–

Grupa Warzywna sp. z o.o. ved adwokaci M. Pacyna og K. Kocowski, bistået af doradca podatkowy S. Ząbczyk,

–

den polske regering ved B. Majczyna, som befuldmægtiget,

–

Europa-Kommissionen ved J. Jokubauskaitė og M. Siekierzyńska, som befuldmægtigede,

1

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 4, stk. 3, TEU, artikel 325 TEUF og artikel 2, 250 og 273 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1, herefter »momsdirektivet«) samt proportionalitetsprincippet.

2

Anmodningen er blevet indgivet under en sag mellem Grupa Warzywna sp. z o.o. og Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (direktøren for skatteforvaltningen i Wroclaw, Polen) vedrørende en administrativ sanktion, som dette selskab er blevet pålagt efter en afgiftskontrol.

3

Momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a), fastsætter:

»Følgende transaktioner er momspligtige:

4

Dette direktivs artikel 12, stk. 1 og 2, bestemmer:

»1.   Medlemsstaterne kan som afgiftspligtig person anse enhver, der lejlighedsvis udfører en transaktion henhørende under de i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, omhandlede former for virksomhed og især en enkelt af følgende transaktioner:

[…]

2.   Ved anvendelsen af stk. 1, litra a), forstås ved »bygning« enhver grundfast konstruktion.

[…]

Medlemsstaterne kan anvende andre kriterier end første indflytning, som f.eks. perioden mellem dagen for bygningens færdiggørelse og dagen for første levering, eller perioden mellem dagen for første indflytning og dagen for senere levering, såfremt disse perioder ikke overstiger henholdsvis fem og to år.«

5

Nævnte direktivs artikel 135, stk. 1, foreskriver:

»Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

[…]

[…]«

6

Samme direktivs artikel 137 har følgende ordlyd:

»1.   Medlemsstaterne kan indrømme afgiftspligtige personer ret til at vælge at betale afgift for følgende transaktioner:

[…]

[…]

2.   Medlemsstaterne fastsætter de nærmere bestemmelser for udøvelse af den i stk. 1 fastsatte valgmulighed.

[…]«

7

Momsdirektivets artikel 250 bestemmer:

»1.   Enhver afgiftspligtig person skal indgive en momsangivelse, som indeholder alle nødvendige oplysninger til fastsættelse af den forfaldne afgift og de fradrag, der skal foretages, herunder, såfremt det er nødvendigt for fastsættelsen af beregningsgrundlaget, det samlede beløb for de transaktioner, der vedrører denne afgift og disse fradrag, samt beløbet for de transaktioner, der er fritaget for afgift.

2.   Medlemsstaterne skal tillade og kan kræve, at den i stk. 1 omhandlede momsangivelse foretages elektronisk på betingelser, som de selv fastsætter.«

8

Direktivets artikel 273 har følgende ordlyd:

»Medlemsstaterne kan fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af momsen og for at undgå svig, forudsat at der sker ligebehandling af indenlandske transaktioner og transaktioner mellem medlemsstaterne foretaget af afgiftspligtige personer, og såfremt disse forpligtelser ikke i samhandelen mellem medlemsstaterne giver anledning til formaliteter ved grænsepassagen.

Muligheden i stk. 1 kan ikke anvendes til at pålægge faktureringsforpligtelser ud over dem, der er fastsat i kapitel 3.«

9

Artikel 43, stk. 1, nr. 10, i ustawa o podatku od towarów i usług (lov om afgift på varer og tjenesteydelser) af 11. marts 2004 (Dz. U. af 2017, position 1221) bestemmer følgende i den affattelse, der finder anvendelse på tvisten i hovedsagen (herefter »momsloven«):

»Følgende fritages: […] levering af bygninger, bygningsværker eller dele heraf, undtagen hvis

10

Momslovens artikel 43, stk. 10, bestemmer:

»Den afgiftspligtige person kan fravælge den afgiftsfritagelse, som følger af stk. 1, nr. 10, og kan vælge at betale afgift af levering af bygninger, bygningsværker eller dele heraf, forudsat at leverandøren og køberen af bygningen, bygningsværket eller dele deraf:

11

Denne lovs artikel 112b, stk. 1 og 2, har følgende ordlyd:

»1.   Såfremt det konstateres, at den afgiftspligtige person:

2.   Såfremt der efter afsluttet skattekontrol, told- og afgiftskontrol eller under told- og afgiftskontrol, er sket følgende:

12

Grupa Warzywna har købt en fast ejendom, som har været beboet i mere end to år. I den erklæring, der var indeholdt i det ved notar bekræftede dokument vedrørende køb af denne ejendom, fremgik ejendommens pris som bruttobeløb, dvs. inklusive moms. Sælgeren af ejendommen havde desuden udstedt en faktura, hvorpå der var anført momsbeløbet for den pågældende transaktion. Grupa Warzywna betalte dette beløb og fandt, at beløbet udgjorde indgående moms, som dermed var fradragsberettiget. Dernæst indgav Grupa Warzywna en momsangivelse til Naczelnik Urzędu Skarbowego w Trzebnicy (direktøren for skatte- og afgiftsmyndigheden i Trzebnica, Polen), hvori var anført et overskydende momsbeløb, som selskabet anmodede om at få tilbagebetalt.

13

Efter en kontrol konstaterede skatte- og afgiftsmyndigheden i Trzebnica, at leveringen af den pågældende faste ejendom principielt var fuldt ud momsfritaget i medfør af momslovens artikel 43, stk. 10, og at parterne i transaktionen ikke havde erklæret, at de ønskede at give afkald på denne fritagelse. Som følge heraf havde Grupa Warzywna ikke ret til at fradrage den indgående moms vedrørende leveringen af ejendommen.

14

Grupa Warzywna foretog efterfølgende en berigtigelse af sin afgiftsangivelse, som tog hensyn til de af skatte- og afgiftsmyndigheden konstaterede uregelmæssigheder. I denne ansættelse angav selskabet således et overskydende momsbeløb, der var betydeligt lavere end det beløb, som selskabet først havde angivet.

15

På trods af denne berigtigelse vedtog direktøren for skatte- og afgiftsmyndigheden i Trzebnica en afgørelse, hvorved der blev fastsat et overskydende momsbeløb svarende til det beløb, der fremgik af den berigtigede ansættelse, og som pålagde Grupa Warzywna en sanktion, der svarede til 20% af det for højt ansatte beløb i forbindelse med den tilbagebetaling af moms, som selskabet uretmæssigt havde anmodet om. For så vidt angår nævnte sanktion blev denne afgørelse stadfæstet af skatte- og afgiftsmyndigheden i anden instans, som Grupa Warzywna havde indbragt en klage for.

16

Grupa Warzywna har anlagt sag ved den forelæggende ret til prøvelse af afgørelsen truffet af skatte- og afgiftsmyndigheden i anden instans. Den forelæggende ret finder det nødvendigt at afgøre, om pålæggelsen af en sådan sanktion i en situation, hvor den fejl, der blev begået af dette selskab, ikke indebar noget tab af afgiftsindtægter, er i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet og princippet om momsens neutralitet, og om den er begrundet, henset til målene om at sikre en korrekt opkrævning af afgiften og undgå afgiftssvig.

17

Den forelæggende ret er af den opfattelse, at indførelsen af en administrativ sanktion havde til formål at tilskynde de afgiftspligtige personer til at udarbejde deres afgiftsangivelser korrekt og omhyggeligt. Den i hovedsagen omhandlede sanktion er imidlertid snarere af repressiv end forebyggende karakter. Momslovens artikel 112b, stk. 2, gør det således ikke muligt at tage hensyn til den omstændighed, at forkert betaling af moms skyldtes en fejlvurdering foretaget af de to parter i en transaktion for så vidt angår spørgsmålet, om leveringen var afgiftspligtig. Ifølge den forelæggende ret udgør denne sanktion et uhensigtsmæssigt middel i forhold til at opnå virkeliggørelsen af målet om at bekæmpe afgiftsmæssige lovovertrædelser og går under alle omstændigheder videre, end hvad der er nødvendigt for at nå dette mål, eftersom sanktionen ikke synes at udfylde sin rolle som nødvendig forebyggelse over for potentielle svindlere, og hverken tager hensyn til overtrædelsens art eller grovhed eller til den omstændighed, at statskassen ikke har lidt noget tab af afgiftsindtægter, ligesom der ikke foreligger holdepunkter for at antage, at der er sket afgiftssvig.

18

På denne baggrund har Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (den regionale domstol i forvaltningsretlige sager i Wroclaw, Polen) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»Er pligten til at betale tillægsafgift, som følger af momslovens artikel 112b stk. 2, i overensstemmelse med bestemmelserne i [momsdirektivet] (navnlig artikel 2, artikel 250 og artikel 273 heri), artikel 4, stk. 3, TEU, artikel 325 TEUF og proportionalitetsprincippet?«

19

Indledningsvis bemærkes, at den forelæggende ret ønsker oplyst, om de i hovedsagen omhandlede nationale bestemmelser er forenelige med artikel 4, stk. 3, TEU, artikel 325 TEUF og momsdirektivets artikel 2, 250 og 273 samt med proportionalitetsprincippet og princippet om momsens neutralitet.

20

I denne henseende bemærkes, at selv om det inden for rammerne af den præjudicielle procedure ikke tilkommer Domstolen at udtale sig om, hvorvidt bestemmelser i national ret er forenelige med reglerne i EU-retten, er den beføjet til at forsyne den forelæggende ret med alle under EU-retten henhørende fortolkningsbidrag, som gør det muligt for denne ret at vurdere spørgsmålet om forenelighed med henblik på bedømmelsen af den sag, der er indbragt for den (jf. i denne retning dom af 15.7.2010, Pannon Gép Centrum,C-368/09, EU:C:2010:441, præmis 28 og den deri nævnte retspraksis).

21

Domstolen skal således i den foreliggende sag begrænse sin vurdering til de EU-retlige bestemmelser, idet den skal fortolke dem på en måde, der gør det muligt for den forelæggende ret, som har kompetencen til at tage stilling til, om de omhandlede nationalretlige bestemmelser er forenelige med EU-retten, at afgøre den tvist, der verserer for den (jf. i denne retning dom af 15.7.2010, Pannon Gép Centrum,C-368/09, EU:C:2010:441, præmis 29 og den deri nævnte retspraksis).

22

Det fremgår imidlertid af forelæggelsesafgørelsen, at den forelæggende rets tvivl hverken specifikt vedrører princippet om loyalt samarbejde, der er fastsat i artikel 4, stk. 3, TEU, eller bekæmpelsen af svig for at beskytte Den Europæiske Unions finansielle interesser, der er omhandlet i artikel 325 TEUF. Henset til de forhold, der er indeholdt i nævnte afgørelse, synes heller ikke en fortolkning af momsdirektivets artikel 2 og 250 at være nødvendig for en hensigtsmæssig besvarelse af det forelagte spørgsmål, eftersom disse artikler omhandler henholdsvis momspligtige transaktioner og momsangivelser.

23

Hvad angår momsdirektivets artikel 273 har den forelæggende ret derimod anført, at den automatiske anvendelse af den i hovedsagen omhandlede administrative sanktion, der i medfør af national ret skal anvendes i alle tilfælde, hvor momsen er ansat for lavt, eller hvor det momsbeløb, der kræves tilbagebetalt, er ansat for højt, er en uhensigtsmæssig foranstaltning i forhold til virkeliggørelsen af det mål om bekæmpelse af afgiftsmæssige lovovertrædelser, som er omhandlet i nævnte artikel, og går ud over, hvad der er nødvendigt med henblik herpå. På denne baggrund skal det lægges til grund, at det forelagte spørgsmål vedrører fortolkningen af momsdirektivets artikel 273 samt af proportionalitetsprincippet og princippet om momsens neutralitet.

24

Med sit spørgsmål ønsker den forelæggende ret således nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivets artikel 273 samt proportionalitetsprincippet og princippet om momsens neutralitet skal fortolkes således, at de er til hinder for en national lovgivning, som pålægger en afgiftspligtig person, der med urette har kvalificeret en momsfritaget transaktion som momspligtig, en sanktion svarende til 20% af det for højt ansatte beløb i forbindelse med den tilbagebetaling af moms, som den afgiftspligtige person uretmæssigt har anmodet om, uden at der herved tages hensyn til arten og grovheden af den uregelmæssighed, som momsangivelsen er behæftet med, at der ikke foreligger holdepunkter for at antage, at denne fejl udgør svig, og at statskassen ikke har mistet indtægter.

25

I medfør af momsdirektivets artikel 273 kan medlemsstaterne træffe foranstaltninger for at sikre en korrekt opkrævning af momsen og for at undgå svig. Særligt er medlemsstaterne i mangel af EU-retlige bestemmelser herom ved manglende opfyldelse af de betingelser, der med hensyn til udøvelse af retten til momsfradrag er fastsat i EU-lovgivningen, beføjet til at træffe bestemmelse om de sanktioner, som de finder rimelige (dom af 8.5.2019, EN.SA.,C-712/17, EU:C:2019:374, præmis 38 og den deri nævnte retspraksis).

26

Medlemsstaterne skal imidlertid udøve deres beføjelser under iagttagelse af EU-retten og dennes almindelige grundsætninger og dermed under iagttagelse af proportionalitetsprincippet (dom af 26.4.2017, Farkas,C-564/15, EU:C:2017:302, præmis 59 og den deri nævnte retspraksis).

27

Sådanne sanktioner må således ikke gå videre, end hvad der er nødvendigt for at nå målene om at sikre en korrekt opkrævning af momsen og undgå svig. Ved bedømmelsen af, om en sanktion er i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet, skal bl.a. arten og grovheden af den overtrædelse, som sanktionen tilsigter at straffe, tillige med fremgangsmåden for fastsættelsen af sanktionens beløb tages i betragtning (dom af 26.4.2017, Farkas,C-564/15, EU:C:2017:302, præmis 60).

28

Selv om det tilkommer den forelæggende ret at vurdere, om størrelsen af sanktionen går videre, end hvad der er nødvendigt for at nå de mål, der er nævnt i denne doms foregående præmis, skal denne ret oplyses om visse elementer i hovedsagen, der gør det muligt for denne at afgøre, om den pålagte sanktion er i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet (jf. i denne retning dom af 26.4.2017, Farkas,C-564/15, EU:C:2017:302, præmis 61).

29

I denne henseende bemærkes, at momslovens artikel 112b, stk. 2, fastsætter en administrativ sanktion svarende til 30% af det beløb, der er blevet ansat for højt i forbindelse med tilbagebetaling af moms, idet denne sanktion nedsættes til 20% af dette beløb, såfremt den afgiftspligtige person efter en afgiftskontrol foretager en berigtigelse af sin angivelse under hensyntagen til de uregelmæssigheder, der er blevet konstateret ved kontrollen, og har betalt den forfaldne afgift eller har refunderet det beløb, der med urette var blevet tilbagebetalt.

30

Det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at denne sanktion har til formål at forbedre opkrævningen af moms ved at sanktionere fejl, der begås i forbindelse med betalingen af denne afgift, og som består i, at den forfaldne afgift ansættes for lavt, eller at beløbet for den overskydende moms, der skal tilbagebetales eller henføres til den efterfølgende periode, ansættes for højt. Sanktionen sigter således på at tilskynde de afgiftspligtige personer til at udarbejde deres afgiftsangivelser korrekt og omhyggeligt og til i tilfælde af uregelmæssigheder at berigtige disse, således at målet, som i overensstemmelse med momsdirektivets artikel 273 består i at sikre en korrekt opkrævning af momsen, opfyldes.

31

I denne henseende fremgår det af Domstolens praksis, at en administrativ sanktion, der har til formål at tilskynde de afgiftspligtige personer til så hurtigt som muligt at berigtige tilfælde af utilstrækkelig betaling af afgift, og således nå målet om at sikre den korrekte opkrævning heraf, hvis standardsats er fastsat til 50% af det momsbeløb, som den afgiftspligtige person er forpligtet til at betale skatte- og afgiftsmyndigheden, men som kan nedsættes alt efter omstændighederne i det konkrete tilfælde, principielt gør det muligt at sikre, at en sådan sanktion ikke går videre, end hvad der er nødvendigt for at nå målet om i overensstemmelse med momsdirektivets artikel 273 at sikre en korrekt opkrævning af afgiften (jf. i denne retning dom af 26.4.2017, Farkas,C-564/15, EU:C:2017:302, præmis 62-64).

32

Hvad angår fremgangsmåden for fastsættelse af beløbet for den i hovedsagen omhandlede sanktion bemærkes, at i det tilfælde, hvor det fastsættes til 20% af det for højt ansatte beløb i forbindelse med overskydende moms, kan det ikke, undtagen når uregelmæssigheden skyldes mindre fejl, nedsættes alt efter omstændighederne i det konkrete tilfælde.

33

Det fremgår i denne henseende af de oplysninger, som den forelæggende ret har fremlagt for Domstolen, at den i hovedsagen omhandlede uregelmæssighed skyldes en fejlvurdering, som parterne i transaktionen har foretaget vedrørende spørgsmålet, om transaktionen var afgiftspligtig, idet disse parter anså leveringen af den pågældende bygning for at være momspligtig, selv om de ikke havde indgivet den tilsvarende erklæring, der kræves i medfør af national lovgivning, hvori angives, at parterne vælger, at leveringen pålignes afgift. Det følger desuden af den forelæggende rets konstateringer, at den fastsatte sanktion finder anvendelse uden forskel på en situation som den i hovedsagen omhandlede, hvor den for højt ansatte moms skyldes en fejlvurdering, som parterne i transaktionen har foretaget vedrørende spørgsmålet, om transaktionen var afgiftspligtig, og som er kendetegnet ved, at der ikke foreligger holdepunkter for at antage, at der er begået svig, og som derudover ifølge den forelæggende ret ikke har givet anledning til noget tab af afgiftsindtægter, og en situation, hvor sådanne særlige omstændigheder, der ifølge den forelæggende ret bør tages i betragtning, ikke foreligger.

34

Denne fremgangsmåde for fastsættelsen har således ikke gjort det muligt for skatte- og afgiftsmyndighederne at tilpasse størrelsen af sanktionen efter de konkrete omstændigheder i det foreliggende tilfælde.

35

Det følger heraf, at fremgangsmåden for fastsættelsen af den nævnte sanktion, der anvendes automatisk, ikke gør det muligt for skatte- og afgiftsmyndighederne at foretage en individuel tilpasning af den pålagte sanktion med henblik på at sikre, at denne sanktion ikke går videre, end hvad der er nødvendigt for at nå målene om at sikre en korrekt opkrævning af afgiften og for at undgå svig.

36

Under disse omstændigheder er det ufornødent at undersøge den i hovedsagen omhandlede lovgivning på baggrund af princippet om momsens neutralitet.

37

Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 273 og proportionalitetsprincippet skal fortolkes således, at de er til hinder for en national lovgivning, som pålægger en afgiftspligtig person, der med urette har kvalificeret en momsfritaget transaktion som momspligtig, en sanktion svarende til 20% af det for højt ansatte beløb i forbindelse med den tilbagebetaling af moms, som den afgiftspligtige person uretmæssigt har anmodet om, for så vidt som denne sanktion finder anvendelse uden forskel på en situation, hvor uregelmæssigheden skyldes en fejlvurdering, som parterne i transaktionen har foretaget vedrørende spørgsmålet, om transaktionen var afgiftspligtig, og som er kendetegnet ved, at der hverken foreligger holdepunkter for at antage, at der er begået svig, eller er opstået et tab af indtægter for statskassen, og en situation, hvor sådanne særlige omstændigheder ikke foreligger.

38

Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra de nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Niende Afdeling) for ret:

Artikel 273 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem og proportionalitetsprincippet skal fortolkes således, at de er til hinder for en national lovgivning, som pålægger en afgiftspligtig person, der med urette har kvalificeret en transaktion, der er fritaget for merværdiafgift (moms), som momspligtig, en sanktion svarende til 20% af det for højt ansatte beløb i forbindelse med den tilbagebetaling af moms, som den afgiftspligtige person uretmæssigt har anmodet om, for så vidt som denne sanktion finder anvendelse uden forskel på en situation, hvor uregelmæssigheden skyldes en fejlvurdering, som parterne i transaktionen har foretaget vedrørende spørgsmålet, om transaktionen var afgiftspligtig, og som er kendetegnet ved, at der hverken foreligger holdepunkter for at antage, at der er begået svig, eller er opstået et tab af indtægter for statskassen, og en situation, hvor sådanne særlige omstændigheder ikke foreligger.