvis betaling af modydelsen, er støttet på antagelsen om, at den manglende erlæggelse af modydelsen under visse omstændigheder og som følge af retstilstanden i den pågældende medlemsstat kan være vanskelig at godtgøre eller alene er foreløbig (dom af 11.6.2020, SCT, C-146/19, EU:C:2020:464, præmis 23 og den deri nævnte retspraksis).

28

Det følger heraf, at en udnyttelse af en sådan fravigelsesmulighed skal være begrundet, for at de foranstaltninger, der træffes af medlemsstaterne i denne forbindelse, ikke undergraver virkeliggørelsen af den målsætning om afgiftsharmonisering, der forfølges med momsdirektivet, og udnyttelsen heraf må ikke gøre det muligt for medlemsstaterne uden videre at udelukke nedsættelse af afgiftsgrundlaget for momsen i tilfælde af ikke-betaling (dom af 15.10.2020, E. (Moms – Nedsættelse af afgiftsgrundlaget), C-335/19, EU:C:2020:829, præmis 29 og den deri nævnte retspraksis).

29

I denne henseende har Domstolen udtalt, at den nævnte fravigelsesmulighed kun har til formål at gøre det muligt for medlemsstaterne at bekæmpe den usikkerhed, der er forbundet med inddrivelsen af skyldige beløb (dom af 11.6.2020, SCT, C-146/19, EU:C:2020:464, præmis 24 og den deri nævnte retspraksis).

30

Denne usikkerhed kan i overensstemmelse med princippet om afgiftsneutralitet tages i betragtning, ved at den afgiftspligtige person fratages sin ret til nedsættelse af afgiftsgrundlaget, så længe fordringen ikke er uerholdelig. Den kan imidlertid ligeledes tages i betragtning derved, at nedsættelse tillades, når den afgiftspligtige person godtgør, at der er en rimelig sandsynlighed for, at gælden ikke vil blive betalt, uden at dette berører muligheden for, at afgiftsgrundlaget efterfølgende reguleres opad i tilfælde af, at betalingen ikke desto mindre foretages (jf. i denne retning dom af 3.7.2019, UniCredit Leasing, C-242/18, EU:C:2019:558, præmis 62 og den deri nævnte retspraksis).

31

En anerkendelse af en mulighed for medlemsstaterne, hvorefter de kan udelukke enhver nedsættelse af afgiftsgrundlaget i tilfælde af endelig ikke-betaling, ville derimod være i strid med princippet om momsens neutralitet, hvoraf det bl.a. følger, at den erhvervsdrivende, der optræder som afgiftsopkræver for staten, helt skal aflastes for den moms, der skyldes eller er erlagt i forbindelse med dennes momspligtige økonomiske virksomhed (jf. i denne retning dom af 11.6.2020, SCT, C-146/19, EU:C:2020:464, præmis 25 og den deri nævnte retspraksis).

32

Domstolen har i denne henseende fastslået, at en situation, der er karakteriseret ved en endelig nedsættelse af debitors forpligtelser over for sine kreditorer, ikke kan kvalificeres som »ikke-betaling« som omhandlet i momsdirektivets artikel 90, stk. 2. I en sådan situation skal en medlemsstat tillade nedsættelse af afgiftsgrundlaget for momsen, hvis den afgiftspligtige person kan godtgøre, at dennes fordring over for debitor er endeligt uerholdelig (jf. i denne retning dom af 11.6.2020, SCT, C-146/19, EU:C:2020:464, præmis 26 og 27 og den deri nævnte retspraksis).

33

I det foreliggende tilfælde vedrører det forelagte spørgsmål ubetalte fordringer, der er opstået i løbet af perioden på seks måneder forud for afsigelsen af konkursdekret vedrørende skyldnerselskabet, med hensyn til hvilke det ikke er godtgjort, at de skal kvalificeres som »endeligt uerholdelige« som omhandlet i den retspraksis, der er nævnt i nærværende doms præmis 30 og 32.

34

Det fremgår således af forelæggelsesafgørelsen, at en sådan kvalificering afhænger af behandlingen af disse fordringer i forbindelse med konkursbehandlingen. Der er således usikkerhed forbundet med inddrivelsen af fordringer, der er opstået i løbet af perioden på seks måneder forud for afsigelsen af konkursdekret vedrørende det pågældende skyldnerselskab, idet denne usikkerhed er baseret på den måde, hvorpå disse fordringer vil blive behandlet i forbindelse med den nævnte konkursbehandling.

35

Den generelle betingelse om, at ikke-betalte fordringer for at give anledning til en berigtigelse af afgiftsgrundlaget for momsen ikke må være opstået i løbet af perioden på seks måneder forud for afsigelsen af konkursdekret vedrørende skyldnerselskabet, kan imidlertid ikke, når der ikke foreligger objektive forhold vedrørende den sammenhæng, hvori fordringerne indgår, anses for at have til formål at bekæmpe den usikkerhed, der er forbundet med inddrivelsen af disse fordringer.

36

Denne betingelse har nemlig ingen forbindelse med den måde, hvorpå de omhandlede fordringer reelt vil blive behandlet inden for rammerne af konkursbehandlingen, eftersom den ikke tager hensyn til den omstændighed, at visse fordringer eventuelt kan inddrives efter afslutningen af denne procedure.

37

En sådan betingelse bevirker derimod, at enhver nedsættelse af afgiftsgrundlaget uden videre udelukkes i tilfælde af ubetalte fordringer, der er opstået i løbet af perioden på seks måneder forud for afsigelsen af konkursdekret vedrørende det pågældende skyldnerselskab, selv når disse fordringer vil blive endeligt uerholdelige efter konkursbehandlingens afslutning, idet en sådan automatisk afvisning af retten til nedsættelse er i strid med princippet om momsens neutralitet, eftersom afgiftsgrundlaget ikke udgøres af den modydelse, som den afgiftspligtige fordringshaver faktisk har modtaget, således at denne bærer afgiftsbyrden i stedet for forbrugeren.

38

Af alle disse grunde kan en national bestemmelse som den i hovedsagen omhandlede ikke anses for at gennemføre den mulighed, der er fastsat i momsdirektivets artikel 90, stk. 2.

39

Den tjekkiske regerings argument om, at en sådan bestemmelse har til formål at gennemføre momsdirektivets artikel 273, kan i øvrigt ikke tiltrædes.

40

I denne henseende bemærkes, at selv om medlemsstaterne i henhold til momsdirektivets artikel 273 kan vedtage foranstaltninger, der medfører en begrænsning af den ret til nedsættelse af afgiftsgrundlaget, der er fastsat i momsdirektivets artikel 90, stk. 1, skal disse foranstaltninger have til formål at sikre en korrekt opkrævning af momsen og at undgå svig.

41

I overensstemmelse med Domstolens praksis kan sådanne foranstaltninger principielt kun fravige overholdelsen af reglerne om afgiftsgrundlaget for momsen, for så vidt som det anses for strengt nødvendigt for at opfylde dette særlige formål. Ifølge Domstolen skal foranstaltningerne således påvirke momsdirektivets mål og principper mindst muligt og kan derfor ikke anvendes på en måde, hvor de anfægter princippet om momsens neutralitet (dom af 6.12.2018, Tratave, C-672/17, EU:C:2018:989, præmis 33 og den deri nævnte retspraksis).

42

Udelukkelsen af enhver mulighed for at opnå en berigtigelse af afgiftsgrundlaget for så vidt angår en fordring, der er opstået i løbet af den periode på seks måneder, der gik forud for afsigelsen af konkursdekret vedrørende det pågældende skyldnerselskab, kan imidlertid ikke anses for at gøre det muligt at undgå afgiftssvig eller for at stå i et rimeligt forhold til et sådant formål.

43

Som den forelæggende ret har fremhævet, kan den omstændighed, at der er opstået en ubetalt fordring i løbet af den periode på seks måneder, der gik forud for afsigelsen af konkursdekret vedrørende skyldnerselskabet, nemlig for det første ikke i mangel af yderligere oplysninger med føje gøre det muligt at antage, at fordringshaveren og skyldneren har handlet med det formål at begå afgiftssvig eller ‑unddragelse.

44

Den omstændighed, at enhver mulighed for at nedsætte afgiftsgrundlaget i et sådant tilfælde udelukkes, og at en fordringshaver såsom sagsøgeren i hovedsagen i givet fald pålægges at bære et momsbeløb, som denne ikke har modtaget inden for rammerne af sin økonomiske virksomhed, overstiger for det andet, hvad der må anses for strengt nødvendigt for at opfylde de mål, der er fastsat i momsdirektivets artikel 273 (jf. i denne retning dom af 15.10.2020, E. (Moms – Nedsættelse af afgiftsgrundlaget), C-335/19, EU:C:2020:829, præmis 45 og den deri nævnte retspraksis).

45

Det kan desuden ikke lægges til grund, at en national bestemmelse som den i hovedsagen omhandlede har til formål at sikre en korrekt opkrævning af momsen.

46

Anvendelsen af denne bestemmelse indebærer derimod, at retten til nedsættelse af afgiftsgrundlaget systematisk nægtes i tilfælde af ubetalte fordringer, der er opstået i løbet af perioden på seks måneder forud for afsigelsen af konkursdekret vedrørende det pågældende skyldnerselskab, selv om visse af disse fordringer efter afslutningen af konkursbehandlingen kan blive endeligt uerholdelige, hvilket medfører, at momsens neutralitet bringes i fare.

47

Det præjudicielle spørgsmål skal følgelig besvares med, at momsdirektivets artikel 90 skal fortolkes således, at den er til hinder for en national bestemmelse, der underlægger berigtigelse af momsbeløbet en betingelse om, at den delvis betalte eller ubetalte fordring ikke må være opstået i løbet af perioden på seks måneder forud for afsigelsen af konkursdekret vedrørende skyldnerselskabet, selv om denne betingelse ikke gør det muligt at udelukke, at denne fordring i sidste ende vil vise sig at være endeligt uerholdelig.

48

Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra de nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Sjette Afdeling) for ret:

Artikel 90 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at den er til hinder for en national bestemmelse, der underlægger berigtigelse af merværdiafgiftsbeløbet en betingelse om, at den delvis betalte eller ubetalte fordring ikke må være opstået i løbet af perioden på seks måneder forud for afsigelsen af konkursdekret vedrørende skyldnerselskabet, selv om denne betingelse ikke gør det muligt at udelukke, at denne fordring i sidste ende vil vise sig at være endeligt uerholdelig.