61996J0118

Fri udveksling af tjenesteydelser - restriktioner - beskatning af livsforsikringsopsparing - lovgivning i en medlemsstat, hvorved der er indfoert forskellige beskatningsordninger, alt efter hvor forsikringsselskaberne er etableret - ikke tilladt

(EF-traktaten, art. 59)

Selv om direkte beskatning ikke som saadan henhoerer under Faellesskabets kompetence, skal medlemsstaterne dog overholde faellesskabsretten under udoevelsen af deres kompetence.

For saa vidt angaar fri udveksling af tjenesteydelser er traktatens artikel 59 til hinder for at anvende en lovgivning i en medlemsstat, hvorved der er indfoert en beskatningsordning for kapitallivsforsikringer, som er forskellig, alt efter om forsikringerne er tegnet i selskaber, der er etableret eller ikke er etableret i medlemsstaten, naar en saadan lovgivning ud fra en samlet bedoemmelse vil kunne afholde forsikringstagere fra at tegne kapitalforsikringer i selskaber, der er etableret i andre medlemsstater, og vil kunne afholde forsikringsselskaberne fra at udbyde deres tjenesteydelser i medlemsstaten.

I sag C-118/96,

angaaende en anmodning, som Laensraetten i Dalarnas laen, tidligere Laensraetten i Kopparbergs laen (Sverige), i medfoer af EF-traktatens artikel 177 har indgivet til Domstolen for i den for naevnte ret verserende sag,

Jessica Safir

mod

Skattemyndigheten i Dalarnas laen, tidligere Skattemyndigheten i Kopparbergs laen,

at opnaa en praejudiciel afgoerelse vedroerende fortolkningen af EF-traktatens artikel 6, 59, 60, 73 B og 73 D,

har

DOMSTOLEN

sammensat af praesidenten, G.C. Rodríguez Iglesias, afdelingsformaendene C. Gulmann, H. Ragnemalm, M. Wathelet og R. Schintgen samt dommerne G.F. Mancini, J.C. Moitinho de Almeida (refererende dommer), P.J.G. Kapteyn, J.L. Murray, D.A.O. Edward, J.-P. Puissochet, G. Hirsch og P. Jann,

generaladvokat: G. Tesauro

justitssekretaer: ekspeditionssekretaer H.A. Ruehl,

efter at der er indgivet skriftlige indlaeg af:

- Jessica Safir ved advokaterne J.-M. Bexhed og G. Lundsten, Stockholm

- den svenske regering ved afdelingschef L. Nordling, Juridisk Tjeneste, Udenrigsministeriet, som befuldmaegtiget

- den danske regering ved kontorchef P. Biering, Udenrigsministeriet, som befuldmaegtiget

- Det Forenede Kongeriges regering ved Assistant Treasury Solicitor J.E. Collins, som befuldmaegtiget, bistaaet af barrister C. Vajda

- Kommissionen for De Europaeiske Faellesskaber ved juridisk konsulent A. Caeiro og K. Simonsson, Kommissionens Juridiske Tjeneste, som befuldmaegtigede,

paa grundlag af retsmoederapporten,

efter at der i retsmoedet den 10. juni 1997 er afgivet mundtlige indlaeg af Jessica Safir ved advokaterne J.-M. Bexhed og G. Lundsten, af den svenske regering ved L. Nordling, af den danske regering ved P. Biering, af Det Forenede Kongeriges regering ved J.E. Collins, bistaaet af C. Vajda, og af Kommissionen ved K. Simonsson og H. Michard, Kommissionens Juridiske Tjeneste,

og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgoerelse den 23. september 1997,

afsagt foelgende

Dom

1 Ved afgoerelse af 22. marts 1996, indgaaet til Domstolen den 12. april 1996, har Laensraetten i Dalarnas laen, tidligere Laensraetten i Kopparbergs laen, i medfoer af EF-traktatens artikel 177 forelagt et praejudicielt spoergsmaal vedroerende fortolkningen af traktatens artikel 6, 59, 60, 73 B og 73 D.

2 Spoergsmaalet er blevet rejst under behandlingen af en sag, som Jessica Safir, der har bopael i Sverige, har anlagt mod Skattemyndigheten i Dalarnas laen, tidligere Skattemyndigheten i Kopparbergs laen (herefter »Skattemyndigheten«). Sagen drejer sig om beskatning af livsforsikringspraemier, sagsoegeren har betalt i 1995 til Skandia Life Assurance Company Ltd (herefter »Skandia Life«), som er et britisk forsikringsselskab, der driver virksomhed paa det svenske marked og er et helejet datterselskab af det svenske forsikringsselskab Skandia.

Den svenske lovgivning

3 Beskatningen af livsforsikringsopsparing i form af kapitalforsikringer (saakaldte K-forsikringer), som er tegnet i forsikringsselskaber, der er etableret i Sverige, sker saavel hos forsikringsselskaberne som hos forsikringstagerne.

4 Forsikringsselskaber, der er etableret i Sverige, beskattes af kapitalafkast af pensionsmidler i henhold til lagen (1990:661) om avkastningsskatt paa pensionsmedel. Rent teknisk er beskatningen udformet som en skat af afkastet af forsikringskapitalen, og skattepligten paahviler forsikringsselskabet. Skatten beregnes efter faste satser ud fra et kapitalgrundlag, som bestaar af selskabets aktiver ved udgangen af aaret forud for skatteaaret, men med fradrag af finansielle passiver paa samme tidspunkt. Kapitalgrundlaget ganges med den gennemsnitlige statslaansrente i aaret forud for skatteaaret. Af det saaledes beregnede afkast skal der svares en skat paa 27%.

5 Forsikringstagere kan for forsikringer, som er tegnet i forsikringsselskaber, der er etableret i Sverige, ikke fradrage praemierne i deres skattepligtige indkomst. Til gengaeld er beloeb, der udbetales i henhold til forsikringerne, skattefrie.

6 Det samme gaelder, hvis forsikringen er tegnet i selskaber, der er etableret i udlandet.

7 Derimod beskattes opsparing i form af kapitalforsikringer, som er tegnet i selskaber, der er etableret i udlandet, i henhold til lagen (1990:662) om skatt paa vissa premiebetalningar (herefter »premieskattelagen«), som traadte i kraft den 1. januar 1991.

8 Det oplyses i anmodningen om praejudiciel afgoerelse, at premieskattelagen har til formaal at opretholde neutrale konkurrencevilkaar mellem opsparing i kapitalforsikringer i forsikringsselskaber, der er etableret i Sverige, og tilsvarende opsparing i selskaber, der er etableret i udlandet.

9 I henhold til premieskattelagens § 1 skal fysiske personer, der har bopael eller fast ophold i Sverige, og svenske juridiske personer, der har tegnet en livsforsikring i et selskab, der ikke er etableret i Sverige, svare skat til staten af de betalte praemier. I henhold til premieskattelagens § 3 udgoer skatten 15% af praemiebeloebet.

10 Den skattepligtige skal lade sig registrere og skal angive praemiebetalingen over for en central myndighed, Skattemyndigheten.

11 Endelig bestemmes det i premieskattelagens § 5, at Skattemyndigheten efter ansoegning fra forsikringstageren kan meddele fritagelse for skatten eller kan nedsaette skatten til halvdelen, saafremt det selskab, i hvilket forsikringen er tegnet, i det land, hvori det er etableret, er undergivet en indkomstbeskatning, der kan sidestilles med beskatningen af forsikringsselskaber, der er etableret i Sverige. Skatten af praemierne kan nedsaettes til halvdelen, saafremt beskatningen i udlandet udgoer mindst en fjerdedel af beskatningen i Sverige, og den kan bortfalde, saafremt beskatningen i udlandet udgoer mindst halvdelen af beskatningen i Sverige.

12 Den forelaeggende ret har oplyst, at formaalet med denne mulighed for at fritage for skattebetaling eller for at faa skatten nedsat er at undgaa, at den, der tegner en kapitalforsikring i et selskab, der er etableret i udlandet, beskattes haardere end den, der tegner en saadan forsikring i et selskab, der er etableret i Sverige.

De faktiske omstaendigheder i hovedsagen

13 Jessica Safir havde i begyndelsen af 1995 tegnet en kapitalforsikring i Skandia Life, og hun ansoegte i henhold til premieskattelagens § 5 Skattemyndigheten om fritagelse for betaling af skat af forsikringspraemierne.

14 Skattemyndigheten traf den 12. april 1995 afgoerelse om at nedsaette skatten til halvdelen, dvs. til 7,5% af det praemiebeloeb, der blev betalt til Skandia Life i 1995. Skatten udgjorde herefter 75 SEK.

15 Jessica Safir paaklagede afgoerelsen til Riksskatteverket, som er klageinstans i sager om fritagelse for skat af forsikringspraemier. Ved endelig klageafgoerelse af 3. juli 1995 afviste Riksskatteverket klagen som ubegrundet.

16 Derefter angav Jessica Safir den 4. januar 1996 de betalte praemiebeloeb til Skattemyndigheten. Hun bestred dog i samme forbindelse at vaere skattepligtig af praemiebeloebene, idet hun gjorde gaeldende, at beskatningen var uforenelig med faellesskabsretten.

17 Efter fornyet behandling fastholdt Skattemyndigheten skatteansaettelsen ved afgoerelser af 17. og 25. januar 1996.

18 Ved staevninger af 22. januar og 13. februar 1996 anlagde Jessica Safir derefter sag ved Laensraetten i Dalarnas laen med paastand om ophaevelse af den af Skattemyndigheten foretagne skatteansaettelse.

19 I forelaeggelsesanmodningen har Laensraetten i Dalarnas laen anfoert, at selv om formaalet med de svenske lovbestemmelser har vaeret at sikre neutrale konkurrencevilkaar mellem svensk og udenlandsk forsikringsopsparing, er beskatningen teknisk blevet udformet forskelligt, alt efter om forsikringsselskabet er etableret i Sverige eller i udlandet. Det kan efter Laensraettens opfattelse ikke udelukkes, at dette er uforeneligt med traktaten. Retten har paa denne baggrund forelagt Domstolen foelgende praejudicielle spoergsmaal:

»Saafremt beskatningen i en medlemsstat af forsikringsopsparing hos indenlandske livsforsikringsselskaber og udenlandske livsforsikringsselskaber, som driver forsikringsvirksomhed og er etableret i den paagaeldende medlemsstat, teknisk er udformet som en skat, der beregnes efter faste satser ud fra afkastet af forsikringskapitalen, og som paalaegges forsikringsgiveren,

er det da i strid med Rom-traktatens artikel 6, 59 og 60 eller artikel 73 B og 73 D, at der - med henblik paa at opretholde neutrale konkurrencevilkaar mellem indenlandsk og udenlandsk forsikringsopsparing - opkraeves skat af forsikringspraemier, som betales af forsikringstagere med bopael i medlemsstaten i henhold til livsforsikringsaftaler, der er indgaaet med forsikringsgivere, som er etableret i en anden medlemsstat, og som driver virksomhed i foerstnaevnte medlemsstat i overensstemmelse med reglerne om graenseoverskridende forsikringsvirksomhed,

naar det forudsaettes, at det administrativt kan bestemmes, at skatten paa de naevnte forsikringspraemier skal bortfalde eller nedsaettes til halvdelen, saafremt det i udlandet etablerede forsikringsselskab i det land, hvor det er hjemmehoerende, er undergivet en indkomstbeskatning, som kan sidestilles med beskatningen af indenlandsk forsikringsopsparing i den anden medlemsstat?«

20 Med det praejudicielle spoergsmaal oensker den forelaeggende ret naermere bestemt oplyst, om traktatens artikel 6, 59 og 60 eller artikel 73 B og 73 D er til hinder for at anvende en national lovgivning om beskatning af livsforsikringsopsparing som den, hovedsagen angaar.

21 Indledningsvis bemaerkes, at selv om direkte beskatning paa faellesskabsrettens nuvaerende udviklingstrin ikke som saadan henhoerer under Faellesskabets kompetence, skal medlemsstaterne dog overholde faellesskabsretten under udoevelsen af deres kompetence (jf. bl.a. dom af 14.2.1995, sag C-279/93, Schumacker, Sml. I, s. 225, praemis 21).

22 Da forsikringer er tjenesteydelser i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i traktatens artikel 60, bemaerkes endvidere, at traktatens artikel 59 efter Domstolens praksis er til hinder for anvendelse af nationale bestemmelser, som uden at vaere begrundet i objektive hensyn begraenser en tjenesteyders muligheder for effektivt at udoeve denne frihed (jf. bl.a. dom af 5.10.1994, sag C-381/93, Kommissionen mod Frankrig, Sml. I, s. 5145, praemis 16).

23 I lyset af og med henblik paa at naa formaalene med det indre marked er traktatens artikel 59 ogsaa til hinder for anvendelse af nationale bestemmelser, som bevirker, at levering af tjenesteydelser mellem medlemsstater bliver vanskeligere end levering af tjenesteydelser internt i en medlemsstat (dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig, jf. ovenfor, praemis 17).

24 Det bemaerkes, at der ved den lovgivning, hovedsagen angaar, er indfoert en beskatningsordning for kapitalforsikringer, som er forskellig, alt efter om forsikringerne er tegnet i selskaber, der er etableret i Sverige eller i andre lande. En saadan forskelsbehandling er efter den svenske regerings opfattelse begrundet i, at det ikke er muligt at anvende samme beskatningsordning i de to tilfaelde, og i noedvendigheden af at undgaa den udhuling af skattegrundlaget, som ville opstaa, hvis opsparing i kapitalforsikringer i selskaber, der ikke er etableret i Sverige, ikke blev beskattet.

25 Det skal herefter efterproeves, om en saadan lovgivning opstiller hindringer for den frie udveksling af tjenesteydelser, og om saadanne hindringer i givet fald er begrundede i de hensyn, den svenske regering har paaberaabt.

26 For det foerste skal den, der tegner en kapitalforsikring i et selskab, der ikke er etableret i Sverige, i modsaetning til den, der tegner en saadan forsikring i et selskab, der er etableret i Sverige, lade sig registrere og angive praemiebetalingen til et centralt organ, Skattemyndigheten, som ogsaa har befoejelse til at fritage for skattebetalingen eller til at nedsaette skatten. Forsikringstagerne skal desuden selv indbetale skatten, og de skal udrede midler hertil, hvilket, som Jessica Safir har anfoert, har negative konsekvenser for deres likviditet. Saadanne forpligtelser kan ganske vist ikke i sig selv anses for at vaere i strid med faellesskabsretten. Det maa dog konstateres, at disse forpligtelser, i tillaeg til kravet om at benytte en centraliseret fremgangsmaade, kan afholde de paagaeldende fra at tegne kapitalforsikringer i selskaber, der ikke er etableret i Sverige, for saa vidt som de ikke vil skulle foelge en bestemt fremgangsmaade, hvis de tegner forsikringer af samme art i selskaber, der er etableret i Sverige, idet skatten i saa fald opkraeves hos forsikringsselskabet.

27 For det andet fremgaar det af, hvad den svenske regering har forklaret under retsmoedet, at genkoeb efter et laengere tidsrum af en kapitalforsikring, der er tegnet i et selskab, der ikke er etableret i Sverige, ganske vist ikke er mere byrdefuldt for forsikringstageren end genkoeb af en forsikring, der er tegnet i et i Sverige etableret selskab, men at det dog kan forholde sig anderledes i tilfaelde af genkoeb efter et kortere tidsrum. At genkoeb af en kapitalforsikring, der er tegnet i et forsikringsselskab, der ikke er etableret i Sverige, efter et kortere tidsrum er mere byrdefuldt, er en anden omstaendighed, der kan afholde forsikringstageren fra at tegne en saadan forsikring, idet forsikringstageren ikke, naar forsikringen tegnes, kan vide, om og i givet fald paa hvilket tidspunkt han vil genkoebe forsikringen.

28 For det tredje kraever Skattemyndigheten, naar den, der har tegnet en forsikring i et selskab, der ikke er etableret i Sverige, ansoeger om fritagelse for eller nedsaettelse af skatten af praemierne, at faa praecise oplysninger om den indkomstbeskatning, selskabet er undergivet, medmindre Skattemyndigheten allerede har faaet forelagt oplysninger herom. Som Jessica Safir har gjort gaeldende, er et saadant krav saerlig byrdefuldt for forsikringstageren. Det kan ogsaa afholde forsikringsselskaber, der endnu ikke driver virksomhed paa det svenske marked, fra at udbyde tjenesteydelser i Sverige, for saa vidt som det indebaerer, at selskaberne stiller praecise oplysninger om den beskatningsordning, de er undergivet i en anden medlemsstat, til raadighed for deres potentielle kunder.

29 For det fjerde afhaenger den skat, der skal betales af forsikringspraemierne, i henhold til den lovgivning, hovedsagen angaar, af myndighedernes bedoemmelse af den beskatningsordning, som en forsikringsgiver, der ikke er etableret i Sverige, er undergivet. Det fremgaar imidlertid af sagen, at Skattemyndigheten og Riksskatteverket i 1995 traf forskellige afgoerelser vedroerende fritagelsesansoegninger fra bestemte britiske forsikringsselskaber, selv om den britiske beskatningsordning ikke var blevet aendret. Heraf fremgaar det, at saadanne forskelle i bedoemmelsen af den beskatningsordning, der gaelder for forsikringsgivere, der ikke er etableret i Sverige, kan medfoere en usikkerhed, der kan afholde forsikringstagere fra at indgaa aftaler af laengere varighed, som kapitalforsikringer, med forsikringsgivere, der ikke er etableret i Sverige.

30 Under disse omstaendigheder findes en lovgivning som den, hovedsagen angaar, ud fra en samlet bedoemmelse at kunne afholde forsikringstagere fra at tegne kapitalforsikringer i selskaber, der ikke er etableret i Sverige, og at kunne afholde forsikringsselskaberne fra at udbyde deres tjenesteydelser paa det svenske marked.

31 Det skal tilfoejes, at selv om der efter den lovgivning, hovedsagen angaar, kan tages hensyn til beskatningen i en anden medlemsstat for, som anfoert af den svenske regering, at overholde faellesskabsrettens ligebehandlingsprincip, opstaar der dog, som Jessica Safir har anfoert, en taerskeleffekt som foelge af, at en saadan beskatning ikke tages i betragtning, hvis den ikke udgoer mindst en fjerdedel af den svenske beskatning. Den skat, der skal svares i en anden medlemsstat, skal saaledes svare til mindst en fjerdedel af skatten af forsikringspraemierne, for at denne kan nedsaettes til halvdelen, og til mindst halvdelen af skatten af praemierne, for at denne kan bortfalde. Det foelger af denne taerskeleffekt, at beskatningen af opsparing i form af kapitalforsikringer i selskaber, der ikke er etableret i Sverige, i de fleste tilfaelde vil kunne vaere haardere end beskatningen af samme opsparingsform i selskaber, der er etableret i Sverige.

32 Endvidere bemaerkes, at en lovgivning som den, hovedsagen angaar, goer det vanskeligt eller endog umuligt for en national domstol, der skal efterproeve, om beskatningsordningen ikke er diskriminerende, at foretage en sammenligning mellem paa den ene side den beskatning af afkastet, som forsikringer, der er tegnet i selskaber etableret i Sverige, er undergivet, og paa den anden side den skat af forsikringspraemier, som skal betales, hvis selskaberne ikke er etableret i Sverige.

33 Der kan imidlertid taenkes andre ordninger, som er mere gennemskuelige, og som ogsaa kan goere det muligt at undgaa den udhuling af skattegrundlaget, den svenske regering har paaberaabt sig, samtidig med at de er mindre restriktive i forhold til den frie udveksling af tjenesteydelser, herunder saerlig en beskatning af livsforsikringers kapitalafkast, beregnet efter faste satser, som gaelder paa samme maade for alle forsikringer, uanset om de er tegnet i selskaber, der er etableret i den paagaeldende medlemsstat eller i en anden medlemsstat.

34 Under disse omstaendigheder kan de grunde, den svenske regering har fremfoert - nemlig det forhold, at det ikke er muligt at anvende samme beskatningsordning for kapitalforsikringer, der er tegnet i selskaber, som ikke er etableret i Sverige, som for kapitalforsikringer tegnet i selskaber, der er etableret i Sverige, samt noedvendigheden af at undgaa den udhuling af skattegrundlaget, som ville opstaa, hvis opsparing i kapitalforsikringer i selskaber, der ikke er etableret i Sverige, ikke blev beskattet - ikke begrunde en national lovgivning om beskatning af kapitalforsikringer, som efter en samlet bedoemmelse er saa restriktiv i forhold til den frie udveksling af tjenesteydelser som den, hovedsagen angaar.

35 Under hensyn til det anfoerte er det ikke noedvendigt at tage stilling til, om en saadan lovgivning tillige er uforenelig med traktatens artikel 6, 73 B og 73 D.

36 Besvarelsen til den nationale ret maa herefter vaere, at traktatens artikel 59 er til hinder for at anvende en national lovgivning om beskatning af kapitalforsikringer som den, hovedsagen angaar.

Sagens omkostninger

37 De udgifter, der er afholdt af den svenske regering, den danske regering og Det Forenede Kongeriges regering samt af Kommissionen, som har afgivet indlaeg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgoer et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at traeffe afgoerelse om sagens omkostninger.

Paa grundlag af disse praemisser

kender

DOMSTOLEN

vedroerende det spoergsmaal, der er forelagt af Laensraetten i Dalarnas laen, tidligere Laensraetten i Kopparbergs laen, ved afgoerelse af 22. marts 1996, for ret:

EF-traktatens artikel 59 er til hinder for at anvende en national lovgivning om beskatning af kapitalforsikringer som den, hovedsagen angaar.