1.

Podpora výroby energie z obnovitelných zdrojů ze strany územních samosprávných celků, jako jsou obce, se právě nyní jeví nejen jako žádoucí, ale vyvolává i zajímavé otázky týkající se DPH. Pokud by dotčený obyvatel instalací například solárního zařízení pověřil nějaký podnik sám, bylo by posouzení pro účely DPH jasné. Podnik mu poskytne zdanitelné plnění, které podléhá dani (dodání zboží nebo poskytnutí služby). Stát obdrží příslušnou DPH. Státní dotace ve výši 75 % nákladů poskytnutá danému obyvateli by z hlediska DPH nebyla relevantní.

2.

Jak tomu je ale v případě, že obec zajistí a zaplatí danému podniku instalaci tohoto zařízení na pozemcích některého ze svých obyvatel? I potud stát minimálně jednou obdrží DPH, a to od podniku provádějícího instalaci. Pokud však obec obdrží dotaci ze státních prostředků ve výši 75 % a obyvatelé obci zaplatí přibližně 25 % jako vlastní příspěvek, vede to pak ke vzniku další DPH, protože obec pro obyvatele uskutečňuje další zdanitelné plnění podléhající dani?

3.

Takto vzniklý řetězec plnění (plnění podniku provádějícího instalaci poskytnuté přes obec obyvateli) by měl za následek, že by obec tuto DPH musela odvést, ale u plnění na vstupu by v zásadě mohla uplatnit odpočet daně na vstupu. Pokud je úhrn dotace a vlastního příspěvku stejně vysoký jako vstupní náklady, jedná se o hru s nulovým výsledkem spojenou se značnou administrativní zátěží. Pokud je dotace včetně vlastního příspěvku nižší (nebo pokud dotace nespadá do základu daně), zůstal by přeplatek na dani na vstupu, který snižuje daňové příjmy. Pokud je dotace včetně vlastního příspěvku vyšší, vznikl by díky státnímu programu podpory dodatečný daňový příjem. Všechny tři důsledky vzbuzují rozpaky, zejména pokud se ještě vezme v potaz obecně prospěšný cíl zajištění ochrany životního prostředí a energetické bezpečnosti sledovaný obcí.

4.

Posouzení rozvoje výroby energie z obnovitelných zdrojů dotovaného ze státních prostředků pro účely DPH proto vyvolává několik principiálních otázek, na které Soudní dvůr musí odpovědět i ( 2 ) v rámci této žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce. Mimo jiné je třeba objasnit, jak je třeba určit příjemce a poskytovatele plnění. Stejně tak zásadní je otázka, zda obec – za předpokladu, že by byla poskytovatelem plnění – v takovém případě vykonává ekonomickou činnost. Pokud by tomu tak bylo, bylo by třeba rozhodnout, zda plnění k podpoře rozvoje výroby energie z obnovitelných zdrojů uskutečňuje jako orgán veřejné moci a zda tato plnění vyvolávají výrazné narušení hospodářské soutěže.

5.

Článek 2 odst. 1 písm. a) a c) směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty ( 3 ) (dále jen „směrnice o DPH“) stanoví:

„Předmětem DPH jsou tato plnění:

[…]

6.

Článek 9 odst. 1 směrnice o DPH stanoví:

„ ‚Osobou povinnou k dani‘ se rozumí jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.

‚Ekonomickou činností‘ se rozumí veškerá činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně těžební činnosti, zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání. Za ekonomickou činnost se považuje zejména využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj.“

7.

Článek 13 směrnice o DPH naproti tomu zní:

„1.   Státy, kraje, obce a jiné veřejnoprávní subjekty se nepovažují za osoby povinné k dani v souvislosti s činnostmi nebo plněními, při nichž vystupují jako orgány veřejné moci, a to i tehdy, vybírají-li v souvislosti s těmito činnostmi nebo plněními poplatky, příspěvky či platby.

Uskutečňují-li takové činnosti nebo plnění, považují se však za osoby povinné k dani v souvislosti s těmito činnostmi či plněními, pokud by zacházení s nimi jako s osobami nepovinnými k dani vedlo k výraznému narušení hospodářské soutěže.

Veřejnoprávní subjekty se vždy považují za osoby povinné k dani, pokud uskutečňují činnosti uvedené v příloze I, nejsou-li tyto činnosti uskutečňovány v zanedbatelné míře.

2.   Členské státy mohou činnosti veřejnoprávních subjektů, které jsou osvobozeny od daně podle článků 132, 135, 136 a 371, článků 374 až 377, čl. 378 odst. 2, čl. 379 odst. 2 nebo článků 380 až 390c, považovat za činnosti, které tyto subjekty vykonávají jako orgány veřejné moci.“

8.

Článek 73 směrnice o DPH upravuje základ daně:

„Při dodání zboží nebo poskytnutí služby jiných, než jsou plnění uvedená v článcích 74 až 77, zahrnuje základ daně vše, co tvoří protiplnění, které dodavatel nebo poskytovatel získal nebo má získat od pořizovatele, příjemce nebo třetí osoby za takové dodání zboží nebo poskytnutí služby, včetně dotací přímo vázaných k ceně těchto plnění.“

9.

Polská republika provedla směrnici o DPH Ustawou z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zákon ze dne 11. března 2004, o dani ze zboží a služeb, Dz. U. z roku 2018, pol. 2174, ve znění pozdějších změn, dále jen „zákon o DPH“).

10.

Článek 29a odst. 1 zákona o DPH se týká základu daně a stanoví:

„S výhradou odstavců 2, 3 a 5, článků 30a až 30c, článku 32, článku 119 a čl. 120 odst. 1, 4 a 5 zahrnuje základ daně vše, co představuje platbu, kterou dodavatel, resp. poskytovatel služeb získal nebo má získat od pořizovatele, příjemce služby nebo třetí osoby, včetně získaných dotací, subvencí a jiných podobných plateb, které mají přímý vliv na cenu zboží dodaného osobou povinnou k dani nebo služby, kterou poskytla.“

11.

Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (zákon ze dne 27. dubna 2001 o ochraně životního prostředí, Dz.U. z roku 2020, pol. 1219, ve znění pozdějších změn, dále jen „zákon o ochraně životního prostředí“) v čl. 400a odst. 1 stanoví:

„Financování ochrany životního prostředí a vodního hospodářství zahrnuje: […]

21) opatření na ochranu ovzduší

22) podporu využívání lokálních zdrojů obnovitelné energie a zavádění nosičů energie, které jsou prospěšnější pro životní prostředí […]“

12.

Článek 403 odst. 2 zákona o ochraně životního prostředí stanoví:

„K úkolům obcí vykonávaným v samostatné působnosti patří financování ochrany životního prostředí v rozsahu stanoveném v čl. 400a odst. 1 bodech […] 21 až 25 […] ve výši odpovídající minimálně částce příjmů z poplatků a pokut uvedených v čl. 402 odst. 4, 5 a 6 představujících příjmy rozpočtů obcí, snížené o přebytek z těchto příjmů, který je převeden do vojvodských rozpočtů.“

13.

Gmina O. (obec O., Polsko, dále jen „obec“) je územní samosprávný celek, který plní úkoly spadající do jeho samostatné působnosti. Zároveň je registrována jako osoba povinná k DPH.

14.

S dalšími třemi obcemi uzavřela smlouvu o partnerství při realizaci projektu týkajícího se instalace systémů obnovitelných zdrojů energie (dále jen „OZE“) na území těchto čtyř obcí (dále jen „projekt“).

15.

Jedna z obcí, která vystupovala jako vedoucí projektu, uzavřela jménem všech partnerů s vojvodstvím, což je [vyšší] územní správní celek, smlouvu o poskytnutí dotace na projekt. Samotné prostředky pocházejí z jednoho fondu EU. Získaná dotace se jednotlivým partnerům rozdělí podle jejich podílů.

16.

Dotace je určena pouze k částečnému pokrytí způsobilých nákladů. Způsob financování zbývající části nákladů spojených s projektem je na uvážení jednotlivých obcí. Dotace, kterou obec obdrží, se vztahuje na výdaje související s projektem a může být vynaložena výlučně na výdaje nezbytné pro realizaci tohoto projektu. Obec obdržela dotaci ve výši 75 % celkových způsobilých nákladů projektu.

17.

Hlavním cílem projektu je zvýšení podílu OZE na celkové výrobě energie a snížení emisí látek znečišťujících ovzduší, propagace využívání solární energie, stimulace rozvoje využívání OZE jednotlivými spotřebiteli prostřednictvím instalace systémů OZE, které jsou ekologické a příznivější pro životní prostředí. V rámci projektu obec provádí „Energetickou politiku Polska do roku 2030“, která byla dne 10. listopadu 2009 přijata Radou ministrů a podle které má 20 % vyrobené energie pocházet z OZE.

18.

V rámci projektu budou na nemovitostech vlastněných obyvateli a právnickými osobami instalovány fotovoltaické panely, vzdušná tepelná čerpadla pro ohřev užitkové vody a solární kolektory. Obec uzavřela smlouvy s fyzickými osobami (obyvateli) jakožto vlastníky nemovitostí, kteří chtěli využít rozvoje výroby energie z obnovitelných zdrojů. Vlastníci nemovitostí jsou povinni uhradit ve sjednané lhůtě na bankovní účet obce vlastní příspěvek.

19.

Podle smlouvy uzavřené s vlastníky nemovitostí budou veškeré systémy OZE po dobu trvání projektu, tedy 5 let ode dne, kdy obec obdrží poslední platbu na základě smlouvy o dotaci a smlouvy o partnerství, ve vlastnictví obce. Poté vlastnictví systému OZE přejde na vlastníka nemovitosti. Po dobu trvání projektu nemůže vlastník nemovitosti systém OZE zcizit. Ani obec nemůže po tuto dobu dané systémy zcizit nebo odinstalovat, protože by to mohlo vést k povinnosti obce vrátit dotaci. Vlastníci mohou systém OZE v souladu s pravidly vyplývajícími ze smlouvy užívat bez dodatečných poplatků. Obec je vlastníkem nemovitosti zmocněna jednat jeho jménem před příslušnými správními orgány, pokud jde o získání povolení, která jsou právními předpisy vyžadována k instalaci systému na jeho pozemku.

20.

Obec se zavazuje, že vybere dodavatele, stanoví harmonogram prací, bude vykonávat průběžný stavební dozor a provede konečné převzetí a finanční vypořádání projektu.

21.

Vlastní příspěvek uhrazený vlastníky nemovitostí je jedinou úplatou, která bude z jejich strany v souvislosti s projektem zaplacena obci. Příspěvek představuje část způsobilých nákladů na konkrétní systém OZE, tj. část odměny náležející dodavateli za instalaci tohoto konkrétního systému. Tato část činí 25 % způsobilých nákladů, přičemž smlouva s vlastníkem nemovitosti obsahuje vyčíslení maximální výše vlastního příspěvku. To znamená, že skutečně zaplacený vlastní příspěvek může být také nižší než 25 % způsobilých nákladů.

22.

Platby vlastníků nemovitostí nejsou používány k úhradě nákladů na stavební dozor a propagaci. Tyto způsobilé náklady obec hradí z vlastních prostředků a z dotace. Systémy OZE budou instalovány dodavatelem vybraným v rámci otevřeného zadávacího řízení uspořádaného podle právních předpisů o veřejných zakázkách.

23.

Smlouva s dodavatelem je koncipována jako pětistranná. Stranami jsou dodavatel a čtyři obce coby zadavatelé. Ve smlouvě je stanoven rozsah a druh systémů OZE, které mají být instalovány pro jednotlivé obce. Každá obec bude vyúčtování s dodavatelem provádět zvlášť, dodavatel tedy bude jednotlivým obcím vystavovat faktury v rozsahu odpovídajícím jejich zakázce.

24.

V případě, že dodavatel bude požadovat vyšší cenu, než jaká je očekávána, nelze získat vyšší dotaci. Naproti tomu, pokud bude cena, kterou bude nutno zaplatit dodavateli, nižší než cena předpokládaná v žádosti o dotaci, dojde ke snížení dotace. Smlouva o poskytnutí dotace na projekt uzavřená s vojvodstvím obci neukládá povinnost vybrat od vlastníků nemovitostí vlastní příspěvky a neobsahuje ani údaje týkající se výše jejich plateb.

25.

Dotace byla udělena za účelem spolufinancování způsobilých nákladů (včetně nákladů na propagaci a stavební dozor), které obci vzniknou v souvislosti s projektem, a obec tyto náklady vyúčtuje s institucí poskytující dotaci. Výše dotace se odvíjí od výše způsobilých nákladů vynaložených obcí na nákupy spojené s projektem.

26.

Obec požádala o vydání předběžného rozhodnutí týkajícího se její povinnosti k DPH, pokud jde o služby poskytnuté v souvislosti s instalací systémů OZE. Má za to, že poskytnutá plnění nepodléhají DPH, protože jsou poskytována ve veřejnoprávním režimu, a nikoliv v rámci ekonomické činnosti. Vlastní příspěvek a dotace tedy nepředstavují protiplnění za poskytnutá plnění.

27.

Daňový orgán dospěl v předběžném daňovém rozhodnutí ze dne 7. srpna 2019 k závěru, že stanovisko obce je nesprávné. Uvedl, že obec bude v souvislosti s těmito činnostmi jednat jako osoba povinná k dani. Ani plnění úkolů obcí v rámci samostatné působnosti, ani účel projektu podle něj neodůvodňují vynětí z povinnosti k DPH. Na výkon předmětných činností by se totiž navíc ještě musely vztahovat zvláštní veřejnoprávní předpisy upravující uplatňování výsad státní moci.

28.

Obec proti tomuto předběžnému daňovému rozhodnutí podala žalobu. Soud prvního stupně žalobu zamítl. Nerovnocennost vlastních příspěvků je podle soudu v zásadě znakem všech soukromoprávních vztahů, v jejichž rámci je vyplácena tak zvaná dotace na cenu zboží nebo služeb. Soud nesdílel ani názor obce, že dané činnosti nejsou prováděny za účelem dosažení příjmů, nýbrž za účelem zvýšení podílu OZE na celkové výrobě energie. Podle soudu není uskutečněním druhého cíle vyloučeno uskutečnění prvního cíle. Obec od vlastníků nemovitostí obdrží náhradu 25 % vynaložených způsobilých nákladů, instalace tedy neprobíhá bez finanční účasti vlastníků nemovitostí. Na posouzení otázky, zda tyto činnosti spadají do oblasti ekonomické činnosti, nemá vliv ani okolnost, že obec nedosahuje zisku.

29.

Obec podala kasační opravný prostředek k Naczelnemu Sądu Administracyjnemu (Nejvyšší správní soud, Polsko). Tento soud přerušil řízení a v rámci řízení o předběžné otázce podle článku 267 SFEU Soudnímu dvoru předložil následující otázky:

30.

V řízení před Soudním dvorem předložily písemná vyjádření obec, Polská republika, polská finanční správa a Evropská komise. Soudní dvůr na základě čl. 76 odst. 2 jednacího řádu rozhodl, že ústní část řízení se nebude konat.

31.

Vezmou-li se obě předběžné otázky doslova, pak se na první pohled zdá, že předkládajícímu soudu jde o podřazení konkrétních skutkových okolností pod směrnici o DPH. K posouzení skutkových okolností je však příslušný jedině předkládající soud ( 4 ). Soud se ale v podstatě táže, jak musí být vykládány články 2, 9, 13 a 73 této směrnice, aby pak mohl rozhodnout, zda obec v projednávané věci – jak se domnívá finanční správa – vůbec uskutečňuje zdanitelná dodání zboží nebo poskytnutí služby podléhající dani a co je v takovém případě základem daně.

32.

K tomu, aby se na činnosti prováděné obcí v rámci podpory energie z obnovitelných zdrojů vztahovala směrnice o DPH, musí být tyto činnosti dodáním zboží nebo poskytnutím služby, které obec ve prospěch svých obyvatel uskutečnila za úplatu [čl. 2 odst. 1 písm. a) a c) směrnice o DPH, k tomu viz oddíl B]. Toto dodání zboží nebo poskytnutí služby by muselo být uskutečněno v rámci ekonomické činnosti (čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH, k tomu viz oddíl C), aby obec jednala i jako osoba povinná k dani. Obce se ale za určitých okolností přesto nepovažují za osoby povinné k dani, a to pokud ekonomickou činnost uskutečňovaly jako orgány veřejné moci (článek 13 směrnice o DPH). Proto je následně ještě třeba zkoumat tuto výjimku (k tomu viz oddíl D).

33.

Daň z přidané hodnoty má jakožto obecná daň ze spotřeby zdanit schopnost spotřebitele plnit, kterou dokládá vynaložení majetkových aktiv za účelem obstarání si spotřební výhody ( 5 ). Proto je nutné, aby příjemce plnění získal spotřební výhodu. Uvedené stejnou měrou platí pro dodání zboží i pro poskytnutí služby ve smyslu čl. 2 odst. 1 písm. a) a c) směrnice o DPH.

34.

Spotřební výhodou přicházející v úvahu v projednávané věci je instalace systému obnovitelných zdrojů energie. Převod vlastnictví k tomuto systému představuje dodání zboží (článek 14 směrnice o DPH), přenechání do užívání poskytnutí služby (čl. 24 odst. 1 směrnice o DPH).

35.

Je však třeba objasnit, kdo tuto výhodu (dodání zboží, resp. poskytnutí služby) poskytl a komu. V úvahu přichází, že podnik provádějící instalaci poskytuje plnění obci, protože ta udělila zakázku, zaplatila daného podnikatele a získá systém do svého vlastnictví. V úvahu ale přichází i to, že daný podnik poskytuje plnění obyvateli, na jehož pozemku je systém instalován a který ho bude moci po dobu následujících pěti let užívat a poté se stane vlastníkem tohoto systému, a proto nese 25 % nákladů. V posledně uvedeném případě by obec neuskutečnila žádné zdanitelné plnění podléhající dani. V prvně uvedeném případě přichází v úvahu ještě další plnění poskytnuté obcí obyvateli, protože s ním byla uzavřena příslušná smlouva o instalaci, užívání a pozdějším převodu systému do jeho vlastnictví. Na jejím základě mu obec (prostřednictvím najatého subdodavatele) daný systém nainstalovala na jeho pozemku, přičemž za to zaplatili obyvatel (25 %) a vojvodství (75 %).

36.

Vzhledem k tomu, že účelem DPH je zdanění nákladů vynaložených příjemcem plnění na spotřební statky, lze se při určení příjemce plnění v zásadě zaměřit na osobu, která za poskytnutí dané služby zaplatila. Tato osoba totiž nesla odpovídající náklady. Uvedené ale představuje pouze vodítko. K tomu, aby mohlo být poskytnutí služby považováno za uskutečněné „za úplatu“ ve smyslu směrnice o DPH, totiž není nezbytné, jak rovněž vyplývá z jejího článku 73, aby protiplnění bylo získáno přímo od příjemce služby. Toto protiplnění naopak může poskytnout i třetí osoba ( 6 ). Skutečnost, že za poskytnuté plnění zaplatil nejen obyvatel, ale i vojvodství, resp. obec, tedy nevylučuje závěr o poskytnutí služby obyvateli.

37.

Vzhledem k tomu, že podnikatel poskytující plnění v oblasti DPH funguje jako výběrčí daně na účet státu ( 7 ), je při určení poskytovatele v zásadě třeba zaměřit se na osobu, která obdržela protiplnění. Pouze tato osoba totiž může státu odvést DPH, která je v protiplnění zahrnuta. V tomto ohledu přichází jako poskytovatel v úvahu obec, neboť za instalaci systémů obdrží určitou částku od obyvatele i od vojvodství. Okolnost, že obec dané systémy neinstaluje pomocí vlastních zaměstnanců, nýbrž tím pověřila soukromý subjekt, v této souvislosti není na překážku. Zapojení subdodavatele je v hospodářském životě naprosto běžné a vede k poskytnutí plnění subdodavatele zadavateli, který pak toto plnění jako vlastní plnění poskytne svému zákazníkovi. Tento aspekt již Soudní dvůr vyjasnil ( 8 ).

38.

Skutečnost, že obec prostřednictvím podpory rozvoje výroby energie z obnovitelných zdrojů plní úkol veřejného zájmu (ochrana životního prostředí, energetická bezpečnost), taktéž nebrání případnému poskytování plnění obcí obyvatelům. Dodání zboží nebo poskytnutí služeb za úplatu totiž podle judikatury může spočívat i ve výkonu úkolů svěřených a upravených zákonem ve veřejném zájmu ( 9 ).

39.

Soudní dvůr naopak výslovně uvedl, že ke zjištění příjemce zdanitelného plnění je třeba určit, kdo je vázán právním vztahem, v rámci něhož jsou poskytována vzájemná plnění ( 10 ). O takový právní vztah se však podle Soudního dvora jedná již v případě, že mezi poskytnutým plněním a platbou existuje dostatečně přímá souvislost ( 11 ). V této souvislosti představují relevantní smluvní ujednání prvek, který je třeba zohlednit, jelikož smluvní situace obvykle odráží hospodářskou a obchodní realitu plnění ( 12 ). Posoudit tyto právní vztahy a smluvní ujednání musí v konečném důsledku předkládající soud.

40.

V projednávané věci uzavřela obec s podnikem provádějícím instalaci smlouvu o instalaci systému a jeho převodu do vlastnictví obce. Plnění poskytnuté podnikem provádějícím instalaci obci je tedy nepochybně dáno. Naproti tomu vlastník s podnikem provádějícím instalaci zjevně nemá žádné smluvní vztahy. Existuje však smlouva obce s příslušným vlastníkem o užívání systému umístěného na jeho pozemku a [jeho] pozdějším převodu do jeho vlastnictví. Z této okolnosti je patrné, že pro vlastníka jsou instalace a přenechání daného systému ze strany obce důležité, tedy že pro něj představují spotřební výhodu. Dokládá to skutečnost, že obci platí vlastní příspěvek ve výši 25 % nákladů na daný systém. V této souvislosti lze, pokud jde o otázku úplatnosti, dokonce ponechat stranou další financování daného systému ve výši 75 % nákladů, poskytnuté třetí osobou.

41.

Soudní dvůr již totiž několikrát rozhodl, že skutečnost, že je určité plnění poskytnuto za cenu vyšší nebo nižší, než je pořizovací cena, a tudíž za cenu, která je vyšší nebo nižší, než je běžná tržní cena, je pro kvalifikaci plnění jako plnění za úplatu, irelevantní. Tato okolnost nemůže mít vliv na přímou souvislost mezi poskytnutím služby, které bylo nebo má být uskutečněno, a protiplněním, které bylo nebo má být obdrženo a jehož výše je určena předem a podle jasně stanovených kritérií ( 13 ). V tomto ohledu – jak zdůrazňuje Polsko – k závěru o úplatném dodání zboží nebo poskytnutí služby ze strany obce postačuje vlastní příspěvek obyvatele ve výši 25 %.

42.

Článek 2 odst. 1 písm. a) a c) směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že pro účely kvalifikace toho, mezi jakými zúčastněnými osobami došlo k dodání zboží nebo poskytnutí služby za úplatu, je rozhodující celkové posouzení existujících právních vztahů. Vyplývá-li z tohoto celkového posouzení přímá souvislost mezi platbou (v tomto případě obyvatele) a dodáním zboží nebo poskytnutím služby (v tomto případě instalací daného systému, jeho přenecháním do užívání a pozdějším převodem do vlastnictví obyvatele ze strany obce), pak se rovněž jedná o plnění (dodání zboží nebo poskytnutí služby) poskytnuté obcí „za úplatu“.

43.

K tomu, aby obec v tomto ohledu jednala jako osoba povinná k dani, je rovněž nutné, aby prostřednictvím instalace daného systému, jeho přenechání do užívání a pozdějšího převodu do vlastnictví vykonávala v konkrétním případě ekonomickou činnost. Podle čl. 9 odst. 1 druhého pododstavce směrnice o DPH zahrnuje pojem „ekonomická činnost“ veškerou činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně těžební činnosti, zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání.

44.

Z judikatury Soudního dvora vyplývá, že z této formulace je patrný široký rozsah působnosti pojmu „ekonomická činnost“, jakož i objektivní charakter tohoto pojmu, a to v tom smyslu, že činnost je posuzována sama o sobě bez ohledu na její účel nebo výsledky ( 14 ).

45.

Pokud jde o „využívání […] majetku“, čl. 9 odst. 1 druhý pododstavec druhá věta směrnice o DPH upřesňuje, že získávání pravidelného příjmu z něj se považuje za ekonomickou činnost. Z tohoto důvodu může být pro účely DPH relevantní i pouhá správa majetku, pokud je vykonávána pravidelně. V projednávané věci je ale sporné, zda lze přenechání systémů na dobu pěti let s následným převodem do vlastnictví vůbec považovat za „využívání […] majetku“ ( 15 ). Zdá se mi, že se v konečném důsledku jedná spíše o převod majetku. Mimoto lze mít za to, že plánovitá výstavba systémů obnovitelných zdrojů energie rozvržená na určitou dobu a dotýkající se velkého počtu osob na celém území obce je dostatečně pravidelná. Program podpory rozvoje výroby energie z obnovitelných zdrojů ze strany obce byl ostatně zasazen do rámce „Energetické politiky Polska do roku 2030“.

46.

Z judikatury Soudního dvora kromě toho vyplývá, že za účelem určení, zda je poskytnutí služby uskutečněno za úplatu, takže tato činnost musí být kvalifikována jako ekonomická činnost, je třeba analyzovat všechny podmínky, za kterých byla uskutečněna ( 16 ).

47.

Potvrzuje to formulace čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH. Ekonomickou činnost, která vede k tomu, že se určitá osoba považuje za osobu povinnou k dani, popisuje prostřednictvím různých konkrétních povolání a „jiných obdobných povolání“, jejichž výkon se považuje za ekonomickou činnost.

48.

Vzhledem k obtížnosti stanovení přesné definice ekonomické činnosti nastiňuje popis nezbytné ekonomické činnosti pojem „osoba povinná k dani“ a ekonomickou činnost, která je k tomuto účelu nutná, pomocí typických příkladů povolání („výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby“, resp. „těžební činnosti, zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání“).

49.

Takový typologický popis je otevřenější oproti abstraktnímu pojmu ( 17 ). Příslušnost k typu nemusí být určena logicko-abstraktním přiřazením, nýbrž může být určena podle stupně podobnosti s archetypem (vzorem). Toto přiřazení v konkrétním případě vyžaduje celkové posouzení, které zohledňuje všeobecné zvyklosti.

50.

V této souvislosti může být podle dosavadní judikatury Soudního dvora relevantním faktorem to, zda je výše vyrovnávací platby stanovena podle kritérií, která zajišťují, že je dostatečná k pokrytí provozních nákladů poskytovatele ( 18 ). Totéž platí pro výši příjmů, jakož i další faktory, jako je počet klientů ( 19 ). Pouhá okolnost, že každé individuálně posuzované poskytnutí služeb není hrazeno podle výše odpovídající nákladům, které s sebou neslo, přitom nemůže stačit k prokázání, že činnost jako celek není odměňována podle kritérií zajišťujících pokrytí provozních nákladů poskytovatele ( 20 ). Soudní dvůr ovšem ekonomickou činnost vyloučil zejména z toho z důvodu, že odměny placené příjemci dotyčných plnění pokrývaly pouze malou část celkových provozních nákladů vynaložených poskytovateli ( 21 ).

51.

Z takového typologického přístupu vychází například rozhodnutí Soudního dvora týkající se ekonomické činnosti člena dozorčí rady, který pobíral odměnu za činnost člena dozorčí rady kapitálové obchodní společnosti. Soudní dvůr ve výsledku tuto činnost porovnal s činností typické osoby povinné k dani a na základě jistých zvláštností (odměna nezávislá na účasti na zasedáních nebo pracovní zátěži, neexistence ekonomického rizika, nízká a paušalizovaná pevná částka) dospěl k závěru, že se nejedná o ekonomickou činnost ( 22 ). Tento typologický přístup rovněž uplatnil již ve svém rozhodnutí Gemeente Borsele ( 23 ) a předtím v náznacích v rozhodnutí Enkler ( 24 ).

52.

Posuzuje-li se činnost obce za dané situace, jsou – na rozdíl od názoru polské finanční správy – zřejmé některé rozdíly oproti typické osobě povinné k dani se srovnatelným povoláním (v tomto případě „povoláním dodavatele solárních systémů“). Zaprvé obec nevyvíjí žádnou vlastní činnost směřující k poskytnutí těchto služeb. Nemá k dispozici ani vlastní zaměstnance provádějící instalaci, ani srovnatelnou vlastní distribuční strukturu. Navíc jsou smlouvy uzavírány pouze s jejími obyvateli, kteří chtějí mít prospěch z rozvoje výroby energie z obnovitelných zdrojů a za tímto účelem se přihlásí obci. Za poměrně nízký vlastní příspěvek mohou tito obyvatelé dané systémy nejprve užívat a po pěti letech je získají do vlastnictví. V konečném důsledku obec zbývající financování zajišťuje prostřednictvím státní instituce, která nese většinu nákladů. Stejně tak zajišťuje soukromý podnik, který obstará instalaci daných systémů. Tento podnik je vybrán v rámci veřejnoprávního zadávacího řízení. To neodpovídá typickému výběru subdodavatele ze strany dodavatele solárních systémů.

53.

Činnost obce se tedy omezuje pouze na zajištění úspěšného financování a provedení instalace nových systémů pro výrobu energie z obnovitelných zdrojů na území obce prostřednictvím soukromého subjektu. Patří sem zejména průběžný stavební dozor a finanční vypořádání. Tyto organizační služby jsou hrazeny nanejvýš poměrně; vojvodství hradí maximálně 75 % způsobilých nákladů. Obyvatel se podílí maximálně 25 % nákladů najatého „subdodavatele“. Naproti tomu typický podnikatel by právě tyto organizační náklady a ziskovou přirážku přičetl k ceně svého plnění. Obec se každopádně prostřednictvím svých organizačních služeb tvořících mezičlánek nezapojuje do hospodářské soutěže s ostatními soukromými poskytovateli.

54.

Hospodářsky činné subjekty takové systémy typicky ani nenabízejí tak výhodně (maximálně 25 %), zejména ne v případě, že plnění na vstupu (instalace daného systému) bylo předtím pořízeno výlučně u třetí osoby za tržní cenu.

55.

I s ohledem na platby vojvodství, které nese 75 % způsobilých nákladů, mimoto přetrvává nejistota ohledně úplaty pokrývající nanejvýš náklady, která je pro „běžnou“ osobu povinnou k dani netypická. Otázka, zda a v jakém rozsahu třetí osoba uhradí vynaložené náklady, totiž zůstává otevřená až do následného rozhodnutí této třetí osoby (v tomto případě vojvodství). Obec v tomto ohledu ani nevyvíjí podnikatelskou iniciativu, ani nemá perspektivu dosažení zisku ( 25 ), na což správně poukazuje i Komise. Ve výsledku nese pouze riziko ztráty. Typická osoba povinná k dani by svůj podnik nevedla tak, že pro zákazníka něco zajistí, ale ponese přitom pouze riziko ztráty a ani ve velmi dlouhodobém horizontu nebude mít nějakou perspektivu dosažení zisku.

56.

Ani důvod dané činnosti obce není ekonomické povahy. Nejedná se o vytvoření dalších příjmů nebo maximalizaci stávajících zisků či dokonce dosažení přebytků. V popředí stojí spíše důvody obecného zájmu (ochrana životního prostředí a energetická bezpečnost), které jsou ku prospěchu všech. Typická osoba povinná k dani se chová jinak.

57.

Podmínky, za kterých je poskytováno plnění dotčené ve věci v původním řízení, se tedy liší od podmínek, za kterých je činnost spočívající v instalaci systémů pro výrobu energie z obnovitelných zdrojů obvykle prováděna. Obec v tomto případě nenabízí plnění na obecném trhu takových instalací, ale sama se jeví spíše jako jejich konečný spotřebitel. Pořizuje je u podniku provádějícího instalaci, se kterým (společně s ostatními zúčastněnými obcemi) vstupuje do smluvních vztahů, a poskytuje je obyvatelům svého území za účelem dosažení, resp. podpory dosažení cílů ochrany životního prostředí a nyní i energetické bezpečnosti ( 26 ).

58.

Článek 9 odst. 1 druhý pododstavec směrnice o DPH tedy musí být vykládán v tom smyslu, že vyžaduje v rámci celkového posouzení porovnání konkrétně dotčené činnosti s činností typické osoby povinné k dani náležející k dotčené profesní skupině. S ohledem na výše popsané okolnosti vyvstávají pochybnosti o výkonu ekonomické činnosti obcí. Konkrétní rozhodnutí ale přísluší předkládajícímu soudu.

59.

Pokud by však byl učiněn závěr, že se jedná o ekonomickou činnost ve smyslu čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH, bylo by třeba objasnit, zda se použije článek 13 směrnice o DPH. Toto ustanovení upravuje fikci, že se veřejnoprávní subjekty za určitých okolností přece jen nepovažují za osoby povinné k dani, ačkoli uskutečňují ekonomické činnosti ve smyslu článku 9 směrnice o DPH.

60.

Článek 13 směrnice o DPH není osvobozením od daně ( 27 ), neboť jak daňová povinnost, tak osvobození od daně předpokládají ekonomickou činnost osoby povinné k dani (viz pouze právní úpravu osvobození od daně v článcích 131 a násl. směrnice). Plnění, na která se vztahuje článek 13 směrnice o DPH, takovou činností nejsou, a již proto nejsou zdanitelná. Nespadají do působnosti směrnice o DPH.

61.

Podmínkou je, že jsou „[uskutečňována] plnění“, při nichž veřejnoprávní subjekty (v tomto případě obec) vystupují jako orgány veřejné moci (odstavec 1), ledaže by to vedlo k výraznému narušení hospodářské soutěže (druhý pododstavec).

62.

Tato výjimka pro veřejnoprávní subjekty podle mého názoru vychází z předpokladu, že není nutné, aby stát v zájmu zachování neutrality hospodářské soutěže opět zdaňoval činnosti, které coby věřitel daně uskutečňuje jako orgán veřejné moci ( 28 ). Takovéto „úřední činnosti“ zpravidla při požadovaném typologickém posuzování nepředstavují ekonomické činnosti ve smyslu článku 9 směrnice o DPH. Pokud je přece jen představují, pak článek 13 směrnice ve smyslu režimu zjednodušení brání tomu, aby státu z tohoto důvodu vznikaly povinnosti v oblasti daní (povinnost registrace, přiznání a odvod daní). Uvedené je nicméně jen obtížně slučitelné ( 29 ) s výše nastíněnou myšlenkou daně ze spotřeby, ze které vychází směrnice o DPH (bod 33), neboť náležité zdanění konečného spotřebitele nemůže záviset na tom, zda dodavatel poskytnutí zboží nebo služby spotřebiteli uskutečňuje jako orgán veřejné moci, či nikoli.

63.

Směrnice o DPH však stanoví zvláštní režim pro veřejnoprávní subjekty, pokud jde o plnění, při nichž vystupují jako orgány veřejné moci. Důvod patrně spočívá v myšlence, že při výkonu veřejné moci za úplatu (např. při vydání pasu za poplatek – za předpokladu, že by se jednalo o ekonomickou činnost ve smyslu článku 9 směrnice o DPH) obvykle neexistuje žádná hospodářská soutěž, kterou je třeba chránit, a vlastní zdanění státu by pak sotva dávalo smysl. Pokud by však došlo k výraznému narušení hospodářské soutěže, protože totéž plnění by mohly poskytnout soukromé subjekty, brání narušení neutrality hospodářské soutěže mezi poskytovateli srovnatelných plnění výjimka z výjimky upravená ve druhém pododstavci.

64.

Podle judikatury Soudního dvora jsou činnostmi, při nichž veřejnoprávní subjekty vystupují jako orgány veřejné moci ve smyslu daného ustanovení, činnosti, které tyto subjekty vykonávají v rámci pro ně stanoveného zvláštního veřejnoprávního režimu, s vyloučením činností, které vykonávají za týchž právních podmínek jako soukromé hospodářské subjekty ( 30 ). Jediným kritériem, které umožňuje s jistotou od sebe tyto dvě kategorie činností rozlišit, je tedy právní režim použitelný na základě vnitrostátního práva ( 31 ). S ohledem na povahu analýzy, kterou je třeba provést, musí vnitrostátní soud činnost dotčenou ve věci v původním řízení kvalifikovat podle výše uvedeného kritéria ( 32 ). Zdá se, že judikatura Soudního dvora se v této souvislosti primárně zaměřuje na veřejnoprávní nebo soukromoprávní povahu právního základu.

65.

V projednávané věci obec zřejmě jednala v rámci občanského práva. Smlouva obce s obyvatelem se jeví jako „běžná“ občanskoprávní smlouva, která upravuje výhradu vlastnického práva obce po dobu následujících pěti let, užívací právo obyvatele po tuto dobu a přechod vlastnictví k danému systému po jejím uplynutí. Vzhledem k tomu by tedy obec svou činnost nevykonávala v rámci zvláštního veřejnoprávního režimu. V souladu s tím by – na rozdíl od toho, jak je tomu v případě odstraňování azbestu ze strany obce ve věci Gmina L ( 33 ). – nebyla dána působnost článku 13 směrnice o DPH.

66.

Pochybuji však, že Soudní dvůr skutečně zamýšlí učinit působnost článku 13 směrnice o DPH závislou výlučně na povaze právního základu. Je sice pravda, že uvedl, že jediným kritériem, které umožňuje s jistotou od sebe tyto dvě kategorie činností rozlišit, je právní režim použitelný na základě vnitrostátního práva ( 34 ). Zároveň ale rovněž zdůrazňuje, že k činnostem, při nichž veřejnoprávní subjekty vystupují jako orgány veřejné moci, nepatří činnosti, které vykonávají za týchž právních podmínek jako soukromé hospodářské subjekty ( 35 ).

67.

Jak ale bylo uvedeno při posuzování ekonomické činnosti, vyznačuje se v tomto případě činnost obce několika zvláštnostmi, kterými by se činnost soukromého hospodářského subjektu nevyznačovala. Podle mého názoru tato okolnost v projednávané věci bráni tomu, aby se jednalo o ekonomickou činnost (k této otázce viz výše v bodech 43 a násl.), takže již nevyvstává otázka podle článku 13 směrnice o DPH. Pokud by však byl pojem „ekonomická činnost“ vykládán široce a dospělo by se k závěru, že v projednávané věci se jedná o ekonomickou činnost, pak by mělo být možné zohlednit výše uvedené zvláštnosti alespoň v rámci článku 13 směrnice o DPH. To je však možné pouze v případě, že je v této souvislosti irelevantní, na jakém právním základě obec s obyvatelem jednala.

68.

Mimoto je čistě formální zaměření se na právní základ sporné, protože v některých členských státech je veřejnoprávním subjektům umožněno vstupovat do smluvních vztahů místo na soukromoprávním základě i podle veřejného práva. Působnost směrnice o DPH by však neměla záviset na volbě formy jednání (veřejnoprávní nebo občanskoprávní smlouva), nýbrž na hmotněprávních kritériích. Rozhodující by proto měly být předmět a kontext právního vztahu, a nikoli jeho kvalifikace jako veřejnoprávní, nebo soukromoprávní podle práva příslušného členského státu.

69.

Právě v tomto případě lze konstatovat, že z hmotněprávního posouzení vyplývá, že obec nejednala za týchž právních podmínek jako jiné soukromé hospodářské subjekty, i když nakonec – podle všeho – s obyvatelem uzavřela soukromoprávní smlouvu. Projekt se předně zakládá na spolupráci obcí, které uzavřely smlouvu o dotaci s vojvodstvím, které disponuje evropskými prostředky, aby projekt vůbec mohly financovat. Dále se činnost obce omezuje na zajištění podpory výstavby systémů pro výrobu energie z obnovitelných zdrojů, které je pro spotřebitele (obyvatele) bezplatné. Realizace pak sice probíhá prostřednictvím soukromého subjektu, který však byl vybrán na základě veřejného práva (v rámci právních předpisů o zadávání veřejných zakázek). Při celkovém hmotněprávním posouzení tedy lze hovořit o tom, že obec své činnosti nevykonávala za týchž právních podmínek jako jiné soukromé hospodářské subjekty, ačkoli smlouva s obyvatelem měla být soukromoprávní smlouvou.

70.

Z tohoto celkového hmotněprávního posouzení tedy vyplývá, že je v zásadě dána působnost čl. 13 odst. 1 směrnice o DPH a obec by se nepovažovala za osobu povinnou k dani.

71.

Podle čl. 13 odst. 1 druhého pododstavce směrnice o DPH se však veřejnoprávní subjekt i v případě, že plnění uskutečňuje jako orgán veřejné moci, opět považuje za osobu povinnou k dani, pokud by zacházení s ním jako s osobou nepovinnou k dani vedlo k výraznému narušení hospodářské soutěže. Podle třetího pododstavce se vždy považuje za osobu povinnou k dani, pokud uskutečňuje činnosti uvedené v příloze I, ledaže jsou tyto činnosti uskutečňovány v zanedbatelné míře. V příloze I jsou uvedeny typické služby zásobování obyvatelstva členských států. Patří k nim dodávání vody, plynu atd., nikoli však instalace systémů obnovitelných zdrojů energie.

72.

Důvodem stanovení této výjimky z výjimky je skutečnost, že veřejnoprávní subjekt může být na základě vnitrostátního práva v rámci pro něj stanoveného zvláštního právního režimu pověřen výkonem některých činností v zásadě hospodářské povahy. Tytéž činnosti mohou být rovněž souběžně vykonávány soukromými subjekty, takže výsledkem toho, že uvedený subjekt nepodléhá DPH, může být narušení hospodářské soutěže ( 36 ). Mimoto by část spotřebitelů byla zatížena DPH a část nikoli, ačkoli v obou případech je dodáváno totéž plnění (táž spotřební výhoda). Toto rozdílné zatížení příjemců plnění DPH nelze odůvodnit právní formou poskytovatele (soukromoprávní nebo veřejnoprávní subjekt).

73.

Tomuto nežádoucímu výsledku chce normotvůrce zabránit tím, že v čl. 13 odst. 1 třetím pododstavci směrnice o DPH stanoví, že činnosti přesně specifikované v příloze I této směrnice – nejsou-li uskutečňovány v zanedbatelné míře – podléhají „vždy“ DPH, ačkoli jsou vykonávány veřejnoprávními subjekty vystupujícími jako orgány veřejné moci ( 37 ). Druhý a třetí pododstavec článku 13 odst. 1 směrnice o DPH tedy spolu úzce souvisejí, jelikož sledují tentýž cíl, a sice zatížení spotřebitele DPH, i když dodavatel jedná jako orgán veřejné moci.

74.

Tyto pododstavce se tedy řídí touž logikou, podle které veškerá ekonomická činnost, která spotřebiteli zajišťuje spotřební výhodu, v zásadě podléhá DPH ( 38 ). Druhý a třetí pododstavec čl. 13 odst. 1 směrnice o DPH je proto třeba vykládat jako celek ( 39 ). Z tohoto celkového pohledu vyplývá, že výrazné narušení hospodářské soutěže, ke kterému by vedla skutečnost, že by s veřejnoprávními subjekty vystupujícími jako orgány veřejné moci bylo zacházeno jako s osobami nepovinnými k dani, musí být posuzováno s ohledem na dotčenou činnost jako takovou, aniž se toto posouzení týká konkrétního místního trhu ( 40 ).

75.

Přes toto vyjasnění ze strany Soudního dvora působí tento neurčitý definiční znak (neexistence výrazného narušení trhu) v praxi i nadále problémy. Podle mého názoru je Soudní dvůr v tomto ohledu třeba chápat tak, že je ve výsledku nutné zkoumat, zda a v jakém rozsahu je v důsledku činnosti veřejnoprávního subjektu soukromým hospodářským subjektům znemožněno poskytování plnění spotřebitelům, ačkoli tento veřejnoprávní subjekt jedná pouze v rámci svého zvláštního veřejnoprávního režimu. Mám však za to, že v projednávané věci je vzhledem ke zvláštním okolnostem, pokud jde o podmínky programu podpory výroby energie z obnovitelných zdrojů, výrazné narušení hospodářské soutěže vyloučeno.

76.

V této souvislosti je podstatným aspektem skutečnost, že – jak je uvedeno výše v oddílu C. – obec právě nevystupuje a nenabízí plnění jako typický podnik na trhu, nýbrž sama vystupuje spíše jako příjemce plnění. Tento aspekt je ještě posílen tím, že za účelem poskytování plnění je podle právních předpisů o veřejných zakázkách vybrán a najat soukromý subjekt. V projednávané věci tak obec nevytlačuje z trhu instalace systémů pro výrobu energie z obnovitelných zdrojů žádného soukromého soutěžitele, nýbrž pouze – z veřejnoprávních důvodů obecného zájmu (ochrana životního prostředí, energetická bezpečnost) – vstupuje mezi podnik provádějící instalaci a konečného spotřebitele (v tomto případě daného obyvatele) a částečně se refinancuje ze státních prostředků svěřených jinému veřejnoprávnímu subjektu.

77.

Mám za to, že za takovéto situace lze vyloučit narušení hospodářské soutěže, a to každopádně výraznější povahy. Ve prospěch použití článku 13 směrnice o DPH na činnost obce v rámci konkrétního programu podpory hovoří rovněž okolnost, že v tomto ohledu vzniká stejný příjem z DPH jako v případě, že by vlastník využil služeb podniku provádějícího instalaci na vlastní náklady (namísto obce).

78.

Článek 13 odst. 1 druhý pododstavec směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že zaprvé otázku, zda se jedná o plnění uskutečněná orgány veřejné moci, je třeba určit na základě celkového hmotněprávního posouzení. Proto nemůže být na překážku, že smlouva s obyvatelem má občanskoprávní povahu, avšak veškeré ostatní dílčí činnosti uskutečňované v rámci programu podpory nebyly vykonávány za týchž právních podmínek, které platí pro jiné soukromé hospodářské subjekty.

79.

Zadruhé lze výrazné narušení hospodářské soutěže vyloučit v případě, že podmínky provádění veřejnoprávních činností zajišťují, že soukromým hospodářským subjektům nebude znemožněno provádění dodávek spotřebitelům, nýbrž že se na něm – jako v tomto případě – budou podílet.

80.

Vzhledem k tomu, že podle mého názoru se v projednávané věci nejedná o ekonomickou činnost obce, a dokonce i pokud by se dospělo k závěru o ekonomické činnosti, vede článek 13 směrnice o DPH k tomu, že se obec nepovažuje za osobu povinnou k dani, není již třeba zodpovědět druhou předběžnou otázku týkající se zahrnutí dotace do základu daně.

81.

Navrhuji proto, aby Soudní dvůr na předběžné otázky položené Naczelnym Sądem Administracyjnym (Nejvyšší správní soud, Polsko) odpověděl takto: