null

STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY

JULIANE KOKOTT

přednesené dne 14. prosince 2023(1)

Věc C‑519/22

MAX7 Design Kft.

proti

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága

[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Fővárosi Törvényszék (soud hlavního města Budapešti, Maďarsko)]

„Řízení o předběžné otázce – Společný systém daně z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Dodatečné stanovení povinnosti poskytnout záruku – Záruka, která je vázána na výši daňových dluhů třetí osoby – Zrušení daňového identifikačního čísla v případě nezaplacení záruky – Základní práva – Právo na vlastnictví a svoboda podnikání – Zásada proporcionality – Proporcionalita v užším smyslu – Právo na účinnou soudní ochranu“

I.      Úvod

1.        Toto řízení o předběžné otázce opět ukazuje, jak obtížné je pro členské státy nastolit v právních předpisech v oblasti DPH spravedlivou rovnováhu mezi účinným výběrem daně a právy osob povinných k dani. Na jedné straně je systém výběru nepřímých daní přes všechny transakční stupně při současném přiznání nároku na odpočet daně obzvláště náchylný ke zneužití. Členský stát rovněž nese jisté riziko platební neschopnosti, pokud jde o osoby povinné k dani, které mají nedoplatky na dani, zatímco příjemci jejich plnění ještě mohou uplatnit nárok na odpočet daně. Na straně druhé tento systém členským státům umožňuje soustavný přísun finančních prostředků, nízké náklady na výběr díky zapojení jednotlivců jako výběrčích daní, velkou zevrubnost kontrol, i pokud jde o jiné druhy daní, a celkově poměrně nízkou náročnost výběru.

2.        Některé členské státy mají v současnosti tendenci využívat výhody stávajícího systému DPH, avšak přenášet systémová rizika na osobu povinnou k dani. Není proto překvapivé, že žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vztahující se k právním předpisům v oblasti DPH se stále častěji týkají rozsahu základních práv osoby povinné k dani. V daném případě Maďarsko požaduje, aby podnik poskytl dodatečnou záruku, pokud některý z jeho vedoucích pracovníků v průběhu pěti předcházejících let působil ve stejné funkci u jiné společnosti, tato jiná společnost měla daňové dluhy ve výši přesahující přibližně 2 500 eur a byla zrušena. Výše záruky za případné vlastní daňové dluhy je vázána na výši daňových dluhů uvedené jiné společnosti. Toto rozhodnutí musí být napadeno ve lhůtě osmi dnů. Jinak je povinnost poskytnout záruku zachována i v případě, že je daný vedoucí pracovník brzy na to propuštěn. Nedojde-li k poskytnutí záruky, je nařízeno zrušení daňového identifikačního čísla, což se rovná zákazu činnosti.

3.        Je zřejmé, že tak má být zabráněno tomu, aby tytéž osoby stále znovu zakládaly nové společnosti, nakupily jejich prostřednictvím nedoplatky na dani a pak je zlikvidovaly, v důsledku čehož by došlo ke ztrátě části daňových příjmů. Na druhou stranu se tato právní úprava vztahuje podle všeho i na podniky, které ke zlikvidovanému podniku nemají žádný bližší vztah. Rovněž se zdá, že tato právní úprava nevyžaduje, aby daný vedoucí pracovník způsobil daňový nedoplatek vzniklý jeho bývalému zaměstnavateli. Proto je třeba podrobněji zkoumat přiměřenost této právní úpravy, pokud jde o s ní spojené zásahy do základních práv dotčených osob.

II.    Právní rámec

A.      Unijní právo

4.        Unijní právní rámec vyplývá z článků 16, 17 a 47 a čl. 52 odst. 1 Listiny základních práv Evropské unie (dále jen „Listina“) a ze směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“)(2).

5.        Článek 273 směrnice o DPH upravuje možnosti členských států v oblasti zamezení daňovým únikům atd.:

„Členské státy mohou uložit další povinnosti, které považují za nezbytné k správnému výběru daně a k předcházení daňovým únikům, dostojí-li požadavku rovného zacházení s domácími plněními i plněními mezi členskými státy uskutečňovanými osobami povinnými k dani, a za podmínky, že tyto povinnosti nevedou při obchodu mezi členskými státy k formalitám spojeným s překračováním hranic. […]“

B.      Maďarské právo

6.        V maďarském právu jsou relevantní ustanovení § 19, § 24, § 26, § 28 a § 246 az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (zákon č. CL z roku 2017 o obecném daňovém řízení; dále jen „daňový řád“).

7.        Podle uvedených ustanovení daňového řádu musí být po přidělení daňového identifikačního čísla v případě, že některý vedoucí pracovník osoby povinné k dani dříve zastával stejnou funkci u jiné osoby povinné k dani, která během pěti let před datem podání žádosti o přidělení daňového identifikačního čísla zanikla bez právního nástupce s daňovým dluhem přesahujícím 1 milion forintů (HUF) (přibližně 2 500 eur), složena záruka na zaplacení daně. Proti rozhodnutí o uložení povinnosti poskytnout záruku za zaplacení daně lze do osmi dnů od jeho oznámení podat opravný prostředek, o kterém je třeba rozhodnout nejpozději do 23 dní. Tento opravný prostředek nemá na poskytnutí záruky za zaplacení daně odkladný účinek.

8.        Rovněž ve lhůtě osmi dnů může dotčený vedoucí pracovník požádat o zproštění povinnosti poskytnout záruku, pokud jsou – jak při jednání uvedlo Maďarsko – splněny tři podmínky. Zaprvé se dřívější nezaplacení daňových dluhů musí zakládat na nezaplacení ze strany zákazníků, zadruhé tyto neuhrazené pohledávky musí odpovídat částce daňového dluhu nebo ji přesahovat a zatřetí je nutné, aby vedoucí pracovník v dané době jednal s náležitou péčí. O této žádosti je třeba rozhodnout do 30 dnů. Ani tato žádost o zproštění povinnosti nemá podle informací, které Maďarsko uvedlo při jednání, odkladný účinek na povinnost osoby povinné k dani poskytnout záruku. Pokud byla tato žádost zamítnuta a záruka nebyla mezitím zaplacena, dojde ke zrušení daňového identifikačního čísla. Záruku na zaplacení daně je třeba poskytnout dokonce i tehdy, pokud dotyčný vedoucí pracovník poté, co dané rozhodnutí nabylo právní moci, avšak ještě před tím, než uplyne lhůta k zaplacení, podnik opustí, v důsledku čehož pomine důvod pro poskytnutí záruky za zaplacení daně.

9.        Záruka za zaplacení vlastních budoucích daňových dluhů podle informací, které Maďarsko uvedlo při jednání, odpovídá co do výše daňovému dluhu osoby povinné k dani, u níž vedoucí pracovník předtím zastával stejnou funkci, a lze ji poskytnout prostřednictvím jednorázové platby nebo předložení bankovní záruky. Lhůta pro poskytnutí záruky činí 30 dnů od doručení rozhodnutí o uložení povinnosti poskytnout záruku na zaplacení daně. Podle informací, které Maďarsko uvedlo na jednání, je tato částka vrácena po uplynutí dvanácti měsíců. V případě zmeškání lhůty pro zaplacení není přípustná žádost o navrácení do původního stavu. Neposkytne-li osoba povinná k dani záruku za zaplacení daně ve stanovené lhůtě, nařídí daňový orgán zrušení jejího daňového identifikačního čísla.

10.      Daňový řád v rámci pravidel upravujících řízení o registraci k dani stanoví, že daňový orgán odmítne přidělit daňové identifikační číslo, pokud některý vedoucí pracovník osoby povinné k dani vykonává nebo vykonával stejnou funkci u jiné osoby povinné k dani, která má v době podání žádosti o přidělení daňového identifikačního čísla daňový dluh ve výši, která činí více než 5 milionů HUF (přibližně 12 500 eur). V takovém případě daňový orgán vyzve osobu povinnou k dani, aby ve lhůtě 45 dnů od doručení příslušné výzvy odstranila překážku bránící přidělení daňového identifikačního čísla. Pokud osoba povinná k dani této výzvě nevyhoví, nařídí daňový orgán zrušení jejího daňového identifikačního čísla.

11.      Podle § 3:17 a § 3:190 A Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (zákon č. V z roku 2013, občanský zákoník;) musí být společníci pozváni na valnou hromadu společnosti, přičemž se jim oznámí pořad jednání. Mezi odesláním pozvánek a dnem konání valné hromady musí uplynout alespoň 15 dnů.

III. Skutkový stav a řízení o předběžné otázce

12.      Rozhodnutím ze dne 19. prosince 2019 uložilo Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-budapesti Adó- és Vámigazgatósága (ředitelství státní daňové a celní správy pro Budapešť-sever, Maďarsko, dále jen „daňový orgán“) žalobkyni v původním řízení, kterou je společnost MAX7 Design Kft. (dále jen „žalobkyně“), povinnost poskytnout záruku ve výši 1 930 979 HUF (přibližně 4 900 eur) za zaplacení jejích případných pozdějších daňových dluhů. Uložení této povinnosti bylo odůvodněno tím, že jeden z vedoucích pracovníků žalobkyně byl v období od 14. února do 2. června 2017 vedoucím pracovníkem jiné společnosti v likvidaci, která byla zrušena s daňovým dluhem ve stejné výši jako uložená záruka.

13.      Daňový orgán zaslal rozhodnutí o uložení povinnosti poskytnout záruku za zaplacení daně žalobkyni a dotyčnému vedoucímu pracovníkovi. V obou případech toto rozhodnutí převzal dotčený vedoucí pracovník. K převzetí došlo dne 21. prosince 2019. Záruka za zaplacení daně měla být poskytnuta do 30 dnů ode dne doručení, tedy nejpozději do 20. ledna 2020. Opravný prostředek proti rozhodnutí měl být podán do osmi dnů od doručení. Vzhledem k tomu, že se tak nestalo, rozhodnutí dne 31. prosince 2019 nabylo právní moci.

14.      Dne 7. ledna 2020 společníci žalobkyně propustili dotyčného vedoucího pracovníka ze zaměstnání a na jeho místo jmenovali nového. Vzhledem k tomu, že tím odpadl důvod pro uložení povinnosti poskytnout zálohu za zaplacení daně, žalobkyně žádnou záruku nesložila.

15.      Daňový orgán i tak po 20. lednu 2020 rozhodl o zrušení daňového čísla žalobkyně a jejího identifikačního čísla pro účely DPH s odůvodněním, že žalobkyně ve stanovené lhůtě nesložila záruku za zaplacení daně. Žalobkyně toto rozhodnutí napadla. Žalovaný v původním řízení, Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (odvolací ředitelství státní daňové a celní správy, Maďarsko, dále jen „žalovaný“), toto rozhodnutí potvrdil.

16.      Žalobkyně proti tomuto rozhodnutí podala žalobu. Tvrdí, že podle maďarského práva nemůže být společnost, které byla uložena povinnost poskytnout záruku na zaplacení daně, v případě, že tuto záruku nesloží, zproštěna právních důsledků, které z toho vyplývají, ani pokud je poté, co rozhodnutí o uložení povinnosti poskytnout záruku za zaplacení daně nabylo právní moci, avšak ve lhůtě stanovené pro její poskytnutí odstraněn důvod pro poskytnutí záruky za zaplacení daně. Vnitrostátní právní úprava použitelná v projednávané věci tedy podle žalobkyně nepřiměřeně omezuje svobodu podnikání.

17.      Žalovaný zdůrazňuje, že žalobkyně nebyla napadeným rozhodnutím vyzvána k odstranění důvodu pro poskytnutí záruky za zaplacení daně, nýbrž k jejímu poskytnutí. Proti tomuto rozhodnutí bylo možno podat opravný prostředek. Žalobkyně však této možnosti nevyužila, v důsledku čehož již předmětem původního řízení není podle žalovaného legalita tohoto rozhodnutí, nýbrž legalita rozhodnutí nařizujícího zrušení daňového identifikačního čísla.

18.      Fővárosi Törvényszék (soud hlavního města Budapešti, Maďarsko), který je příslušný k rozhodnutí o žalobě, přerušil řízení a v rámci řízení o předběžné otázce podle článku 267 SFEU předložil Soudnímu dvoru tyto tři otázky:

„1)      Je s ohledem na článek 273 směrnice o DPH a zásadu proporcionality stanovenou v čl. 52 odst. 1 Listiny základních práv Evropské unie taková právní úprava členského státu, která stanoví, že daňové identifikační číslo společnosti nebo její identifikační číslo pro účely daně z přidané hodnoty může být zrušeno v důsledku nesložení záruky za zaplacení daně, která je této společnosti uložena, a to i v případě, že společníci nejsou přímo informováni o tom, že tato záruka byla této společnosti uložena, ani o skutečnosti, že uložení záruky za zaplacení daně této společnosti je odůvodněno tím, že vedoucí pracovník této společnosti je nebo byl společníkem jiné právnické osoby s dosud neuhrazeným daňovým dluhem nebo působí či působil ve vedoucí funkci této právnické osoby, v souladu se svobodou podnikání zakotvenou v článku 16 Listiny?

2)      Je s ohledem na zásadu nezbytnosti podle článku 273 směrnice o DPH a zásadu proporcionality podle čl. 52 odst. 1 Listiny taková právní úprava členského státu, která stanoví, že daňové identifikační číslo společnosti nebo její identifikační číslo pro účely daně z přidané hodnoty může být zrušeno v důsledku nesložení záruky za zaplacení daně, která byla uložena této společnosti, a to i v případě, že minimální lhůta vyžadovaná obecnými ustanoveními právní úpravy členského státu ohledně řádného svolání rozhodovacího orgánu společnosti neumožňuje tomuto orgánu před nabytím právní moci rozhodnutí daňového orgánu, kterým byla výše uvedená záruka uložena, odvolat vedoucího pracovníka, u něhož existuje překážka, která vedla k uložení takové záruky, a tedy odstranit tuto překážku ve lhůtě, která by způsobila zánik povinnosti složit záruku, což by umožnilo vyhnout se zrušení daňového identifikačního čísla, v souladu se svobodou podnikání zakotvenou v článku 16 Listiny a právem na prostředek nápravy podle článku 47 Listiny?

3)      Je se svobodou podnikání zakotvenou v článku 16 Listiny, s možností jejího nezbytného omezení podle článku 273 směrnice 2006/112 a přiměřeného omezení podle čl. 52 odst. 1 Listiny a s právem na účinnou právní ochranu podle článku 47 Listiny slučitelné, aby právní předpisy členského státu kogentně stanovily, aniž by orgánům odpovědným za uplatňování práva ponechaly prostor pro uvážení, že

a)      odstranění překážky, která vedla k uložení záruky za zaplacení daně, společností jakožto osobou povinnou k dani po nabytí právní moci rozhodnutí o uložení této záruky, nemá vliv na povinnost složit záruku za zaplacení daně, a tedy na možnost odejmout daňové identifikační číslo, a to ani tehdy, když byla tato překážka odstraněna sice po nabytí právní moci rozhodnutí o uložení záruky, ale ve lhůtě stanovené pro složení uvedené záruky,

b)      v případě, že nebyla složena záruka za zaplacení daně, nemůže společnost jakožto osoba povinná k dani po uplynutí lhůty pro složení této záruky napravit právní důsledky odnětí svého daňového identifikačního čísla, i když odstranila překážku, která vedla k uložení této záruky, po nabytí právní moci rozhodnutí, kterým byla tato záruka uložena, avšak ve lhůtě stanovené pro složení této záruky?“

19.      Písemná vyjádření v řízení před Soudním dvorem předložily a jednání, které se konalo dne 29. června 2023, se zúčastnily pouze Maďarsko a Evropská komise.

IV.    Právní analýza

A.      K předběžným otázkám a postupu jejich posouzení

20.      Uvedené tři předběžné otázky nastolují otázku, jak daleko sahá diskreční pravomoc uložit osobám povinným k dani další povinnosti s cílem zajistit správný výběr daně a předcházet daňovým únikům, kterou členským státům přiznává článek 273 směrnice o DPH.

21.      To předně vyžaduje, aby se na povinnost poskytnout dodatečnou záruku ve výši odpovídající výši daňových dluhů jiné osoby vůbec vztahoval článek 273 směrnice o DPH (k tomu viz oddíl B). Následně je zaprvé třeba prozkoumat, zda tuto diskreční pravomoc v případě, že osoba povinná k dani musí poskytnout záruku za daňové dluhy jiné osoby povinné k dani, kterou vůbec nemusí znát, omezují základní práva, které osobě povinné k dani zaručuje Listina (zejména právo na svobodu podnikání zakotvené v článku 16 Listiny, ale i právo na vlastnictví uvedené v článku 17 Listiny) (k tomu viz oddíl C). Zadruhé je třeba zkoumat, zda v projednávané věci omezují diskreční pravomoc takzvaná základní procesní práva (zejména právo na účinnou právní ochranu zakotvené v článku 47 Listiny), jelikož vzhledem k neexistenci odkladného účinku opravného prostředku nelze odložit účinky výzvy k zaplacení ani nepostačuje skutečnost, že před uplynutím lhůty k zaplacení došlo k odstranění důvodu poskytnutí záruky (k tomu viz oddíl D). Maďarsko i Komise mají za to, že se v tomto ohledu jedná o přiměřené omezení základních práv osoby povinné k dani.

B.      Článek 273 směrnice o DPH a poskytnutí dodatečné záruky ve výši odpovídající dluhům jiné osoby na DPH pod hrozbou zrušení daňového identifikačního čísla

22.      Nejprve je třeba objasnit, zda článek 273 směrnice o DPH členským státům umožňuje za jistých okolností (přijetí vedoucího pracovníka, který předtím působil u jiného podniku, který měl ještě v době svého zániku nedoplatky na dani) uložit osobě povinné k dani povinnost poskytnout dodatečnou záruku a zrušit jí daňové identifikační číslo, pokud tuto povinnost nesplní.

1.      K významu daňového identifikačního čísla v právních předpisech v oblasti DPH

23.      Tato otázka vyžaduje zevrubnější prozkoumání významu daňového identifikačního čísla v právních předpisech v oblasti DPH. Článek 213 směrnice o DPH stanoví, že každá osoba povinná k dani oznámí zahájení činnosti, kterou vykonává jako osoba povinná k dani. Podle článku 214 směrnice o DPH musí členské státy přijmout opatření nezbytná k tomu, aby bylo téměř všem osobám povinným k dani přiděleno osobní identifikační číslo. Toto číslo je například nutné pro účely přijímání dodání uvnitř Společenství osvobozených od daně nebo vystavování faktur jiným podnikům podle článku 226 směrnice o DPH (viz body 3 a 4) a rovněž k prokázání svého postavení osoby povinné k dani svým zákazníkům(3). Členský stát proto nemůže odmítnout přidělit osobě povinné k dani osobní identifikační číslo bez legitimního důvodu(4).

24.      Zrušení daňového identifikačního čísla aktivního podniku se z hlediska právních předpisů v oblasti DPH v tomto ohledu rovná faktickému zákazu činnosti. Zřejmě i z tohoto důvodu Soudní dvůr již několikrát upřesnil, že tak v právních předpisech v oblasti DPH nelze stanovit bez splnění dalších podmínek. Pokud například zrušení daňového identifikačního čísla vede k odepření nároku na odpočet daně, jeví se podle judikatury Soudního dvora taková sankce jako nepřiměřená v případě, kdy nebyl prokázán žádný daňový únik nebo poškození rozpočtu členského státu(5). V projednávané věci nelze žalobkyni vinit ani z podvodu, ani z poškození státního rozpočtu.

25.      V projednávané věci ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vyplývá, že daňové identifikační číslo žalobkyně již bylo zrušeno. V Maďarsku to dokonce vedlo i ke ztrátě právní osobnosti, v důsledku čehož již rejstříkový soud žalobkyni zakázal pokračovat v činnosti a nařídil zahájení řízení o nucené likvidaci.

26.      Jako dílčí závěr tedy lze konstatovat, že identifikační číslo pro účely DPH má zvláštní význam. Z tohoto důvodu směrnice o DPH rovněž stanoví povinnost členských států přidělit toto číslo každé osobě povinné k dani. Pravidlo, na jehož základě lze toto číslo aktivní osobě povinné k dani odebrat, naproti tomu směrnice o DPH neobsahuje. Směrnice o DPH nezná ani sankci spočívající ve výmazu osoby povinné k dani, pokud dodatečnou záruku nezaplatí. Je tomu tak tím spíše, pokud je – jako v tomto případě – žalobkyně „běžnou“ osobou povinnou k dani ve smyslu článku 9 směrnice o DPH, která se doposud sama nedopustila žádného podvodu v oblasti DPH atd.

2.      Povinnost poskytnout záruku v právních předpisech v oblasti DPH?

27.      Stejně tak směrnice o DPH nestanoví, že je osoba povinná k dani po zahájení své ekonomické činnosti povinna poskytnout dodatečnou záruku, pokud si přeje ponechat své daňové identifikační číslo. Podle článku 273 směrnice o DPH však členské státy mohou uložit další povinnosti, které považují za nezbytné k správnému výběru daně a k předcházení daňovým únikům.

28.      Maďarská právní úprava v tomto ohledu mimo jiné ukládá povinnost poskytnout zvláštní záruku za vlastní daňový dluh, pokud některý vedoucí pracovník v období pěti let předtím působil jako vedoucí pracovník u jiné osoby povinné k dani, která nezaplatila své daně nejméně v rozsahu odpovídajícím částce přibližně 2 500 eur a nyní je vymazána, což vedlo ke zrušení jejího daňového dluhu. Záruka je co do výše vázána na nezaplacený daňový dluh této jiné osoby povinné k dani. Zdá se, že z hlediska uložení záruky je irelevantní, zda je mezi dotčenou a zaniklou osobou povinnou k dani nějaký vzájemný vztah. Postačující je již skutečnost, že vedoucím pracovníkem je táž osoba. Zdá se, že z hlediska uložení záruky je irelevantní i okolnost, zda byl daný vedoucí pracovník odpovědný za ztrátu daňových příjmů.

29.      Podle vysvětlení, které Maďarsko poskytlo při jednání, je cílem této právní úpravy zohlednit okolnost, že v Maďarsku jsou často zakládány osoby povinné k dani (zřejmě ve formě společností), které zmizí bez zaplacení daňových dluhů a poté jsou nově založeny v podobné formě. Tato řetězová zakládání na úkor věřitelů a státního rozpočtu skutečně mohou způsobit značnou škodu a lze je rovněž využít k daňovým únikům. Pokud je však cílem dané právní úpravy toto, pak mám – na rozdíl od Komise – pochybnosti o tom, zda článek 273 směrnice o DPH v projednávané věci vůbec umožňuje uložení takové dodatečné jistoty.

30.      Zaprvé článek 273 směrnice o DPH není ustanovením, které členským státům umožňuje libovolně se odchýlit od pravidel stanovených směrnicí o DPH. Ustanovení vnitrostátního práva – jak konstatoval Soudní dvůr(6) – tedy může být považováno za slučitelné s článkem 273 pouze, pokud je v souladu zejména s ostatními ustanoveními směrnice o DPH. Pokud tedy směrnice povinně ukládá přidělení daňového identifikačního čísla, článek 273 umožňuje stanovení dalších podmínek – Soudní dvůr někdy rovněž hovoří o formalitách(7), nikoli však odmítnutí nebo odebrání daňového identifikačního čísla aktivní osoby povinné k dani. Mimoto článek 273 umožňuje další povinnosti pouze za účelem zajištění správného výběru daně a předcházení daňovým únikům.

31.      Jak již Soudní dvůr upřesnil, opožděné odvedení DPH (tj. nezaplacení ve stanovené lhůtě) však samo o sobě nemůže být postaveno na roveň daňovému úniku(8). Maďarská právní úprava tedy daňovým únikům předchází nanejvýš v případě, že stará společnost záměrně neodvedla daně a byla poslána do platební neschopnosti, aby pak ve své činnosti pokračovala prostřednictvím společnosti, kterou nově založily tytéž osoby. To však předpokládá propojení těchto společností na úrovni společníků; aby bylo možno hovořit o nebezpečí daňového úniku ze strany druhé společnosti, je tedy nutné, aby zakladatel první společnosti byl rovněž zakladatelem druhé společnosti. Zdá se, že v projednávané věci tomu tak ani náznakem není. V řízení o předběžné otázce neexistují žádné indicie svědčící o vazbě mezi bývalým zaměstnavatelem daného vedoucího pracovníka a žalobkyní. Bez této vazby nemůže v projednávané věci poskytnutí záruky s ohledem na neexistenci indicií nasvědčujících daňovému úniku tomuto úniku ani předejít. V tomto ohledu nemá v článku 273 oporu.

32.      Tato okolnost, na rozdíl od toho, co tvrdí Komise, odlišuje dotčenou právní úpravu rozhodujícím způsobem od právní úpravy, kterou bylo třeba posoudit ve věci BB construct. Tato právní úprava tehdy umožňovala požadovat od nové osoby povinné k dani záruku vázanou na nedoplatky na DPH jiné společnosti, se kterou byl jednatel nebo společník společnosti BB construct osobně nebo majetkově propojen(9). V dané věci bylo rozhodující propojení mezi dvěma osobami povinnými k dani(10). V projednávané věci tomu tak není.

33.      V projednávané věci poskytnutí jistoty nezajišťuje ani správný výběr(11) daně ve smyslu článku 273 směrnice o DPH. Správnost výběru daně se totiž díky dodatečné záruce za vlastní daňové dluhy nezvyšuje. Snižuje se pouze riziko ztráty příjmů státu. Riziko ztráty příjmů však existuje vždy (dokonce i v případě přímých daní) a jako takové nemá se správným výběrem daně nic společného. Správný výběr daně je něco jiného než výběr v plném rozsahu.

34.      Směrnice o DPH snižuje riziko ztráty příjmů státu již díky své technice frakcionizovaného výběru daně v každém stupni plnění, v důsledku čehož v rámci řetězce plnění v případě, že se některý z podnikatelů dostane do platební neschopnosti, dojde ke ztrátě vždy pouze části daňových příjmů. Zbývající riziko ztráty příjmů tedy směrnice o DPH bere v potaz, aniž by to ovlivnilo správný výběr daně. Snížení obecného rizika platební neschopnosti daňového věřitele (v tomto případě Maďarska) tedy rovněž nemá oporu v článku 273 směrnice o DPH.

35.      Dokládá to i použití dotčeného pravidla na projednávaný případ. Až do přijetí daného vedoucího pracovníka do zaměstnání u žalobkyně zjevně žádné potíže se správným výběrem daně nebyly. V takovém případě nemůže poskytnutí dodatečné záruky ani odstranit potíže se správným výpočtem, ani zajistit správné stanovení nebo vymožení daně, kterou žalobkyně dluží. Obzvláště patrné je to vzhledem ke skutečnosti, že výše záruky závisí pouze na výši neuhrazených daňových dluhů jiné osoby povinné k dani. Pokud však tato osoba povinná k dani B k osobě povinné k dani A, které se týká záruka, nemá hlubší vztah nebo vazbu, není zřejmé, z jakého důvodu má správný výběr daně od osoby A záviset na neuhrazených daňových dluzích osoby B.

36.      Aby byly v případě takové dodatečné záruky, jako je záruka dotčená v projednávané věci, splněny podmínky pro použití článku 273 směrnice o DPH, musí tedy mezi oběma osobami povinnými k dani existovat vazba z hlediska práva obchodních společností(12). Skutečnost, že obě tyto osoby byly jedna po druhé zaměstnavateli téhož vedoucího pracovníka, je dostatečná nanejvýš tehdy, pokud mezi oběma osobami povinnými k dani zároveň existuje nebo existovala i vazba překračující tento rámec. Bez této další vazby článek 273 neumožňuje uložení dodatečné jistoty z titulu dosud neuhrazených daňových dluhů jiné osoby. Taková další vazba není v projednávané věci zřejmá.

C.      Omezení diskreční pravomoci základními právy osoby povinné k dani

37.      I pokud by se mělo za to, že by článek 273 směrnice o DPH mohl přicházet v úvahu jako právní základ pro uložení této dodatečné záruky, jeho působnost by nebyla neomezená.

38.      Je pravda, že Soudní dvůr konstatoval, že ustanovení článku 273 směrnice o DPH neupřesňují kromě jimi stanovených mezí podmínky ani povinnosti, které členské státy mohou stanovit, a přiznávají tedy členským státům prostor pro uvážení, co se týče prostředků k zajištění výběru DPH v plné výši na jejich území a k boji proti daňovým únikům(13). Členské státy však musí při výkonu své pravomoci dodržovat unijní právo, tudíž i základní práva Unie(14), a jeho obecné zásady, a tedy i zásadu proporcionality(15).

1.      Základní práva a jejich omezení

39.      Uložení dodatečné peněžité záruky dotčené osobě povinné k dani, aby – jak je uvedeno výše v bodě 26 – mohla dále vykonávat svou ekonomickou činnost, by mohlo zasáhnout do jejích základních práv vyplývajících z článku 16 i z článku 17 Listiny. Vzhledem k tomu, že článek 16 Listiny je formulován neosobně a článek 17 hovoří o „každém“, spadají do osobní působnosti těchto základních práv i právnické osoby, jako je žalobkyně(16).

40.      Článek 17 odst. 1 Listiny chrání všechna práva majetkové hodnoty, z nichž s ohledem na dotčený právní řád plyne právní postavení umožňující nositeli těchto práv jejich nezávislý výkon na svůj účet(17). Dostupné finanční prostředky jsou takovým právním postavením majetkové hodnoty. Ačkoli odnětí peněz není konečné – záruka je po dvanácti měsících vrácena – nelze je po dobu dvanácti měsíců využívat. Jedná se tedy o zásah do práv zakotvených v článku 17 Listiny.

41.      Ochrana poskytovaná článkem 16 Listiny se vztahuje na svobodu vykonávat hospodářskou nebo obchodní činnost, smluvní svobodu a volnou soutěž(18). Dodatečná finanční záruka poskytnutá z důvodu ekonomické činnosti, jejíž nezaplacení vede ke zrušení daňového identifikačního čísla, a tudíž k ukončení ekonomické činnosti, představuje i zásah do práv zakotvených v článku 16 Listiny.

42.      Podle judikatury Soudního dvora však svoboda podnikání nemá povahu absolutní výsady. Může být předmětem široké škály zásahů ze strany veřejné moci, jimiž lze ve veřejném zájmu stanovit hranice pro výkon hospodářské činnosti(19). Totéž platí pro právo na vlastnictví, neboť užívání majetku může rovněž být upraveno zákonem v míře nezbytné z hlediska obecného zájmu (čl. 17 odst. 1 třetí věta Listiny).

2.      K limitaci možnosti omezení: zásada proporcionality

43.      Omezující zásahy však zase samy podléhají limitům, které vyplývají z čl. 52 odst. 1 Listiny a z nichž nejvýznamnějším limitem je v projednávané věci zásada proporcionality.

44.      Podle zásady proporcionality jsou zásahy do základních práv odůvodněné pouze v případě, že sledují legitimní cíl, jsou vhodné k podpoře tohoto cíle a jsou rovněž nezbytné (to znamená, že neexistuje stejně vhodný, mírnější prostředek). Kromě vhodnosti a nezbytnosti je konečně třeba posoudit ještě proporcionalitu v užším smyslu(20), to znamená, že poskytnutí dané záruky musí být považováno za přiměřené, i pokud jde o poměr mezi účelem a prostředkem.

a)      Legitimní cíl právní úpravy a její vhodnost

45.      Pokud by cílem mělo být pouze předcházení daňovým únikům, bylo by to sice legitimním cílem, avšak právní úprava dotčená v projednávané věci by již byla zjevně nevhodná, a nebyla by ani nezbytná. Účast na daňovém úniku v projednávané věci není ani zřejmá. Bez vazby z hlediska práva obchodních společností (která může být i nepřímá), se daná právní úprava vztahuje na osoby povinné k dani, které s osobou povinnou k dani, která způsobila ztrátu daňových příjmů, nejsou nijak propojeny. Zatížení těchto osob uložením záruky je k předcházení daňovým únikům (a jakým?) nevhodné. V tomto ohledu by přinejmenším stejně vhodným, avšak mírnějším prostředkem k předcházení daňovým únikům spáchaným prostřednictvím tak zvaného řetězového zakládání bylo rovněž poskytnutí záruky v případě existence konkrétní vazby mezi novým a bývalým zaměstnavatelem z hlediska práva obchodních společností.

46.      Jinak by tomu mohlo být, pokud by skutečný cíl nebylo třeba spatřovat v předcházení daňovým únikům, nýbrž ve snížení rizika ztráty daňových příjmů daňového věřitele v případě platební neschopnosti podniků. Je pravda, že s ohledem na zásadu rovného zacházení s věřiteli by bylo možno pochybovat o tom, zda je toto zákonné zvýhodnění státní pokladny coby věřitele skutečně legitimním cílem. Na druhou stranu daně slouží k financování záležitostí obecného zájmu, v důsledku čehož zřejmě lze s přihlédnutím k prostoru zákonodárce pro uvážení při stanovení legitimních cílů ještě mít za to, že se o takový cíl jedná. Dodatečná záruka je rovněž vhodná ke snížení rizika ztráty daňových příjmů státu v rozsahu odpovídajícím poskytnuté záruce.

b)      Neexistence stejně vhodného mírnějšího prostředku (nezbytnost)?

47.      K dosažení tohoto cíle však nesmí existovat stejně vhodné mírnější prostředky. To je v projednávané věci sporné. Posuzovaná záruka za budoucí daňové dluhy osoby povinné k dani je totiž vázána na ztrátu daňových příjmů, kterou způsobila třetí osoba. Mírnějším a stejně vhodným prostředkem ke snížení rizika ztráty daňových příjmů, existujícího u osoby povinné k dani, by však bylo navázání výše záruky na ztrátu daňových příjmů, respektive riziko ztráty daňových příjmů, kterou v minulosti způsobila ona sama nebo popřípadě ještě způsobí s novým zaměstnancem. Záruka konečně zajišťuje pouze její daňové dluhy, tedy riziko ztráty daňových příjmů, které je spojeno s ní.

48.      V souvislosti s nepřidělením daňového identifikačního čísla již Soudní dvůr výslovně uvedl(21), že pokud osobě povinné k dani není identifikační číslo pro účely DPH přiděleno pouze proto, že člen jejího statutárního orgánu je společníkem jiné společnosti, vůči níž je vedeno insolvenční řízení, avšak neposoudí, zda hrozí daňový únik nebo to, že by DPH nemusela být vybrána správně, překračuje rámec toho, co je nezbytné pro zajištění správného výběru daně. Tím spíše je tomu tak podle mého názoru v případě záruky, která je vázána na daňové dluhy třetí osoby.

49.      Soudní dvůr již v této souvislosti rovněž rozhodl, že členský stát nemůže odmítnout přidělit identifikační číslo pro účely DPH pouze z toho důvodu, že držiteli podílů na kapitálu osoby povinné k dani již bylo několikrát takové číslo přiděleno pro společnosti, které ve skutečnosti nikdy nevykonávaly ekonomickou činnost a jejichž podíly na kapitálu byly převedeny krátce po přidělení uvedeného čísla, aniž dotyčná daňová správa s ohledem na objektivní skutečnosti prokázala, že existují pádné nepřímé důkazy umožňující nabýt podezření, že přidělené identifikační číslo pro účely DPH bude užíváno podvodným způsobem(22). Zdá se, že v dané věci bylo mírnějším prostředkem zohlednění konkrétního rizika škodlivého jednání ze strany osoby povinné k dani.

50.      Mírnějším a stejně vhodným prostředkem by bylo i přičtení rizika ztráty daňových příjmů, které bylo popřípadě zvýšeno daným vedoucím pracovníkem. To vyžaduje, aby vedoucí pracovník v dané době zapříčinil ztrátu daňových příjmů. Ani to však není v maďarské právní úpravě stanoveno. Poskytnutí záruky je na této okolnosti zcela nezávislé. Jak vyšlo najevo při jednání, možnost podat žádost o zproštění povinnosti poskytnout záruku má pouze daný vedoucí pracovník (nikoli však osoba povinná k dani), a to v případě, že vzniklá ztráta daňových příjmů u jeho předchozího zaměstnavatele byla „nevyhnutelná“. Poskytnutí záruky je tedy uloženo na základě domněnky, že daný vedoucí pracovník musel mít s nezaplacenými daňovými dluhy něco do činění. Sama osoba povinná k dani tuto domněnku zřejmě nemůže vyvrátit.

51.      I kdyby k přičtení tohoto rizika došlo in abstracto, bylo by mírnějším a stejně vhodným prostředkem konkrétní posouzení rizika – které se zaměřuje na transakce a daňové dluhy samotné osoby povinné k dani (a nikoli na transakce a dluhy třetí osoby). V oblasti sankcí uložených osobě povinné k dani tak Soudní dvůr vyžaduje, že musí být možné přizpůsobit jejich výši konkrétním okolnostem daného případu, aby mohly být považovány za nezbytné(23).

52.      V projednávané věci se však přihlíží k neuhrazeným daňovým dluhům třetí osoby (bývalého zaměstnavatele daného vedoucího pracovníka), aniž je jasné, co mají tyto dluhy společného s rizikem ztráty daňových příjmů u osoby povinné k dani (nynějšího zaměstnavatele). Pokud je nynějším zaměstnavatelem například malý podnik s ročním obratem ve výši 100 000 eur a vedoucí pracovník přijde z velkého podniku s ročním obratem ve výši 100 milionů, který například musel v důsledku pandemie koronaviru vyhlásit platební neschopnost, takže by maďarský stát (vedle dalších věřitelů) musel strpět ztrátu daňových příjmů například ve výši 2 milionů eur, pak je tento problém opravdu zřejmý.

53.      Tato skutečnost – pokud jsem správně pochopila maďarskou právní úpravu – vede totiž u nového zaměstnavatele ke stanovení záruky ve výši 2 milionů eur. Je pro mne obtížně představitelné, že by bylo možno mít za to, že v případě podniku s ročním obratem ve výši 100 000 eur dojde k riziku ztráty daňových příjmů ve výši 2 milionů eur. Poskytnutí takové záruky je – v tomto smyslu již Soudní dvůr a v té době i Komise(24) – nepřiměřené riziku, které má být zajištěno. Rovněž v rozhodnutí BB construct, ze kterého Komise vychází především, Soudní dvůr zdůraznil skutečnost, že výše záruky musí být přiměřená riziku vzniku budoucích nedoplatků na dani a výši předchozích daňových dluhů(25). V projednávané věci tomu tak však není.

54.      Mimoto by bylo zohlednění okolnosti, zda v době splatnosti (uplynutí lhůty pro zaplacení) vůbec ještě existuje abstraktní riziko, které představuje nový vedoucí pracovník (tedy zda ještě je vedoucím pracovníkem), mírnějším a stejně vhodným prostředkem spíše než stanovení záruky a závažných právních následků, které je na této okolnosti zcela nezávislé. Skutečnost, že tato méně omezující možnost existuje, dokládají maďarská pravidla týkající se první registrace k dani. Podle žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce lze závažné překážky, které by v tomto případě vedly k uložení záruky za zaplacení daně, odstranit dokonce ve lhůtě 45 dnů (lhůta pro zaplacení záruky za zaplacení daně činí 30 dnů). V projednávané věci má osoba povinná k dani čas pouze osm dnů. Zohlednění doby splatnosti by pak rovněž umožnilo dodržet patnáctidenní lhůty, které podle maďarského práva obchodních společností platí pro odeslání pozvánek za účelem svolání valné hromady.

c)      Podpůrně: přiměřenost právní úpravy?

55.      Mimoto by rovněž bylo sporné, zda je dodatečná záruka přiměřená. Přiměřená je pouze tehdy, pokud poskytnutí záruky nezpůsobuje nepříznivé následky, které jsou v nepoměru ke sledovaným cílům(26). V konečném důsledku se jedná o hodnotící vážení právních zájmů.

56.      Na jedné straně stojí zájem Maďarska na tom, aby se mu za účelem zajištění daňových příjmů dostalo postavení zvýhodněného věřitele. Na druhé straně stojí základní práva osoby povinné k dani. Této osobě jsou odebrány finanční prostředky ve výši, kterou měly neuhrazené daňové dluhy jiné osoby povinné k dani. Ačkoli jejich odebrání není konečné – záruka je po dvanácti měsících opět vrácena – chybí jí po dobu dvanácti měsíců příslušná likvidita. Není-li možné tuto likviditu získat, hrozí „zákaz výkonu povolání“ v důsledku odnětí daňového identifikačního čísla, ačkoli jsou splněny hmotněprávní podmínky pro přidělení daňového identifikačního čísla (tj. postavení osoby povinné k dani). Jak dokládá tento případ, může se tento zákaz výkonu povolání stát zásadním z hlediska existence. Vůči žalobkyni bylo v mezidobí v důsledku zrušení daňového identifikačního čísla, se kterým je v Maďarsku zjevně spojena i ztráta právní osobnosti zahájeno řízení o nucené likvidaci.

57.      Zásah do základních práv žalobkyně je tak velmi intenzivní. Zájem Maďarska na získání postavení zvýhodněného věřitele za účelem zajištění daňových příjmů je naproti tomu nanejvýš méně závažné povahy (v tomto ohledu viz již výše bod 45). Stane se ještě méně závažným, pokud zvýhodnění věřitele nemá představovat ochranu před konkrétním rizikem ztráty daňových příjmů u dané osoby povinné k dani, nýbrž pouze před abstraktním rizikem – popřípadě zprostředkovaným určitým zaměstnancem –, které nastalo u třetí osoby na úrovni osoby povinné k dani. Zájem Maďarska na získání tohoto zvýhodnění hodný ochrany podle mého názoru pomine, pokud do uplynutí lhůty pro zaplacení zanikne zdroj rizika, protože daný vedoucí pracovník byl propuštěn. Takto koncipovaná záruka by zjevně byla v nepoměru ke sledovanému cíli.

58.      Tento závěr potvrzuje judikatura Soudního dvora(27). Soudní dvůr již v souvislosti s dodatečnou odpovědností konstatoval, že vnitrostátní opatření, která de facto zavádí systém společné a nerozdílné odpovědnosti bez zavinění, jdou nad rámec toho, co je nezbytné k ochraně plateb do veřejného rozpočtu. Dodatečná odpovědnost za daňové dluhy třetí osoby a dodatečná záruka ve výši daňových dluhů třetí osoby poskytnutá na dobu dvanácti měsíců jsou v tomto ohledu – na rozdíl od názoru Komise – naprosto srovnatelné. V obou případech je vlastní zatížení závislé na jednání třetí osoby, na které osoba povinná k dani neměla žádný vliv. Při poskytnutí záruky vzniká zatížení dokonce na dobu nejméně dvanácti měsíců, zatímco u odpovědnosti je až do doby, kdy nastane událost zakládající odpovědnost, nejisté, zda k zatížení dojde.

59.      Přenesení odpovědnosti za zaplacení DPH na jinou osobu než daňového dlužníka, ač jí nebylo umožněno zbavit se této odpovědnosti předložením důkazu o tom, že s jednáním uvedeného daňového dlužníka neměla nic společného, je podle Soudního dvora třeba považovat za neslučitelné se zásadou proporcionality. Podle Soudního dvora je totiž zjevně nepřiměřené uvedené osobě bezpodmínečně přičítat ztrátu daňových příjmů způsobenou jednáním třetí osoby povinné k dani, na které nemá prvně jmenovaná osoba žádný vliv(28).

60.      Jinak tomu není ani v případě uložení dodatečné záruky (pod hrozbou odnětí daňového identifikačního čísla). I v tomto případě je žalobkyni uloženo dodatečné finanční zatížení, jehož výše je vázána na daňový dluh jiné osoby, aniž je žalobkyni poskytnuta možnost vyhnout se poskytnutí této záruky předložením důkazu o tom, že s neuhrazenými daňovými dluhy druhé osoby nemá co do činění. I v tomto případě by bylo zjevně nepřiměřené uvedené osobě – dočasně – bezpodmínečně přičítat ztrátu daňových příjmů způsobenou jednáním třetí osoby povinné k dani, na které prvně jmenovaná osoba neměla žádný vliv.

61.      Bez ohledu na otázku, zda článek 273 směrnice o DPH skutečně umožňuje zvýhodnění členského státu coby věřitele prostřednictvím uložení dodatečné záruky, je právní úprava přijatá Maďarskem v projednávané věci v rozporu se základními právy zakotvenými v článcích 16 a 17 Listiny, protože je koncipována nepřiměřeně.

D.      Omezení diskreční pravomoci procesními základními právy

62.      Obdobné pochybnosti existují u zohlednění práva na účinnou právní ochranu podle článku 47 Listiny. Členské státy musí při zavádění dalších povinností podle článku 273 směrnice o DPH respektovat i toto základní právo.

63.      Článek 47 Listiny rovněž hovoří o „každém“, a vztahuje se tedy i na právnické osoby, jako je žalobkyně(29). Podle čl. 47 prvního pododstavce Listiny má každý, jehož práva a svobody zaručené právem Unie byly porušeny, za podmínek stanovených tímto článkem právo na účinné prostředky nápravy před soudem.

64.      Předkládající soud vznáší v této souvislosti pochybnosti z důvodu, že rozhodnutí nebylo oznámeno společníkům, nýbrž vedoucímu pracovníkovi společnosti. Odpověď na otázku, zda je to dostatečné, však závisí pouze na tom, zda byl vedoucí pracovník zmocněn i k přebírání rozhodnutí, jak by tomu bylo například v případě jednatele jakožto zákonného zástupce společnosti. O této okolnosti může v konečném důsledku rozhodnout pouze předkládající soud.

1.      Vyloučení vlastních námitek adresáta rozhodnutí o uložení záruky

65.      Hlavní problém v tomto případě spočívá spíše v tom, že je sice pravda, že osoba povinná k dani může stanovení záruky ve lhůtě osmi dnů (což je velmi nedostatečné) napadnout prostřednictvím opravného prostředku. Tento opravný prostředek však nemá odkladný účinek. Zdá se, že v rámci tohoto opravného prostředku ani nelze uvést žádné argumenty týkající se příčinné souvislosti mezi ztrátou daňových příjmů a osobou daného vedoucího pracovníka. Zpochybnit stanovení záruky z věcného hlediska zjevně může pouze samotný vedoucí pracovník, a to podáním žádosti o zproštění povinnosti poskytnout záruku. Při jednání však Maďarsko potvrdilo, že ani tato žádost nemá odkladný účinek; záruku je i tak třeba složit do 30 dnů.

66.      Jak generální advokát M. Bobek již před lety konstatoval v souvislosti s jinou, rovněž maďarskou právní úpravou(30), osoba povinná k dani by se tak dostala do slepé uličky. Opravný prostředek by v projednávané věci byl přípustný, avšak neopodstatněný. Podmínky stanovené pro uložení dodatečné záruky byly splněny. Zřejmě i proto nebyl opravný prostředek podán. Osoba povinná k dani se nemůže úspěšně bránit ani proti zrušení daňového identifikačního čísla, protože předpokladem tohoto zrušení je pouze nezaplacení před uplynutím doby splatnosti.

67.      Účinnost soudní kontroly zaručené tímto článkem vyžaduje nejen to, aby soud provádějící kontrolu legality rozhodnutí představujícího uplatnění unijního práva mohl ověřit, zda důkazy, na kterých je toto rozhodnutí založeno, nebyly získány a použity v rozporu s právy zaručenými uvedeným právem a zejména Listinou(31). Podle mého názoru rovněž vyžaduje, aby adresát (v tomto případě žalobkyně) rozhodnutí, které nepříznivě zasahuje do jeho právního postavení (v tomto případě rozhodnutí o uložení záruky) byl sám o sobě oprávněn vznést proti tomuto rozhodnutí věcné námitky. Vzhledem k tomu, že to v projednávané věci nebylo možné, jedná se o porušení článku 47 Listiny, jehož odůvodnění není zřejmé.

2.      Možnost soudní ochrany práv před tím, než nastane vykonatelnost

68.      Mimoto je sporné, zda systém právní ochrany zavedený Maďarskem zaručuje účinný prostředek nápravy před soudem v souladu s článkem 47 Listiny.

69.      Pokud správně chápu maďarský právní stav, který byl blíže objasněn při jednání, finanční správa by měla – a to i kdyby osoba povinná k dani (a nikoli pouze vedoucí pracovník) mohla vznést věcné námitky, na rozhodnutí o opravném prostředku proti uložení záruky celkem 23 dnů (osm v prvním a 15 ve druhém stupni). Pokud by byl opravný prostředek v případě využití krátké lhůty pro podání opravného prostředku podán osmý den, bylo by záruku popřípadě nutno zaplatit již před tím, než by daný orgán vůbec rozhodl o opravném prostředku. Zdá se tedy, že v rámci tohoto maďarského systému vůbec není stanovena možnost podat proti správnímu rozhodnutí opravný prostředek k soudu před tím, než nastane splatnost záruky.

70.      Je pravda, že existuje možnost podat opravný prostředek k soudu proti následnému zrušení daňového identifikačního čísla. V projednávaném případě se tak stalo. Ani v tomto řízení však zjevně nelze uvést žádné argumenty týkající se odpovědnosti nově přijatého vedoucího pracovníka za ztrátu daňových příjmů ve výši stanovené záruky. Zřejmě neexistuje ani možnost domoci se u soudu odkladu vykonatelnosti rozhodnutí o uložení záruky nebo přiznání odkladného účinku opravného prostředku proti tomuto rozhodnutí.

71.      Pokud tomu tak skutečně je – což musí ověřit předkládající soud – pak způsob, jakým Maďarsko koncipovalo právní ochranu proti stanovení a vymáhání povinnosti poskytnout záruku, představuje rovněž porušení zásady účinné právní ochrany zakotvené v článku 47 Listiny. Samotné žalobkyni nezůstala žádná možnost domoci se soudní ochrany proti stanovení záruky před tím, než se záruka stala splatnou a než následně došlo ke zrušení daňového identifikačního čísla. Důvod tohoto omezení rovněž není zřejmý.

V.      Závěry

72.      Navrhuji proto, aby Soudní dvůr na předběžné otázky položené Fővárosi Törvényszék (soud hlavního města Budapešti, Maďarsko) odpověděl následovně:

„1)      Článek 273 směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty ve spojení s články 16 a 17 Listiny základních práv musí být vykládán v tom smyslu, že brání uložení záruky ve výši nezaplacených daňových dluhů jiné osoby povinné k dani, která je koncipována tak jako záruka dotčená v projednávané věci.

2)      Článek 47 Listiny musí být vykládán v tom smyslu, že brání právní úpravě, podle které nelze z věcného hlediska napadnout uložení záruky ve výši nezaplacených daňových dluhů jiné osoby povinné k dani. Toto ustanovení rovněž brání právní úpravě, podle které všechny myslitelné opravné prostředky proti uložení záruky nemají odkladný účinek, takže lhůta pro zaplacení uplyne již před tím, než o těchto opravných prostředcích rozhodnou příslušné orgány a před tím, než vůbec bylo možno domoci se proti němu soudní ochrany.“

1      Původní jazyk: němčina.

2      Směrnice Rady ze dne 28. listopadu 2006 (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1) ve znění platném pro sporný rok (2019); v tomto ohledu naposledy pozměněná směrnicí Rady (EU) 2018/2057 ze dne 20. prosince 2018, kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, pokud jde o dočasné používání všeobecného mechanismu přenesení daňové povinnosti ve vztahu k dodání zboží a poskytnutí služeb nad určitou prahovou hodnotu (Úř. věst. 2018, L 329, s. 3).

3      Posledně uvedené je podle judikatury tohoto Soudního dvora vyžadováno, protože příjemce musí například prokázat svůj nárok na odpočet daně, což je zase podle článku 168 písm. a) směrnice o DPH podmíněno tím, že plnění bylo uskutečněno jinou osobou povinnou k dani – viz naposledy rozsudek ze dne 11. listopadu 2021, Ferimet (C‑281/20, EU:C:2021:910, bod 41).

4      Rozsudky ze dne 18. listopadu 2021, Promexor Trade (C‑358/20, EU:C:2021:936; bod 41), ze dne 14. března 2013, Ablessio (C‑527/11, EU:C:2013:168, bod 23).

5      Usnesení ze dne 3. června 2022, Megatherm-Csillaghegy (C‑188/21, EU:C:2022:444, bod 52) s odkazem na rozsudek ze dne 12. července 2012, EMS-Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458, bod 70).

6      Rozsudek ze dne 9. září 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Pořízení motorové nafty uvnitř Společenství) (C‑855/19, EU:C:2021:714, bod 36).

7      Rozsudek ze dne 3. července 2019, UniCredit Leasing (C‑242/18, EU:C:2019:558, body 40 a 41).

8      Rozsudek ze dne 12. července 2012, EMS-Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458, bod 74).

9      Rozsudek ze dne 26. října 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, bod 6).

10      Rozsudek ze dne 26. října 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, body 22 a 45).

11      Směrnice ve francouzské verzi hovoří o exacte perception a v anglické o correct collection.

12      V tomto smyslu již rozsudek ze dne 26. října 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, body 22 a 45).

13      Rozsudky ze dne 13. října 2022, Direktor na Direkcija „Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika (C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 69), ze dne 9. září 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Pořízení motorové nafty uvnitř Společenství) (C‑855/19, EU:C:2021:714, bod 35), a ze dne 17. května 2018, Vámos (C‑566/16, EU:C:2018:321, bod 38).

14      Takto výslovně rozsudky ze dne 21. prosince 2021, Bank Melli Iran (C‑124/20, EU:C:2021:1035, bod 72), a ze dne 4. května 2023, MV – 98 (C‑97/21, EU:C:2023:371, bod 34).

15      Rozsudky ze dne 13. října 2022, Direktor na Direkcija „Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika“ (C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 72), ze dne 9. září 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Pořízení motorové nafty uvnitř Společenství) (C‑855/19, EU:C:2021:714, bod 35), ze dne 28. února 2018, Pieńkowski (C‑307/16, EU:C:2018:124, bod 33), a ze dne 15. dubna 2021, Grupa Warzywna (C‑935/19, EU:C:2021:287, bod 26).

16      V tomto smyslu rovněž již rozsudek ze dne 22. prosince 2010, DEB (C‑279/09, EU:C:2010:811, bod 38 a násl.)

17      Rozsudky ze dne 21. května 2019, Komise v. Maďarsko (Požívací práva k zemědělské půdě) (C‑235/17, EU:C:2019:432), a ze dne 22. ledna 2013, Sky Österreich (C‑283/11, EU:C:2013:28, bod 34).

18      Rozsudky ze dne 26. října 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, bod 35), a ze dne 22. ledna 2013, Sky Österreich (C‑283/11, EU:C:2013:28, bod 42).

19      Rozsudky ze dne 21. prosince 2021, Bank Melli Iran (C‑124/20, EU:C:2021:1035, bod 81), ze dne 26. října 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, bod 36), a ze dne 22. ledna 2013, Sky Österreich (C‑283/11, EU:C:2013:28, body 45 a 46).

20      Viz má stanoviska ve věci PrivatBank a další (C‑78/21, EU:C:2022:738, bod 88), a ve věci G4S Secure Solutions (C‑157/15, EU:C:2016:382, bod 112).

21      Rozsudek ze dne 18. listopadu 2021, Promexor Trade (C‑358/20, EU:C:2021:936, bod 42).

22      Rozsudek ze dne 14. března 2013, Ablessio (C‑527/11, EU:C:2013:168, výrok).

23      Rozsudky ze dne 4. května 2023, MV – 98 (C‑97/21, EU:C:2023:371, body 58, 59 a 63), a ze dne 15. dubna 2021, Grupa Warzywna (C‑935/19, EU:C:2021:287, body 28 a násl. a 34 a násl.).

24      Viz rozsudek ze dne 10. července 2008, Sosnowska (C‑25/07, EU:C:2008:395, body 30 a 31).

25      Rozsudek ze dne 26. října 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, bod 28).

26      V tomto smyslu rozsudek ze dne 28. února 2018, Pieńkowski (C‑307/16, EU:C:2018:124, bod 3).

27      Rozsudky ze dne 13. října 2022, Direktor na Direkcija „Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika“ (C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 74), a ze dne 21. prosince 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, bod 24).

28      Rozsudky ze dne 13. října 2022, Direktor na Direkcija „Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika“ (C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 74), a ze dne 21. prosince 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, bod 24).

29      Rozsudek ze dne 22. prosince 2010, DEB (C‑279/09, EU:C:2010:811, body 40 a 59).

30      Stanovisko generálního advokáta M. Bobka ve věci Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:462, bod 43).

31      Rozsudek ze dne 17. prosince 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, body 86 a 87).