1.

Den i toldkodeksen fastsatte toldoplagsprocedure ( 2 ) muliggør oplagring i et toldoplag af ikke-fællesskabsvarer, uden at disse varer pålægges importafgifter.

2.

Driften af et privat toldoplag, som er en toldmæssig suspensionsprocedure af økonomisk betydning, er betinget af en bevilling og er underlagt visse betingelser ( 3 ). Den person, der er udpeget af toldmyndighederne, skal i en af disse myndigheder godkendt form føre et lagerregnskab over alle de varer, der er henført under toldoplagsproceduren. Dette regnskab skal til enhver tid vise den aktuelle beholdning af varer, som endnu er henført under toldoplagsproceduren.

3.

I hovedsagen havde Eurogate Distribution GmbH (herefter »Eurogate Distribution«) fået bevilling til at drive et privat toldoplag. Det er ubestridt, at de varer, der var opbevaret i det pågældende toldoplag, har fået en ny godkendt toldretlig bestemmelse på grund af deres genudførsel, således at toldproceduren er blevet korrekt afsluttet ( 4 ).

4.

Det viste sig imidlertid, at Eurogate Distribution havde misligholdt forpligtelsen til at føre lagerregnskabet på tidspunktet for varernes udtagning fra toldoplaget, hvilket først skete langt senere.

5.

På grundlag af denne konstatering pålagde Hauptzollamt Hamburg-Stadt (herefter »Hauptzollamt«) toldafgift med hjemmel i toldkodeksens artikel 204 for de varer, der var bogført for sent i lagerregnskabet.

6.

Forelagt et søgsmål anlagt af Eurogate Distribution til prøvelse af afgiftsansættelsen forelagde Finanzgericht Hamburg (Tyskland) Domstolen et præjudicielt spørgsmål, idet den ønskede oplyst, om tilsidesættelsen af forpligtelsen til at bogføre varernes fraførsel fra toldoplaget i det hertil foreskrevne edb-system, selv om varen havde fået en ny godkendt toldretlig bestemmelse ved afslutningen af toldproceduren, medførte, at der opstod toldskyld på grundlag af toldkodeksens artikel 204, stk. 1, litra a).

7.

I lighed med den for Domstolen verserende Döhler Neuenkirchen-sag (sag C-262/10), i hvilken jeg ligeledes fremsætter mit forslag til afgørelse i dag, og som vedrører forsinket forelæggelse af afslutningsopgørelsen i forbindelse med en procedure for aktiv forædling, giver den foreliggende sag Domstolen lejlighed til at præcisere betingelserne for toldskyldens opståen i tilfælde af misligholdelse af de betingelser, der er fastsat i toldkodeksens artikel 204. Selv om de faktiske omstændigheder og den misligholdelse, som kan give anledning til en toldskylds opståen i henhold til artikel 204, er forskellige i disse to sager, må det konstateres, at de drejer sig om fortolkningen af den samme lovbestemmelse, og at de begge to vedrører suspensive toldordninger, nemlig proceduren for aktiv forædling i sag C-262/10 og proceduren for toldoplag i sag C-28/11.

8.

Det fremgår af toldkodeksens artikel 4, at i denne kodeks forstås ved »toldskyld ved indførsel« en persons forpligtelse til at betale de importafgifter, der efter gældende fællesskabsbestemmelser anvendes for bestemte varer. En vares toldmæssige bestemmelse eller anvendelse omfatter bl.a. varens henførsel under en toldprocedure eller dens genudførsel fra Det Europæiske Fællesskabs toldområde. En toldprocedure omfatter bl.a. toldoplag.

9.

Toldoplagsproceduren er en suspensionsprocedure, der udgør en toldprocedure af økonomisk betydning som omhandlet i toldkodeksens artikel 84, stk. 1, litra a) og b).

10.

Det fremgår af toldkodeksens artikel 98, stk. 1 og 2, at der ved toldoplagsproceduren gives mulighed for opbevaring på toldoplag af ikke-fællesskabsvarer, uden at de pålægges importafgifter. Ved udtrykket »toldoplag« forstås ethvert område, der er godkendt af toldmyndighederne og underlagt deres kontrol, og hvor varer kan opbevares på de i kodeksen fastsatte betingelser.

11.

Ifølge toldkodeksens artikel 99 forstås ved et privat oplag et toldoplag, der er forbeholdt oplagshaveren til oplæggelse af varer. Oplagshaveren er den person, der driver toldoplaget. Oplæggeren er den person, der forpligtes ved angivelsen om henførsel af varer under toldoplagsproceduren, eller den, til hvem denne persons rettigheder og forpligtelser er blevet overdraget.

12.

Toldkodeksens artikel 105, stk. 1, bestemmer:

»Den person, der er udpeget af toldmyndighederne, skal i en af disse myndigheder godkendt form føre et lagerregnskab over alle de varer, der er henført under toldoplagsproceduren. […]«

13.

Toldkodeksens artikel 107 bestemmer:

»Varer, der er henført under toldoplagsproceduren, skal straks, når de tilføres toldoplaget, bogføres i det i artikel 105 omhandlede lagerregnskab.«

14.

Toldkodeksens afsnit VII, med overskriften »Toldskyld«, indeholder i kapitel 2 bestemmelser om toldskyldens opståen.

15.

Toldkodeksens artikel 201 fastsætter hovedreglen således:

»1.   Toldskyld ved indførsel opstår, når en importafgiftspligtig vare:

2.   Toldskylden opstår på tidspunktet for antagelsen af den pågældende toldangivelse.

[…]«

16.

I toldkodeksens artikel 204 angives en residuel kategori således:

»1.   Toldskyld ved indførsel opstår:

[…]

i andre end de i artikel 203 omhandlede tilfælde, medmindre det godtgøres, at en sådan misligholdelse ikke har haft reelle følger for det korrekte forløb af den midlertidige opbevaring eller den pågældende toldprocedure.

2.   Toldskylden opstår enten på det tidspunkt, hvor den forpligtelse, hvis misligholdelse bevirker, at der opstår toldskyld, ikke længere er opfyldt, eller på det tidspunkt, hvor varen blev henført under den pågældende toldprocedure, hvis det efterfølgende viser sig, at en af betingelserne for henførslen af varen under den pågældende procedure eller indrømmelsen af nedsat eller nul-importafgift på grund af dens anvendelse til særlige formål ikke var opfyldt.

[…]«

17.

Toldkodeksen komplementeres af gennemførelsesforordning (EØF) nr. 2454/93 ( 5 ).

18.

Gennemførelsesforordningens artikel 529 og 530 indeholder bestemmelser om bogføring af lagerregnskab under toldoplagsproceduren.

19.

Det hedder i denne forordnings artikel 529, stk. 1:

»Lagerregnskabet skal til enhver tid vise den aktuelle beholdning af varer, som endnu er henført under toldoplagsproceduren. Oplagshaveren indgiver inden for frister, som toldmyndighederne fastsætter, en lageropgørelse til kontroltoldstedet.«

20.

Det hedder i gennemførelsesforordningens artikel 530, stk. 3:

»Bogføring i lagerregnskabet vedrørende procedurens afslutning sker senest på tidspunktet for varernes fraførsel fra toldoplaget eller bevillingshaverens lagerfaciliteter.«

21.

Gennemførelsesforordningens artikel 859 fastlægger de tilfælde, hvor misligholdelse af den i toldkodeksens artikel 204, stk. 1, omhandlede forpligtelse ikke fører til, at der opstår toldskyld, fordi misligholdelsen ikke har haft reelle følger for det korrekte forløb af den midlertidige opbevaring eller den pågældende toldprocedure ( 6 ).

22.

Eurogate Distribution har siden 2006 haft bevilling til at drive et privat toldoplag. Lagerregnskabet vedrørende dette toldoplag føres i henhold til bevillingen ved hjælp af et edb-system.

23.

Eurogate Distribution indførte i sin egenskab af oplagsholder ikke-fællesskabsvarer fra sine kunder til sit private toldoplag med henblik på at genudføre dem fra Den Europæiske Unions område. I forbindelse med, at varerne blev fraført toldoplaget, blev der afgivet toldangivelser for genudførslen, og varerne blev udført fra toldområdet.

24.

Ved en toldkontrol konstateredes det imidlertid, at de omtvistede varers fraførsel først blev bogført i lagerregnskabet mellem 11 og 126 dage efter deres faktiske fraførsel og dermed forsinket i henhold til toldkodeksens artikel 105, stk. 1, sammenholdt med gennemførelsesforordningens artikel 529, stk. 1, og artikel 530, stk. 3.

25.

Ved en afgiftsansættelse af 1. juli 2008 pålagde Hauptzollamt importafgift og merværdiafgift på de for sent bogførte varer. Eurogate Distribution indgav klage over afgørelsen.

26.

Efter fritagelse for en del af afgifterne ved afgørelse af 11. august 2009 afviste Hauptzollamt i øvrigt Eurogate Distributions klage som ubegrundet med klageafgørelse om afslag af 8. december 2009 med den begrundelse, at den forsinkede bogføring i lagerregnskabet i sin egenskab af en misligholdt forpligtelse inden for rammerne af toldoplagsproceduren medførte, at der opstod toldskyld i henhold til toldkodeksens artikel 204, stk. 1, litra a). I denne forbindelse har den forelæggende ret påpeget, at det på grund af Eurogate Distributions åbenbare forsømmelighed ikke var muligt at anse den nævnte misligholdelse for ikke at have haft følger for det korrekte forløb af toldproceduren, hvorfor betingelserne i gennemførelsesforordningens artikel 859 ikke var opfyldt.

27.

Eurogate Distribution har derefter anlagt sag ved Finanzgericht Hamburg med påstand om annullation af afgiftsansættelsen af 1. juli 2008, som affattet ved ændringsafgørelsen af 11. august 2009 og stadfæstet ved klageafgørelsen af 8. december 2009, og har bl.a. gjort gældende, at den forsinkede bogføring af fraførslen fra toldlagret ikke udgjorde en misligholdelse af en forpligtelse som omhandlet i toldkodeksens artikel 204, stk. 1, litra a), da forpligtelsen til bogføring af fraførsler fra lagerregnskabet i henhold til toldkodeksens artikel 105, sammenholdt med gennemførelsesforordningens artikel 530, stk. 3, først skal opfyldes ved afslutningen af toldproceduren.

28.

Hauptzollamt har bestridt denne vurdering med henvisning til, at det lagerregnskab, der skal føres, ikke udgør en forpligtelse, der skal opfyldes efter afslutningen af den pågældende procedure. Bogføringen i lagerregnskabet skal tværtimod finde sted under toldproceduren eller samtidig med afslutningen af toldproceduren. Ifølge Hauptzollamt blev toldoplagsproceduren i det foreliggende tilfælde først afsluttet efter fraførslen af ikke-fællesskabsvarer med frigivelse til forsendelse som ny toldmæssig bestemmelse.

29.

Den forelæggende ret finder, at den opfattelse, hvorefter misligholdelsen af forpligtelsen til straks at bogføre fraførslen af varerne i lagerregnskabet fører til toldskyld, giver anledning til tvivl.

30.

Den forelæggende ret har i den henseende understreget, at ifølge den opfattelse, der på grundlag af ordlyden af toldkodeksens artikel 204, stk. 1, litra a), foreslås i dele af den tyske retsteori, kan det gøres gældende, at i det foreliggende tilfælde finder tilsidesættelsen af forpligtelsen sted »under« anvendelsen af toldproceduren og ikke »som følge af« anvendelsen af toldproceduren, hvorfor der ikke er opstået toldskyld. For så vidt som varerne allerede har fået en ny toldretlig bestemmelse på tidspunktet for deres fraførsel fra toldoplaget, og varernes status ikke længere påvirkes af misligholdelsen af forpligtelsen, er den forelæggende ret i tvivl om, hvorvidt der overhovedet kan opstå en toldskyld, eller om mulige proceduremæssige tilsidesættelser i givet fald skal sanktioneres på en anden måde.

31.

Da den fandt, at det til afgørelse af sagen var nødvendigt at fortolke EU-retten, har Finanzgericht Hamburg besluttet at udsætte sagen og at forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»Skal artikel 204, stk. 1, litra a), [i toldkodeksen] fortolkes således, at i tilfælde af ikke-fællesskabsvarer, der har været undergivet en toldoplagsprocedure, og som ved afslutningen af toldoplagsproceduren har fået en ny toldmæssig bestemmelse, medfører en tilsidesættelse af forpligtelsen til straks efter afslutningen af toldoplagsproceduren – og ikke først væsentligt senere – at bogføre, at varen er taget ud af toldoplaget, i det hertil indrettede edb-system, at der opstår toldskyld for varen?«

32.

Eurogate Distribution, den tjekkiske regering og Kommissionen har indgivet skriftlige indlæg.

33.

Eurogate Distribution, den italienske regering og Kommissionen var repræsenteret i det fælles retsmøde, der blev afholdt i denne sag og sag C-262/10 den 1. december 2011.

34.

Med sit præjudicielle spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om toldkodeksens artikel 204, stk. 1, litra a), skal fortolkes således, at misligholdelse af forpligtelsen til at bogføre, at ikke-fællesskabsvarer er fraført toldoplaget, i det til dette formål foreskrevne lagerregnskab, senest på tidspunktet for varernes fraførsel fra toldoplaget, medfører, at der opstår toldskyld for varen.

35.

Domstolen anmodes således om at præcisere, hvilke betingelser der skal overholdes inden for rammerne af toldoplagsproceduren, og hvis tilsidesættelse medfører, at der opstår en toldskyld.

36.

Der er i den foreliggende sag ikke tale om fuldstændig tilsidesættelse af de anvendelige bestemmelser og end mindre om nægtelse af at samarbejde med toldmyndighederne. Toldoplagsproceduren er nemlig forløbet korrekt i hovedsagen, bortset fra forpligtelsen til straks at foretage bogføringen i lagerregnskabet.

37.

I betragtning af denne sags sammenhæng med sag C-262/10 finder jeg det hensigtsmæssigt, for at undgå gentagelser, at henvise til mit forslag til afgørelse i sidstnævnte sag.

38.

Af de grunde, som jeg har anført i Döhler Neuenkirchen-sagen (punkt 35-37), konstaterer jeg, at en toldskylds opståen er den objektive konsekvens af forekomsten af de i toldkodeksen fastlagte udløsende begivenheder, som består i, at varerne behørigt overgår til fri omsætning eller i en tilsidesættelse af forpligtelser.

39.

Hvad nærmere bestemt angår bogføringen må forpligtelsen til at føre et lagerregnskab over de varer, der i henhold til toldkodeksens artikel 105 er henført under en privat toldoplagsprocedure, anses for en væsentlig forpligtelse. Artikel 529, stk. 1, præciserer desuden, at »lagerregnskabet skal til enhver tid vise den aktuelle beholdning af varer, som endnu er henført under toldoplagsproceduren«.

40.

Det følger heraf, at når de nødvendige oplysninger til en korrekt anvendelse af toldkontrolordningen som omhandlet i gennemførelsesforordningens artikel 529 ikke foreligger, kan forpligtelsen til at føre et lagerregnskab ikke anses for opfyldt. Dette medfører en tilsidesættelse af en væsentlig forpligtelse i toldkontrolordningen ( 7 ).

41.

Domstolen har for nylig i den nævnte dom i sagen Groupe Limagrain Holding haft lejlighed til at tage stilling til et lagerregnskabs funktion i forbindelse med forudbetaling af en eksportrestitution. I denne dom var forudbetalingen af restitutionen bl.a. betinget af, at det godtgøres, at de produkter, for hvilke der var indgivet en betalingsangivelse, var anbragt og forblevet under toldkontrol, indtil de eksporteredes. Domstolen udtalte, at formålet med at underlægge disse produkter toldkontrolordningen var at sikre identitet af produkterne i betalingsangivelsen og de faktisk eksporterede produkter. Såfremt varerne ikke behørigt er blevet henført under ordningen med toldoplag, kan beviset for, at varerne i angivelsen om betaling af et forskud reelt er eksporteret, ikke føres på tilfredsstillende måde. Domstolen sidestillede fraførsel fra toldoplaget med den situation, hvor forpligtelsen til i overensstemmelse med Unionens toldforskrifter at føre et lagerregnskab over de produkter, der var henført under denne kontrol, ikke var opfyldt. I disse to tilfælde er toldmyndighederne berøvet muligheden for at kontrollere de pågældende produkters kredsløb og følgelig sikre, at betingelserne for at få forudbetalt eksportrestitutionen var overholdt ( 8 ).

42.

I modsætning til den sag, der gav anledning til dommen i sagen Groupe Limagrain Holding, hvor der ikke var blevet ført et lagerregnskab, er der i den foreliggende sag faktisk blevet ført et sådant regnskab, omend med en forsinkelse på mellem 10 og mere end 100 dage. Det ser i øvrigt ud til, at toldmyndighederne ikke desto mindre har modtaget angivelser vedrørende varernes nye toldbestemmelse med henblik på at afslutte toldoplagsproceduren. Det fremgår imidlertid ikke af gældende lovgivning, at en toldangivelse i en situation som den i hovedsagen omhandlede kan erstatte overholdelsen af forpligtelsen til at føre et korrekt lagerregnskab inden for rammerne af toldoplagsproceduren.

43.

Endvidere bemærker jeg, at den forelæggende ret ikke har kvalificeret de omstændigheder, der ligger til grund for hovedsagen, som en af toldkodeksens artikel 203 omfattet »unddragelse af varer fra toldtilsyn«, men som »misligholdelse af forpligtelser« som omhandlet i toldkodeksens artikel 204. Da der ikke er stillet spørgsmål om de nævnte artiklers respektive anvendelsesområde, må der tages udgangspunkt i en formodning om, at det er toldkodeksens artikel 204, der skal anvendes ( 9 ).

44.

Det bemærkes i øvrigt, at den forsinkede bogføring i lagerregnskabet ikke er en hændelse, der kan anses for »ikke at have haft reelle følger« for det korrekte forløb af den pågældende toldprocedure, da en sådan hændelse ikke figurerer på den udtømmende liste i gennemførelsesforordningens artikel 859 ( 10 ).

45.

Eurogate Distribution har også gjort gældende, at en simpel uregelmæssighed begået ved forsømmelighed får åbenbart overdrevne konsekvenser, for så vidt som tysk lovgivning forbinder toldskyldens opståen og opkrævningen af en merværdiafgift med importen. For min del bemærker jeg, at spørgsmålet om den forbindelse, som tysk lovgivning måtte etablere mellem på den ene side opkrævningen af toldafgifter og pålæggelse af en merværdiafgift og på den anden side importen, ikke er genstand for den præjudicielle forelæggelse. Det er derfor ufornødent at behandle dette spørgsmål yderligere, selv om Kommissionens overvejelser over den nævnte forbindelses overensstemmelse med de EU-retlige momsregler ikke forekommer mig irrelevante.

46.

Under alle omstændigheder skal to bemærkninger, som forekommer i forslaget til afgørelse i sag C-262/10, gengives.

47.

For det første udgør forpligtelsen til at betale toldafgifter i et sådant tilfælde ikke en administrativ, afgiftsmæssig eller strafferetlig sanktion, men blot en konsekvens af, at det er fastslået, at de nødvendige betingelser for at drage fordel af anvendelsen af toldoplagsproceduren ikke foreligger, hvilket gør suspensionsproceduren uanvendelig og følgelig begrunder pålæggelsen af toldafgifterne ( 11 ). I den forbindelse henviser jeg til punkt 55-59 i mit forslag til afgørelse i sag C-262/10.

48.

Jeg bemærker for det andet, at i toldkodeksen svarer en toldskyld ikke til begrebet »økonomisk« toldskyld, hvorefter en toldskyld udelukkende opstår i forhold til varer, der er overgået til fri omsætning. Spørgsmålet, om de pågældende varer endeligt er overgået til fri omsætning eller ej, er således irrelevant. Det følger heraf, at toldafgifter også kan opkræves for varer, der faktisk har forladt Unionens område ( 12 ).

49.

På grundlag af de anførte betragtninger skal jeg foreslå Domstolen at besvare det præjudicielle spørgsmål, som er forelagt af Finanzgericht Hamburg, på følgende måde:

»Artikel 204, stk. 1, litra a), i Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92 af 12. oktober 1992 om indførelse af en EF-toldkodeks, som ændret ved Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 648/2005 af 13. april 2005, skal fortolkes således, at i tilfælde af ikke-fællesskabsvarer medfører en tilsidesættelse af forpligtelsen til, i det til dette formål foreskrevne toldretlige lagerregnskab – senest på tidspunktet for varens fraførsel fra toldoplaget – at bogføre, at varen er taget ud af toldoplaget, at der opstår toldskyld for varen, også selv om den er blevet genudført.«