–

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ved B. Kołodziej, D. Pach og T. Wojciechowski,

–

Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców ved radca prawny P. Chrupek,

–

den polske regering ved B. Majczyna, som befuldmægtiget,

–

den tjekkiske regering ved O. Serdula, M. Smolek og J. Vláčil, som befuldmægtigede,

–

Europa-Kommissionen ved A. Armenia og U. Małecka, som befuldmægtigede,

1

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 14, stk. 1, og artikel 24, stk. 1, i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1), som ændret ved Rådets direktiv 2009/162/EU af 22. december 2009 (EUT 2010, L 10, s. 14) (herefter »direktiv 2006/112«).

2

Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (direktøren for den nationale skatte- og afgiftsoplysningsmyndighed, Polen) (herefter »skatte- og afgiftsmyndigheden«) og P. w W. vedrørende en påstand om annullation af et bindende svar af 16. maj 2017 (herefter »forhåndstilsagnet«).

3

Artikel 2, stk. 1, i direktiv 2006/112 har følgende ordlyd:

»Følgende transaktioner er momspligtige:

[…]

[…]«

4

Direktivets artikel 14, stk. 1, bestemmer:

»Ved »levering af varer« forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.«

5

Det nævnte direktivs artikel 15, stk. 1, har følgende ordlyd:

»Elektricitet, gas, varme eller kulde og lignende sidestilles med materielle goder.«

6

Samme direktivs artikel 24, stk. 1, fastsætter:

»Ved »levering af ydelser« forstås enhver transaktion, der ikke er en levering af varer.«

7

Artikel 4, stk. 8, i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2014/94/EU af 22. oktober 2014 om etablering af infrastruktur for alternative brændstoffer (EUT 2014, L 307, s. 1) har følgende ordlyd:

»Medlemsstaterne sørger for, at operatører af offentligt tilgængelige ladestandere frit kan købe elektricitet fra enhver elektricitetsleverandør i Unionen, forudsat at leverandøren er indforstået hermed. Operatører af ladestandere skal have mulighed for at levere tjenester i form af opladning af elektriske køretøjer til kunder på kontraktbasis, herunder i andre tjenesteleverandørers navn og på deres vegne.«

8

Artikel 7, stk. 1, i ustawa o podatku od towarów i usług (lov om moms på varer og ydelser) af 11. marts 2004 (Dz. U. nr. 54, position 535) i den affattelse, der finder anvendelse på tvisten i hovedsagen (herefter »momsloven«), bestemmer følgende:

»Ved levering af varer som omhandlet i artikel 5, stk. 1, nr. 1, forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et gode […]«

9

Momslovens artikel 8, stk. 1, bestemmer:

»Ved levering af tjenesteydelser som omhandlet i artikel 5, stk. 1, nr. 1, forstås enhver ydelse til en fysisk person, en juridisk person eller en enhed uden egen retsevne, der ikke er en levering af varer som omhandlet i artikel 7 […]«

10

P. w W. har til hensigt at udøve en virksomhed, der består i installation og drift af ladestandere for elektriske køretøjer, der er offentligt tilgængelige. Disse ladestandere er udstyret med såkaldte »multistandard-opladere«, som råder over både hurtigladestik til jævnstrøm og langsomme ladestik til vekselstrøm. Den normale opladningstid for et elektrisk køretøj til 80% af batterikapaciteten ved brug af et hurtigladestik er ca. 20-30 minutter. Det tager ca. 4-6 timer at oplade et køretøj ved hjælp af langsomme ladestik.

11

Den pris, der faktureres brugerne, afhænger bl.a. af opladningstiden, udtrykt i timer for langsomme ladestik eller i minutter for hurtigladestik, og af den lademodel, som den pågældende bruger har valgt. Betalingerne kan foretages efter hver opladningssession eller ved udgangen af en aftalt faktureringsperiode, uden at muligheden for at indføre et system til køb af kreditter, der er akkumuleret i en e-tegnebog, og som skal anvendes til opladning af det pågældende elektriske køretøj, udelukkes.

12

Den ydelse, der leveres på hver opladningssession, kan, afhængigt af den pågældende brugers behov, principielt omfatte transaktioner, der består i:

13

P. w W. har ligeledes til hensigt at oprette en specialiseret platform, et websted eller en applikation, som gør det muligt for den pågældende bruger at reservere en given ladestander og se historikken over gennemførte transaktioner og gennemførte betalinger.

14

For samtlige disse ydelser fakturerer P. w W. en enhedspris.

15

P. w W. anmodede skatte- og afgiftsmyndigheden om at udstede et forhåndstilsagn, der attesterede, at den påtænkte virksomhed bestod i »levering af tjenesteydelser« som omhandlet i momslovens artikel 8.

16

I forhåndstilsagnet anførte skatte- og afgiftsmyndigheden, at leveringen af den elektricitet, der er nødvendig for opladning af et elektrisk køretøj, skulle anses for hovedydelsen, mens de øvrige ydelser, som P. w W. leverede, skulle anses for sekundære. Det følger heraf, at P. w W.s tilvejebringelse af udstyr, der muliggør en hurtig opladning af elektriske køretøjer, ikke skal anses for at være det væsentligste element i den pågældende transaktion, og at opladning af køretøjet ikke er af sekundær betydning.

17

Efter et søgsmål anlagt af P. w W. annullerede Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (den regionale domstol i forvaltningsretlige sager i Warszawa, Polen) ved dom af 6. juni 2018 forhåndstilsagnet. Ifølge denne ret er den primære hensigt hos brugerne af ladestandere at anvende udstyr, der gør det muligt for dem hurtigt og effektivt at oplade deres køretøj. Set fra den pågældende brugers synspunkt består hovedydelsen således i adgang til en ladestander samt i den nødvendige integration af en lader i køretøjets styresystem. Formålet med en sådan transaktion er ikke at tilbyde elektricitet, men at stille det avancerede opladningsudstyr, som disse ladestandere er udstyret med, til rådighed for de pågældende brugere.

18

Den forelæggende ret er for det første af den opfattelse, at hvis de pågældende brugere kun havde til hensigt at købe elektricitet til deres elektriske køretøjer, ville de anvende deres husholdningsnet eller nettet på deres arbejdsplads i stedet for at benytte de offentligt tilgængelige ladestandere. De vælger udelukkende at anvende sidstnævnte på grund af deres ladere af forskellige typer, der gør det muligt hurtigere og mere effektivt at oplade batterierne i elektriske køretøjer. For det andet beregnes prisen ikke på grundlag af den forbrugte elektricitet. Under disse omstændigheder er det attraktive ved udbuddet af ladestandere til disse køretøjer hovedsageligt opladningstiden og ikke adgangen til elektricitet som sådan.

19

Ifølge samme ret adskiller P. w W.s ydelse sig fra ydelsen fra de tankstationer, der udbyder traditionelle brændstoffer, eftersom den ikke lægger vægt på brændstoftyperne eller ‑kvaliteten, som er den samme hos enhver leverandør, men på hastigheden og effektiviteten af opladningen, som afhænger af egenskaberne ved det udstyr, der stilles til rådighed for de pågældende brugere.

20

Skatte- og afgiftsmyndigheden har iværksat en kassationsappel mod dommen afsagt af Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (den regionale domstol i forvaltningsretlige sager i Warszawa), der er nævnt i denne doms præmis 17. Til støtte for denne appel har skatte- og afgiftsmyndigheden gjort gældende, at hovedydelsen for så vidt angår tilvejebringelse mod vederlag af ladestandere til elektriske køretøjer består i en levering af varer, nemlig elektricitet.

21

Ifølge den forelæggende ret er de tre transaktioner, der er beskrevet i denne doms præmis 12, nært forbundet med hinanden, således at de udgør en enkelt sammensat transaktion. Derimod udgør etableringen af en specialiseret platform, et websted eller en applikation, som gør det muligt for den pågældende bruger at reservere en given ladestander og se historikken over gennemførte transaktioner og gennemførte betalinger, en sekundær ydelse, der er en del af denne enkelte sammensatte transaktion, og som har til formål at gøre det lettere for forbrugerne at oplade deres køretøjer.

22

Henset til den omstændighed, at adgangen til det opladningsudstyr, der tilbydes kunderne med henblik på at sikre levering af elektricitet med parametre, der er behørigt tilpasset køretøjets batteri, ikke er et accessorisk element til levering af elektricitet, er den forelæggende ret af den opfattelse, at det væsentligste element i den enkelte ydelse, der er beskrevet i denne doms præmis 12 og 21, skal fastlægges. I denne forbindelse har denne ret præciseret, at beslutningen om at benytte en bestemt ladestander ifølge P. w W. kan være dikteret af ønsket om at forkorte den tid, der er nødvendig for at oplade køretøjet, med henblik på hurtigt at kunne fortsætte en rejse. Set fra den pågældende brugers synspunkt er det således ikke så meget energiprisen, der er afgørende, som den adgang, der tilbydes en specialiseret infrastruktur, der sikrer en kortere opladningstid ved ladestanderen.

23

I denne henseende har den forelæggende ret anført, at brugen af ladestandere ikke udgør et mål i sig selv, men har til formål at muliggøre opladning af et elektrisk køretøjs batteri. Brugerne af disse standere kan således vælge mellem hurtige og langsomme ladestandere, som de vælger ikke blot på grundlag af opladningstiden, men også under hensyntagen til køretøjets batteris egenskaber. Adgangen til opladningsudstyr udgør således et middel til på de bedst mulige betingelser at udnytte leveringen af elektricitet, som udgør den afgørende ydelse.

24

Dels den omstændighed, at opladningsprisen ligeledes omfatter en afgift for parkering af køretøjet, dels henvisningen i artikel 4, stk. 8, i direktiv 2014/94 til »tjenester i form af opladning af elektriske køretøjer«, som leveres af operatører af ladestandere, ligger imidlertid til grund for den forelæggende rets tvivl med hensyn til kvalificeringen af den i hovedsagen omhandlede enkelte ydelse som »levering af varer« eller »levering af ydelser« som omhandlet i direktiv 2006/112.

25

På denne baggrund har Naczelny Sąd Administracyjny (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Polen) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»Udgør en sammensat ydelse, som leveres ved ladestandere for brugere af elektriske køretøjer, som omfatter:

levering af varer som omhandlet i artikel 14, stk. 1, i [direktiv 2006/112] […], eller […] levering af ydelser i henhold til direktivets artikel 24, stk. 1?«

26

Med sit spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at der er tale om en »levering af varer« som omhandlet i dette direktivs artikel 14, stk. 1, eller en »levering af ydelser« som omhandlet i dets artikel 24, stk. 1, for så vidt angår en enkelt sammensat ydelse, der består af:

27

Det bemærkes, at når en transaktion består af en gruppe omstændigheder og handlinger, skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, dels om der foreligger to eller flere særskilte ydelser eller én enkelt ydelse, dels om denne ydelse i sidstnævnte tilfælde må anses for en »levering af varer« eller »levering af ydelser« (dom af 10.3.2011, Bog m.fl., C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, EU:C:2011:135, præmis 52, og dom af 25.3.2021, Q-GmbH (Forsikringsdækning for særlige risici), C-907/19, EU:C:2021:237, præmis 19 og den deri nævnte retspraksis).

28

Selv om hver transaktion sædvanligvis i momsmæssig henseende skal anses for en særskilt og uafhængig transaktion, således som det følger af artikel 1, stk. 2, andet afsnit, i direktiv 2006/112, må en transaktion, der i økonomisk henseende er én enkelt ydelse, navnlig ikke kunstigt opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng. I denne henseende bemærkes, at der er tale om én enkelt ydelse, når to eller flere elementer eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til sin ordregiver, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkelt udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele (jf. i denne retning dom af 10.3.2011, Bog m.fl., C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, EU:C:2011:135, præmis 53, og dom af 25.3.2021, Q-GmbH (Forsikringsdækning for særlige risici), C-907/19, EU:C:2021:237, præmis 20 og den deri nævnte retspraksis).

29

Under visse omstændigheder skal en række ydelser, der formelt set er særskilte og kan leveres enkeltvis, og som dermed kan danne grundlag for særskilt afgiftspålæggelse eller afgiftsfritagelse, i visse tilfælde desuden anses for at udgøre én enkelt transaktion, såfremt ydelserne ikke er uafhængige af hinanden (dom af 2.12.2010, Everything Everywhere, C-276/09, EU:C:2010:730, præmis 23).

30

Dette er navnlig tilfældet, hvor et eller flere elementer må anses for at udgøre hovedydelsen, mens andre elementer omvendt skal anses for sekundære ydelser, der afgiftsmæssigt følger hovedydelsen. En ydelse skal navnlig anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den for kunderne ikke udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser (jf. i denne retning dom af 10.3.2011, Bog m.fl., C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, EU:C:2011:135, præmis 54, og af 4.3.2021, Frenetikexito, C-581/19, EU:C:2021:167, præmis 41).

31

I forbindelse med det samarbejde, der er indført i henhold til artikel 267 TEUF, tilkommer det de nationale retter at afgøre, om den pågældende ydelse under omstændighederne i den særlige sag udgør en sammensat ydelse, og herved at foretage enhver endelig vurdering af de faktiske omstændigheder (jf. i denne retning dom af 10.3.2011, Bog m.fl., C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, EU:C:2011:135, præmis 55, og af 25.3.2021, Q-GmbH (Forsikringsdækning for særlige risici), C-907/19, EU:C:2021:237, præmis 25 og 26 samt den deri nævnte retspraksis).

32

Hovedsagen vedrører en kombination af transaktioner, der består i levering af elektricitet med henblik på opladning af elektriske køretøjer og levering af forskellige tjenesteydelser, såsom at indrette adgangen til ladestandere og at lette anvendelsen heraf, nødvendig teknisk support og softwareapplikationer, der gør det muligt at reservere et ladestik, at overvåge transaktioner og at betale disse. Den forelæggende ret er af den opfattelse, at den omhandlede levering og tilvejebringelse udgør en enkelt transaktion i momsmæssig henseende. Henset til de oplysninger, som Domstolen råder over, fremgår det ikke, at denne kvalificering tilsidesætter et af de kriterier, der er anført i denne doms præmis 27-30.

33

Hvad angår begrebet »levering af varer« som omhandlet i direktiv 2006/112 bestemmer direktivets artikel 14, stk. 1, at der herved forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Dette begreb omfatter enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til som ejer at råde over godet (jf. i denne retning dom af 10.3.2011, Bog m.fl., C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, EU:C:2011:135, præmis 59, og af 23.4.2020, Herst, C-401/18, EU:C:2020:295, præmis 36 og den deri nævnte retspraksis). Desuden sidestilles elektricitet i henhold til dette direktivs artikel 15, stk. 1, med materielle goder.

34

Hvad angår begrebet »levering af ydelser« som omhandlet i direktiv 2006/112 fremgår det af direktivets artikel 24, stk. 1, at det omfatter enhver transaktion, der ikke er en »levering af varer« som omhandlet i dette direktivs artikel 14.

35

For at afgøre, hvorvidt en enkelt sammensat ydelse som den i hovedsagen omhandlede skal kvalificeres som »levering af varer« eller »levering af ydelser« i direktivets forstand, skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion for at finde de karakteristiske elementer og fastlægge de fremherskende elementer. De pågældende elementer skal fastlægges ud fra gennemsnitsforbrugeren af ladestandernes synsvinkel, og i forbindelse med en samlet vurdering skal der ikke blot tages hensyn til den kvantitative, men også den kvalitative betydning af tjenesteydelseselementerne i forhold til de elementer, der vedrører levering af varer (jf. i denne retning dom af 10.3.2011, Bog m.fl., C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, EU:C:2011:135, præmis 61 og 62 samt den deri nævnte retspraksis).

36

For det første er henvisningen i artikel 4, stk. 8, i direktiv 2014/94 til »tjenester i form af opladning af elektriske køretøjer« således ikke til hinder for, at den i hovedsagen omhandlede transaktion kvalificeres som »levering af varer« eller »levering af ydelser« som omhandlet i direktiv 2006/112. Ifølge artikel 1 i direktiv 2014/94 har dette direktiv til formål at fastsætte minimumskrav til opbygning af infrastruktur for alternative brændstoffer, herunder ladestandere til elektriske køretøjer. Det har således ikke til formål at fastsætte regler for momsmæssig behandling af alternative brændstofforsyninger.

37

For det andet bemærkes, at eftersom salg af en vare altid ledsages af et minimum af tjenesteydelser, er det kun de tjenesteydelser, der adskiller sig fra de tjenesteydelser, der nødvendigvis ledsager salget af denne vare, der kan tages i betragtning ved afgørelsen af, hvilken rolle levering af tjenesteydelser spiller i en sammensat ydelse, der ligeledes indebærer levering af den nævnte vare (dom af 10.3.2011, Bog m.fl., C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, EU:C:2011:135, præmis 63, og af 22.4.2011, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C-703/19, EU:C:2021:314, præmis 50).

38

I denne henseende udgør den transaktion, der består i overførsel af elektricitet til et elektrisk køretøjs batteri, for det første en levering af varer, for så vidt som denne transaktion bemyndiger brugeren af ladestanderen til med henblik på at køre sit køretøj at forbruge den overførte elektricitet, som i henhold til artikel 15, stk. 1, i direktiv 2006/112 sidestilles med et materielt gode.

39

For det andet forudsætter en sådan forsyning af elektricitet til batteriet i et elektrisk køretøj, at der anvendes passende opladningsudstyr, som kan omfatte en oplader, der skal integreres i køretøjets styresystem. Følgelig udgør tilvejebringelsen af adgang til dette udstyr en minimumsydelse, der nødvendigvis ledsager leveringen af elektricitet, og kan derfor ikke tages i betragtning ved vurderingen af, hvor stor en del af leveringen af tjenesteydelser der indgår i en sammensat transaktion, der ligeledes omfatter denne levering af elektricitet.

40

For det tredje udgør den tekniske support, som kan være nødvendig for de pågældende brugere, ikke et mål i sig selv, men et middel til på de bedst mulige betingelser at udnytte leveringen af den nødvendige elektricitet til at køre i det elektriske køretøj. Den udgør således en sekundær ydelse i forhold til leveringen af elektricitet.

41

Dette er ligeledes tilfældet for så vidt angår tilrådighedsstillelse af softwareapplikationer, der gør det muligt for den pågældende bruger at reservere et ladestik, at se historikken over gennemførte transaktioner og at købe kreditter med henblik på at betale for opladninger. Sådanne ydelser giver nemlig denne bruger visse yderligere praktiske faciliteter, der alene har til formål at forbedre overførslen af den elektricitet, der er nødvendig for at oplade brugerens køretøj, og at give et overblik over de tidligere gennemførte transaktioner.

42

Det følger heraf, at overførslen af elektricitet principielt udgør det karakteristiske og fremherskende element i den enkelte sammensatte ydelse, som den forelæggende ret har anmodet Domstolen om at udtale sig om.

43

Denne konklusion drages ikke i tvivl af den omstændighed, som den forelæggende ret har henvist til, hvorefter der med henblik på beregningen af det beløb, der skal betales for opladning af et elektrisk køretøj, ikke alene kan tages hensyn til mængden af den overførte elektricitet, men også til en afgift for parkering under denne opladning. Dette indebærer navnlig blot, at enhedsprisen for den leverede vare, dvs. elektricitet, ikke blot består af prisen for denne vare som sådan, men også for den tid, hvori det udstyr, der stilles til rådighed for de pågældende brugere, anvendes.

44

Konklusionen i denne doms præmis 42 afkræftes heller ikke, når den pågældende operatør beregner prisen alene på grundlag af opladningstiden. Henset til den omstændighed, at mængden af den leverede elektricitet afhænger af overførselskapaciteten på tidspunktet for denne overførsel, afspejler en sådan beregning nemlig også enhedsprisen for denne elektricitet.

45

På samme måde er den omstændighed alene, at enhedsprisen for en hurtig opladning i jævnstrøm er marginalt højere end enhedsprisen for en langsom opladning med vekselstrøm, ikke i sig selv tilstrækkelig til at gøre denne opladnings hurtighed og effektivitet til et karakteristisk og fremherskende element i den pågældende transaktion ud fra den pågældende brugers synspunkt.

46

Henset til ovenstående betragtninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at der er tale om en »levering af varer« som omhandlet i dette direktivs artikel 14, stk. 1, for så vidt angår en enkelt sammensat ydelse, der består af:

47

Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra de nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Tiende Afdeling) for ret:

Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem, som ændret ved Rådets direktiv 2009/162/EU af 22. december 2009,

skal fortolkes således, at

der er tale om en »levering af varer« som omhandlet i artikel 14, stk. 1, i direktiv 2006/112, som ændret, for så vidt angår en enkelt sammensat ydelse, der består af: