61997J0152

Fiskale bestemmelser - harmonisering af lovgivningerne - kapitaltilfoerselsafgifter - registreringsafgift ved selskabers fusion - uanvendelighed paa fusioner ved allerede helejede datterselskabers inkorporering i moderselskabet

[Raadets direktiv 69/335, art. 4, stk. 1, litra c) og d), art. 2, litra b), og art. 10, litra a), b) og c)]

Direktiv 69/335 om kapitaltilfoerselsafgifter, som aendret ved direktiv 85/303, er ikke til hinder for opkraevning for en registreringsafgift ved inkorporering af selskaber i et andet selskab, der i forvejen ejer hele kapitalen i de inkorporerede selskaber.

En saadan disposition kan ikke henfoeres til et af de tilfaelde, der er beskrevet i direktivets artikel 4, hvortil der henvises i artikel 10, litra a) og b). Dispositionen, der ikke foerer til en forhoejelse af selskabsformuen i det inkorporerende selskab, og som ikke er blevet vederlagt med selskabsrettigheder af samme art som den, der indroemmes deltagere, som f.eks. stemmeret, ret til andel i overskuddet eller likvidationsprovenu, omfattes ikke af direktivets artikel 1, litra c) eller d). Den omfattes heller ikke af direktivets artikel 4, stk. 2, litra b), idet udvidelsen af selskabsformuen ikke er sket ved ydelser fra en deltager. I oevrigt finder forbuddet ifoelge direktivet artikel 10, litra c), mod at opkraeve skatter eller afgifter paa indregistrering eller andre formaliteter, der gaar forud for udoevelse af en virksomhed, som et selskab, en personsammenslutning eller en juridisk person med erhvervsformaal kan underkastes paa grund af deres juridiske karakter, ikke anvendelse paa en saadan registreringsafgift.

1 Ved kendelse af 24. marts 1997, indgaaet til Domstolen den 21. april 1997, har Commissione tributaria provinciale di Milano i medfoer af EF-traktatens artikel 177 forelagt Domstolen et praejudicielt spoergsmaal vedroerende fortolkningen af Raadets direktiv 69/335/EOEF af 17. juli 1969 om kapitaltilfoerselsafgifter (EFT 1969 II, s. 405), som aendret ved Raadets direktiv 85/303/EOEF af 10. juni 1985 (EFT L 156, s. 23, herefter »direktivet«).

2 Spoergsmaalet er blevet rejst i en sag, som det italienske selskab Abruzzi Gas SpA (herefter »Agas«) har anlagt mod Amministrazione Tributaria di Milano (herefter »afgiftsmyndigheden«) vedroerende en registreringsafgift, der er betalt i anledning af inkorporeringen i Agas ved fusion af selskaberne Briangas SpA (herefter »Briangas«) og Italgasdotti Serio Srl (herefter »Italgasdotti«).

Direktivet

3 Det fremgaar af betragtningerne til direktivet, at dette har til formaal at fremme de frie kapitalbevaegelser, der er en vaesentlig forudsaetning for tilvejebringelse af en oekonomisk union med lignende egenskaber som et internt marked. Realiseringen af dette formaal forudsaetter for saa vidt angaar afgifter paa kapitaltilfoersler, at de afgifter, der hidtil har bestaaet i medlemsstaterne, afskaffes, og at der i stedet anvendes en afgift, der opkraeves én gang inden for det faelles marked under anvendelse af samme afgiftssats i samtlige medlemsstater.

4 I direktivets artikel 4 fastsaettes de dispositioner, der er undergivet kapitaltilfoerselsafgift samt de dispositioner, som medlemsstaterne kan undergive en saadan afgift. Det hedder heri bl.a.:

»1. Foelgende dispositioner er undergivet kapitaltilfoerselsafgiften:

a) stiftelse af et kapitalselskab

b) omdannelse af et selskab, en personsammenslutning eller en juridisk person, der ikke er noget kapitalselskab, til et kapitalselskab

c) udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab ved indskud af enhver art

d) udvidelse af selskabsformuen i et kapitalselskab ved indskud af enhver art, for hvilke der ikke indroemmes selskabsrettigheder, der repraesenterer nogen andel i kapitalen eller i selskabsformuen, men saadanne rettigheder, som indroemmes deltagere, som f.eks. stemmeret, ret til andel i overskuddet eller til likvidationsprovenu

...

2. Foelgende dispositioner kan, for saa vidt de den 1. juli 1984 var paalagt 1%-satsen, fortsat paalaegges kapitaltilfoerselsafgift:

a) udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab ved omdannelse af overskud, reserver eller henlaeggelser

b) udvidelse af selskabsformuen i et kapitalselskab ved ydelser fra en deltager, der ikke medfoerer nogen udvidelse af kapitalen, men modsvares af en aendring af selskabsrettighederne eller er egnet til at oege selskabsandelenes vaerdi

...«

5 Af direktivets artikel 7 fremgaar endvidere, at den disposition, hvorved et kapitalselskab indskyder sin samlede selskabsformue i et andet kapitalselskab, der er under stiftelse eller allerede bestaar, paa visse betingelser er helt fritaget for kapitaltilfoerselsafgift.

6 I sidste betragtning til direktivet udtales det, at opretholdelse af andre afgifter med samme kendetegn som afgiften paa kapitaltilfoersler eller stempelafgiften paa vaerdipapirer strider mod de maal, der forfoelges med direktivet. De omhandlede afgifter, som saaledes ikke kan opkraeves, er opregnet i direktivets artikel 10 og 11. I artikel 10 hedder det:

»Bortset fra kapitaltilfoerselsafgiften opkraever medlemsstaterne af selskaber, personsammenslutninger eller juridiske personer med erhvervsformaal ingen andre skatter eller afgifter af nogen art paa:

a) de i artikel 4 naevnte dispositioner

b) indskud, laan eller ydelser i forbindelse med de i artikel 4 naevnte dispositioner

c) indregistrering eller andre formaliteter, der gaar forud for udoevelse af en virksomhed, som et selskab, et personsammenslutning eller en juridisk person med erhvervsformaal kan underkastes paa grund af deres juridiske karakter.«

Italiensk ret

7 De italienske lovbestemmelser, der var relevante, da den fusionsakt, der har givet anledning til hovedsagen, blev registreret, fandtes i dekret nr. 131 af 26. april 1986 fra republikkens praesident (GURI nr. 99 af 30.4.1986, herefter »dekret nr. 131«).

8 Artikel 1 i dekret nr. 131 bestemte, at der opkraeves registreringsafgift af akter omfattet af obligatorisk registrering samt af akter, der frivilligt er anmeldt til registrering.

9 Efter artikel 2 i dekret nr. 131 var registrering af de i tarifbestemmelserne i dekretet angivne akter obligatorisk. Ifoelge artikel 4 i tarifbestemmelserne skulle der for registrering af akter vedroerende selskabers fusion eller opspaltning opkraeves en afgift paa 1%.

10 Dekret nr. 131 indeholdt i artikel 50, stk. 4, en bestemmelse om afgiftsgrundlaget, der havde foelgende ordlyd:

»Afgiftsgrundlaget ved fusion af selskaber af enhver art udgoeres af summen af de i artikel 2501b i codice civile naevnte formuestatusbeloeb, de fusionerede selskabers kapital og reserver, eller saafremt fusionen sker ved inkorporering, de inkorporerede selskabers kapital og reserver.«

11 Ved lovdekret nr. 323 af 20. juni 1996 (GURI nr. 143 af 20.6.1996), som omdannet til lov ved lov nr. 425 af 8. august 1996 (GURI nr. 191 af 16.8.1996) blev med virkning fra den 20. juni 1996 afgiften paa 1% afloest af en fast afgift paa 250 000 ITL.

Tvisten i hovedsagen

12 Den 20. december 1994, da Agas var ejer af hele selskabskapitalen i aktieselskabet Briangas og anpartsselskabet Italgasdotti, besluttede generalforsamlingerne i disse tre selskaber, at Briangas og Italgasdotti skulle inkorporeres i Agas. Denne fusion skete, uden at Agas' selskabskapital blev forhoejet og saaledes, at selskabets indskud, i form af aktier og anparter i de inkorporerede selskaber, som figurerede paa selskabets regnskabs aktivside, blev annulleret.

13 Ved fusionen tilfoerte Briangas og Italgasdotti Agas en nettoselskabsformue paa henholdsvis 1 439 682 051 ITL og 22 105 502 520 ITL.

14 Ved registreringen af fusionsakten den 28. december 1994 modtog Ufficio del Registro Atti Pubblici di Milano (det offentlige registreringskontor) et beloeb paa 236 052 000 ITL i registreringsafgift svarende til 1% af de inkorporerede selskabers nettoformue, som denne var opgjort med henblik paa fusionen.

15 Den 11. juli 1996 fremsatte Agas over for Ufficio del Registro krav om tilbagebetaling af den betalte registreringsafgift med tillaeg af renter, og gjorde herved naermere bestemt gaeldende, at artikel 4 i tarifbestemmelserne i dekret nr. 131 var i strid med direktivets artikel 4 og 7.

16 Da afgiftsmyndigheden ikke svarede, anlagde Agas ved staevning af 13. november 1996 sag til anfaegtelse af myndighedens afgoerelse ved Commissione tributaria provinciale di Milano.

17 Commissione tributaria provinciale di Milano, der var i tvivl om, hvorledes direktivet skulle fortolkes, besluttede at udsaette sagen og anmode Domstolen om en praejudiciel afgoerelse af foelgende spoergsmaal:

»Omfatter bestemmelserne om ensartet opkraevning af indirekte afgifter paa kapitaltilfoersler i selskaber i Unionen ogsaa fusionstilfaelde, hvor et selskab inkorporeres i et andet selskab, som i forvejen ejede 100% af dets kapital?«

Det praejudicielle spoergsmaal

18 Den nationale ret oensker med dette spoergsmaal naermere bestemt en afgoerelse af, om direktivet er til hinder for opkraevning af en registreringsafgift ved inkorporeringen af selskaber i et andet selskab, der i forvejen ejer samtlige aktier eller anparter i de inkorporerede selskaber.

19 Det bemaerkes herved, at det fremgaar af direktivets artikel 1, sammenholdt med artikel 4, at en afgift, der opkraeves ved tilfoersel af midler til kapitalselskaber, er en »kapitaltilfoerselsafgift« i direktivets forstand, naar den bringes i anvendelse paa de i direktivet omhandlede dispositioner (dom af 13.2.1996, forenede sager C-197/94 og C-252/94, Bautiaa og Société française maritime, Sml. I, s. 505, praemis 31).

20 De dispositioner, der er undergivet, eller som medlemsstaterne kan undergive den harmoniserede kapitaltilfoerselsafgift, er nemlig i direktivets artikel 4 defineret objektivt og ensartet for alle medlemsstaterne, uden at der herved er henvist til eventuelle saerlige forhold i forbindelse med de enkelte nationale retssystemer eller opbygningen af de nationale afgiftsordninger (jf. dommen i de forenede sager Bautiaa og Société française maritime, a.st., praemis 32).

21 For at vaere omfattet af direktivet skal den omhandlede disposition derfor kunne henfoeres til et af de tilfaelde, der er beskrevet i direktivets artikel 4, hvortil der henvises i artikel 10, litra a) og b). Herudover gaelder forbuddet ifoelge direktivets artikel 10, litra c), mod opkraevning af skatter eller afgifter af enhver art paa indregistrering eller andre formaliteter, der gaar forud for udoevelse af en virksomhed, som et selskab kan underkastes paa grund af dets juridiske karakter. Sidstnaevnte forbud har sin berettigelse i det forhold, at de paagaeldende afgifter, selv om de ikke opkraeves af kapitaltilfoersler som saadanne, dog opkraeves paa grund af formaliteter, der skyldes selskabets juridiske karakter, dvs. paa grund af dets egenskab af middel til at tilfoere kapital, saaledes at deres opretholdelse kan bringe de formaal i fare, der forfoelges med direktivet (dom af 11.6.1996, sag C-2/94, Denkavit Internationaal m.fl., Sml. I, s. 2827, praemis 23).

22 For saa vidt angaar hovedsagen maa det for det foerste fastslaas, at en disposition i form af inkorporering i et selskab, der i forvejen besidder hele aktiekapitalen eller alle anparter i de inkorporerede selskaber, ikke medfoerer en forhoejelse af selskabskapitalen i det inkorporerende selskab, og derfor ikke er omfattet af direktivets artikel 4, stk. 1, litra c).

23 Denne disposition omfattes heller ikke af direktivets artikel 4, stk. 1, litra d).

24 Ganske vist kan indskydelsen i det inkorporerende selskab af de inkorporerede selskabers nettoformue foere til en forhoejelse af selskabsformuen i foerstnaevnte selskab. Men efter naevnte bestemmelse skal kapitaltilfoerselsafgift for en saadan disposition kun opkraeves, saafremt denne ikke vederlaegges med selskabsrettigheder, der repraesenterer en andel i kapitalen eller i selskabsformuen, men med saadanne rettigheder, der indroemmes deltagere, som f.eks. stemmeret, ret til andel i overskuddet eller til likvidationsprovenu.

25 Naar der er tale om inkorporering i et selskab, der ejer hele aktiekapitalen eller alle anparter i det inkorporerede selskab, kan der ikke tales om et saadant vederlag.

26 Det maa endelig fastslaas, at en disposition som den i hovedsagen omhandlede ikke er omfattet af direktivets artikel 4, stk. 2, litra b). Anvendelsen af denne bestemmelse er nemlig betinget af en udvidelse af selskabsformen i form af ydelser fra en deltager, hvilket der ikke er tale om i forbindelse med den omhandlede transaktion.

27 Med hensyn til anvendeligheden af direktivets artikel 10, litra c), bemaerkes dernaest, at registreringsafgiften i tilfaelde som det i hovedsagen omhandlede tilsyneladende ikke blev betalt i anledning af registrering af et nyt kapitalselskab, altsaa ved opfyldelsen af en formalitet forud for udoevelse af en virksomhed. Den blev desuden heller ikke opkraevet foer registrering af en kapitalforhoejelse, der var en forudsaetning for udoevelsen og den fortsatte udoevelse af denne virksomhed (jf. herved dom af 2.12.1997, sag C-188/95, Fantask m.fl., Sml. I, s. 6783, praemis 22).

28 Heraf foelger, at forbuddet ifoelge direktivets artikel 10, litra c), ikke finder anvendelse paa den i hovedsagen omhandlede registreringsafgift.

29 Afslutningsvis bemaerkes, at direktivet, selv om dets formaal bl.a. er at undgaa, at der laegges afgiftsmaessige hindringer i vejen for overfoersel af aktiver mellem selskaber for dermed at lette virksomhedsomlaegning og virksomhedsgrupperinger (jf. herved dom af 13.10.1992, sag C-50/91, Commerz-Credit-Bank, Sml. I, s. 5225, praemis 11), ikke finder anvendelse paa en registreringsafgift, der opkraeves ved inkorporering af selskaber i et andet selskab, som i forvejen ejer hele kapitalen i de inkorporerede selskaber.

30 Det praejudicielle spoergsmaal skal derfor besvares saaledes, at direktivet ikke er til hinder for opkraevning af en registreringsafgift i tilfaelde af inkorporering af selskaber i et andet selskab, som i forvejen ejer hele kapitalen i de inkorporerede selskaber.

Sagens omkostninger

31 De udgifter, der er afholdt af den italienske regering og Kommissionen, som har afgivet indlaeg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgoer et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at traeffe afgoerelse om sagens omkostninger.

Paa grundlag af disse praemisser

kender

DOMSTOLEN

(Sjette Afdeling)

vedroerende det spoergsmaal, der er forelagt af Commissione tributaria provinciale di Milano ved kendelse af 24. marts 1997, for ret:

Raadets direktiv 69/335/EOEF af 17. juli 1969 om kapitaltilfoerselsafgifter, som aendret ved Raadets direktiv 85/303/EOEF af 10. juni 1985, er ikke til hinder for opkraevning af en registreringsafgift ved inkorporering af selskaber i et andet selskab, der i forvejen ejer hele kapitalen i de inkorporerede selskaber.