61999J0325

Fiskale bestemmelser - harmonisering af lovgivningerne - punktafgifter - direktiv 92/12 - punktafgiftens forfald - overgang til forbrug af punktafgiftspligtige varer - begreb - den blotte oplægning af punktafgiftspligtige varer - medregning - betingelser

(Rådets direktiv 92/12, art. 6, stk. 1)

$$Artikel 6, stk. 1, i direktiv 92/12 om den generelle ordning for punktafgiftspligtige varer, om oplægning og omsætning heraf samt om kontrol hermed, som ændret ved direktiv 94/74, skal fortolkes således, at den blotte oplægning af en punktafgiftspligtig vare i direktivets artikel 3, stk. 1's forstand udgør en overgang til forbrug, når varen oplægges uden for en suspensionsordning, og der endnu ikke er blevet erlagt punktafgift af varen i overensstemmelse med gældende fællesskabsbestemmelser og national lovgivning.

(jf. præmis 36 og 42 samt domskonkl.)

I sag C-325/99,

angående en anmodning, som Hoge Raad der Nederlanden (Nederlandene) i medfør af artikel 234 EF har indgivet til Domstolen for i den for nævnte ret verserende sag,

G. van de Water

mod

Staatssecretaris van Financiën,

at opnå en præjudiciel afgørelse vedrørende fortolkningen af artikel 6, stk. 1, i Rådets direktiv 92/12/EØF af 25. februar 1992 om den generelle ordning for punktafgiftspligtige varer, om oplægning og omsætning heraf samt om kontrol hermed (EFT L 76, s. 1), som ændret ved Rådets direktiv 94/74/EF af 22. december 1994 (EFT L 365, s. 46),

har

DOMSTOLEN

(Sjette Afdeling)

sammensat af afdelingsformanden, C. Gulmann, og dommerne J.-P. Puissochet, R. Schintgen, F. Macken (refererende dommer) og J.N. Cunha Rodrigues,

generaladvokat: D. Ruiz-Jarabo Colomer

justitssekretær: R. Grass,

efter at der er indgivet skriftlige indlæg af:

- den nederlandske regering ved M.A. Fierstra, som befuldmægtiget

- Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber ved E. Traversa og H.M.H. Speyart, som befuldmægtigede,

på grundlag af den refererende dommers rapport,

og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse den 9. november 2000,

afsagt følgende

Dom

1 Ved dom af 24. august 1999, indgået til Domstolen den 31. august 1999, har Hoge Raad der Nederlanden i medfør af artikel 234 EF forelagt et præjudicielt spørgsmål vedrørende fortolkningen af artikel 6, stk. 1, i Rådets direktiv 92/12/EØF af 25. februar 1992 om den generelle ordning for punktafgiftspligtige varer, om oplægning og omsætning heraf samt om kontrol hermed (EFT L 76, s. 1), som ændret ved Rådets direktiv 94/74/EF af 22. december 1994 (EFT L 365, s. 46, herefter »direktivet«).

2 Spørgsmålet er blevet rejst under en sag mellem G. van de Water og Staatssecretaris van Financiën (den nederlandske statssekretær for finansielle spørgsmål) vedrørende efteropkrævning af punktafgifter.

Relevante fællesskabsbestemmelser

3 Direktivet har til formål at fastlægge regler om den generelle ordning for punktafgiftspligtige varer, om oplægning og omsætning heraf samt om kontrol hermed, som medlemsstaterne er pligtige at sætte i kraft fra den 1. januar 1993.

4 Som angivet i direktivets fjerde betragtning bør reglerne om punktafgiftens forfald være identiske i alle medlemsstater for at sikre det indre markeds etablering og funktion.

5 I direktivets niende betragtning anføres det, at der for at sikre opkrævningen af den skyldige punktafgift bør kunne foretages kontrol i produktionsenhederne og på oplagsstederne, og at en oplagsprocedure, som baseres på bevillinger fra de kompetente myndigheder, bør give mulighed for at sikre en sådan kontrol.

6 Direktivets artikel 3, stk. 1, bestemmer følgende:

»Dette direktiv finder anvendelse på fællesskabsplan på følgende varer, således som de er defineret i de pågældende direktiver:

[...]

- alkohol og alkoholholdige drikkevarer

[...]«.

7 I overensstemmelse med direktivets artikel 4, litra b), forstås ved »afgiftsoplag« ethvert sted, hvor en godkendt oplagshaver som led i udøvelsen af sit erhverv under en ordning med suspension af punktafgifter fremstiller, forarbejder, oplægger, modtager eller afsender punktafgiftspligtige varer under visse betingelser, der fastsættes af de kompetente myndigheder i den medlemsstat, hvor afgiftsoplaget er beliggende. Artikel 4, litra c), bestemmer, at der ved »suspensionsordning« forstås en afgiftsordning, der anvendes på fremstilling, forarbejdning, oplægning og omsætning af varer, hvor punktafgifterne er suspenderet.

8 I medfør af direktivets artikel 5, stk. 1, er de varer, der er nævnt i artikel 3, stk. 1, punktafgiftspligtige ved fremstilling på Fællesskabets område eller ved indførsel til dette område.

9 Direktivets artikel 6 indeholder følgende bestemmelse:

»1. Punktafgifterne forfalder ved overgangen til forbrug, eller hvis der konstateres en manko, som skal belægges med punktafgifter i overensstemmelse med artikel 14, stk. 3.

Ved overgang til forbrug af punktafgiftspligtige varer forstås:

a) ethvert tilfælde, herunder uretmæssig, hvor en vare forlader en suspensionsordning

b) enhver fremstilling, herunder uretmæssig, af de pågældende varer uden for en suspensionsordning

c) enhver indførsel, herunder uretmæssig, af de pågældende varer, såfremt varerne ikke er undergivet en suspensionsordning.

2. Betingelserne for punktafgiftens forfald og punktafgiftssatsen er dem, der gælder på forfaldsdatoen i den medlemsstat, hvor overgangen til forbrug sker, eller hvor der konstateres en manko. Punktafgiften opkræves og inddrives i henhold til bestemmelserne i de enkelte medlemsstater, idet medlemsstaterne anvender de samme procedurer for opkrævning og inddrivelse af punktafgiften på indenlandske varer og varer fra andre medlemsstater.«

10 Ifølge direktivets artikel 9, stk. 1, forfalder punktafgiften, når varer, der er overgået til forbrug i en medlemsstat, oplægges med handel for øje i en anden medlemsstat, jf. dog artikel 6, 7 og 8. I dette tilfælde er punktafgiften skyldig i den medlemsstat, på hvis område varerne befinder sig, og den opkræves hos den person, hvor varerne befinder sig.

11 I henhold til direktivets artikel 11, stk. 1, fastsætter hver medlemsstat sine egne bestemmelser om fremstilling, forarbejdning og oplægning af punktafgiftspligtige varer med forbehold af bestemmelserne i direktivet. Artikel 11, stk. 2, i den nævnte artikel bestemmer, at fremstilling, forarbejdning og oplægning af punktafgiftspligtige varer finder sted i afgiftsoplag, når punktafgiften ikke er erlagt.

12 I medfør af direktivets artikel 12 er oprettelse og drift af afgiftsoplag betinget af en bevilling fra medlemsstaternes kompetente myndigheder.

13 Direktivets artikel 15, stk. 1, fastsætter, at forsendelsen af punktafgiftspligtige varer under en suspensionsordning skal finde sted mellem afgiftsoplag, jf. dog artikel 5, stk. 2, artikel 16, artikel 19, stk. 4, og artikel 23, stk. 1a.

Relevante nationale retsregler

14 De nederlandske regler om punktafgifter er indeholdt i Wet op de accijns (lov om punktafgifter) af 31. oktober 1991 (Stbl. 1991, s. 561), som trådte i kraft den 1. januar 1992. For at gennemføre direktivet i nederlandsk ret blev denne lov ændret ved lov af 24. december 1992 (Stbl. 1992, s. 711), som trådte i kraft den 1. januar 1993.

15 I henhold til artikel 1, stk. 1, i Wet op de accijns, som ændret ved loven af 24. december 1992 (herefter »loven«), er de punktafgiftspligtige varer bl.a. vin, øl, mellemklasseprodukter og andre alkoholholdige varer. I medfør af artikel 1, stk. 2, forfalder punktafgiften ved overgang til forbrug og ved indførsel af punktafgiftspligtige varer.

16 Lovens artikel 2f fastsætter, at udtrykket overgang til forbrug dækker fremstilling af en punktafgiftspligtig vare i strid med lovens artikel 5, såvel som oplægning af en punktafgiftspligtig vare, som ikke er blevet afgiftsbelagt i overensstemmelse med lovens bestemmelser.

17 Lovens artikel 51a, litra f), bestemmer, at punktafgifter, som skal betales i henhold til artikel 2f, opkræves hos den, der har fremstillet varen, eller, afhængigt af det konkrete tilfælde, hos den, der har oplagt den.

Tvisten i hovedsagen

18 G. van de Water købte af tredjemand, W. Leemhuis, mindst 2 000 liter ren alkohol på 96,2_, som han med bistand fra andre personer anvendte til at fremstille genever i et lejet skur i Barendrecht (Nederlandene).

19 Den 8. september 1995 foretog de kompetente myndigheder under G. van de Water's tilstedeværelse en undersøgelse af dette skur, under hvilken der blev fundet beholdere indeholdende ren alkohol på 96,2_ samt reservedunke og flasker fyldt med genever.

20 Det fremgår af forelæggelsesdommen, at ingen af de punktafgiftspligtige varer, som G. van de Water således oplagde, var dækket af tolddokumenter, og at der ikke var udstedt nogen bevilling til at anvende skuret som afgiftsoplag.

21 G. van de Water modtog derfor en efteropkrævning med krav om betaling af punktafgifter på 249 369 NLG for fremstilling af den genever, der var indeholdt i reservedunkene og flaskerne, og 50 543 NLG for de alkoholholdige varer i beholderne.

22 G. van de Water anlagde som følge heraf sag ved Gerechtshof te 's-Gravenhage (Nederlandene). Det fremgår af forelæggelsesdommen, at denne ret fastslog, at G. van de Water havde tilsidesat lovens artikel 5 ved at fremstille og oplægge punktafgiftspligtige varer, som ikke var blevet pålagt punktafgift i overensstemmelse med lovens bestemmelser. Gerechtshof udtalte særligt under hensyn til lovens artikel 2f og 51a, at efteropkrævningen var berettiget, hvorfor retten frifandt sagsøgte, da G. van de Water ikke havde ført bevis for, at punktafgiften var blevet betalt.

23 G. van de Water iværksatte dernæst kassationsanke til Hoge Raad der Nederlanden, som finder, at Gerechtshof's afgørelse, i henhold til hvilken G. van de Water havde fremstillet punktafgiftspligtig genever i lovens artikel 2f's forstand, er korrekt, og at de relevante bestemmelser i loven er i overensstemmelse med direktivets artikel 6, stk. 1, andet afsnit, litra b).

24 For så vidt angår den rene alkohol, som var oplagt af G. van de Water i beholdere, fremgår det af forelæggelsesdommen, at Hoge Raad hælder til den opfattelse, at den blotte oplægning af en punktafgiftspligtig vare, for hvilken der ikke er blevet erlagt punktafgift i overensstemmelse med lovens bestemmelser, ikke kan anses for overgang til forbrug i direktivets artikel 6, stk. 1's forstand.

Det præjudicielle spørgsmål

25 Da Hoge Raad der Nederlanden finder, at sagens afgørelse under de foreliggende omstændigheder afhænger af fortolkningen af direktivets artikel 6, stk. 1, har retten besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»Kan den blotte oplægning af en punktafgiftspligtig vare i direktivets artikel 3, stk. 1's forstand anses for overgang til forbrug i direktivets artikel 6, stk. 1's forstand, hvis og for så vidt som der ikke allerede er blevet opkrævet punktafgift af den i overensstemmelse med gældende fællesskabsbestemmelser og national lovgivning?«

26 Med dette spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om direktivets artikel 6, stk. 1, skal fortolkes således, at den blotte oplægning af en punktafgiftspligtig vare i direktivets artikel 3, stk. 1's forstand udgør en overgang til forbrug, når der endnu ikke er blevet erlagt punktafgift af varen i overensstemmelse med gældende fællesskabsbestemmelser og national lovgivning.

27 Den nederlandske regering har gjort gældende, at i henhold til direktivets artikel 6, stk. 1, andet afsnit, litra a), betragtes ethvert tilfælde, hvor en vare forlader en suspensionsordning, herunder uretmæssigt, som overgang til forbrug. Punktafgiften forfalder for alle punktafgiftspligtige varer, der forlader en suspensionsordning. Den nederlandske regering mener således, at oplægning af punktafgiftspligtige varer, som der endnu ikke er blevet erlagt punktafgift af, og som oplægges uden for et afgiftsoplag, skal betragtes som overgang til forbrug i denne artikels forstand. Fra det øjeblik, hvor det konstateres, at punktafgiftspligtige varer, af hvilke der ikke er betalt punktafgift, befinder sig uden for et afgiftsoplag, vil den blotte oplægning af disse varer være tilstrækkelig til at begrunde opkrævningen af punktafgiften.

28 Kommissionen har understreget, at direktivets artikel 6, stk. 1, har til formål at fastlægge det tidspunkt, hvor punktafgiften reelt forfalder, og ikke at afgøre, over for hvem der skal gøres krav på punktafgiften. Når en punktafgiftspligtig vare, af hvilken der ikke er blevet erlagt punktafgift, findes uden for det lukkede system af afgiftsoplag og således uden for en suspensionsordning, er den ifølge Kommissionen nødvendigvis på et givent tidspunkt blevet fremstillet eller indført uden for en suspensionsordning eller har uretmæssigt forladt en sådan. Fra det øjeblik, hvor punktafgiftens forfald er fastlagt, tilkommer det medlemsstaterne i henhold til direktivets artikel 6, stk. 2, at afgøre, hvordan punktafgiften skal opkræves, og især over for hvem der skal gøres krav herpå.

29 Det bemærkes for det første, at i henhold til direktivets artikel 5, stk. 1, er den afgiftsudløsende handling i direktivets forstand fremstilling på Fællesskabets område af punktafgiftspligtige varer eller indførsel af sådanne varer til dette område.

30 For det andet fremgår det af direktivets artikel 6, stk. 1, at punktafgiften på punktafgiftspligtige varer bl.a. forfalder ved varernes overgang til forbrug, som defineret i den nævnte bestemmelse.

31 Der forløber som hovedregel et tidsrum mellem den afgiftsudløsende handlings indtræden og tidspunktet for punktafgiftens forfald. Det er netop i dette tidsrum, at suspensionsordningen, som er defineret i direktivets artikel 4, litra c), finder anvendelse.

32 Som det blev konstateret i nærværende doms præmis 20, har den forelæggende ret oplyst, at ingen af de punktafgiftspligtige varer, som G. van de Water oplagde, var dækket af tolddokumenter, og at der ikke var udstedt nogen bevilling til at anvende det skur, som han havde lejet, som afgiftsoplag.

33 I henhold til direktivets bestemmelser, især artikel 11, stk. 2, og artikel 12, skal fremstilling, forarbejdning og oplægning af punktafgiftspligtige varer imidlertid finde sted i afgiftsoplag, hvortil der er givet bevilling af den medlemsstat, hvor oplaget er beliggende, når punktafgiften ikke er erlagt.

34 Som påpeget af den nederlandske regering og Kommissionen, fremgår det dels af direktivets opbygning, dels af bestemmelserne om definitionen og funktionen af afgiftsoplagene og suspensionsordningen, som f.eks. artikel 4, litra b) og c), artikel 11, stk. 2, artikel 12 og artikel 15, stk. 1, at en afgiftspligtig vare, der oplægges uden for en suspensionsordning, nødvendigvis på et givent tidspunkt på en eller anden måde har været overgået til forbrug i artikel 6, stk. 1's forstand.

35 Direktivets artikel 6, stk. 1, bestemmer imidlertid, at ikke alene enhver fremstilling eller indførsel uden for en suspensionsordning af punktafgiftspligtige varer, men også ethvert tilfælde, hvor en vare, herunder uregelmæssigt, forlader en sådan ordning, betragtes som overgang til forbrug. Ved at sidestille »tilfælde, hvor en vare forlader en suspensionsordning« med overgang til forbrug i artikel 6, stk. 1's forstand, har fællesskabslovgiver klart tilkendegivet, at enhver fremstilling, forarbejdning, oplægning eller omsætning uden for en suspensionsordning giver anledning til punktafgiftens forfald.

36 Under disse betingelser står det fast, at når det først er bevist over for den nationale ret, at en sådan vare har forladt en suspensionsordning, uden at punktafgiften er blevet erlagt, udgør oplægning af den pågældende vare en overgang til forbrug i direktivets artikel 6, stk. 1's forstand, og punktafgiften er forfalden.

37 Det står herefter tilbage at afgøre, hvem der er pligtig at betale den således forfaldne punktafgift.

38 I den henseende bemærkes, at formålet med direktivets artikel 6, stk. 1, alene er at afgøre, hvornår punktafgiften forfalder. Det fremgår klart af bestemmelsen i artikel 6, stk. 2, at når først punktafgiften er forfalden som følge af overgangen til forbrug i stk. 1's forstand, opkræves og inddrives punktafgiften i henhold til bestemmelserne i de enkelte medlemsstater, idet medlemsstaterne anvender de samme procedurer for opkrævning og inddrivelse af punktafgiften på indenlandske varer og varer fra andre medlemsstater.

39 Som det bemærkes i præmis 22 i dommen af 2. april 1998 i sagen EMU Tabac m.fl. (sag C-296/95, Sml. I, s. 1605), tilsigter direktivet at fastlægge en række regler vedrørende oplægning eller opbevaring af, omsætning af og kontrol med punktafgiftspligtige varer, herunder navnlig med henblik på at sikre, at vilkårene for punktafgiftens forfald er de samme i alle medlemsstater.

40 Ved i direktivets artikel 6, stk. 1, at sikre, at bestemmelserne vedrørende punktafgiftens forfald er ens i alle medlemsstater har fællesskabslovgiveren imidlertid med al ønskelig tydelighed ikke søgt at harmonisere procedurerne for medlemsstaternes opkrævning og inddrivelse af punktafgiften. Ved artikel 6, stk. 2, har fællesskabslovgiver tværtimod udtrykkeligt overladt det til medlemsstaterne at fastsætte disse procedurer på den i nærværende doms præmis 38 nævnte betingelse om, at procedurerne ikke må være diskriminerende.

41 Det skal endelig understreges, at selv om direktivet i artikel 6 ikke specificerer hvem, der skal erlægge den forfaldne punktafgift, følger det såvel af direktivets opbygning som af dets niende betragtning, at de nationale myndigheder under alle omstændigheder har pligt til at sørge for, at den skyldige afgift rent faktisk bliver inddrevet.

42 Det følger af det foregående, at direktivets artikel 6, stk. 1, skal fortolkes således, at den blotte oplægning af en punktafgiftspligtig vare i direktivets artikel 3, stk. 1's forstand udgør en overgang til forbrug, når der endnu ikke er blevet erlagt punktafgift af varen i overensstemmelse med gældende fællesskabsbestemmelser og national lovgivning.

Sagens omkostninger

43 De udgifter, der er afholdt af den nederlandske regering og af Kommissionen, som har afgivet indlæg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger.

På grundlag af disse præmisser kender

DOMSTOLEN

(Sjette Afdeling)

vedrørende det spørgsmål, der er forelagt af Hoge Raad der Nederlanden ved dom af 24. august 1999, for ret:

Artikel 6, stk. 1, i Rådets direktiv 92/12/EØF af 25. februar 1992 om den generelle ordning for punktafgiftspligtige varer, om oplægning og omsætning heraf samt om kontrol hermed, som ændret ved Rådets direktiv 94/74/EF af 22. december 1994, skal fortolkes således, at den blotte oplægning af en punktafgiftspligtig vare i direktivets artikel 3, stk. 1's forstand udgør en overgang til forbrug, når der endnu ikke er blevet erlagt punktafgift af varen i overensstemmelse med gældende fællesskabsbestemmelser og national lovgivning.