–

Kreuzmayr GmbH ved Rechtsanwalt J. Hochleitner,

–

den østrigske regering ved G. Eberhard, som befuldmægtiget,

–

Europa-Kommissionen ved L. Lozano Palacios og M. Wasmeier, som befuldmægtigede,

1

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 32, stk. 1, og artikel 168, litra a), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1, herefter »momsdirektivet«).

2

Denne anmodning er indgivet i forbindelse med en tvist mellem Kreuzmayr GmbH og Finanzamt Linz (afgiftsmyndigheden i Linz, Østrig) vedrørende fradragsretten for indgående merværdiafgift (moms) for transaktioner foretaget i 2008.

3

Momsdirektivets artikel 32, stk. 1, er affattet således:

»I tilfælde, hvor varen forsendes eller transporteres af leverandøren, af kunden eller af tredjemand, forstås ved leveringsstedet det sted, hvor varen befinder sig på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til kunden påbegyndes.«

4

Direktivets artikel 138, stk. 1, bestemmer:

»Medlemsstaterne fritager levering af varer, der af sælgeren, af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til steder uden for medlemsstaternes respektive område, men inden for [Den Europæiske Union], til en anden afgiftspligtig person eller en ikke-afgiftspligtig juridisk person, som handler i denne egenskab i en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten af varerne påbegyndes.«

5

Nævnte direktivs artikel 167 er affattet således:

»Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.«

6

Samme direktivs artikel 168, litra a), bestemmer:

»I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

7

§ 3, stk. 7, i Umsatzsteuergesetz (lov af 1994 om omsætningsafgift) i den affattelse, der var gældende på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagen (herefter »UStG 1994«), bestemmer:

»En levering foretages der, hvor godet befinder sig på det tidspunkt, hvor beføjelsen til at råde over det overdrages.«

8

UStG 1994’s § 3, stk. 8, første led, er affattet således:

»Transporteres eller forsendes genstanden for en levering af leverandøren eller aftageren, anses leveringen for at være udført på det sted, hvor transporten eller forsendelsen til aftageren eller efter dennes ordre til en tredjemand påbegyndes.«

9

UStG 1994’ s § 12, stk. 1, nr. 1, fastsætter:

»Den erhvervsdrivende kan fradrage den indgående moms, som er angivet særskilt i en faktura udstedt af andre erhvervsdrivende til ham, for leveringer eller andre ydelser, som er udført i indlandet for hans virksomhed.

[…]

Hvis leveringer eller andre ydelser udføres for en anden erhvervsdrivende, som vidste eller burde have vidst, at den omhandlede transaktion har forbindelse til momssvig eller anden økonomisk kriminalitet vedrørende moms, finder retten til fradrag for indgående moms ikke anvendelse. Dette gælder navnlig også, når en sådan økonomisk kriminalitet vedrører en transaktion i forudgående eller efterfølgende led.«

10

BP Marketing GmbH, der er etableret og momsregistreret i Tyskland, solgte mineralolieprodukter til BIDI Ltd, der er momsregistreret i Østrig. Efter acontobetaling fik BP Marketing af BIDI de omhandlede mineralolieprodukters afhentningsnumre og afhentningsattester. BIDI forpligtede sig over for BP Marketing til at transportere disse produkter fra Tyskland til Østrig.

11

Uden at informere BP Marketing videresolgte BIDI de nævnte produkter til Kreuzmayr og gav selskabet de numre og afhentningsattester, som det havde fået af BP Marketing, og aftalte, at Kreuzmayr skulle foranledige eller gennemføre transporten af mineralolieprodukterne fra Tyskland til Østrig. Kreuzmayr lod faktisk de omhandlede varer afhente af sine medarbejdere eller af tredjemænd, som blev engageret til dette. Disse transaktioner skete i perioden mellem april og oktober 2007.

12

BP Marketing var af den opfattelse, at selskabets leveringer til fordel for BIDI var momsfrie leveringer inden for Fællesskabet. BIDI fakturerede Kreuzmayr den østrigske moms, som selskabet betalte. Kreuzmayr anvendte derefter de omhandlede varer til brug for sine afgiftspligtige transaktioner og fradrog den indgående moms for 2008.

13

Under en civil retssag mellem BP Marketing og BIDI blev førstnævnte bekendt med, at sidstnævnte havde overgivet transporten af de omhandlede varer til Kreuzmayr. BP Marketing fremsendte denne oplysning til de tyske afgiftsmyndigheder, som derefter opkrævede selskabet moms vedrørende leveringen af de omhandlede varer.

14

I Østrig godkendte afgiftsmyndigheden i Linz i første omgang Kreuzmayrs fradrag af indgående moms. I forbindelse med en afgiftskontrol viste det sig imidlertid, at BIDI hverken havde opgivet eller betalt den fakturerede moms, uden at Kreuzmayr var blevet informeret herom. BIDI forsvarede sig ved at gøre gældende, at leveringerne til Kreuzmayr var blevet faktureret i Tyskland, at de dermed var momsfritaget, og at de derfor ikke var afgiftspligtige i Østrig.

15

Efter denne kontrol fremsendte BIDI berigtigede fakturaer til Kreuzmayr uden moms. BIDI tilbagebetalte imidlertid ikke Kreuzmayr de urigtigt modtagne beløb, hvilket ifølge BIDI blot var en simpel fejl. Eftersom BIDI blev insolvent, fik Kreuzmayr aldrig de momsbeløb tilbage, som selskabet havde betalt.

16

På grundlag af de berigtigede fakturaer lagde afgiftsmyndigheden i Linz til grund, at de omhandlede leveringer var momsfritagne transaktioner inden for Fællesskabet, og at Kreuzmayr ikke havde fradragsret for den indgående moms. Afgiftsmyndigheden i Linz ophævede derfor Kreuzmayrs fradrag af indgående moms og begrundede det med, at stedet for leveringerne mellem BIDI og Kreuzmayr ikke lå i Østrig. Kreuzmayr anlagde derefter sag til prøvelse af denne afgørelse.

17

Ved afgørelse af 5. februar 2013 gav Unabhängige Finanzsenat (appeldomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Østrig) Kreuzmayr medhold i selskabets klage over ophævelsen af fradraget for den indgående moms.

18

Afgiftsmyndigheden i Linz indbragte denne afgørelse for Verwaltungsgerichthof (forvaltningsdomstol, Østrig), som ved dom af 29. juni 2016 ophævede nævnte afgørelse. Denne ret fandt, at den omstændighed alene, at BP Marketing i god tro fejlagtigt havde betegnet sine leveringer til BIDI som »leveringer inden for Fællesskabet«, ikke kunne medføre, at Kreuzmayr havde ret til fradrag for indgående moms for de fakturaer, der vedrørte de omhandlede leveringer.

19

Verwaltungsgerichthof (forvaltningsdomstol) fastslog desuden, at begrundelsen anført af Unabhängige Finanzsenat (appeldomstol i skatte- og afgiftsretlige sager), hvorefter Kreuzmayr kunne fradrage indgående moms, var fejlagtige. Denne ret fastslog således, at beskyttelsen af den berettigede forventning ikke kunne udledes af afgiftsfritagelsen for de første leveringer, der objektivt set ikke fandt sted inden for Fællesskabet.

20

Eftersom afgørelsen fra Unabhängige Finanzsenat (appeldomstol i skatte- og afgiftsretlige sager) af 5. februar 2013 er blevet ophævet, er der nu anlagt sag for Bundesfinanzgericht (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Østrig), der er trådt i stedet for den nævnte ret, til prøvelse af sagen efter dommen afsagt af Verwaltungsgerichthof (forvaltningsdomstol).

21

På denne baggrund har Bundesfinanzgericht (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

22

Den østrigske regering har bestridt, at det første spørgsmål kan antages til realitetsbehandling med den begrundelse, at det er af hypotetisk karakter, fordi det vedrører leveringen mellem BP Marketing og BIDI, som ikke er genstand for hovedsagen.

23

Det bemærkes, at der ifølge fast retspraksis er en formodning for, at de spørgsmål om EU-rettens fortolkning, som den nationale ret har forelagt på baggrund af de retlige og faktiske omstændigheder, som den har ansvaret for at fastlægge, og hvis rigtighed det ikke tilkommer Domstolen at efterprøve, er relevante. Domstolen kan kun afvise en anmodning fra en national ret, hvis det klart fremgår, at den ønskede fortolkning af EU-retten savner enhver forbindelse med realiteten i hovedsagen eller dennes genstand, såfremt problemet er af hypotetisk karakter, eller såfremt Domstolen ikke råder over de faktiske og retlige oplysninger, som er nødvendige for, at den kan give en hensigtsmæssig besvarelse af de forelagte spørgsmål (dom af 14.6.2017, Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis, C-26/16, EU:C:2017:453, præmis 31 og den deri nævnte retspraksis).

24

I den foreliggende sag er det korrekt, at det første spørgsmål, henset til sin formulering, vedrører leveringerne mellem BP Marketing og BIDI.

25

Det fremgår imidlertid af forelæggelsesafgørelsen, at den forelæggende rets første spørgsmål er baseret på den forudsætning, at i tilfælde af to på hinanden følgende leveringer, der kun giver anledning til en enkelt transport inden for Fællesskabet, kan momsdirektivets artikel 32, stk. 1, kun finde anvendelse på den af disse to leveringer, der gav anledning til transporten inden for Fællesskabet. Hvis denne bestemmelse finder anvendelse på den første levering, skulle det således kunne udledes, at den ikke finder anvendelse på den anden levering. Omvendt, hvis nævnte bestemmelse ikke finder anvendelse på den første levering, kan den finde anvendelse på den anden levering.

26

Dette spørgsmål er derfor ikke uden enhver forbindelse til hovedsagen, og det kan derfor antages til realitetsbehandling.

27

Med det første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivets artikel 32, stk. 1, under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede skal fortolkes således, at den finder anvendelse på den første eller den anden af to på hinanden følgende leveringer af samme vare, der kun har givet anledning til en enkelt transport inden for Fællesskabet.

28

Momsdirektivets artikel 32, stk. 1, bestemmer, at i tilfælde, hvor varen forsendes eller transporteres af leverandøren, af kunden eller af tredjemand, forstås ved leveringsstedet det sted, hvor varen befinder sig på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til kunden påbegyndes.

29

Det fremgår således af denne bestemmelses ordlyd, at den kun finder anvendelse på leveringer af varer, som kan henføres til en transport eller en forsendelse.

30

Det følger indledningsvis af fast retspraksis, at såfremt to på hinanden følgende leveringer af de samme varer, som foretages mod vederlag mellem afgiftspligtige personer, der optræder i denne egenskab, giver anledning til en og samme transport inden for Fællesskabet af disse varer, kan denne transport kun omfatte én af disse to leveringer (jf. i denne retning dom af 16.12.2010, Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786, præmis 21 og den deri nævnte retspraksis, og af 26.7.2017, Toridas, C-386/16, EU:C:2017:599, præmis 34).

31

Det følger heraf, at i en sådan situation finder momsdirektivets artikel 32, stk. 1, kun anvendelse på den levering, som kan henføres til transporten inden for Fællesskabet.

32

Domstolen har i sin praksis dernæst præciseret, at der med henblik på afgørelsen af, hvilken af de to leveringer transporten inden for Fællesskabet skal henføres til, skal foretages en samlet bedømmelse af alle sagens relevante omstændigheder. I forbindelse med denne bedømmelse skal det bl.a. afgøres, på hvilket tidspunkt den anden overdragelse af retten til som ejer at råde over varen er sket til fordel for den endelige erhverver (jf. i denne retning dom af 26.7.2017, Toridas, C-386/16, EU:C:2017:599, præmis 35 og 36 og den deri nævnte retspraksis).

33

I det tilfælde, hvor den anden overdragelse af retten til som ejer at råde over varen er sket, før transporten inden for Fællesskabet fandt sted, kan denne nemlig ikke længere henføres til den første levering til fordel for den første erhverver (dom af 26.7.2017, Toridas, C-386/16, EU:C:2017:599, præmis 36 og den deri nævnte retspraksis).

34

Endelig skal det tilføjes, at med henblik på at afgøre, om en levering kan klassificeres som »levering inden for Fællesskabet«, skal køberens hensigter på erhvervelsestidspunktet så vidt muligt tages i betragtning, under forudsætning af at de understøttes ved objektive beviselementer (jf. i denne retning dom af 16.12.2010, Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786, præmis 34 og den deri nævnte retspraksis).

35

I den foreliggende sag fremgår det af forelæggelsesafgørelsen, at Kreuzmayr fik overdraget retten til som ejer at råde over varen, før transporten inden for Fællesskabet fandt sted. Det følger heraf, at under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede skal transporten inden for Fællesskabet henføres til den levering, der fandt sted mellem den mellemliggende operatør og den endelige erhverver, og at momsdirektivets artikel 32, stk. 1, kun finder anvendelse på den anden levering.

36

Endvidere fremgår det af forelæggelsesafgørelsen, at BIDI og Kreuzmayr havde kendskab til den omstændighed, at retten til som ejer at råde over varen blev overført til Kreuzmayr i Tyskland før transporten inden for Fællesskabet. Under sådanne omstændigheder kan stedet for den anden levering i en kæde af transaktioner som den i hovedsagen omhandlede ikke fastlægges uden hensyntagen til de relevante objektive elementer, som den mellemlignede operatør og den endelige erhverver havde kendskab til, og stedet kan ikke udelukkende afhænge af den første leverandørs klassificering af den første levering, som skete alene på grundlag af de oplysninger, som denne første leverandør fejlagtigt havde fået af den mellemliggende operatør.

37

Denne konklusion berøres ikke af den omstændighed, at den første leverandør, således som det er tilfældet i hovedsagen, ikke var blevet informeret om, at varerne ville blive videresolgt af den mellemliggende operatør til den endelige erhverver før transporten inden for Fællesskabet, og at den mellemliggende operatør havde identificeret sig over for den første leverandør med et momsregistreringsnummer udstedt af bestemmelsesmedlemsstaten for transporten inden for Fællesskabet.

38

I lyset af ovenstående betragtninger skal det første spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 32, stk. 1, under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede skal fortolkes således, at den finder anvendelse på den anden af to på hinanden følgende leveringer af den samme vare, der kun har givet anledning til en enkelt transport inden for Fællesskabet.

39

Med det andet spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om princippet om beskyttelse af den berettigede forventning skal fortolkes således, at i tilfælde, hvor den anden levering i en kæde af to på hinanden følgende leveringer, der indebærer en enkelt transport inden for Fællesskabet, er en levering inden for Fællesskabet, kan den endelige erhverver, som med urette har støttet sig på en fradragsret for indgående moms, ikke desto mindre fradrage den moms, der er betalt på grundlag af de fakturaer, som er fremsendt af den mellemliggende operatør, der fejlagtigt har klassificeret sin levering som en »intern levering«.

40

Det bemærkes, at levering af varer inden for Fællesskabet fritages på de betingelser, der er fastsat i momsdirektivets artikel 138, stk. 1 (jf. i denne retning dom af 9.2.2017, Euro Tyre, C-21/16, EU:C:2017:106, præmis 25 og den deri nævnte retspraksis).

41

Det skal ligeledes fremhæves, at fradragsretten i henhold til momsdirektivets artikel 167 ff. udgør en integrerende del af momsordningen og principielt ikke kan begrænses. Denne fradragsordning tilsigter helt at aflaste den afgiftspligtige for den afgift, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med al økonomisk virksomhed (jf. i denne retning dom af 15.9.2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, præmis 37 og den deri nævnte retspraksis).

42

Det fælles momssystem sikrer således, at afgiftsbyrden er fuldstændig neutral over for enhver økonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds formål eller resultater, såfremt en sådan virksomhed i sig selv er momspligtig (jf. i denne retning dom af 26.4.2017, Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, præmis 43 og den deri nævnte retspraksis).

43

Udøvelsen af fradragsretten for moms er således begrænset til kun at omfatte skyldige afgifter og kan ikke udvides til indgående moms, som er blevet indbetalt med urette (jf. analogt dom af 14.6.2017, Compass Contract Services, C-38/16, EU:C:2017:454, præmis 35 og 36). Det følger heraf, at denne udøvelse ikke omfatter den moms, der udelukkende skyldes, fordi den er anført på fakturaen (jf. i denne retning dom af 13.12.1989, Genius, C-342/87, EU:C:1989:635, præmis 19, og af 6.11.2003, Karageorgou m.fl., C-78/02 – C-80/02, EU:C:2003:604, præmis 51).

44

I tilfælde, hvor den anden levering i en kæde af to på hinanden følgende leveringer, der indebærer en enkelt transport inden for Fællesskabet, er en levering inden for Fællesskabet, kan den endelige erhverver således ikke fra den moms, der påhviler den pågældende, fradrage det momsbeløb, der fejlagtigt er blevet betalt for de varer, som han har fået leveret i forbindelse med en levering inden for Fællesskabet, der er afgiftsfri, alene på grundlag af den fejlbehæftede faktura, som leverandøren har fremsendt.

45

Det fremgår imidlertid af anmodningen om præjudiciel afgørelse, at den forelæggende ret ligeledes ønsker oplyst, om en operatør som Kreuzmayr ikke desto mindre i medfør af princippet om beskyttelse af den berettigede forventning kan forlade sig alene på de oplysninger, der findes på den af leverandøren fremlagte faktura, hvoraf fremgår, at leveringen er en intern levering, med henblik på at påberåbe sig en fradragsret for moms.

46

I denne henseende skal det fremhæves, at retten til at påberåbe sig princippet om beskyttelse af den berettigede forventning gælder for enhver retsundergiven, hos hvem en administrativ myndighed har skabt begrundede forventninger på baggrund af præcise løfter, som myndigheden har afgivet til den pågældende (dom af 9.7.2015, Salomie og Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, præmis 44 og den deri nævnte retspraksis).

47

Det følger heraf, at under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede kan en operatør ikke gøre princippet om beskyttelse af den berettigede forventning i forhold til sin leverandør gældende for at påberåbe sig en fradragsret for indgående moms.

48

En operatør, der befinder sig i en situation som den, Kreuzmayr i hovedsagen befinder sig i, kan imidlertid i henhold til national ret anmode om tilbagebetaling af den afgift, som vedkommende uberettiget har betalt til den operatør, der har fremlagt en fejlbehæftet faktura (jf. i denne retning dom af 26.4.2017, Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, præmis 49 og den deri nævnte retspraksis).

49

Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal det andet spørgsmål besvares med, at princippet om beskyttelse af den berettigede forventning skal fortolkes således, at når den anden levering i en kæde af to på hinanden følgende leveringer, der indebærer en enkelt transport inden for Fællesskabet, er en levering inden for Fællesskabet, kan den endelige erhverver, som med urette har støttet sig på en fradragsret for indgående moms, ikke fradrage den indgående moms, der er betalt til leverandøren alene på grundlag af fakturaer, der er fremsendt af den mellemliggende operatør, som har anvendt en fejlagtig klassificering af sin levering.

50

Med det tredje spørgsmål ønsker den forelæggende ret, såfremt det første spørgsmål besvares benægtende, oplyst, om klassificeringer af transaktioner som de i hovedsagen omhandlede kan ændres med tilbagevirkende kraft, når den første leverandør får kendskab til de faktiske omstændigheder vedrørende transporten og den anden levering.

51

Henset til besvarelsen af det første spørgsmål er det ufornødent at besvare det tredje spørgsmål.

52

Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Niende Afdeling) for ret: