—

za dánskou vládu C. Thorningem, jako zmocněncem ve spolupráci s B. Søes Petersen, advokat,

—

za estonskou vládu K. Kraavi-Käerdi, jako zmocněnkyní,

—

za Evropskou komisi M. Owsiany-Hornung a M. Clausen, jako zmocněnci,

1

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 198 odst. 2 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1, dále jen „směrnice o DPH“).

2

Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností Envirotec Denmark ApS (dále jen „Envirotec“) a Skatteministeriet (ministerstvo financí), jehož předmětem je rozhodnutí správce daně, kterým byl zamítnut odpočet daně z přidané hodnoty (DPH) zaplacené na vstupu společností Envirotec ve čtvrtém čtvrtletí roku 2011.

3

Osmý bod odůvodnění směrnice Rady 98/80/ES ze dne 12. října 1998, kterou se doplňuje systém daně z přidané hodnoty a mění směrnice 77/388/EHS – Zvláštní režim pro investiční zlato (Úř. věst. 1998, L 281, s. 31; Zvl. vyd. 09/01, s. 315) zní:

„vzhledem k tomu, že zkušenost ukázala, že mechanismus [přenesení daňové povinnosti] může při většině dodání zlata, jehož ryzost je vyšší než určitého stupně, přispět k zamezení daňových úniků a ke snížení finančních nákladů souvisejících s plněním; [...]“

4

Článek 26b nazvaný „Zvláštní režim pro investiční zlato“ šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. 1977, L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23) ve znění směrnice 98/80 stanoví:

„[...]

F. Postup [přenesení daňové povinnosti]

Odchylně od čl. 21 odst. 1 písm. a) ve znění článku 28g mohou členské státy v případě dodání zlata v podobě suroviny nebo polotovaru o ryzosti vyšší než 325 tisícin nebo dodání investičního zlata, pokud byla využita některá možnost daná v části C tohoto článku, označit kupujícího jako daňového dlužníka postupem a za podmínek, které samy stanoví. Využijí-li členské státy této možnosti, přijmou opatření k zajištění toho, že osoba označená jako daňový dlužník splní ohlašovací povinnost a povinnost odvést daň v souladu s článkem 22.

[...]“

5

Body 42 a 55 odůvodnění směrnice o DPH stanoví:

[...]

6

Podle článku 193 této směrnice:

„Daň je povinna odvést osoba povinná k dani uskutečňující zdanitelné dodání zboží nebo poskytnutí služby, s výjimkou případů, kdy daň odvádí jiná osoba podle článků 194 až 199 [...]“

7

Článek 198 odst. 2 uvedené směrnice stanoví:

„Pokud dodání zlata surového nebo ve formě polotovarů o ryzosti 325 tisícin nebo vyšší nebo dodání investičního zlata [...] uskuteční osoba povinná k dani [...], mohou členské státy určit za osobu povinnou odvést daň pořizovatele.“

8

Článek 199 odst. 1 téže směrnice stanoví:

„Členské státy mohou stanovit, že osobou povinnou odvést daň je osoba povinná k dani, jíž je dodáno některé z dále uvedeného zboží nebo poskytnuta některá z dále uvedených služeb:

[...]

[...]“

9

Příloha VI směrnice o DPH, nazvaná „Seznam dodání zboží a poskytnutí služeb podle čl. 199 odst. 1 písm. d)“, stanoví:

[...]“

10

Dánský zákonodárce využil možnosti nabízené v čl. 198 odst. 2 směrnice o DPH zavést mechanismus přenesení daňové povinnosti pro některé dodávky zlata. Za tímto účelem § 46 odst. 1 bod 4 momsloven (zákon o DPH) stanoví:

„Daň zaplatí každá osoba povinná k dani uskutečňující zdanitelné dodání zboží nebo poskytnutí služeb v Dánsku. Povinnost odvést daň má však příjemce zboží nebo služeb v případě, že:

[...]

11

Naproti tomu v době rozhodné z hlediska skutečností původního řízení nevyužil dánský zákonodárce možnosti nabízené v čl. 199 odst. 1 písm. d) směrnice o DPH zavést mechanismus přenesení daňové povinnosti pro některé dodávky použitého materiálu, odpadu a šrotu, jakož i pro poskytnutí některých souvisejících služeb.

12

Envirotec je společnost působící v oblasti obchodu s drahými kovy. Ve čtvrtém čtvrtletí roku 2011 koupila v 24 samostatných transakcích 24 ingotů přetavených z různých materiálů s průměrným obsahem 500 až 600 tisícin zlata.

13

Envirotec koupila tyto ingoty u jiné dánské společnosti Dansk Metalopkøb ApS, které je přetavila. Skládaly se mj. ze starých šperků, příborů, hodin, jakož i průmyslových reziduí.

14

Než společnost Envirotec tyto ingoty koupila, byly zaslány její partnerské společnosti Remondis Argentia BV se sídlem v Nizozemku, která je měla později od společnosti Envirotec odkoupit za účelem získání v nich obsaženého zlata a která vypočetla obsah zlata v jednotlivých ingotech.

15

Envirotec za tyto transakce celkem zaplatila DPH ve výši 1099695 dánských korun (DKK) (okolo 147000 eur) společnosti Dansk Metalopkøb, tuto částku vykázala ve svém přiznání k DPH za čtvrté čtvrtletí roku 2011 a požádala o její odpočet jakožto DPH zaplacené na vstupu. Dansk Metalopkøb tuto DPH správci daně neuhradila a z důvodu nedostatku finančních prostředků následně vstoupila do likvidace.

16

Dne 7. března 2012 rozhodl správce daně o tom, že DPH zaplacená společností Envirotec společnosti Dansk Metalopkøb nelze odpočíst, neboť se na dotčené ingoty jakožto „zlato surové nebo ve formě polotovarů o ryzosti 325 tisícin nebo vyšší“ vztahuje režim přenesené daňové povinnosti stanovený v § 46 odst. 1 bodu 4 zákona o DPH.

17

Envirotec napadla toto rozhodnutí u Landsskatteretten (státní daňová komise, Dánsko), která jej usnesením ze dne 24. května 2012 potvrdila. Proti tomuto usnesení podala Envirotec žalobu k Helsingør Ret (okresní soud Helsingør, Dánsko), který jej potvrdil rozsudkem ze dne 25. února 2014.

18

Dne 10. března 2014 se Envirotec proti tomuto rozsudku odvolala k Østre Landsret (odvolací soud pro východní oblast, Dánsko). U tohoto soudu se domáhá, aby bylo ministerstvu pro daně uloženo jí zaplatit částku 1099695 DKK (okolo 147000 euro) s příslušenstvím. Na podporu svého návrhu uvádí, že se na ingoty dotčené v původním řízení nevztahuje čl. 198 odst. 2 směrnice o DPH, neboť se nejedná o finální výrobek spadající do kategorie investičního zlata ani o zlato surové nebo ve formě polotovarů. Uvedené ingoty naproti tomu spadají pod čl. 199 odst. 1 písm. d) této směrnice, jež se použije na šrot včetně šrotu ze zlata.

19

Ministerstvo financí navrhuje zamítnutí tohoto odvolání s tím, že tyto ingoty spadají do působnosti čl. 198 odst. 2 směrnice o DPH. V tomto ohledu je podle jeho názoru rozhodující, že se nejedná o finální výrobky a že je uvedené ustanovení lex specialis, který se použije pro obchod se zlatem, zatímco ustanovení článku 199 téže směrnice se týká kovového šrotu. Tento výklad podle ministerstva odpovídá cíli tohoto prvního ustanovení, jímž je boj proti daňovým únikům. Předmětné ingoty tedy musí být považovány za zlato nebo výrobky ze zlata, neboť právě obsah zlata jim dává jejich tržní hodnotu, a za účelem dalšího prodeje zlata jsou i vyráběny.

20

Předkládající soud uvádí, že ze znění čl. 198 odst. 2 směrnice o DPH, z ustanovení, jež mu předcházejí, ani z preambule směrnice č. 98/80 či z různých jazykových znění tohoto ustanovení jednoznačně nevyplývá, že se použije na výrobky se zvýšeným obsahem zlata, jako jsou ingoty dotčené v původním řízení, jež nejsou přímo v procesu zpracovávání na finální výrobky.

21

Skutečnost, že cílem tohoto článku je zabránit daňovým podvodům svědčí ve prospěch extenzivního výkladu, podle něhož se kromě investičního zlata a surového zlata tento článek použije rovněž na jakkoli zpracované zlato v kterékoli výrobní fázi, pokud obsah zlata v dotčeném zboží dosahuje alespoň 325 tisícin a jeho hodnota je stanovena výlučně na základě hodnoty zlata, které obsahuje. Je však možné vykládat uvedené ustanovení i restriktivně v tom smyslu, že se vztahuje toliko na zlato, jež se nachází ve fázi mezi surovým zlatem a finálním výrobkem. Pro tento výklad svědčí zejména skutečnost, že kovová rezidua spadají pod čl. 199 odst. 1 písm. d) směrnice o DPH.

22

Za těchto okolností se předkládající soud Østre Landsret (odvolací soud pro východní oblast) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:

„Spadají ingoty z náhodné hrubé slitiny různých sešrotovaných kovových předmětů obsahujících zlato pod pojem ‚zlato surové nebo ve formě polotovarů‘ ve smyslu čl. 198 odst. 2 směrnice o DPH?

V daném případě lze vzít za prokázané, že se ingoty skládají z náhodných hrubých slitin různých sešrotovaných kovových předmětů obsahujících zlato a tyto ingoty mohou mimo jiné rovněž obsahovat organické materiály, jako jsou zuby, kaučuk, PVC a kovy, popř. materiály, jako je např. měď, cín, nikl, amalgám, pozůstatky baterií obsahujících rtuť a olovo, jakož i různé toxické látky. V žádném případě se tedy nejedná o produkt obsahující zlato, který je přímo v procesu zpracovávání na finální výrobek. Na druhé straně představuje ingot zpracovaný výrobek (slitek), který byl zhotoven – jakožto mezistupeň – za účelem získání v něm obsaženého zlata. Ingoty mají vysoký obsah zlata v průměru mezi 500 a 600 tisícinami, a tudíž podstatně převyšující 325 tisícin zlata. Zlato obsažené v ingotu se po jeho získání použije ke zhotovení (zlatých nebo zlato obsahujících) výrobků.

Při odpovědi na uvedenou otázku lze rovněž vzít za prokázané, že se ingoty nemohou stát součástí výrobků bezprostředně, jelikož musí být nejprve podrobeny zpracování, při němž jsou odděleny kovy a nekovy, zdraví nebezpečné a jiné látky jsou odtaveny, popř. vyloučeny.“

23

Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda musí být čl. 198 odst. 2 směrnice o DPH vykládán v tom smyslu, že se použije i na dodávky takových ingotů, jako jsou ingoty dotčené v původním řízení, skládající se z náhodných hrubých slitin získaných smícháním šrotu a různých kovových předmětů obsahujících zlato, jakož i další kovy, materiály a látky s obsahem zlata okolo 500 nebo 600 tisícin.

24

Článek 198 odst. 2 směrnice o DPH stanoví, že pokud dodání zlata surového nebo ve formě polotovarů o ryzosti 325 tisícin nebo vyšší nebo dodání investičního zlata uskuteční osoba povinná k dani, mohou členské státy určit za osobu povinnou odvést daň pořizovatele, čehož využil dánský zákonodárce, jak vyplývá z předkládacího rozhodnutí.

25

V projednávaném případě je třeba předeslat, že ze znění tohoto ustanovení vyplývá, že není použitelné na finální výrobky vyjma „investičního zlata“. Je však nesporné, že se tento pojem netýká zboží, jako jsou ingoty dotčené v původním řízení.

26

Kromě toho článek 198 směrnice o DPH ani další ustanovení směrnice o DPH či směrnice 98/80, v níž má základ obsah čl. 198 odst. 2, neupřesňuje, co je třeba rozumět pod pojmem „zlato surové nebo ve formě polotovarů o ryzosti 325 tisícin nebo vyšší“.

27

Podle ustálené judikatury Soudního dvora platí, že je třeba pro výklad ustanovení unijního práva vzít v úvahu nejen jeho znění, ale i jeho kontext a cíle sledované právní úpravou, jejíž je součástí (rozsudky ze dne 26. ledna 2012, ADV Allround, C‑218/10, EU:C:2012:35, bod 26, a ze dne 19. července 2012, A, C‑33/11, EU:C:2012:482, bod 27, jakož i citovaná judikatura). Stejně tak význam a dosah výrazů, které unijní právo nijak nedefinuje, musí být určeny v souladu s jejich obvyklým smyslem v běžném jazyce, s přihlédnutím ke kontextu, ve kterém jsou použity, a cílům, které sleduje dotčená právní úprava (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 13. prosince 2012, BLV Wohn- und Gewerbebau, C‑395/11, EU:C:2012:799, bod 25 a citovaná judikatura).

28

V případě rozdílných jazykových znění kromě toho nelze posuzovat význam dotčeného ustanovení pouze na základě doslovného výkladu, ale i podle celkové systematiky a účelu právní úpravy, jejíž je součástí (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 3. března 2005, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, C‑428/02, EU:C:2005:126, bod 42 a citovaná judikatura, jakož i ze dne 13. června 2013, Promociones y Construcciones BJ 200, C‑125/12, EU:C:2013:392, bod 22 a citovaná judikatura).

29

Pokud jde zaprvé o pojem „zlato surové nebo ve formě polotovaru o ryzosti 325 tisícin nebo vyšší“, je třeba předně konstatovat, jak uvedla generální advokátka v bodech 20 až 23, jakož i bodech 26 až 30, 57 a 63 svého stanoviska, že podle jazykových znění čl. 198 odst. 2 směrnice o DPH může výraz „surové zlato“ označovat nezpracované zlato, zlato jakožto ryzí kov nebo jakýkoli materiál sestávající zčásti ze zlata.

30

Dále ačkoli se pojem „polotovary“ v běžném jazyce vztahuje ke zboží, které již bylo opracováno či zpracováno, avšak které ještě musí být podrobeno dalšímu zpracování, neumožňuje obvyklý smysl tohoto pojmu v různých jazykových zněních jednotně určit, která konkrétní fáze zpracování dotčených výrobků je myšlena, kromě toho, že se nejedná ani o výrobky, které předtím nebyly opracovány či zpracovány, ani o výrobky finální.

31

Nakonec požadavek na minimální ryzost 325 tisícin zlata uvedený v čl. 198 odst. 2 směrnice o DPH, pokud by byl brán doslovně, se přinejmenším v některých jazykových zněních může vztahovat jak ke „zlat[u] surové[mu] nebo ve formě polotovaru“, tak toliko k „polotovaru“ ve smyslu tohoto ustanovení.

32

Z výše uvedeného vyplývá, že pouhé znění čl. 198 odst. 2 směrnice o DPH neumožňuje určit, zda a případně za jakých podmínek spadá takové zboží, jako jsou ingoty dotčené v původním řízení, do jeho působnosti.

33

Pokud jde zadruhé o kontext čl. 198 odst. 2 směrnice o DPH, je třeba připomenout, že toto ustanovení umožňuje členským státům ve stanovených situacích zavést mechanismus přenesení daňové povinnosti, na základě něhož je osobou povinnou odvést daň osoba povinná k dani, jíž je dodáno plnění podléhající této dani. Toto ustanovení tak představuje výjimku ze zásady uvedené v článku 193 této směrnice, podle níž je DPH povinna odvést osoba povinná k dani uskutečňující zdanitelné dodání zboží nebo poskytnutí služby. Musí být tudíž vykládáno restriktivně, což však nemůže vést k tomu, aby bylo zbaveno svých účinků (viz obdobně rozsudek ze dne 13. června 2013, Promociones y Construcciones BJ 200, C‑125/12, EU:C:2013:392, body 23 a 31 a citovaná judikatura).

34

Podobně jako čl. 198 odst. 2 směrnice o DPH, nabízí čl. 199 odst. 1 písm. d) této směrnice členským státům možnost zavést mechanismus přenesení daňové povinnosti rovněž pro dodání použitého materiálu, odpadu a šrotu vyjmenovaného v příloze VI uvedené směrnice. Mezi těmito dodáními se konkrétně v bodě 5 této přílohy uvádí „dodání materiálů uvedených v této příloze po zpracování v podobě [...] odlévaní do ingotů“. Tato příloha se vztahuje konkrétně podle bodu 1 na „[d]odání železného a neželezného odpadu, šrotu a použitého materiálu“, podle bodu 2 na „dodání železných a neželezných částečně zpracovaných výrobků“, podle bodu 3 na „dodání reziduí a jiného recyklovatelného materiálu obsahujícího železné a neželezné kovy nebo jejich slitiny“ a podle bodu 4 na „dodání železného a neželezného odpadu, jakož i odřezků, zlomků, odpadu“. Jak přitom vyplývá z předkládacího rozhodnutí, dánský zákonodárce v době rozhodné z hlediska skutečností původního řízení nevyužil možnosti nabízené v tomto ustanovení zavést mechanismus přenesení daňové povinnosti pro některé dodávky použitého materiálu, odpadu a šrotu vyjmenovaného v příloze VI uvedené směrnice.

35

Z předkládacího rozhodnutí rovněž vyplývá, že ačkoli ingoty dotčené v původním řízení obsahují okolo 500 nebo 600 tisícin zlata, jsou přetaveny z různých starých předmětů, jakož i šrotu a průmyslových reziduí obsahujících kovy a jiné materiály a nelze je v tomto stavu použít, neboť před jakýmkoli použitím některé z jejich součástí musí být podrobeny zpracování, jež umožní oddělit kovové části od nekovových a získat z nich určité látky.

36

Těchto skutečností se dovolává Envirotec, když dochází k závěru o nepoužitelnosti čl. 198 odst. 2 směrnice o DPH na uvedené ingoty, a tudíž nepoužitelnosti mechanismu přenesení daňové povinnosti na dodání takového zboží, neboť se podle Envirotec jedná o odpady spadající pod čl. 199 odst. 1 písm. d) této směrnice.

37

Je třeba konstatovat, že z pouhého znění uvedených ustanovení nelze vyloučit, že zboží, jako jsou ingoty dotčené v původním řízení, může spadat pod čl. 199 odst. 1 písm. d) směrnice o DPH jakožto ingoty vznikající roztavením různého odpadu, šrotu a použitého neželezného kovu, jakož i recyklovatelného materiálu obsahujícího takové kovy.

38

Nicméně nic ve směrnici o DPH nenasvědčuje tomu, že mechanismus přenesení daňové povinnosti stanovený v čl. 199 odst. 1 písm. d) nutně vylučuje mechanismus stanovený v čl. 198 odst. 2, na kteréžto ustanovení lze nahlížet jako na lex specialis týkající se v něm uvedených zvláštních výrobků.

39

Je tedy třeba konstatovat, že kontext čl. 198 odst. 2 směrnice o DPH neumožňuje s jistotou určit rozsah působnosti tohoto ustanovení. Je tedy třeba se zatřetí zabývat cílem, který sleduje.

40

V tomto ohledu z bodu 42 odůvodnění směrnice o DPH vyplývá, že režim přenesení daňové povinnosti, který si mohou členské státy v určitých odvětvích a pro určité druhy plnění zvolit, má za cíl zjednodušit pravidla, jakož i zabránit daňovým podvodům a vyhýbání se daňovým povinnostem. Tentýž cíl nachází své vyjádření v bodě 55 odůvodnění směrnice o DPH, který v tomto ohledu navazuje na osmý bod odůvodnění směrnice 98/80 a podle kterého „[a]by se zamezilo daňovým únikům a současně ulehčily finanční náklady související s dodáním zlata, jehož ryzost je vyšší než určitý stupeň, je odůvodněné umožnit členským státům, aby určily jako osobu povinnou odvést daň kupujícího“.

41

Jak přitom uvedla generální advokátka v bodech 49 a 50 svého stanoviska, u dodání některého zboží včetně zlata zvyšuje riziko daňového podvodu, a tím i odůvodňuje použití mechanismu přenesení daňové povinnosti, právě jejich vysoká tržní cena v poměru k jejich velikosti, která je činí snáze přepravitelnými. Pokud jde o obchod se zlatem, a nejedná se tedy o finální výrobek jako šperk, určuje hodnotu dotčeného zboží jeho obsah zlata. V důsledku toho je riziko daňového podvodu tím významnější, čím je vyšší obsah zlata tohoto zboží.

42

Z toho vyplývá, že vzhledem k hlavnímu cíli sledovanému unijním normotvůrcem je rozhodující pro určení, zda spadá, či nespadá dodání zlata surového nebo ve formě polotovaru, jež není finálním výrobkem, pod čl. 198 odst. 2 směrnice o DPH, stupeň ryzosti zlata dotčeného zboží.

43

Je třeba kromě toho konstatovat, že výklad čl. 198 odst. 2 směrnice o DPH, podle něhož by i po provedení tohoto ustanovení členským státem nebylo možno jej použít na ingoty s ryzostí zlata 325 tisícin nebo vyšší, by mohl narušit plné dosažení tohoto cíle zabránit daňovým podvodům, konkrétně sledovanému unijním normotvůrcem vzhledem ke zvláštnostem takového vzácného kovu. Naproti tomu výše uvedené nepředjímá, zda se na ingoty složené z „odpadu“ nebo „použitého materiálu“ s ryzostí nižší než 325 tisícin zlata může vztahovat mechanismus přenesení daňové povinnosti stanovený v čl. 199 odst. 1 písm. d) téže směrnice, pokud byl tento mechanismus členským státem zaveden.

44

Konečně pro účely poskytnutí odpovědi na položenou otázku není nezbytné určit, zda zboží, jako jsou ingoty dotčené v původním řízení, spadá pod pojem „surové zlato“, nebo „polotovary“ ve smyslu čl. 198 odst. 2 směrnice o DPH.

45

Vzhledem k výše uvedenému je třeba odpovědět na položenou otázku tak, že čl. 198 odst. 2 směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že se použije na dodání takových ingotů, jako jsou ingoty dotčené v původním řízení, které se skládají z náhodných hrubých slitin získaných smícháním šrotu a různých kovových předmětů obsahujících zlato, jakož i další kovy, materiály a látky s obsahem zlata okolo 500 nebo 600 tisícin.

46

Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (druhý senát) rozhodl takto:

Článek 198 odst. 2 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládán v tom smyslu, že se použije na dodávky takových ingotů, jako jsou ingoty dotčené v původním řízení, které se skládají z náhodných hrubých slitin získaných smícháním šrotu a různých kovových předmětů obsahujících zlato, jakož i další kovy, materiály a látky s obsahem zlata okolo 500 nebo 600 tisícin.