–

za P sp. z o.o.: M. B. Przeciechowski, adwokat, a I. Skrok, doradca podatkowy,

–

za Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie: B. Kołodziej a T. Wojciechowski,

–

za Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców: P. Chrupek, radca prawny,

–

za Evropskou komisi: J. Jokubauskaitė a M. Rynkowski, jako zmocněnci,

1

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 203 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1, dále jen „směrnice o DPH“).

2

Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi P sp. z o.o. (dále jen „společnost P“) a ředitelem finančního úřadu v Lublinu (Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, Polsko) (dále jen „daňová správa“) ve věci dlužné daně z přidané hodnoty (DPH) odpovídající falešným fakturám vystaveným P. K., zaměstnankyní společnosti P.

3

Článek 9 směrnice o DPH uvádí:

„1.   ‚Osobou povinnou k dani‘ se rozumí jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.

‚Ekonomickou činností‘ se rozumí veškerá činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně těžební činnosti, zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání. Za ekonomickou činnost se považuje zejména využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj.

2.   Kromě osob uvedených v odstavci 1 se za osobu povinnou k dani považuje každá osoba, která příležitostně dodá nový dopravní prostředek, jenž je odeslán nebo přepraven pořizovateli prodejcem nebo samotným pořizovatelem nebo na účet prodejce nebo pořizovatele mimo území členského státu, avšak na území [Evropského s]polečenství.“

4

Článek 167 uvedené směrnice zní takto:

„Nárok na odpočet daně vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně.“

5

Článek 203 směrnice stanoví:

„Daň z přidané hodnoty je povinna odvést každá osoba, která uvede tuto daň na faktuře.“

6

Článek 205 směrnice má toto znění:

„V situacích uvedených v článcích 193 až 200, 202, 203 a 204 mohou členské státy stanovit, že za odvod daně ručí společně a nerozdílně jiná osoba než osoba povinná odvést daň.“

7

Článek 108 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty (ustawa o podatku od towarów i usług) ze dne 11. března 2004 (Dz. U. 2011, č. 177, položka 1035) ve znění použitelném na spor ve věci v původním řízení (dále jen „zákon o DPH“), kterým byl proveden článek 203 směrnice o DPH, stanoví:

„Pokud právnická osoba, organizační jednotka bez právní osobnosti nebo fyzická osoba vystaví fakturu, ve které uvede výši DPH, je povinna tuto daň odvést.“

8

V letech 2001–2014 vykonávala společnost P, která je osobou povinnou k DPH, mimo jiné činnost maloobchodního prodeje pohonných hmot na čerpací stanici, jejímž odpovědným vedoucím byla od listopadu 2005 P. K., zaměstnankyně této společnosti.

9

Při daňové kontrole bylo zjištěno, že v období od ledna 2010 do dubna 2014 vystavila tato společnost 1679 faktur, na nichž byla uvedena DPH v celkové hodnotě 1497847 polských zlotých (přibližně 319254 eur), která neodpovídala skutečnému prodeji zboží, a to subjektům, které provedly odpočet DPH uvedené na těchto fakturách. Faktury nebyly vedeny v účetnictví společnosti P a odpovídající DPH nebyla odvedena do státního rozpočtu ani uvedena v daňových přiznáních této společnosti.

10

Sporné faktury se fiktivně vázaly k prodejům skutečně realizovaným čerpací stanicí vedenou P. K. a zaznamenanými registračními pokladnami společnosti P. Tyto faktury byly totiž doprovázeny autentickými pokladními doklady, které odpovídaly plněním reálně uskutečněným s jinými subjekty než těmi, které byly uvedeny na daných fakturách, a byly vystavovány a prodávány P. K. bez souhlasu a vědomí vedení společnosti za účelem podvodného získání vratky DPH subjekty, které byly příjemci těchto faktur.

11

Tyto pokladní doklady byly shromažďovány zaměstnanci čerpací stanice, kteří je za finanční obnos předávali P. K. Sporné faktury byly na čerpací stanici ukládány do počítače v jiném formátu než v případě řádných faktur vystavených společností P a nebylo možné se k nim dostat bez odemčení tohoto počítače. P. K. používala údaje společnosti P, kterou vedla jako vystavitelku sporných faktur, na kterých uváděla daňové identifikační číslo (dále jen „DIČ“) této společnosti.

12

Dne 24. května 2014 byla P. K. propuštěna z důvodu porušení pracovních povinností.

13

Ředitel daňové správy (Naczelnik Urzędu Skarbowego, Polsko) v návaznosti na daňovou kontrolu vydal rozhodnutí o určení výše DPH dlužné společností P na základě sporných faktur vystavených v období od ledna 2010 do dubna 2014.

14

Rozhodnutím ze dne 31. října 2017 daňová správa toto rozhodnutí potvrdila. Měla za to, že společnost P nevynaložila náležitou péči, aby vystavování sporných faktur zamezila. Žádný dokument totiž neupřesňoval konkrétní pravomoci P. K., která mohla vzhledem ke své funkci vystavovat faktury odpovídající příjmům čerpací stanice mimo elektronické účetnictví této společnosti a bez souhlasu jejího vedení. Vzhledem k tomu, že předseda představenstva uvedené společnosti věděl, že faktury byly vystavovány na základě pokladních dokladů vydávaných čerpací stanicí, a to bez účetní kontroly, mohl a měl předpokládat, že tento postup usnadňuje vystavování faktur pro podvodné účely. Právě pro nedostatečnou kontrolu a nevhodnou organizaci se předseda správní rady společnosti P dozvěděl o sporném jednání až při kontrole daňové správy. Z toho plyne, že P. K. nelze ve vztahu ke společnosti P považovat za třetí osobu.

15

Mimo to nebylo vyloučeno riziko finanční ztráty pro daňovou správu, takže čl. 108 odst. 1 zákona o DPH je použitelný.

16

Rozhodnutím ze dne 23. února 2018 správní soud Lublinského vojvodství (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, Polsko) zamítl žalobu podanou společností P proti rozhodnutí daňové správy. Tato společnost poté podala kasační opravný prostředek k Nejvyššímu správnímu soudu (Naczelny Sąd Administracyjny, Polsko), který je v projednávané věci předkládajícím soudem.

17

Podle uvedeného soudu se ve věci výkladu čl. 108 odst. 1 zákona o DPH, kterým se provádí článek 203 směrnice o DPH, střetávají dva směry vnitrostátní judikatury.

18

Podle prvního výkladu není pro účely použití tohoto ustanovení namístě zohlednit skutečnost, že sporné faktury vystavila zaměstnankyně s použitím jména a DIČ svého zaměstnavatele. Postačuje totiž zjištění, že tato zaměstnankyně byla oprávněna vystavovat faktury, a že tudíž společnost, která ji zaměstnává, musí nést rizika spojená s výběrem svých zaměstnanců. Zproštění zaměstnavatele odpovědnosti v případě vystavování faktur jeho zaměstnancem by znamenalo přenést tuto odpovědnost na členský stát, což by nebylo přijatelné. Takový výklad však vyžaduje určení, zda se jedná o odpovědnost objektivní, nebo za zavinění. V posledně uvedeném případě by společnost, jejíž údaje jsou uvedeny na sporné faktuře, podléhala povinnosti zaplatit DPH pouze v případě, že by se dopustila pochybení nebo nedbalosti či nedodržela své kontrolní povinnosti.

19

Podle druhého výkladu subjekt, jehož údaje byly zneužity jiným subjektem, není považován za vystavitele sporné faktury, a není tedy povinen odvést DPH uvedenou na této faktuře podle čl. 108 odst. 1 zákona o DPH. Toto ustanovení jasně uvádí, že osobou povinnou odvést DPH je subjekt, který „fakturu vystaví“, nikoli tedy subjekt, jehož údaje byly zneužity. Předkládající soud dodává, že takový výklad by mohl rovněž vyplývat ze znění článku 203 směrnice o DPH.

20

Za těchto podmínek se Nejvyšší správní soud (Naczelny Sąd Administracyjny) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

21

Podstatou obou otázek předkládajícího soudu, které je třeba zkoumat společně, je, zda článek 203 směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že pokud zaměstnanec osoby povinné k DPH vystavil falešnou fakturu uvádějící DPH, přičemž použil totožnost svého zaměstnavatele jakožto osoby povinné k dani bez jeho vědomí a souhlasu, musí být tento zaměstnanec považován za osobu, která uvedla DPH, ve smyslu daného článku.

22

Článek 203 směrnice o DPH stanoví, že každá osoba, která uvede DPH na faktuře, je povinna na ní uvedenou daň odvést.

23

Pokud jde zaprvé o působnost uvedeného článku 203, Soudní dvůr upřesnil, že vystavitel faktury je povinen odvést DPH, kterou uvede na této faktuře, a to i v případě, že nebylo uskutečněno žádné zdanitelné plnění [v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 31. ledna 2013, Stroy trans, C‑642/11, EU:C:2013:54, bod 38, a ze dne 8. prosince 2022, Finanzamt Österreich (DPH účtovaná omylem konečným spotřebitelům),C‑378/21, EU:C:2022:968, bod 19].

24

Podle ustálené judikatury je totiž cílem uvedeného článku 203 vyloučit nebezpečí ztráty daňových příjmů, které může vzniknout z nároku na odpočet stanoveného směrnicí o DPH [rozsudky ze dne 31. ledna 2013, Stroy trans, C‑642/11, EU:C:2013:54, bod 32, a ze dne 8. prosince 2022, Finanzamt Österreich (DPH účtovaná omylem konečným spotřebitelům), C‑378/21, EU:C:2022:968, bod 20]. Má se tedy použít v případě, že DPH byla účtována nesprávně a existuje nebezpečí ztráty daňových příjmů z důvodu, že příjemce dotčené faktury může uplatnit svůj nárok na odpočet této DPH [v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 8. prosince 2022, Finanzamt Österreich (DPH účtovaná omylem konečným spotřebitelům), C‑378/21, EU:C:2022:968, bod 21].

25

Vystavitel faktury uvádějící výši DPH je tedy povinen odvést tuto částku bez ohledu na jakékoliv zavinění, existuje-li nebezpečí ztráty daňových příjmů. Pokud je naopak takové nebezpečí ztráty vyloučeno, článek 203 směrnice o DPH se nepoužije [v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 8. prosince 2022, Finanzamt Österreich (DPH účtovaná omylem konečným spotřebitelům), C‑378/21, EU:C:2022:968, bod 24].

26

V projednávaném případě z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že sporné faktury byly vystaveny za účelem podvodu. DPH byla totiž fakturována fiktivně, aby příjemci těchto faktur mohli podvodně získat nárok na její odpočet. Předkládající soud uvádí, že nebezpečí ztráty daňových příjmů není vyloučeno, jelikož nárok na odpočet, kterého by se mohli dovolávat příjemci uvedených faktur, není kompenzován zaplacením odpovídající částky vystavitelem těchto faktur. Taková situace tedy v zásadě spadá do působnosti článku 203 směrnice o DPH, dokud takové riziko existuje.

27

Pokud jde zadruhé o identifikaci adresáta povinnosti stanovené v uvedeném článku 203, je třeba uvést, že použití výrazu „každá osoba“ naznačuje, že tímto adresátem není nutně osoba povinná k dani ve smyslu článku 9 směrnice o DPH. Fyzická osoba nepovinná k dani tedy v zásadě může podléhat povinnosti stanovené v článku 203 uvedené směrnice, pokud uvede DPH na faktuře.

28

Znění tohoto článku 203 však neumožňuje odpovědět na otázku, kdo je „osobou, která uvedla DPH“, ve smyslu uvedeného článku, pokud byly zneužity identifikační údaje zdánlivého vystavitele faktury, který je osobou povinnou k DPH, a pokud tato faktura je falešnou fakturou vystavenou pro účely podvodu na DPH zaměstnancem této osoby povinné k dani. Výraz „každá osoba“ by totiž z důvodu své obecné a nerozlišující povahy mohl odkazovat na osobu povinnou k dani i na zaměstnance.

29

V tomto ohledu je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury je boj proti daňovým únikům a případným zneužitím jedním z cílů uznaných a podporovaných směrnicí o DPH a že právní subjekty se nemohou dovolávat unijních právních norem podvodně nebo zneužívajícím způsobem (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 29. dubna 2004, Gemeente Leusden a Holin Groep, C‑487/01 a C‑7/02, EU:C:2004:263, bod 76, jakož i ze dne 2. července 2020, Terracult, C‑835/18, EU:C:2020:520, bod 38).

30

Výklad článku 203 směrnice o DPH v tom smyslu, že zdánlivý vystavitel podvodné faktury uvádějící DPH, jehož údaje jakožto osoby povinné k DPH byly zneužity, je „osobou, která uvedla DPH“, ve smyslu uvedeného článku, by přitom byl s tímto cílem v rozporu, pokud tento zdánlivý vystavitel jednal v dobré víře a daňová správa zná totožnost osoby, která tuto falešnou fakturu ve skutečnosti vystavila. V takové situaci tedy musí být za „osobu, která uvedla DPH“, ve smyslu článku 203 považována právě tato vystavující osoba.

31

V projednávaném případě použila zaměstnankyně údaje svého zaměstnavatele bez jeho vědomí a souhlasu k vystavení falešných faktur uvádějících DPH a prezentujících jej jako osobu povinnou k dani, které pak protiprávně prodávala, aby kupující mohli využít neoprávněného nároku na odpočet DPH.

32

Ve svém předkládacím rozhodnutí však předkládající soud upřesňuje, že zaměstnavatel nepostupoval s veškerou řádnou péčí požadovanou k tomu, aby vystavení podvodných faktur zabránil. Tato zaměstnankyně byla totiž pověřena fakturací a mohla mj. vystavovat faktury s DPH mimo elektronický fakturační systém, aniž k tomu musela získat zvláštní souhlas svého zaměstnavatele. Daňová správa měla tedy za to, že zaměstnavatel nesplnil svou kontrolní povinnost a že mu jeho nedbalost neumožnila odhalit podvodné praktiky své zaměstnankyně a zabránit jim. Tato správa tak měla za to, že uvedený zaměstnavatel musí být považován za osobu, která uvedla DPH, ve smyslu článku 203 směrnice o DPH, a že je tedy na základě vnitrostátního ustanovení provádějícího tento článek povinen odvést DPH uvedenou na sporných fakturách.

33

V tomto ohledu je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury, byť vzniklé za okolností odlišných od okolností věci v původním řízení, není v rozporu s unijním právem požadavek, aby subjekt přijal všechna opatření, která po něm mohou být rozumně vyžadována k ověření, že plnění, které provádí, jej nepovede k účasti na podvodu na DPH (rozsudky ze dne 27. září 2007, Teleos a další, C‑409/04, EU:C:2007:548, bod 65, jakož i ze dne 21. června 2012, Mahagében a Dávid, C‑80/11 a C‑142/11, EU:C:2012:373, bod 54).

34

V této souvislosti již Soudní dvůr rozhodl, že jestliže existují náznaky vzbuzující podezření, že došlo k nesrovnalosti nebo daňovému úniku, lze od obezřetného subjektu v závislosti na okolnostech projednávaného případu vyžadovat, aby si zjistil informace o jiném subjektu, u něhož zamýšlí nakoupit zboží či služby, za účelem ujištění se o jeho věrohodnosti (rozsudek ze dne 21. června 2012, Mahagében a Dávid, C‑80/11 a C‑142/11, EU:C:2012:373, bod 60).

35

S ohledem na cíl uvedený v bodě 29 tohoto rozsudku přitom obdobnou povinnost řádné péče musí mít v rámci článku 203 směrnice o DPH zaměstnavatel vůči svému zaměstnanci, zejména pokud je tento zaměstnanec pověřen vystavovat jménem svého zaměstnavatele a na jeho účet faktury uvádějící DPH. Nelze tak mít za to, že takový zaměstnavatel, který je osobou povinnou k DPH, jednal v dobré víře, pokud neprokázal řádnou péči, která po něm mohla být rozumně vyžadována ke kontrole jednání svého zaměstnance, a zabránění tak tomu, aby tento zaměstnanec mohl použít jeho identifikační údaje jakožto osoby povinné k DPH k vystavování falešných faktur pro podvodné účely. V takové situaci mu může být podvodné jednání jeho zaměstnance přičítáno, takže musí být považován za osobu, která uvedla DPH na sporných fakturách, ve smyslu článku 203.

36

Za takových okolností je tak na daňové správě nebo soudu, jemuž byla věc předložena, aby provedly celkové posouzení všech relevantních skutečností za účelem určení, zda osoba povinná k dani, jejíž identifikační údaje pro účely DPH její zaměstnanec zneužil k vystavování falešných faktur pro podvodné účely, prokázala řádnou péči, která mohla být rozumně vyžadována ke kontrole jednání tohoto zaměstnance. Pokud tomu tak není, je tato osoba povinna odvést DPH uvedenou na těchto fakturách podle článku 203 směrnice o DPH.

37

S ohledem na předchozí úvahy je třeba na položené otázky odpovědět tak, že článek 203 směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že pokud zaměstnanec osoby povinné k DPH vystavil falešnou fakturu uvádějící DPH, přičemž použil totožnost svého zaměstnavatele jakožto osoby povinné k dani bez jeho vědomí a souhlasu, musí být tento zaměstnanec považován za osobu, která uvedla DPH, ve smyslu daného článku, ledaže tato osoba povinná k dani neprokázala řádnou péči, která po ní mohla být rozumně vyžadována ke kontrole jednání uvedeného zaměstnance.

38

Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (osmý senát) rozhodl takto:

Článek 203 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty

musí být vykládán v tom smyslu, že

pokud zaměstnanec osoby povinné k dani z přidané hodnoty (DPH) vystavil falešnou fakturu uvádějící DPH, přičemž použil totožnost svého zaměstnavatele jakožto osoby povinné k dani bez jeho vědomí a souhlasu, musí být tento zaměstnanec považován za osobu, která uvedla DPH, ve smyslu daného článku, ledaže tato osoba povinná k dani neprokázala řádnou péči, která po ní mohla být rozumně vyžadována ke kontrole jednání uvedeného zaměstnance.