–

Generali Seguros SA P. Brazem, advogado,

–

za portugalskou vládu P. Barros da Costa, C. Bento, R. Campos Lairesem a A. Rodrigues, jako zmocněnci,

–

za Evropskou komisi P. Carem de Sousa a J. Jokubauskaitė, jako zmocněnci,

1

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1, dále jen „směrnice o DPH“).

2

Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi pojišťovací společností Generali Seguros SA, dříve Global – Companhia de Seguros SA, a Autoridade Tributária e Aduaneira (daňový a celní úřad, Portugalsko) ohledně toho, zda odprodej vraků vozidel prováděný uvedenou společností podléhá dani z přidané hodnoty (DPH).

3

Bod 66 odůvodnění směrnice o DPH stanoví:

„Povinnost provést tuto směrnici ve vnitrostátním právu by se měla omezit na ustanovení, která přinášejí věcnou změnu oproti předchozím směrnicím. Povinnost provést ve vnitrostátním právu ustanovení, která zůstávají beze změny, vyplývá z předchozích směrnic.“

4

Článek 1 odst. 2 uvedené směrnice uvádí:

„Společný systém DPH je založen na zásadě, že se na zboží a služby uplatňuje všeobecná daň ze spotřeby v přesném poměru k ceně zboží a služeb, bez ohledu na počet plnění uskutečněných ve výrobním a distribučním procesu před stupněm, ve kterém je daň uplatněna.

Každé plnění podléhá DPH vypočítané z ceny zboží nebo služby podle sazeb platných pro toto zboží nebo tuto službu po odpočtu daně, kterou byly přímo zatíženy jednotlivé nákladové prvky tvořící cenu.

[…]“

5

Článek 2 odst. 1 písm. a) směrnice stanoví:

„Předmětem DPH jsou tato plnění:

6

Podle čl. 14 odst. 1 směrnice platí následující:

„ ‚Dodáním zboží‘ se rozumí převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník.“

7

Článek 24 odst. 1 směrnice zní takto:

„ ‚Poskytnutím služby‘ se rozumí každé plnění, které není dodáním zboží.“

8

Článek 135 odst. 1 písm. a) směrnice stanoví:

„Členské státy osvobodí od daně tato plnění:

9

Článek 136 písm. a) směrnice uvádí:

„Členské státy osvobodí od daně tato plnění:

10

Ustanovení citovaná v bodech 8 a 9 tohoto rozsudku odpovídají čl. 13 části B písm. a) a c) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. 1977, L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23, dále jen „šestá směrnice“).

11

Článek 9 body 29 a 33 Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (zákon o dani z přidané hodnoty), přijatého decreto-lei n.o 394-B/84 (nařízení s mocí zákona č. 394-B/84) ze dne 26. prosince 1984 (Diário da República I, řada I-A, č. 297, ze dne 26. prosince 1984), ve znění použitelném na skutkové okolnosti sporu v původním řízení (dále jen „zákon o DPH“), stanovoval:

„Od daně jsou osvobozeny:

[…]

[…]

12

Generali Seguros je pojišťovnou, která v rámci své činnosti odkupuje vraky motorových vozidel poškozených při pojistných událostech, jejichž účastníky byly osoby u ní pojištěné, a následně je odprodává třetím osobám, aniž by z těchto prodejů odváděla DPH.

13

Na základě kontroly týkající se roku 2007 měl daňový a celní úřad za to, že prodej vraků motorových vozidel společností Generali Seguros jakožto úplatný převod hmotného majetku podléhá podle zákona o DPH platbě této daně a nemůže se na něj vztahovat žádné osvobození stanovené tímto zákonem. V důsledku toho vyměřil DPH z uskutečněných prodejů, ve výši 17213,70 eur, navýšenou o kompenzační úroky.

14

Generali Seguros tuto částku zaplatila, ale v rámci žaloby, kterou podala k Tribunal Tributário de Lisboa (daňový soud v Lisabonu, Portugalsko), zpochybnila, že by byla k tomu povinna.

15

Generali Seguros před uvedeným soudem tvrdila, že prodej vraků vozidel musí být za okolností věci v původním řízení považován za plnění osvobozené od DPH. Dovolávala se zaprvé čl. 9 bodu 29 zákona o DPH, který od daně osvobozuje „pojišťovací a zajišťovací činnosti včetně souvisejících služeb poskytovaných pojišťovacími makléři a agenty“, a zadruhé jeho čl. 9 bodu 33, který osvobozuje „převody zboží použitého výlučně na činnost osvobozenou od daně, pokud nezaložilo nárok na odpočet daně“.

16

Rozsudkem ze dne 30. prosince 2017 uvedený soud žalobu společnosti Generali Seguros zamítl.

17

Ta podala proti tomuto rozsudku odvolání k Supremo Tribunal Administrativo (Nejvyšší správní soud, Portugalsko), který je předkládajícím soudem.

18

Generali Seguros před tímto soudem tvrdí, že odprodej vraků motorových vozidel společností, jejíž hlavní činností je pojišťovnictví, souvisí s touto činností a je neoddělitelný od běžné obchodní činnosti a vyplácení náhrad v případě pojistné události, takže spadá pod předmět její činnosti.

19

Uvedený soud zdůrazňuje, že to, zda je taková transakce osvobozena od DPH na základě čl. 9 bodu 29 nebo 33 zákona o DPH, tedy ustanovení, jejichž cílem bylo provést čl. 13 část B písm. a) a c) šesté směrnice do portugalského právního řádu, je v Portugalsku předmětem rozsáhlých sporů v právní nauce a judikatuře. Má tudíž za to, že je povinen předložit Soudnímu dvoru žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, aby ověřil kvalifikaci těchto transakcí z hlediska relevantních ustanovení uvedené směrnice a směrnice o DPH.

20

Za těchto okolností se Supremo Tribunal Administrativo (Nejvyšší správní soud) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:

21

Předkládající soud se svými otázkami táže na nakládání s operacemi spočívajícími v tom, že pojišťovna odprodá třetím osobám vraky motorových vozidel havarovaných při pojistných událostech krytých touto pojišťovnou, které nabyla od osob u ní pojištěných, s ohledem na společný systém DPH.

22

Úvodem, pokud jde o unijní právo použitelné ratione temporis na spor v původním řízení, je třeba uvést, že z článku 413 směrnice o DPH vyplývá, že tato vstoupila v platnost dne 1. ledna 2007. Bod 66 jejího odůvodnění uvádí, že povinnost provést tuto směrnici ve vnitrostátním právu by se měla omezit na ustanovení, která přinášejí věcnou změnu oproti předchozím směrnicím, a povinnost provést ustanovení, která zůstávají beze změny, vyplývá z předchozích směrnic.

23

Článek 135 odst. 1 písm. a) a čl. 136 písm. a) směrnice o DPH přitom odpovídají čl. 13 části B písm. a) a c) šesté směrnice, takže jich se týkající povinnost k provedení vyplývá z posledně uvedené směrnice. Jelikož se spor v původním řízení týká dodatečných výměrů DPH za rok 2007, použije se tudíž na spor směrnice o DPH (obdobně viz rozsudek ze dne 4. října 2017, Federal Express Europe, C‑273/16, EU:C:2017:733, body 30 a 31).

24

Kromě toho je třeba rovněž uvést, že i když se položené otázky týkají operací spočívajících v odkupu vraků poškozených vozidel pojištěných osob jejich pojišťovnou a jejich odprodeji třetím osobám, z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že spor v původním řízení se týká pouze daňového zacházení z hlediska DPH s takovým odprodejem.

25

Proto je třeba za účelem poskytnutí užitečné odpovědi předkládajícímu soudu, která mu umožní tento spor rozhodnout, položené otázky přeformulovat tak, aby se týkaly pouze odprodeje vraků poškozených motorových vozidel, které pojišťovna získala od osob u ní pojištěných, třetím osobám.

26

Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že operace spočívající v tom, že pojišťovna odprodává třetím osobám vraky motorových vozidel havarovaných při pojistných událostech krytých touto pojišťovnou, které získala od osob u ní pojištěných, spadají do působnosti tohoto ustanovení, a jsou tedy osvobozeny od daně.

27

Úvodem je třeba uvést, že ze spisu, jenž má Soudní dvůr k dispozici, vyplývá, že v rámci portugalského systému povinného pojištění občanskoprávní odpovědnosti z provozu motorových vozidel mají pojištěný a pojišťovna v případě pojistné události, která vede k odpisu pojištěného vozidla, možnost rozhodnout o převodu vlastnického práva k vraku tohoto vozidla na pojišťovnu. Za tímto účelem je pojišťovna povinna sdělit hodnotu, za niž je ochotna vrak odkoupit od pojištěné osoby, aby se tato mohla rozhodnout. V případě, že k převodu dojde, pojišťovna následně, tak jako v situacích, které jsou předmětem věci v původním řízení, vrak odprodá třetí osobě. Částka zaplacená pojišťovnou pojištěnému zahrnuje takto určenou hodnotu vraku.

28

A dále je třeba připomenout, že osvobození od daně uvedená v čl. 135 odst. 1 směrnice o DPH představují autonomní pojmy unijního práva, jejichž účelem je zabránit rozdílům v používání režimu DPH mezi jednotlivými členskými státy (rozsudek ze dne 25. července 2018, DPAS, C‑5/17, EU:C:2018:592, bod 28 citovaná judikatura), a které tedy musí být na území všech členských států vykládány jednotně.

29

Kromě toho je třeba výrazy použité k úpravě osvobození v článku 135 směrnice o DPH vykládat striktně, jelikož představují výjimky z obecné zásady, podle které je DPH vybírána za každé úplatné dodání zboží a poskytnutí služeb uskutečněné osobou povinnou k dani. Výklad těchto výrazů však musí být v souladu s cíli sledovanými těmito osvobozeními a musí splňovat požadavky zásady daňové neutrality, jež je vlastní společnému systému DPH. Toto pravidlo striktního výkladu tak neznamená, že by měly být výrazy použité k vymezení uvedených osvobození vykládány způsobem, který by vyloučil účinky těchto osvobození (rozsudek ze dne 17. ledna 2013, Woningstichting Maasdriel, C‑543/11, EU:C:2013:20, bod 25 a citovaná judikatura).

30

Ve světle těchto úvodních úvah je třeba určit, zda operace spočívající v tom, že pojišťovna odprodává třetím osobám vraky motorových vozidel havarovaných při pojistných událostech krytých touto pojišťovnou, které získala od osob u ní pojištěných, spadají do působnosti čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH.

31

Podle tohoto ustanovení členské státy osvobodí od daně „pojišťovací a zajišťovací činnosti včetně souvisejících služeb poskytovaných pojišťovacími makléři a pojišťovacími agenty“.

32

Účelem této výjimky je především obtížné stanovení správného základu DPH pro pojistné související s krytím rizika [v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 8. října 2020, United Biscuits (Pensions Trustees) a United Biscuits Pension Investments, C‑235/19, EU:C:2020:801, bod 32].

33

Pokud jde zaprvé o pojem „pojišťovací činnosti“ ve smyslu čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH, vyznačují se takové činnosti tím, že pojistitel se na základě předchozí úhrady pojistného zavazuje zajistit pojištěnému v případě, že dojde k materializaci krytého rizika, plnění dohodnuté při uzavření smlouvy [rozsudky ze dne 25. února 1999, CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, bod 17, a ze dne 8. října 2020, United Biscuits (Pensions Trustees) a United Biscuits Pension Investments, C‑235/19, EU:C:2020:801, bod 30 a citovaná judikatura]. Samotnou podstatou těchto operací je, že se pojištěný chrání před rizikem finanční ztráty, která je nejistá, ale potenciálně závažná, a to prostřednictvím poplatku, jehož platba je jistá, ale jeho výše omezená (rozsudek ze dne 16. července 2015, Mapfre asistencia a Mapfre warranty, C‑584/13, EU:C:2015:488, bod 42).

34

Kromě toho, pro definici pojišťovacích činností, které s sebou ze své povahy nesou existenci smluvního vztahu mezi poskytovatelem pojišťovacích služeb a osobou, jejíž rizika jsou kryta pojištěním, tedy pojištěným, má význam totožnost příjemce plnění (obdobně viz rozsudky ze dne 8. března 2001, Skandia, C‑240/99, EU:C:2001:140, bod 41, a ze dne 22. října 2009, Swiss Re Germany Holding, C‑242/08, EU:C:2009:647, bod 36).

35

Je přitom třeba konstatovat, že k takovému prodeji vraků poškozených motorových vozidel, jako je prodej dotčený ve věci v původním řízení, dochází na základě jiných dohod než pojistných smluv vztahujících se na tato vozidla, které pojišťovna uzavřela s jinými osobami než s pojištěnými, na které se nevztahují pojistné vztahy.

36

Odprodej majetku totiž nesouvisí s krytím rizika a cena odpovídá hodnotě dotyčného majetku v okamžiku tohoto odprodeje. Stanovení základu DPH nepředstavuje v takovém případě žádné obtíže.

37

V tomto ohledu je irelevantní skutečnost, že jak bylo uvedeno v bodě 27 tohoto rozsudku, taková operace se týká vraku motorového vozidla havarovaného při pojistné události kryté pojišťovnou, která ho prodává, a výše náhrady škody připadající pojištěnému v důsledku této události zahrnuje odkupní cenu tohoto vraku. Hodnota vraku totiž představuje zůstatkovou hodnotu pojištěného vozidla po pojistné události, a není tedy z podstaty věci součástí škody, kterou pojištěný utrpěl. Tato cena proto není součástí pojistného plnění ve vlastním slova smyslu, jelikož je pojištěnému vyplacena na základě kupní smlouvy, která se liší od pojistné smlouvy a je od ní oddělitelná.

38

Takový prodej vraku motorového vozidla, jako jsou prodeje dotčené v původním řízení, tudíž nepředstavuje „pojišťovací činnost“ ve smyslu čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH.

39

A konečně, je třeba konstatovat, že takový prodej nemůže být považován za neoddělitelně spjatý s pojistnou smlouvou týkající se dotčeného vozidla, a z tohoto důvodu podléhající stejnému daňovému zacházení jako tato smlouva.

40

Je pravdou, že z judikatury Soudního dvora vyplývá, že za určitých okolností musí být několik formálně oddělených plnění, která by mohla být poskytnuta zvlášť, a tak vést střídavě ke zdanění nebo osvobození od daně, považováno za jediné plnění, pokud tato plnění nejsou samostatná. O jediné plnění se jedná, zejména pokud dvě, nebo více, dílčí plnění nebo úkony poskytnuté osobou povinnou k dani jsou tak těsně spojeny, že objektivně tvoří jediné neoddělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé. Tak je tomu i tehdy, když jedno či několik plnění představuje hlavní plnění a zbývající plnění představuje či představují vedlejší plnění sdílející s hlavním plněním stejný daňový režim (rozsudek ze dne 16. dubna 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C‑42/14, EU:C:2015:229, bod 31 a citovaná judikatura).

41

Soudní dvůr však rovněž rozhodl, že každá pojišťovací činnost se sice svou povahou váže k majetku, jež pokrývá, takže existuje určitý vztah spojitosti mezi touto a jinou činností týkající se téhož majetku, taková vazba však sama o sobě nemůže stačit k tomu, aby bylo možné určit, zda se pro účely DPH jedná o jediné složené plnění (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 17. ledna 2013, BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, bod 36).

42

Jak bylo konstatováno v bodě 35 tohoto rozsudku, v projednávaném případě k odprodeji vraků poškozených motorových vozidel dotčených ve věci v původním řízení dochází na základě jiných dohod než pojistných smluv vztahujících se na tato vozidla, které pojišťovna uzavřela s jinými osobami než s pojištěnými. Navíc z bodu 27 tohoto rozsudku vyplývá, že posledně uvedení, původní majitelé těchto vraků, nejsou povinni je pojišťovně postoupit, takže jejich rozhodnutí je nezávislé na těchto pojistných smlouvách a přijímané až po jejich uzavření, a dokonce až po materializaci krytého rizika.

43

Nelze tak mít za to, že by důsledkem skutečnosti, že takové prodeje, jako jsou prodeje dotčené ve věci v původním řízení, jsou uskutečňovány pojišťovnou a týkají se vraků motorových vozidel havarovaných při pojistných událostech krytých touto pojišťovnou, bylo, že tyto prodeje a pojistné smlouvy týkající se těchto vozidel jsou tak těsně spojeny, že z hospodářského hlediska objektivně tvoří jeden celek, jehož rozdělení by bylo umělé.

44

Pokud jde zadruhé o pojem „[s pojišťovací a zajišťovací činností] související služby poskytované pojišťovacími makléři a pojišťovacími agenty“ ve smyslu čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH, je třeba uvést, že „poskytování služeb“ je v čl. 24 odst. 1 této směrnice definováno jako každé plnění, které není dodáním zboží.

45

Prodej vraku motorového vozidla přitom představuje „dodání zboží“ ve smyslu čl. 14 odst. 1 směrnice, jenž odkazuje na převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník. Takový prodej tudíž nemůže spadat pod pojem uvedený v předchozím bodě.

46

S ohledem na všechny výše uvedené úvahy je třeba na první otázku odpovědět tak, že čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že operace spočívající v tom, že pojišťovna odprodává třetím osobám vraky motorových vozidel havarovaných při pojistných událostech krytých touto pojišťovnou, které získala od osob u ní pojištěných, nespadají do působnosti tohoto ustanovení.

47

Podstatou druhé otázky předkládajícího soudu je, zda čl. 136 písm. a) směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že operace spočívající v tom, že pojišťovna odprodává třetím osobám vraky motorových vozidel havarovaných při pojistných událostech krytých touto pojišťovnou, které získala od osob u ní pojištěných, spadají do působnosti tohoto ustanovení, a jsou tedy osvobozeny od daně.

48

Článek 136 písm. a) směrnice o DPH stanoví osvobození od daně pro dodání zboží použitého výlučně pro činnost, která je osvobozena od daně mimo jiné podle článku 135 směrnice, pokud u tohoto zboží nevznikl nárok na odpočet daně.

49

V rámci čl. 136 písm. a) směrnice o DPH se výraz „použité“ vztahuje ke skutečnosti, že zboží je určeno k určitému využití, v projednávaném případě k použití pro potřeby činnosti spočívající v provádění pojišťovacích činností, jak jsou definovány v bodech 33 a 34 tohoto rozsudku.

50

Tak tomu však není v případě majetku, který pojišťovna nabývá v důsledku pojistných událostí, jež pokrývá, a je určen nikoliv k použití v rámci její pojišťovací činnosti, ale k odprodeji v nezměněném stavu a bez předchozího používání třetím osobám. Tato posledně uvedená okolnost ostatně postačuje k určení, že takový majetek nemá pro tuto pojišťovací činnost význam.

51

Na druhou otázku je proto třeba odpovědět tak, že čl. 136 písm. a) směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že operace spočívající v tom, že pojišťovna odprodává třetím osobám vraky motorových vozidel havarovaných při pojistných událostech krytých touto pojišťovnou, které získala od osob u ní pojištěných, nespadají do působnosti tohoto ustanovení.

52

Podstatou třetí otázky předkládajícího soudu je, zda zásada daňové neutrality, která je vlastní společnému systému DPH, musí být vykládána v tom smyslu, že brání tomu, aby nebyly osvobozeny od daně operace spočívající v tom, že pojišťovna odprodává třetím osobám vraky motorových vozidel havarovaných při pojistných událostech krytých touto pojišťovnou, které získala od osob u ní pojištěných, pokud tato získání nezaložila nárok na odpočet.

53

Zásada daňové neutrality se odráží v systému odpočtů, tedy systému, jehož cílem je zcela zbavit podnikatele zátěže DPH, která je splatná nebo byla odvedena v rámci všech jeho hospodářských činností. Společný systém DPH proto zaručuje, že všechny hospodářské činnosti jsou bez ohledu na své cíle nebo výsledky a za podmínky, že samy podléhají DPH, zdaněny zcela neutrálním způsobem (rozsudek ze dne 13. března 2014, Malburg, C‑204/13, EU:C:2014:147, bod 41 a citovaná judikatura).

54

Jak vyplývá z bodu 29 rozsudku v projednávané věci, výklad ustanovení směrnice o DPH stanovujících osvobození sice musí splňovat požadavky zásady daňové neutrality, tato zásada nicméně neumožňuje rozšířit působnost osvobození od daně, pokud tak není jednoznačně stanoveno. Tato zásada totiž není pravidlem primárního práva, které by mohlo určovat platnost osvobození od daně, nýbrž výkladovou zásadou, jež se musí použít souběžně se zásadou striktního výkladu osvobození (rozsudky ze dne 19. července 2012, Deutsche Bank, C‑44/11, EU:C:2012:484, bod 45, a ze dne 8. července 2021, Rádio Popular, C‑695/19, EU:C:2021:549, bod 44 a citovaná judikatura).

55

Vyloučení takových operací, jako jsou operace dotčené v původním řízení, z působnosti osvobození stanovených v čl. 135 odst. 1 písm. a) a čl. 136 písm. a) směrnice o DPH tedy nemůže být zpochybněno z důvodu, že by bylo v rozporu se zásadou daňové neutrality.

56

Na třetí otázku je tedy třeba odpovědět tak, že zásada daňové neutrality, která je vlastní společnému systému DPH, musí být vykládána v tom smyslu, že nebrání tomu, aby nebyly osvobozeny od daně operace spočívající v tom, že pojišťovna odprodává třetím osobám vraky motorových vozidel havarovaných při pojistných událostech krytých touto pojišťovnou, které získala od osob u ní pojištěných, pokud tato získání nezaložila nárok na odpočet.

57

Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (devátý senát) rozhodl takto: