–

za UAB „ARVI“ ir ko L. Augustinavičienėm a A. Paulauskasem, advokatai,

–

za litevskou vládu K. Dieninisem a V. Kazlauskaitė-Švenčionienė, jako zmocněnci,

–

za Evropskou komisi J. Jokubauskaitė a L. Lozano Palacios, jako zmocněnkyněmi,

1

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 135 a 137 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1) (dále jen „směrnice o DPH“), jakož i zásad daňové neutrality, efektivity a proporcionality.

2

Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností UAB „ARVI“ ir ko (dále jen „Arvi“) a Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (státní daňová inspekce při ministerstvu financí Litevské republiky, dále jen „státní daňová inspekce“) ve věci využití možnosti volby zdanění nemovitosti, jež byla prodána osobě povinné k dani, která v okamžiku prodeje nebyla ještě registrovaným plátcem daně z přidané hodnoty (DPH), a pravidel uplatnění nároku na odpočet DPH zaplacené na vstupu.

3

Článek 135 odst. 1 směrnice o DPH stanoví:

Členské státy osvobodí od daně tato plnění:

[...]

[...]“

4

Článek 137 této směrnice stanoví:

„1.   Členské státy mohou poskytnout osobám povinným k dani možnost volby zdanění v případě těchto plnění:

[...]

[...]

2.   Členské státy stanoví pravidla pro výkon volby podle odstavce 1.

Členské státy mohou omezit rozsah této možnosti volby.“

5

Podle článku 168 uvedené směrnice:

„Jsou-li zboží a služby použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné k dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, tyto částky:

[...]“

6

Článek 213 odst. 1 téže směrnice stanoví:

„Každá osoba povinná k dani oznámí zahájení, změnu nebo ukončení činnosti, kterou vykonává jako osoba povinná k dani.“

7

Článek 214 odst. 1 směrnice o DPH stanoví:

Členské státy přijmou opatření nezbytná k tomu, aby bylo následujícím osobám přiděleno osobní identifikační číslo:

[...]“

8

Článek 32 Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas Nr. IX-751 (zákon Litevské republiky č. IX-751 o dani z přidané hodnoty) ze dne 5. března 2002 (Žin., 2002, č. 35‑1271), ve znění použitelném na skutkový stav ve věci v původním řízení (dále jen „zákon o DPH“), stanoví:

„Osoba povinná k dani má v souladu s pravidly stanovenými tímto zákonem možnost volby zdanění nemovitých věcí, které jsou podle odstavce 1 nebo 2 tohoto článku osvobozeny od DPH, pokud je daná nemovitá věc dodána nebo jinak převedena na osobu povinnou k dani, která je registrovaným plátcem DPH [...] přičemž se tato volba uplatní po dobu alespoň 24 měsíců ode dne prohlášení o této volbě, a to na všechna relevantní plnění uskutečněná touto osobou povinnou k dani. Osoba povinná k dani je povinna provést prohlášení o této volbě podle pravidel stanovených ústředním daňovým orgánem. [...]“

9

Článek 58 odst. 1 tohoto zákona stanoví:

„Osoba registrovaná jako plátce DPH má nárok na odpočet DPH odvedené na vstupu nebo při dovozu za pořízené nebo dovezené zboží nebo služby, pokud toto zboží nebo služby jsou určeny k použití pro účely jejích následujících činností:

[...]“

10

Článek 67 odst. 2 uvedeného zákona zní následovně:

„Odpočet musí být v souladu s pravidly stanovenými v tomto článku opraven: pokud se jedná o nemovitou věc, v období deseti let [...] od zdaňovacího období, ve kterém byla DPH odvedená na vstupu nebo při dovozu z této věci zcela nebo zčásti odečtena [v případě zásadní rekonstrukce budovy (stavby) se oprava odpočtu DPH za takto vytvořený hmotný investiční majetek provede v období deseti let od zdaňovacího období, během něhož byla rekonstrukce dokončena]. [...]“

11

Po provedení kontroly týkající se řádnosti výpočtu, přiznání a platby DPH společností Arvi vypracovala Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (regionální daňová inspekce okresu Kaunas, Litva, dále jen „regionální daňová inspekce“) dne 15. dubna 2020 zprávu o daňové kontrole, ve které bylo konstatováno, že tato společnost neprávem uplatnila DPH na výstupu v rámci prodeje nemovitosti společnosti „Investicijų ir inovacijų fondas“ (dále jen „Fondas“), ke kterému došlo dne 8. května 2015. Regionální daňová inspekce měla totiž v této zprávě za to, že vzhledem k tomu, že společnost Fondas nebyla v okamžiku uvedeného prodeje ještě registrovaným plátcem DPH, nemohla si společnost Arvi zvolit zdanění tohoto plnění, a v důsledku toho ani vyúčtovat příslušnou DPH na výstupu, takže měla ve svém přiznání k DPH opravit částku odpočtu DPH na vstupu.

12

Rozhodnutím ze dne 22. května 2020 tato inspekce potvrdila uvedenou zprávu o kontrole a uložila společnosti Arvi zaplacení příslušné částky DPH navýšené o penále a úroky z prodlení.

13

Vzhledem k tomu, že stížnost podaná proti tomuto rozhodnutí byla rozhodnutím státní daňové inspekce ze dne 23. července 2020 zamítnuta, obrátila se společnost Arvi na Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės (komise pro daňové spory při vládě Litevské republiky).

14

Předně si tento orgán klade otázku, zda litevský zákonodárce tím, že si v rámci výkonu své diskreční pravomoci zvolil podmínění možnosti volby zdanění tím, že pořizovatelem musí být výlučně osoba povinná k dani, která je registrovaným plátcem DPH, dodržel směrnici o DPH s ohledem na její cíle a jejího ducha. Dále si klade otázku, zda volba osoby povinné k dani zdanit dodání starší nemovité věci DPH, třebaže taková volba nesplňuje podmínku stanovenou v článku 32 zákona o DPH, aby pořizovatel byl osobou povinnou k dani registrovanou jako plátce DPH, přesto umožňuje považovat toto plnění za dodání investičního majetku podléhající DPH, které nemá za následek povinnost dodavatele opravit odpočet DPH. Nakonec se táže, zda státní daňová inspekce tím, že vyžaduje, aby dodavatel opravil odpočet DPH zaplacené na vstupu, ačkoliv byl pořizovatel nemovitosti registrován jako plátce DPH jeden měsíc po uzavření transakce, jedná v souladu s duchem směrnice o DPH a se zásadami stanovenými Soudním dvorem v jeho judikatuře.

15

Za těchto podmínek se Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (komise pro daňové spory při vládě Litevské republiky) rozhodla přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

16

Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda články 135 a 137 směrnice o DPH, jakož i zásady daňové neutrality a efektivity musí být vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, která podmiňuje možnost volby osoby povinné k dani zdanit prodej nemovitosti DPH tím, aby byla tato nemovitost převedena osobě povinné k dani, která je již v okamžiku uzavření transakce registrovaná jako plátce DPH.

17

V tomto ohledu je třeba uvést, že článek 137 směrnice o DPH v odstavci 1 stanoví, že členské státy mohou poskytnout osobám povinným k dani možnost volby zdanění zejména pro „dodání budovy nebo její části a pozemku k ní přiléhajícího, kromě těch [uskutečněných před jejím prvním obydlením]“, a v odstavci 2 upřesňuje, že členské státy „stanoví pravidla pro výkon volby podle odstavce 1“ a „mohou omezit rozsah této možnosti volby“.

18

Dále z judikatury Soudního dvora týkající se článku 13 části C šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty jednotný základ daně (Úř. věst. 1977, L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23), která je však obdobně použitelná na článek 137 směrnice o DPH, jehož obsah je v podstatě totožný, vyplývá, že členské státy mohou na základě tohoto oprávnění, stanoveného tímto článkem, poskytnout osobám, které využívají osvobození od daně stanovená v této směrnici, možnost vzdát se tohoto osvobození od daně buď ve všech případech, nebo v určitém rozsahu či za určitých podmínek (obdobně viz rozsudek ze dne 12. ledna 2006, Turn- und Sportunion Waldburg, C‑246/04, EU:C:2006:22, bod 27 a citovaná judikatura).

19

Článek 137 směrnice o DPH tak členským státům přiznává nejen oprávnění poskytnout osobám povinným k dani možnost volby zdanění plnění, na která se toto ustanovení vztahuje, ale rovněž pravomoc omezit dosah této možnosti nebo ji vyloučit. Členské státy požívají v rámci tohoto článku širokého prostoru pro uvážení, neboť jim přísluší posoudit, zda je třeba možnost volby zavést, či nikoliv, podle toho, zda to považují za vhodné vzhledem ke stávající situaci v jejich zemi v daném okamžiku (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 12. ledna 2006, Turn- und Sportunion Waldburg, C‑246/04, EU:C:2006:22, body 28 a 29 a citovaná judikatura).

20

Členské státy také mohou při výkonu své diskreční pravomoci vyloučit určitá plnění nebo určité skupiny osob povinných k dani z rozsahu působnosti této možnosti (obdobně viz rozsudek ze dne 12. ledna 2006, Turn- und Sportunion Waldburg, C‑246/04, EU:C:2006:22, bod 30).

21

Pokud však členské státy využijí svého oprávnění omezit rozsah možnosti volby a stanovit pravidla pro jej výkon, musí dodržovat cíle a obecné zásady směrnice o DPH, zejména zásadu daňové neutrality a požadavek správného, jednoznačného a jednotného uplatňování stanovených osvobození od daně (obdobně viz rozsudek ze dne 12. ledna 2006, Turn- und Sportunion Waldburg, C‑246/04, EU:C:2006:22, bod 31).

22

V projednávaném případě se vnitrostátní právní úprava, o níž se jedná ve věci v původním řízení, omezuje v rozsahu, v němž stanoví podmínky vzdání se osvobození od daně podle čl. 135 odst. 1 písm. j) směrnice o DPH, na stanovení podmínek, za kterých může osoba povinná k dani využít možnosti volby zdanění dodání nemovitostí, která jí přizná nárok na odpočet.

23

Vnitrostátní právní úprava, o níž se jedná ve věci v původním řízení, je v tomto ohledu podobná právní úpravě, o níž se jednalo ve věci, ve které byl vydán rozsudek ze dne 9. září 2004, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:512), a která byla přijata členským státem, jenž využil oprávnění poskytnout osobám povinným k dani možnost volby zdanění pachtu a nájmu nemovitého majetku, a podmínila plný odpočet DPH zaplacené na vstupu získáním předchozího povolení, které není retroaktivní, ze strany daňové správy. V tomto rozsudku přitom Soudní dvůr rozhodl, že pokud členský stát podřídí možnost volby zdanění určitým zákonným podmínkám, umožňuje řízení o předchozím schválení ověřit, zda jsou tyto podmínky splněny, a dále že takové schvalovací řízení, jako je řízení zavedené tímto členským státem, nemá za cíl porušit právo na odpočet, ale naopak umožňuje plný výkon tohoto práva za předpokladu dodržení určitých pravidel (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 9. září 2004, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg, C‑269/03, EU:C:2004:512, body 26 a 28).

24

Stejný závěr platí pro takovou právní úpravu, jako je právní úprava, o níž se jedná ve věci v původním řízení, jelikož stanoví pouze pravidla využití možnosti osob povinných k dani zvolit si zdanění plnění, která jsou v zásadě osvobozena od daně. Taková právní úprava nezasahuje do nároku na odpočet, ale naopak umožňuje, je-li tato volba vykonávána v souladu s pravidly stanovenými za tímto účelem, uplatnění tohoto nároku, který by byl v případě neexistence takové volby vyloučen. Navíc podmínka, podle které si prodávající nemovitosti může zvolit zdanění prodeje pouze v případě, že je pořizovatel osobou povinnou k dani, která je v okamžiku prodeje již registrovaným plátcem DPH, přispívá k zajištění toho, že možnost volby bude uplatňována při dodržení právní jistoty.

25

Tento závěr není zpochybněn argumentem uplatněným zejména Komisí, podle kterého je tato podmínka v rozporu s judikaturou Soudního dvora vyplývající zejména z bodu 32 rozsudku ze dne 7. března 2018, Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161), podle níž registrace pro účely DPH stanovená v článku 214 směrnice o DPH, jakož i povinnost osoby povinné k dani oznámit zahájení, změnu nebo ukončení činnosti, uvedená v článku 213 této směrnice, představují pouze formální požadavky pro účely kontroly, které tedy nemohou zpochybnit zejména nárok na odpočet DPH, jestliže jsou splněny věcné hmotněprávní podmínky, které zakládají tento nárok. Jak totiž uvedla generální advokátka v bodě 56 svého stanoviska, tato judikatura je v projednávaném případě irelevantní, neboť věc v původním řízení se netýká nároku pořizovatele, který není v okamžiku nabytí dotčené nemovitosti ještě registrován jako plátce DPH, ale pravidel využití možnosti prodávajícího zvolit si zdanění plnění, které spočívá v dodání nemovitosti.

26

S ohledem na tyto úvahy je třeba na první otázku odpovědět tak, že články 135 a 137 směrnice o DPH musí být vykládány v tom smyslu, že nebrání vnitrostátní právní úpravě, která podmiňuje možnost volby osoby povinné k dani zdanit prodej nemovitosti DPH tím, že tato nemovitost musí být převedena osobě povinné k dani, která byla již v okamžiku uzavření transakce registrována jako plátce DPH.

27

Podstatou druhé a třetí otázky předkládajícího soudu, které je třeba zkoumat společně, je, zda ustanovení směrnice o DPH, jakož i zásady daňové neutrality, efektivity a proporcionality musí být vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátním právním předpisům a praxi, podle kterých je prodávající nemovitosti povinen opravit odpočet DPH zaplacené na vstupu za tuto nemovitost v důsledku odmítnutí přiznat mu možnost volby zdanění tohoto prodeje z důvodu, že pořizovatel nesplňoval k datu prodeje podmínky stanovené pro využití této možnosti prodávajícím.

28

Za účelem odpovědi na tuto otázku je třeba zaprvé konstatovat, že povinnost provést opravu, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, vyplývá ze skutečnosti, že v projednávaném případě nedošlo k platnému vzdání se osvobození tohoto plnění od daně.

29

Zadruhé, pokud jde o zásadu daňové neutrality, Soudní dvůr rozhodl, že tato zásada brání zejména tomu, aby bylo s podobnými poskytováními služeb, která si tak navzájem konkurují, zacházeno z hlediska DPH rozdílně (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 12. ledna 2006, Turn- und Sportunion Waldburg, C‑246/04, EU:C:2006:22, bod 33 a citovaná judikatura).

30

V projednávané věci ani z žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce ani z vyjádření předložených Soudnímu dvoru nevyplývá, že vnitrostátní právní úprava nebo praxe, o něž se jedná ve věci v původním řízení, zavádějí rozdílné zacházení mezi podobnými a navzájem si konkurujícími plněními. Z důvodů šířeji rozvedených generální advokátkou v bodech 30 až 35 a 46 jejího stanoviska je totiž účelem možnosti zvolit si zdanění dodání nemovitosti zabránit znevýhodnění osoby povinné k dani, která uskutečňuje toto dodání, v hospodářské soutěži, což je právě cílem uplatňování zásady daňové neutrality, a podmínky využití možnosti volby zdanění, stanovené vnitrostátní právní úpravou, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, jsou pro všechny osoby povinné k dani stejné, a to bez ohledu na jejich právní osobnost nebo právní formu, jelikož využití této možnosti volby je závislé na registraci pořizovatele jako plátce DPH v okamžiku dodání nemovitosti.

31

Zatřetí, pokud jde o zásadu efektivity, která brání tomu, aby vnitrostátní procesní ustanovení v praxi znemožňovalo nebo nadměrně ztěžovalo použití unijního práva, v projednávaném případě uplatnění nároku na odpočet, je třeba připomenout, že jak vyplývá z bodu 24 tohoto rozsudku, taková právní úprava, jako je právní úprava, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, stanoví pouze pravidla využití možnosti volby osob povinných k dani zvolit si zdanění plnění, která jsou v zásadě od daně osvobozena, a není tím dotčen nárok na odpočet. Mimoto ani z žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce ani z vyjádření předložených Soudnímu dvoru nevyplývá, že by vnitrostátní právní úprava, o níž se jedná ve věci v původním řízení, nebo její uplatňování správním orgánem mohly jakýmkoliv způsobem znemožnit nebo nadměrně ztížit uplatnění nároku na odpočet daně.

32

Naopak podmínky využití možnosti volby zdanění jsou známy předem, a jak uvedla generální advokátka v bodě 53 svého stanoviska, taková osoba povinná k dani, jako je společnost Arvi, má k dispozici více prostředků k tomu, aby mohla dodržet podmínky stanovené na vnitrostátní úrovni a skutečně tak uplatnit svůj nárok na odpočet.

33

Zásada efektivity proto nebrání takové vnitrostátní právní úpravě nebo praxi, jako je právní úprava a praxe, o které se jedná ve věci v původním řízení.

34

Začtvrté, pokud jde o otázku, zda jsou vnitrostátní právní úprava, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, nebo její uplatňování daňovou správou v souladu se zásadou proporcionality, rovněž uváděnou předkládajícím soudem, je třeba připomenout, že podle judikatury Soudního dvora musí být vnitrostátní opatření k tomu, aby bylo v souladu s uvedenou zásadou, způsobilé zaručit uskutečnění cíle, který sleduje, a nesmí překračovat meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 26. října 2010, Schmelz, C‑97/09, EU:C:2010:632, bod 58).

35

V projednávaném případě požadavek, aby byl pořizovatel osobou povinnou k dani, která byla již v okamžiku prodeje registrována jako plátce DPH tak, aby si prodávající mohl zvolit zdanění plnění, přispívá k ochraně právní jistoty poskytovatele, jelikož mu umožňuje, aby se ujistil, že bude moci platně využít možnosti volby zdanění, a k zaručení správného výběru DPH. Takový požadavek tudíž umožňuje dosažení sledovaného cíle.

36

Mimoto nepřekračuje meze toho, co je k dosažení sledovaného cíle nezbytné, neboť umožňuje zajistit, aby se osoba povinná k dani mohla před uskutečněním plnění, které chce zdanit v návaznosti na využití své možnosti volby zdanění, dozvědět, zda bude moci této možnosti volby zdanění platně využít, a to aniž je nezbytné, aby sama osoba povinná k dani nebo daňová správa provedla zdlouhavou kontrolu nebo šetření postavení pořizovatele jako osoby povinné k dani.

37

S ohledem na vysvětlení poskytnutá předkládajícím soudem v jeho žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce je třeba dodat, že příslušné orgány nemohou zohlednit vedle okolnosti, že je plnění osvobozeno od daně, či nikoliv, jiné okolnosti, jako je užívání nemovitosti pořizovatelem. Relevantní skutečností pro účely nároku na odpočet a případnou povinnost opravy je totiž povaha činnosti, v rámci níž osoba povinná k dani, která je prodávajícím, dotčenou nemovitost užívala. Navíc zohlednění následného užívání nemovitosti pořizovatelem, za účelem určení, zda se jedná o transakci podléhající DPH, či nikoli, by porušilo zásadu právní jistoty. To platí tím spíše, že by pořizovateli příslušelo opravit odečtenou DPH na vstupu, pokud by měl dotčenou nemovitost užívat pro plnění osvobozená od daně nebo pro plnění nepodléhající DPH. Taková změna užívání však nemůže vést k tomu, aby oprava odpočtu DPH týkající se dodání zboží nebo poskytnutí služby byla uložena jiné osobě povinné k dani než té, která provedla uvedený odpočet (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 26. listopadu 2020, Sögård Fastigheter, C‑787/18, EU:C:2020:964, body 46 a 47).

38

V projednávaném případě nemůže mít tedy užívání nemovitosti pořízené od Arvi společností Fondas vliv na nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu společností Arvi při pořízení této nemovitosti. Jedná se o dvě oddělené transakce týkající se odlišných osob povinných k dani, z nichž každá provádí vlastní hospodářskou činnost.

39

Navíc, pokud jde o otázku, zda předkládajícímu soudu přísluší ověřit, že nedošlo k podvodu nebo zneužití, stačí připomenout, že pokud by orgán daňové správy zjistil, že nárok na odpočet byl uplatněn podvodně nebo zneužívajícím způsobem, byl by oprávněn požadovat se zpětným účinkem vrácení částek, které byly předmětem odpočtu (rozsudek ze dne 28. února 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários, C‑672/16, EU:C:2018:134, bod 52). Dále osoby povinné k dani jsou obecně oprávněny zvolit si organizační struktury nebo podmínky transakcí, které považují za nejvhodnější pro své hospodářské činnosti a pro omezení svého daňového zatížení, přičemž zásada zákazu zneužití práva zapovídá výhradně čistě vykonstruovaná plnění postrádající hospodářskou podstatu, která se uskutečňují pouze za účelem získaní daňového zvýhodnění, jehož přiznání by odporovalo cílům směrnice o DPH (v tomto smyslu viz usnesení ze dne 3. září 2020, Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, bod 62 a citovaná judikatura).

40

S ohledem na výše uvedené úvahy je třeba na druhou a třetí otázku odpovědět tak, že ustanovení směrnice o DPH, jakož i zásady daňové neutrality, efektivity a proporcionality musí být vykládány v tom smyslu, že nebrání vnitrostátním právním předpisům a praxi, podle kterých je prodávající nemovitosti povinen opravit odpočet DPH zaplacené na vstupu za tuto nemovitost v důsledku odmítnutí přiznat mu možnost volby zdanění tohoto prodeje z důvodu, že pořizovatel k datu prodeje nesplňoval podmínky stanovené pro využití této možnosti volby zdanění ze strany prodávajícího. I když je skutečné užívání dotčené nemovitosti pořizovatelem v rámci činností podléhajících DPH v tomto ohledu irelevantní, jsou příslušné orgány nicméně povinny ověřit případnou existenci daňového úniku nebo zneužití u osoby povinné k dani, která měla v úmyslu využít možnosti zvolit si zdanění předmětného plnění.

41

Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (druhý senát) rozhodl takto: