1.

Ved afgørelse af 28. november 2016, indgået til Domstolen den 6. januar 2017, har Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (appeldomstol (afdelingen for sager om skatter og afgifter og visse sager om tinglysning), Det Forenede Kongerige) forelagt Domstolen en anmodning om præjudiciel afgørelse vedrørende fortolkningen af artikel 135, stk. 1, litra d), i direktiv 2006/112/EF (herefter »momsdirektivet«) ( 2 ).

2.

Denne anmodning er blevet fremsat i forbindelse med en tvist mellem DPAS Limited og Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (told-, skatte- og afgiftsmyndigheden i Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland, herefter »Commissioners«) vedrørende denne myndigheds afslag på fritagelse for merværdiafgift (moms) for en tjenesteydelse, som DPAS leverer.

3.

DPAS leverer tandbehandlingsplaner, der sælges i tandlægeklinikkens navn, til tandlæger og leverer administrationsydelser i forbindelse med disse tandbehandlingsplaner til de patienter, der har tegnet en sådan plan. Det spørgsmål, der er rejst i forbindelse med de nationale retsforhandlinger, er nærmere bestemt, om de ydelser, der leveres til disse patienter, udgør »transaktioner vedrørende betalinger eller overførsler«, der er fritaget i henhold til momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d).

4.

Jeg vil foreslå Domstolen at besvare dette spørgsmål benægtende, idet en tjenesteydelse som den i tvisten i hovedsagen omhandlede, ikke i sig selv medfører de retlige og økonomiske ændringer, der kendetegner en overførsel af et pengebeløb. Dette svar indebærer i praksis, at en sådan tjenesteydelse er momspligtig.

5.

Artikel 135, stk. 1, der indgår i kapitel 3 i momsdirektivets afsnit IX, bestemmer:

»Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

[…]

[…]«

6.

Section 31 i Value Added Tax Act 1994 (lov om merværdiafgift af 1994) bestemmer, at en tjenesteydelse er fritaget for moms, hvis den er omfattet af en af de kategorier, der er angivet i schedule 9 til denne lov.

7.

Følgende fremgår bl.a. af schedule 9:

»GROUPE 5 – FINANS

[Følgende varer og tjenesteydelser er fritaget for moms:]

[…]

8.

Den forklarende note (1A) til group 5 har følgende ordlyd:

»Nr. 1 omfatter ikke levering af tjenesteydelser, som er forberedende i forhold til gennemførelse af en transaktion, der er omfattet af dette nr.«

9.

DPAS, der er en forkortelse for »Dental Plan Administration Services«, udarbejder og gennemfører tandbehandlingsplaner i Det Forenede Kongerige.

10.

DPAS leverer tandbehandlingsplaner, der sælges i tandlægeklinikkens navn, til tandlæger og leverer administrationsydelser i forbindelse med disse tandbehandlingsplaner til tandlægernes patienter. I det foreliggende tilfælde henviser »tandbehandlingsplaner« til aftaler mellem en tandlæge og hans/hendes patient, i henhold til hvilke tandlægen skal yde et vist niveau af tandpleje, og patienten til gengæld skal betale et nærmere specificeret månedligt beløb. Planen omfatter også andre tjenesteydelser, nemlig forsikring og betalingsadministrationsydelser, som leveres af DPAS.

11.

DPAS tager sig af tandbehandlingsplanernes administrations-, finansierings- og forsikringsaspekter. DPAS rådgiver bl.a. tandlæger og deres personale om udfærdigelse af planen og fremstiller markedsføringsmateriale, såsom brochurer, pjecer og plakater, registreringsformularer, papir og brevpapir samt medlemskort til planen.

12.

Disse tandbehandlingsplaner giver patienterne mulighed for at fordele udgiften til tandpleje ligeligt over hele året. Patienterne foretager i denne forbindelse månedlige indbetalinger til DPAS via en »betalingsservice«. Den forelæggende ret har oplyst, at denne betalingsservice i det væsentlige foregår på samme måde som beskrevet i præmis 7-11 i Axa UK-dommen ( 3 ). Adspurgt af Domstolen vedrørende dette punkt har denne ret bekræftet, at de tjenesteydelser, som DPAS leverer, er »identiske med eller meget ligner« de tjenesteydelser, der er beskrevet i denne sidstnævnte dom.

13.

Indtil den 1. januar 2012 havde DPAS udformet tandbehandlingsplanenerne således, at de havde karakter af tjenesteydelser, som blev leveret til tandlæger, og de aftalemæssige ordninger, som gennemførte disse planer, var indgået mellem DPAS og tandlægerne. DPAS opkrævede månedligt et fast beløb hos hver enkelt tandlæge, der i de fleste tilfælde udgjorde 366,66 GBP (ca. 415 EUR), og et gebyr »pr. patient«, der udgjorde fra 0,94 GBP til 2,90 GBP (fra ca. 1,06 EUR til 3,28 EUR). DPAS opkrævede disse gebyrer ved at fratrække gebyrerne fra det samlede beløb, der opkrævedes hos patienterne via betalingsservice.

14.

DPAS anmodede rent praktisk på grundlag af en betalingsservicefuldmagt patientens bank om at overføre det aftalte beløb fra patientens bankkonto til selskabets egen bankkonto. DPAS anmodede derefter sin egen bank om at overføre det samlede beløb, som patienten skulle betale tandlægen, til tandlægens bankkonto, idet DPAS alene tog hensyn til indbetalingerne fra de patienter, der havde betalt det månedlige gebyr via betalingsservice med fradrag af det beløb, som DPAS havde faktureret for sine tjenester.

15.

Commissioners fandt, at DPAS foretog transaktioner vedrørende betalinger og overførsler, der er momsfritaget i henhold til momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d), eller den tilsvarende bestemmelse i sjette direktiv ( 4 ).

16.

Den 28. oktober 2010 afsagde Domstolen dom i Axa UK-sagen ( 5 ), der vedrørte momspligt for tjenesteydelser, som blev leveret af Denplan Ltd, som er en konkurrent til DPAS, der også udbyder tandbehandlingsbetalingsplaner på vegne af tandlæger. Domstolen fastslog i den nævnte dom, at sådanne tjenesteydelser »i princippet« udgør en betalingstransaktion, men at de skulle anses for tjenester, der bestod i inddrivelse af fordringer, og at de som sådan ikke var omfattet af den nævnte fritagelse.

17.

Efter denne dom ændrede DPAS de aftalemæssige ordninger for tandbehandlingsplanerne med virkning fra den 1. januar 2012 således, at selskabet leverede tjenesteydelser ikke længere kun til tandlæger, men også til patienter.

18.

I en skrivelse af 8. september 2011 til DPAS’ eksisterende tandlægekunder redegjorde DPAS i det væsentlige for denne ændring på følgende måde:

19.

DPAS fremsendte endvidere et brevudkast, der skulle sendes til patienter, der havde tegnet en tandbehandlingsplan. Det fremgik af dette brev, at tandlægeklinikken hidtil havde betalt administrationsudgifterne til DPAS, som blev fratrukket fra den månedlige betaling via betalingsservice, som hver enkelt patient havde foretaget. Det blev i brevet foreslået, at DPAS fremover skulle beholde en del af det månedlige beløb, der blev indbetalt via betalingsservice til DPAS, til opfyldelse af selskabets forpligtelse til at forvalte og administrere patientens tandbehandlingsplan, den supplerende forsikringsdækning og den telefoniske hjælpelinje ved nødstilfælde. Det fremgik endvidere af det nævnte brev, at der var tale om »rent administrative ændringer, [der ikke ville påvirke] dækningen i henhold til tandbehandlingsplanen eller størrelsen af de samlede månedlige indbetalinger.«

20.

Den forelæggende ret har anført, at DPAS leverer tjenesteydelser til patienterne inden for rammerne af nye aftalemæssige ordninger. Disse aftaler skaber et retligt forhold mellem DPAS og patienten, i henhold til hvilken patienten erklærer sig enig i, at en del af de månedlige beløb, der skal betales i henhold til tandbehandlingsplanen, udgør vederlag for DPAS’ tjenesteydelser til patienten.

21.

Den forelæggende ret er imidlertid ikke nået frem til en konklusion vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt de af DPAS leverede tjenesteydelser er fritaget. Denne ret har anført, at det for at besvare dette spørgsmål er nødvendigt at afgøre, om disse tjenesteydelser udgør transaktioner vedrørende betalinger eller overførsler som omhandlet i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d), og om disse ydelser i givet fald udgør en inddrivelse af fordringer. Den forelæggende ret har i denne forbindelse anført, at Bookit-dommen ( 7 ) og dommen i sagen National Exhibition Centre ( 8 ) ikke har givet en tilstrækkelig klar besvarelse af disse spørgsmål.

22.

Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (appeldomstol (afdelingen for skatter og afgifter og visse sager om tinglysning)) har på denne baggrund besluttet at udsætte sagen og at forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

23.

Anmodningen om præjudiciel afgørelse er blevet registreret på Domstolens Justitskontor den 6. januar 2017.

24.

Det Forenede Kongeriges regering og Europa-Kommissionen har indgivet skriftlige indlæg.

25.

DPAS, Det Forenede Kongeriges regering og Kommissionen har afgivet mundtlige indlæg i retsmødet den 24. januar 2018.

26.

Den forelæggende ret ønsker med disse spørgsmål nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d), skal fortolkes således, at en tjenesteydelse som den, DPAS leverer til patienter inden for rammerne af tvisten i hovedsagen, er omfattet af den fritagelse, der er fastsat i denne bestemmelse for »transaktioner vedrørende betalinger og overførsler«.

27.

Med henblik på at besvare disse spørgsmål vil jeg begynde med at identificere det kriterium, som Domstolen har opstillet for at identificere en »transaktion vedrørende betalinger og overførsler« som omhandlet i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d). Det fremgår efter min opfattelse af retspraksis, at en sådan transaktion skal gennemføre de retlige og økonomiske ændringer, der kendetegner en overførsel af et pengebeløb. Det er efter min opfattelse ikke muligt i medfør af dette kriterium at kvalificere en tjenesteydelse som den, der er genstand for tvisten i hovedsagen, som en »transaktion vedrørende betalinger og overførsler« (afsnit A).

28.

Når der henses til de af den forelæggende ret rejste spørgsmål vil jeg af hensyn til gennemsigtigheden bemærke, at denne fortolkning efter min opfattelse ikke synes forenelig med den løsning, som Domstolen valgte i Axa UK-dommen ( 9 ), for så vidt angår kvalificeringen som »transaktion vedrørende betalinger og overførsler« (afsnit B).

29.

Endelig vil jeg præcisere, at den omstændighed, der er nævnt i det andet spørgsmål, at en tjenesteydelse formelt leveres af den afgiftspligtige person (DPAS) til den person, der skal betale penge (patienten), og ikke til kreditoren i forhold til denne betaling (tandlægen), efter at der er foretaget en ændring af den aftalemæssige ordning mellem disse parter, ikke har betydning for anvendelsen af denne fritagelse, idet den økonomiske virkelighed for denne tjenesteydelse forbliver uændret (afsnit C).

30.

Den forelæggende ret ønsker med det første spørgsmål nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d), skal fortolkes således, at en tjenesteydelse som den, der leveres af den afgiftspligtige person i tvisten i hovedsagen, som består i, at der over for de berørte pengeinstitutter fremsættes anmodning om, dels at et pengebeløb i medfør af en betalingsservicefuldmagt overføres fra en patients bankkonto til den afgiftspligtige persons bankkonto, dels at dette beløb efter fradrag af vederlaget til den afgiftspligtige person derefter overføres fra den afgiftspligtige persons bankkonto til de bankkonti, der tilhører henholdsvis tandlægen og patientens forsikringsselskab, udgør en »transaktion vedrørende betalinger og overførsler«, der er fritaget i henhold til denne bestemmelse.

31.

Jeg er enig med Det Forenede Kongeriges regering og Kommissionen i, at dette spørgsmål skal besvares benægtende. Den tjenesteydelse, som DPAS leverer til patienterne, udgør under de i tvisten i hovedsagen foreliggende omstændigheder med andre ord ikke en »transaktion vedrørende betalinger og overførsler«, der er fritaget i henhold til den nævnte bestemmelse, og dette af de følgende grunde.

32.

Domstolen definerede, så vidt det er mig bekendt, for første gang i SDC-dommen ( 10 ) begrebet »transaktion vedrørende betalinger og overførsler« inden for rammerne af momsordningen. Det fremgår efter min opfattelse af denne definition, at det afgørende kriterium for at identificere en overførselstransaktion består i, at der indtræder de retlige og økonomiske ændringer, der kendetegner overførslen af et pengebeløb ( 11 ).

33.

Det er korrekt, at denne definition formelt vedrører begrebet »overførsel« og ikke »transaktion vedrørende overførsler« som omhandlet i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d).

34.

Domstolen har i denne sidstnævnte forbindelse præciseret, at ordlyden af denne bestemmelse ikke er til hinder for, at en overførselstransaktion består af flere forskellige ydelser, der i så fald udgør »transaktioner vedrørende overførsler« i bestemmelsens forstand. Selv om det ikke kan udelukkes, at den omhandlede fritagelse kan udstrækkes til ydelser, som ikke er uadskillelige fra overførslerne, gælder det ikke desto mindre, at denne fritagelse alene kan vedrøre transaktioner, som, set under ét, udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for sådanne overførsler ( 12 ).

35.

En kompleks tjenesteydelse kan med andre ord kun kvalificeres som »transaktioner vedrørende overførsler«, såfremt denne tjenesteydelse medfører de retlige og økonomiske ændringer, der kendetegner overførslen af et pengebeløb.

36.

Med én tydelig undtagelse, nemlig Axa UK-dommen ( 13 ), som jeg vil omtale i afsnit B nedenfor, har Domstolen altid anvendt kriteriet om overførsel af et pengebeløb med henblik på at afgøre, om der foreligger »transaktioner vedrørende overførsler« som omhandlet i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d) ( 14 ). Domstolen har mere generelt bemærket, at de i denne bestemmelse omhandlede transaktioner vedrører tjenesteydelser eller instrumenter, hvis funktionsmåde indebærer en overførsel af penge ( 15 ).

37.

Domstolen har endvidere i flere domme præciseret, at betragtningerne vedrørende betalingsoverførsler også finder anvendelse på betalingstransaktioner. Disse to begreber behandles med andre ord på samme måde i forbindelse med den fritagelse, der er fastsat i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d) ( 16 ). Det forekommer mig ikke kritisabelt, at disse begreber behandles på samme måde, idet overførslen udgør en af de praktiske måder, hvorpå en betaling kan gennemføres. Den omstændighed, at disse begreber bør behandles på samme måde, følger efter min opfattelse endvidere af princippet om momsneutralitet, der er til hinder for, at lignende tjenesteydelser, som konkurrerer indbyrdes, behandles forskelligt med hensyn til moms ( 17 ).

38.

Jeg vil understrege, at den omstændighed, at DPAS ikke er et pengeinstitut, ikke er tilstrækkeligt til at udelukke de tjenesteydelser, som DPAS leverer, fra anvendelsesområdet for den fritagelse, der er fastsat i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d). Det fremgår af fast retspraksis, at de transaktioner, der er omfattet af denne fritagelse, er defineret på grundlag af arten af de leverede tjenesteydelser og ikke på grundlag af tjenesteyderen eller ydelsesmodtageren ( 18 ). Domstolen fastslog således bl.a., at visse tjenesteydelser, som en erhvervsdrivende, der ikke var et pengeinstitut, udførte for pensionskasser, var omfattet af den nævnte fritagelse, hvilket navnlig omfattede forvaltning af arbejdstagernes personlige bankkonti og de af arbejdsgiverne indbetalte bidrag ( 19 ).

39.

Det følger imidlertid af det ovenfor anførte, at den blotte levering af en faktisk, teknisk eller administrativ tjenesteydelse, der ikke medfører de retlige og økonomiske ændringer, der kendetegner overførslen af et pengebeløb, ikke er omfattet af den fritagelse, der er fastsat i den ovenfor nævnte bestemmelse ( 20 ).

40.

Tjenesteydelser som dem, der leveres af DPAS under de i hovedsagen foreliggende omstændigheder, er imidlertid efter min opfattelse netop omfattet af denne kategori af »faktiske, tekniske eller administrative tjenesteydelser«, der fortsat er momspligtige.

41.

Det fremgår af den beskrivelse, som den forelæggende ret har givet i forbindelse med det første forelagte spørgsmål, at den i tvisten i hovedsagen omhandlede tjenesteydelse består i, at DPAS i medfør af en betalingsservicefuldmagt fremsætter en anmodning til et pengeinstitut om, at et pengebeløb hæves på patientens bankkonto og overføres til DPAS, som derefter anmoder sin bank om efter fradrag af det vederlag, som selskabet har krav på, at overføre dette pengebeløb til patientens tandlæge og forsikringsselskab.

42.

Jeg præciserer, at når der henses til forpligtelsen til at anlægge en streng fortolkning af den fritagelse, der er fastsat i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d), er den omstændighed, at den tjenesteydelse, som DPAS leverer, er nødvendig for, at overførslen eller betalingen kan gennemføres, idet den konkretiserer patientens ønske om at foretage overførsel af et pengebeløb fra den pågældendes konto, ikke tilstrækkelig til at sidestille den med en »transaktion vedrørende betalinger eller overførsler«, der er fritaget i henhold til denne bestemmelse ( 21 ).

43.

En sådan ydelse medfører således ikke i sig selv de retlige og økonomiske ændringer, der kendetegner overførslen af et pengebeløb som omhandlet i den nævnte retspraksis.

44.

DPAS foretager nemlig i forbindelse med denne tjenesteydelse ikke selv overførsler af aftalte pengebeløb inden for rammerne af den i tvisten i hovedsagen omhandlede tandbehandlingsplan ( 22 ), men anmoder de pågældende pengeinstitutter om at foretage overførslen. DPAS deltager således på et tidspunkt, der ligger forud for gennemførelsen af de overførsler, som disse pengeinstitutter foretager, hvilke overførsler er omfattet af den fritagelse, der er fastsat i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d).

45.

En patient, der fremsætter en anmodning om overførsel til sin tandlæge, foretager på samme måde ikke selv en overførsel af det aftale pengebeløb, men anmoder sin bank om at foretage denne overførsel. Den omstændighed, at DPAS har fået fuldmagt til at anmode om overførsel af et pengebeløb på patientens vegne og for dennes regning, over for patientens bank, kan ikke medføre, at denne forudgående fase får karakter af en »transaktion vedrørende betalinger og overførsler« i den nævnte bestemmelses forstand.

46.

DPAS leverer med andre ord administrative tjenesteydelser, som patienterne formelt set er modtagere af, som følge af den ændring af de aftalemæssige ordninger, som DPAS har iværksat, og det er de berørte pengeinstitutter, der foretager de økonomiske transaktioner, der er omfattet af den fritagelse, der er fastsat i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d). Den administrative karakter af de af DPAS leverede tjenesteydelser bekræftes efter min opfattelse af indholdet af det brev, der er blevet sendt til patienterne efter den aftalemæssige ændring af tandbehandlingsplanerne ( 23 ).

47.

Denne fortolkning bekræftes endvidere efter min opfattelse af Bookit-dommen ( 24 ) og dommen i sagen National Exhibition Centre ( 25 ), der blev afsagt efter Axa UK-dommen ( 26 ), og som for så vidt angik de førstenævne domme vedrørte tjenesteydelser, der var mere tæt forbundet med overførselstransaktionerne, end det er tilfældet for de tjenesteydelser, der var genstand for den sidstnævnte dom og tvisten i hovedsagen.

48.

De betalingskortydelser, der var genstand for de nævnte domme, omfattede nemlig bl.a. tjenesteyderens overførsel af en afviklingsfil til den indløsende bank ved dagens afslutning, idet denne overførsel udløste betalings- eller overførselsprocessen af de pågældende beløb fra de udstedende banker til den indløsende bank og efterfølgende på denne tjenesteyders konto, da det alene var de betalinger eller overførsler, for hvilke de nødvendige oplysninger fandtes i denne afviklingsfil, som faktisk blev gennemført ( 27 ).

49.

Domstolen fastslog, at en sådan tjenesteydelse ikke kan kvalificeres som en »transaktion vedrørende betalinger og overførsler«, der er fritaget i henhold til momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d), idet en sådan ydelse ikke i sig selv medfører de retlige og økonomiske ændringer, der kendetegner overførslen af et pengebeløb ( 28 ).

50.

Domstolen præciserede med rette, at denne ydelse i det væsentlige bestod i en udveksling af oplysninger mellem en erhvervsdrivende og den pågældendes indløsende bank med henblik på at modtage betaling for en vare eller en tjenesteydelse udbudt til salg, og udgjorde derfor ikke en økonomisk transaktion, der var omfattet af den nævnte fritagelse ( 29 ).

51.

Jeg kan ikke se nogen grund til, at denne argumentation ikke kan udvides til at omfatte en tjenesteydelse som den i tvisten i hovedsagen omhandlede. En sådan tjenesteydelse vedrører nemlig, i lighed med de tjenesteydelser, der var genstand for de to nævnte domme, alene en fase, der ligger forud for den overførsels- eller betalingstransaktion, der er omfattet af fritagelsen, og skal derfor forblive momspligtig.

52.

Denne konklusion er endvidere i overensstemmelse med de formål, der forfølges ved momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d). For det første fremgår det af fast retspraksis, at de transaktioner, der er fritaget i henhold til dette direktivs artikel 135, stk. 1, litra d)-f), efter deres art er økonomiske transaktioner, selv om de ikke nødvendigvis foretages af en bank eller et pengeinstitut ( 30 ).

53.

I det foreliggende tilfælde har tjenesteydelser som de i hovedsagen omhandlede, en administrativ karakter, således som jeg har redegjort for ovenfor. Som Det Forenede Kongeriges regering med føje har anført, accepterer et stort antal erhvervsdrivende i dag betalinger via betalingsservice eller kreditkort. Forvaltningen af de administrative aspekter, der er forbundet med disse betalingsmåder, kan efter min opfattelse ikke anses for en økonomisk transaktion, der er fritaget i henhold til de nævnte bestemmelser.

54.

For det andet og fortsat ifølge fast retspraksis har de nævnte fritagelser bl.a. til formål at afhjælpe de vanskeligheder, der er forbundet med fastsættelsen af afgiftsgrundlaget samt størrelsen af momsfradraget ( 31 ). Det fremgår i denne forbindelse af den forelæggende rets forklaringer, at det vederlag, som DPAS modtager for sin ydelser, udgøres af forskellen mellem de beløb, der indsamles hos patienterne, og de beløb, som DPAS udbetaler til tandlægen og forsikringsselskabet. Fastsættelsen af afgiftsgrundlaget giver således ikke anledning til væsentlige vanskeligheder, og der er således ikke grundlag for, at denne transaktion skal fritages i henhold til momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d).

55.

På baggrund af ovenfor anførte betragtninger foreslår jeg Domstolen at besvare det første forelagte spørgsmål som følger. Momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d), skal fortolkes således, at en tjenesteydelse som den, der leveres af den afgiftspligtige person i tvisten i hovedsagen, som består i, at der over for de berørte pengeinstitutter fremsættes anmodning om, dels at et pengebeløb i medfør af en betalingsservicefuldmagt overføres fra en patients bankkonto til den afgiftspligtige persons konto, dels at den afgiftspligtige person efter fradrag af sit vederlag derefter overfører dette beløb til de bankkonti, der tilhører henholdsvis patientens tandlæge og forsikringsselskab, ikke udgør en »transaktion vedrørende betalinger og overførsler«, der er fritaget i henhold til denne bestemmelse, idet denne tjenesteydelse ikke i sig selv medfører de retlige og økonomiske ændringer, der kendetegner overførslen af et pengebeløb.

56.

For at give en fyldestgørende besvarelse af den forelæggende rets spørgsmål vil jeg endvidere nævne den løsning, som Domstolen valgte i Axa UK‑dommen ( 32 ) vedrørende kvalificeringen som »transaktion vedrørende betalinger og overførsler«. Den opmærksomme læser vil allerede af det ovenfor anførte have udledt, at denne løsning efter min opfattelse kun vanskeligt er forenelig med den retspraksis, der ligger såvel før som efter denne dom.

57.

Det fremgår i denne henseende af forelæggelsesafgørelsen og af de præciseringer, som denne ret har givet efter opfordring fra Domstolen, at den af DPAS leverede tjenesteydelse, der er genstand for tvisten i hovedsagen, er »identisk med eller meget ligner« den ydelse, som Denplan leverede, således som denne er beskrevet i præmis 7-11 i denne sidstnævnte dom ( 33 ). Jeg ser ingen grund til at anfægte denne faktiske konstatering, som henhører under den nationale rets kompetence. Jeg vil understrege, at DPAS i det mindste indirekte har anerkendt, at denne identitet eller meget høje grad af lighed foreligger, idet selskabet har ændret den aftalemæssige ordning, der gennemfører disse tjenesteydelser med henblik på at undgå virkningerne af denne dom ( 34 ).

58.

I afsnit A ovenfor har jeg redegjort for, at en tjenesteydelse som den, der leveres af DPAS inden for rammerne af tvisten i hovedsagen, ikke udgør en »transaktion vedrørende betalinger eller overførsler«, idet den ikke i sig selv medfører de retlige og økonomiske ændringer, der kendetegner overførslen af et pengebeløb.

59.

Domstolen fastslog derimod i præmis 28 i Axa UK-dommen ( 35 ), at en tjenesteydelse som den, Denplan leverede »i princippet« udgjorde en betalingstransaktion, der var fritaget i henhold til momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d). Domstolen fastslog imidlertid derefter, at en sådan tjenesteydelse skulle kvalificeres som en inddrivelse af fordringer, og at den derfor var momspligtig.

60.

Domstolen undersøgte således ikke, om den tjenesteydelse, som Denplan leverede, opfyldte det kriterium, der er opstillet i tidligere retspraksis, med henblik på at identificere en »transaktion vedrørende betalinger eller overførsler«, nemlig om der er indtrådt de retlige og økonomiske ændringer, der kendetegner en overførsel af et pengebeløb. Der kan efter min opfattelse ikke herske tvivl om, at en sådan tjenesteydelse i lighed med den tjenesteydelse, som DPAS leverer i tvisten i hovedsagen, ikke opfylder dette kriterium.

61.

Det spørgsmål, som Axa UK-dommen ( 36 ) giver anledning til at stille, er således, om Domstolen ønskede at udvide begrebet »transaktion vedrørende betalinger eller overførsler«, således at dette begreb skulle omfatte transaktioner, der ikke som sådan indebærer overførsel af et pengebeløb.

62.

Det er af de følgende grunde min opfattelse, at dette ikke har været Domstolens hensigt. For det første udtrykte Domstolen ikke en hensigt om at foretage en sådan ændring af retspraksis i den nævnte dom, men begrænsede sig til helt kort at bemærke, at den omhandlede tjenesteydelse »i princippet« udgjorde en betalingstransaktion, der var fritaget, medmindre der var tale om en inddrivelse af en fordring ( 37 ).

63.

Domstolen opstillede endvidere ikke et nyt kriterium, der gør det muligt at afgrænse begrebet »transaktion vedrørende betalinger og overførsler«.

64.

Endelig har Domstolen bekræftet sin klassiske praksis, der hviler på kriteriet om overførsel af et pengebeløb, i Bookit-dommen ( 38 ) og dommen i sagen National Exhibition Centre ( 39 ), der blev afsagt efter Axa UK-dommen ( 40 ). Som jeg har anført i afsnit A ovenfor ( 41 ), er disse to domme så meget desto mere relevante som, at de, efter min opfattelse, vedrører tjenesteydelser, er tættere forbundet med overførselstransaktioner, end det er tilfældet for de tjenesteydelser, der er genstand for denne sidstnævnte dom og tvisten i hovedsagen.

65.

På baggrund af ovenfor anførte betragtninger foreslår jeg Domstolen ikke at anvende den løsning, der er valgt i Axa UK-dommen ( 42 ), på den foreliggende sag og således at fastslå, at en tjenesteydelse som den, der er genstand for tvisten i hovedsagen, ikke udgør en »transaktion vedrørende betalinger eller overførsler« som omhandlet i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d).

66.

Den forelæggende ret ønsker med det andet spørgsmål nærmere bestemt oplyst, om den i hovedsagen omhandlede tjenesteydelse udgør en »inddrivelse af fordringer« som omhandlet i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d).

67.

Det er efter min opfattelse ikke nødvendigt at besvare dette spørgsmål, når der henses til det svar, som jeg foreslår at give på det første forelagte spørgsmål. Det er nemlig kun nødvendigt at besvare dette spørgsmål i den situation, hvor den omhandlede tjenesteydelse principielt er omfattet af anvendelsesområdet for den fritagelse, der er fastsat i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d), som en »transaktion vedrørende betalinger og overførsler«. I dette tilfælde opstår spørgsmålet om denne ydelse er omfattet af den undtagelse, der er fastsat for de aktiviteter, der består i inddrivelse af fordringer.

68.

Da jeg således foreslår Domstolen at besvare spørgsmålet med, at den i tvisten i hovedsagen omhandlede tjenesteydelse ikke udgør en »transaktion vedrørende betalinger og overførsler«, er det ikke længere fornødent at undersøge rækkevidden af undtagelsen fra den nævnte fritagelse. Eftersom det svar, som jeg foreslår at give på det første spørgsmål, indebærer, at denne tjenesteydelse er momspligtig, er det ud fra en praktisk betragtning ikke længere nødvendigt at undersøge, om den er momspligtig som inddrivelse af en fordring.

69.

Jeg vil imidlertid endvidere nævne betydningen for anvendelsen af den nævnte fritagelse af den omstændighed, der er nævnt i det andet forelagte spørgsmål, at den i tvisten i hovedsagen omhandlede tjenesteydelse efter ændringen af den aftalemæssige ordning mellem parterne formelt leveres af den afgiftspligtige person (DPAS) til debitor i forhold til det beløb, der skal indbetales (patienten), og ikke til kreditor i forhold til denne betaling (tandlægen).

70.

Jeg bemærker i denne forbindelse, at det fremgår af fast retspraksis, at det er et grundlæggende kriterium ved anvendelsen af den fælles momsordning, at der tages hensyn til den økonomiske virkelighed ( 43 ). Domstolen har i denne henseende udtrykkeligt anerkendt muligheden for, at visse kontraktvilkår ikke fuldstændig afspejler den økonomiske virkelighed for de leverede tjenesteydelser, der skal ligge til grund for anvendelsen af momsordningen ( 44 ).

71.

Det fremgår af den beskrivelse af de faktiske omstændigheder, som den forelæggende ret har givet, at DPAS har foretaget en ændring af de aftalemæssige ordninger, der gennemfører selskabets tandbehandlingsplaner, med henblik på også at angive patienten og ikke længere blot tandlægen som modtager af disse ydelser. Det erklærede formål med denne ændring var at undgå, at den del af ydelsen, der blev leveret til patienterne, blev kvalificeret som en »inddrivelse af fordringer« efter Axa UK-dommen ( 45 ), således at denne del fortsat skulle være momsfritaget ( 46 ).

72.

DPAS bekræftede i forbindelse med denne ændring over for såvel tandlægerne som patienterne, at den økonomiske virkelighed for selskabets tjenesteydelser ville forblive uændret, idet ændringerne kun ville være af »rent administrativ karakter« og ikke ville »få nogen praktisk betydning for de gældende aftalemæssige ordninger« ( 47 ).

73.

Denne ændring af den aftalemæssige ordning, der har til formål også at angive patienten og ikke længere blot tandlægen som modtager af disse ydelser, er under disse omstændigheder ikke relevant for anvendelsen af momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d). Denne konklusion følger af forpligtelsen til at støtte anvendelsen af momsordningen ud fra den økonomiske virkelighed for de omhandlede tjenesteydelser i den nævnte retspraksis’ forstand.

74.

Denne tilgang synes efter min opfattelse også at følge af momsdirektivets artikel 131, hvoraf fremgår, at de i dette direktivs artikel 135, stk. 1, litra d), omhandlede fritagelser finder anvendelse »på betingelser, som medlemsstaterne fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af de pågældende fritagelser og hindre enhver form for unddragelse, undgåelse og misbrug«. Jeg vil i denne forbindelse fremhæve, at jeg ikke anser det for nødvendigt at anvende doktrinen om misbrug af rettigheder, selv om denne doktrin må anses for veletableret praksis på momsområdet ( 48 ), idet forpligtelsen til at støtte sig på den økonomiske virkelighed for de omhandlede transaktioner gør det muligt at løse den problemstilling, som det andet forelagte spørgsmål rejser.

75.

På baggrund af ovenstående betragtninger foreslår jeg Domstolen at besvare dette spørgsmål som følger. Momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d), skal fortolkes således, at den omstændighed, at den i tvisten i hovedsagen omhandlede tjenesteydelse efter en ændring af den aftalemæssige ordning mellem parterne formelt leveres af den afgiftspligtige person til debitor i forhold til det beløb, der skal indbetales (patienten), og ikke til kreditor i forhold til denne betaling (tandlægen), har ikke betydning for anvendelsen af den i denne bestemmelse fastsatte fritagelse, idet den økonomiske virkelighed for denne ydelse forbliver uændret.

76.

Jeg bemærker, at dette svar også gælder i den situation, hvor Domstolen i modsætning til, hvad jeg har foreslået i afsnit A og B ovenfor, måtte beslutte at anvende den løsning, som blev valgt i Axa UK-dommen ( 49 ), på den foreliggende sag. Såfremt Domstolen måtte fastslå, at en tjenesteydelse som den, der er genstand for tvisten i hovedsagen, skal kvalificeres som en transaktion, der består i »inddrivelse af fordringer« (som er momspligtig), har det efter min opfattelse ikke betydning for denne kvalificering, om den i hovedsagen omhandlede aftalemæssige ordning angiver tandlægen eller patienten som den formelle modtager af denne ydelse. Forpligtelsen til at støtte sig på den økonomiske virkelighed for transaktionerne med henblik på momsansættelsen er endvidere i dette tilfælde til hinder for, at en simpel aftaletekst kan ændre kvalificeringen af en tjenesteydelse, selv om den økonomiske virkelighed for denne ydelse forbliver uændret ( 50 ).

77.

På baggrund af ovenfor anførte betragtninger foreslår jeg Domstolen at besvare de af Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (appeldomstol (afdelingen for sager om skatter og afgifter og visse sager om tinglysning), Det Forenede Kongerige) forelagte præjudicielle spørgsmål som følger: