1.

I když se to zdá nepravděpodobné, počátek geneze projednávané věci sahá do doby před více než 200 lety, a sice k Vídeňskému kongres v roce 1815. Článek 25 závěrečného aktu tohoto kongresu ( 2 ), který se týkal „pruských držav oblastí na levém břehu Rýna“, totiž stanovil, že řeky Mosela, Sauer a Our, které tvoří hranice, patří společně oběma sousedícím mocnostem. Toto ustanovení bylo potvrzeno a upřesněno v článku 27 hraniční smlouvy mezi Nizozemským královstvím a Pruským královstvím, uzavřené v Cáchách dne 26. června 1816.

2.

Přestože Pruské království, Nizozemské království ve své tehdejší podobě a také řád vytvořený Vídeňským kongresem již dávno zanikly, toto ustanovení je stále v platnosti, aktuálně ve formě čl. 1 odst. 1 smlouvy mezi Lucemburským velkovévodstvím a Spolkovou republikou Německo o průběhu společné státní hranice ( 3 ) (dále jen „smlouva o hranici z roku 1984“). Tato smlouva uvádí, že společné výsostné území obou států je viditelným vyjádřením ducha evropské integrace, ale paradoxně právě tato sdílená suverenita vede v praxi k potížím pro tyto dva členské státy při plnění jejich povinností vyplývajících z unijního práva, a konkrétně, pokud jde o projednávanou věc, z ustanovení týkajících se daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“).

3.

Jak již uvedl generální advokát A. L. Dutheillet de Lamothe ( 4 ), ujednání Vídeňského kongresu a ustanovení mezinárodních úmluv, která z něj vyplývají, nemohou bránit plnému použití a účinnosti unijního práva na celém jeho území, včetně území, které podle těchto ustanovení spadá pod společnou svrchovanost dvou členských států. Navrhuji proto, aby se v projednávané věci rozhodlo na základě příslušných ustanovení unijního práva, aniž by jejich použití záviselo na ustanoveních mezinárodních dohod mezi jednotlivými členskými státy a na uzavírání ujednání v nich stanovených.

4.

Článek 1 odst. 1 smlouvy o hranici z roku 1984 zavádí společnou svrchovanost (kondominium) mezi Německem a Lucemburskem o hraničních řekách:

„Tam, kde Mosela, Sauer a Our tvoří hranici podle smlouvy ze dne 26. června 1816[ ( 5 )], jsou společným výsostným územím obou smluvních států.“

5.

Článek 5 odst. 1 této smlouvy stanoví:

„Smluvní státy upraví otázky rozhodného práva na společném výsostném území, nad nímž mají společnou svrchovanost, dodatečnou dohodou.“

Do dnešního dne nebyla taková dodatečná dohoda uzavřena.

6.

Článek 2 bod 1 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně ( 6 ), změněné směrnicí Rady 91/680/EHS ze dne 16. prosince 1991 ( 7 ), stanovil:

„Předmětem daně z přidané hodnoty je:

[…]“

7.

Podle čl. 3 odst. 2 této směrnice:

„Pro účely této směrnice se ‚tuzemskem‘ rozumí území v působnosti Smlouvy o založení Evropského hospodářského společenství, jak je vymezeno pro jednotlivé členské státy v článku 227.“

8.

A dále v čl. 9 odst. 1 a 2 písm. b) uvedené směrnice stanoveno:

„1.   Za místo poskytování služby se považuje místo, kde má poskytovatel sídlo své hospodářské činnosti nebo stálou provozovnu, z níž službu poskytuje, a nemá-li takové sídlo či provozovnu, místo, kde má trvalé bydliště, popřípadě místo, kde se obvykle zdržuje.

2.   Nicméně:

[…]

9.

Navitours Sàrl, společnost založená podle lucemburského práva, organizuje výletní plavby na úseku Mosely, který je podle smlouvy o hranici z roku 1984 pod společnou svrchovaností. Vzhledem k tomuto zvláštnímu postavení řeky podle mezinárodního práva považovaly daňové orgány činnost společnosti Navitours za činnost provozovanou mimo tuzemsko pro účely předpisů o DPH, takže orgány nepožadovaly zaplacení této daně z ceny uvedených plaveb.

10.

V roce 2004 koupila společnost Navitours v Nizozemsku osobní loď určenou k výkonu svých činností. Daňové orgány na tuto loď použily ustanovení týkající se pořízení zboží uvnitř Společenství, což znamená, že plnění bylo v Nizozemsku osvobozeno od daně a zdaněno v Lucembursku ( 8 ). Daňové orgány nicméně odmítly společnosti Navitours přiznat nárok na odpočet DPH odvedené z pořízení uvedené lodi s odůvodněním, že když činnosti této společnosti vykonávané ve vodách kondominia nejsou zdaňovány, nedošlo k pořízení plavidla pro účely zdanitelných činností, což je podmínka nároku na odpočet.

11.

V návaznosti na žalobu společnosti Navitours bylo toto odmítnutí odpočtu nakonec zvráceno rozsudkem Cour d’appel (odvolací soud, Lucembursko) ze dne 10. července 2014, ve kterém dotyčný soud konstatoval, že činnosti této společnosti mohou být zdaněny buď v Lucembursku, nebo v Německu, takže má nárok na odpočet daně.

12.

V návaznosti na tento rozsudek daňové orgány rozhodnutím ze dne 5. srpna 2015 uložily společnosti Navitours zaplacení DPH z jejích činností za zdaňovací období 2004 a 2005. Na základě žaloby společnosti Navitours však tribunal d’arrondissement de Luxembourg (obvodní soud v Lucemburku) toto rozhodnutí zrušil rozsudkem ze dne 23. května 2018. Tento soud zejména konstatoval, že vzhledem k neexistenci dohody mezi Lucemburským velkovévodstvím a Spolkovou republikou Německo o uplatňování DPH na lucemburském území kondominia nejsou lucemburské daňové orgány oprávněny vybírat tuto daň z činností vykonávaných na tomto území. Tento rozsudek byl potvrzen rozsudkem Cour d’appel (odvolací soud, Lucembursko) ze dne 11. prosince 2019.

13.

État du Grand-Duché de Luxembourg (lucemburský stát) a Administration de l‘enregistrement, des domaines et de la TVA (Správa daní z převodu majetku, majetkových daní a DPH, Lucembursko) podaly proti posledně uvedenému rozsudku kasační opravný prostředek k předkládajícímu soudu. Za těchto podmínek se Cour de cassation (Kasační soud, Lucembursko) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:

„Použijí se a vedou článek 2 [bod 1] směrnice [77/388], který stanoví, že ‚Předmětem daně z přidané hodnoty je dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková‘,

a/nebo čl. 9 odst. 2 písm. b) směrnice [77/388], který stanoví, že ‚za místo poskytování přepravních služeb se považuje místo, kde se přeprava uskutečňuje, s přihlédnutím k pokrytým vzdálenostem‘,

k tomu, že se v Lucembursku DPH zdaňují poskytování služeb osobní přepravy uskutečňovaná poskytovatelem usazeným v Lucembursku, jsou-li tato plnění uskutečňována uvnitř kondominia, jak je toto kondominium definováno [smlouvou o hranici z roku 1984], jakožto společné území pod společnou svrchovaností Lucemburského velkovévodství a Spolkové republiky Německo a ve vztahu k němuž neexistuje v oblasti výběru DPH z poskytování přepravních služeb [dohoda] mezi oběma státy, kterou předpokládá čl. 5 odst. 1 [smlouvy o hranici z roku 1984], podle něhož ‚[s]mluvní státy upraví otázky rozhodného práva na společném výsostném území dodatečnou dohodou‘?“

14.

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce byla Soudnímu dvoru doručena dne 10. května 2021. Písemná vyjádření předložily Navitours, lucemburská a německá vláda a Evropská komise. Soudní dvůr rozhodl, že se nebude konat jednání. Účastníci řízení odpověděli písemně na otázku položenou Soudním dvorem.

15.

Svou otázkou položenou v projednávané věci předkládající soud vznáší dvě otázky, a sice zaprvé, jelikož neexistuje žádná dohoda mezi Lucemburskem a Německem o použití pravidel DPH v oblasti kondominia, táže se, zda jsou tato ustanovení použitelná na přepravní služby poskytované v této oblasti, a zadruhé, zda jejich uplatnění vede nebo může vést ke zdanění těchto služeb v Lucembursku.

16.

I když jsou tyto otázky úzce propojeny, jsou nicméně odlišné a je třeba je posoudit postupně. Předtím je však třeba nejprve vyjasnit otázku, zda se jedná o přepravní služby ve smyslu čl. 9 odst. 2 písm. b) směrnice 77/388.

17.

V rozsudku Trijber a Harmsen ( 9 ) Soudní dvůr na základě podrobné analýzy judikoval ( 10 ), že s výhradou ověření, jež musí provést předkládající soud, činnost, jež spočívá v poskytování služeb cestujícím na palubě lodi prostřednictvím okružních výletních plaveb za úplatu za účelem prohlídky města, nepředstavuje službu „v oblasti dopravy“ ve smyslu čl. 2 odst. 2 písm. d) směrnice 2006/123/ES ( 11 ).

18.

Je tedy třeba zkoumat, zda ve světle této judikatury služby poskytované společností Navitours představují „přepravní služby“ ve smyslu čl. 9 odst. 2 písm. b) směrnice 77/388, či nikoli. Záporná odpověď na tuto otázku by učinila předběžnou otázku v projednávané věci, která se výslovně týká výkladu tohoto ustanovení, bezpředmětnou. Proto se Soudní dvůr v projednávané věci v tomto ohledu dotázal účastníků řízení ( 12 ).

19.

Nedomnívám se však, že by bylo odůvodněné vykládat pojem „přepravní služby“, obsažený v čl. 9 odst. 2 písm. b) směrnice 77/388, stejně jako pojem „služby v oblasti dopravy“ ve smyslu směrnice 2006/123. Souhlasím zde s postojem vyjádřeným v odpovědích společnosti Navitours, lucemburské vlády a Komise na otázku Soudního dvora ( 13 ).

20.

Rovnou poznamenávám, že citovaná judikatura Soudního dvora je do značné míry založena na velmi zvláštní povaze služeb dotčených v původním řízení v jedné z věcí, ve kterých byl vydán rozsudek Trijber a Harmsen, v jejichž rámci měla samotná přeprava druhořadý význam ( 14 ). Nic přitom nenasvědčuje tomu, že by služby společnosti Navitours dotčené ve věci v původním řízení měly podobnou povahu. Tyto služby totiž spočívají v organizaci plaveb ve vnitrozemských vodách, tedy v činnostech, při nichž je přeprava osob podstatným prvkem ( 15 ).

21.

Bez ohledu na tyto faktické rozdíly podle mne zcela jiný účel úpravy v čl. 9 odst. 2 písm. b) směrnice 77/388 a v čl. 2 odst. 2 písm. d) směrnice 2006/123 hovoří ve prospěch rozdílného výkladu pojmu „přepravní služby“ a pojmu „služby v oblasti dopravy“ ve smyslu těchto dvou ustanovení. Navitours, lucemburská vláda a Komise upozorňují na tentýž aspekt ve svých odpovědích na otázku Soudního dvora.

22.

Směrnice 2006/123 konkretizuje volný pohyb služeb a svobodu usazování poskytovatelů služeb na jednotném trhu. Článek 2 odst. 2 písm. d) této směrnice má za cíl vyloučit z oblasti její působnosti služby, které spadají pod zvláštní ustanovení (nynější) hlavy VI třetí části Smlouvy o FEU, jakož i akty sekundárního práva založené na těchto ustanoveních, na něž se podle čl. 58 odst. 1 SFEU neuplatní obecná zásada volného pohybu služeb. Toto ustanovení je tedy třeba vykládat striktně v tom smyslu, že se vztahuje pouze na služby, u kterých je vyloučení použití volného pohybu služeb odůvodněné a vyplývá z ustanovení Smlouvy. V rozsudku Trijber a Harmsen měl Soudní dvůr za to, že takové vyloučení služeb dotčených v jedné z věcí v původním řízení nebylo odůvodněné.

23.

Článek 9 odst. 2 písm. b) směrnice 77/388 má zcela jinou povahu. Jeho cílem není specificky regulovat přepravní služby obecně ve vztahu k jiným kategoriím služeb, ale pouze specificky tyto služby regulovat z jediného hlediska, a sice místa jejich poskytování. V tomto ohledu je třeba mít na paměti, že základní význam podrobné úpravy místa plnění podléhajících DPH spočívá ve skutečnosti, že toto místo určuje pravomoc v oblasti zdanění těchto plnění. Pokud se tedy plnění jakýmkoli způsobem týká několika členských států (například přepravy z jednoho členského státu do jiného), jsou pravidla určení místa tohoto plnění zásadní pro rozdělení daňové pravomoci mezi tyto členské státy. Obecně musí ke zdanění dojít v místě, kde jsou zboží nebo služba skutečně spotřebovány.

24.

Podle čl. 9 odst. 2 písm. b) směrnice 77/388 je místem poskytování přepravních služeb místo, kde se přeprava (skutečně) uskutečňuje, „s přihlédnutím k pokrytým vzdálenostem“. Unijní normotvůrce proto považoval za nejblíže realitě řešení, kdy se za poskytování služby přepravy považuje místo, kde se dopravní prostředek nachází při poskytování služeb, když se tento dopravní prostředek pohybuje ( 16 ). Pravomoc zdanit takovou službu je tedy určena vzdáleností, kterou dopravní prostředek urazil na území dotyčného členského státu, a nikoli například místem nakládky nebo délkou poskytování služby ( 17 ).

25.

Z tohoto hlediska je proto podle mého názoru vhodné kvalifikovat jako „přepravní službu“ ve smyslu čl. 9 odst. 2 písm. b) směrnice 77/388 jakoukoli službu, jejíž jedinou nebo hlavní složkou je přesun osob nebo zboží na nikoli zanedbatelné vzdálenosti ( 18 ), bez ohledu na účel (komerční, turistický, zábavní atd.), za kterým je provozována, a bez ohledu na otázku, zda služba začíná a končí na stejném místě nebo na různých místech. V každé situaci může být daňová pravomoc rozdělena mezi několik členských států a toto rozdělení musí být provedeno v souladu s tímto ustanovením, tedy s přihlédnutím k uraženým vzdálenostem.

26.

Zásada, podle které podobné pojmy použité v různých aktech unijního práva musí být vykládány podobným způsobem, podle mého názoru nebrání takovému rozlišování mezi významem pojmů dotčených ve směrnicích 77/388 a 2006/123 ( 19 ).

27.

Zaprvé, odlišná povaha a cíl těchto dvou nařízení, jak je uvedeno výše, odůvodňují odlišný výklad pojmů „přepravní služby“ a „služby v oblasti dopravy“, které se v těchto dvou normativních aktech vyskytují. Podobné služby tedy mohou být pro účely použití těchto dvou aktů kvalifikovány odlišně.

28.

Kromě toho plný soulad výkladu těchto výrazů ani není možný.

29.

Článek 2 odst. 2 písm. d) směrnice 2006/123 totiž na jedné straně výslovně zahrnuje přístavní služby do služeb v oblasti dopravy. Podobně Soudní dvůr rozhodl, že toto ustanovení se vztahuje na služby technické kontroly vozidel ( 20 ). Podle mého názoru však není pochyb o tom, že ani přístavní služby ani služby technické kontroly vozidel nemohou představovat přepravní služby ve smyslu čl. 9 odst. 2 písm. b) směrnice 77/388. Především by na ně nebylo možné použít kritérium pokryté vzdálenosti použité v tomto ustanovení.

30.

Na druhé straně Soudní dvůr výslovně považoval výletní plavby za spadající pod nařízení č. 3577/92 ( 21 ), a tudíž pod hlavu VI Smlouvy o FEU týkající se dopravy, na jejímž základě bylo toto nařízení přijato ( 22 ). Bylo by obtížné zacházet s výletními plavbami ve vnitrozemských vodách odlišně, třebaže se řídí ustanoveními jiného nařízení přijatého na základě stejných ustanovení Smlouvy ( 23 ).

31.

Proto je obtížné hovořit o jediném významu pojmu „přeprava“ a odvozených výrazů v různých právních aktech Unie upravujících různé oblasti přepravy. Ani se nedomnívám, jak jsem již uvedl výše, že takový jednotný význam je nezbytný s ohledem na různé cíle sledované touto právní úpravou ( 24 ).

32.

S ohledem na předcházející úvahy navrhuji mít za to, že služby spočívající v organizování výletních plaveb říční lodí představují přepravní služby ve smyslu čl. 9 odst. 2 písm. b) směrnice 77/388.

33.

V souladu s čl. 9 odst. 2 písm. b) směrnice 77/388 je místem poskytování poskytování služby vnitrozemské vodní přepravy ve vodách Mosely v části, kde tvoří hranici mezi Lucemburskem a Německem, území těchto vod a tedy, podle smlouvy o hranici z roku 1984, území pod společnou svrchovaností těchto dvou členských států, tedy kondominium. Je tedy třeba zkoumat, zda jsou na tomto území splněny podmínky pro použití této směrnice, tedy zaprvé zda toto území představuje „tuzemsko“ členského státu ve smyslu čl. 3 odst. 2 uvedené směrnice a zadruhé zda a podle jakých pravidel mohou uvedené členské státy na tomto území uplatňovat své předpisy přijaté za účelem provedení této směrnice.

34.

Jak jsem již uvedl, činnost společnosti Navitours v oblasti výletní plaveb na Mosele nepodléhala DPH z důvodu, že lucemburské daňové orgány (a jak se zdá rovněž německé) nepovažovaly tuto činnost vykonávanou na území kondominia za činnost „v tuzemsku“ ve smyslu právních předpisů o DPH. To vyplývalo ze zvláštního postavení tohoto území jakožto území spadajícího do společné svrchovanosti obou členských států. Ačkoli stanovisko lucemburských daňových orgánů bylo změněno, pokud jde o nutnost přiznat společnosti Navitours nárok na odpočet DPH z nákladů na pořízení plavidla určeného pro účely této činnosti, názor na zvláštní daňový status území kondominia zřejmě sdílejí soudy prvního a druhého stupně ve věci v původním řízení.

35.

Nemyslím si však, že by tento názor byl správný.

36.

Článek 3 odst. 2 směrnice 77/388 definuje „tuzemsko“ odkazem na územní působnost Smlouvy o založení Evropského společenství podle článku 299 této smlouvy ( 25 ). Podle tohoto posledně uvedeného ustanovení se Smlouva, a tudíž i směrnice 77/388, vztahují konkrétně na Spolkovou republiku Německo a Lucemburské velkovévodství. I když toto ustanovení obsahuje určité výjimky a zvláštní pravidla, žádná z nich se netýká území kondominia ( 26 ). Stejně tak není toto území vyloučeno z pojmu „tuzemsko“ podle čl. 3 odst. 3 směrnice 77/388.

37.

Nelze tedy než konstatovat, že území kondominia je částí tuzemska ve smyslu čl. 3 odst. 2 směrnice 77/388. V opačném případě by bylo třeba mít za to, že unijní právo není na tomto území nijak použitelné, což by byl absurdní závěr.

38.

Zvláštnost tohoto případu však spočívá ve skutečnosti, že se jedná zároveň o tuzemsko dvou členských států, což je výjimečná situace, kterou autoři směrnice 77/388 nepředvídali. Je tedy třeba odpovědět na otázku, za jakých podmínek se má tato směrnice na tomto území použít.

39.

Německá vláda a Navitours ve svých vyjádřeních k projednávané věci tvrdí, že v souladu se zásadami mezinárodního práva veřejného vyžaduje výkon suverenity jednoho z dotčených států nad územím kondominia souhlas druhého státu a že výkon pravomocí Lucemburského velkovévodství a Spolkové republiky Německo ve věcech DPH na území spadajícím pod jejich společnou svrchovanost je proto nemožný bez dohody uzavřené na základě článku 5 smlouvy o hranici z roku 1984 ( 27 ). Kromě toho podle německé vlády směrnice 77/388 nebrání tomu, aby se oba dotčené členské státy dočasně zdržely zdanění plnění prováděných na tomto území v souladu s mezinárodním právem a v zájmu dobrých sousedských vztahů.

40.

Z hlediska unijního práva je však tato teze podle mého názoru zcela neopodstatněná.

41.

Pokud jde o směrnici 77/388, tato neobsahuje žádné ustanovení, které by Lucemburskému velkovévodství a Spolkové republice Německo umožňovalo vzdát se zdaňování plnění uskutečněných na území kondominia. Podle článku 2 této směrnice je předmětem daně veškeré poskytování služeb za protiplnění uskutečněné a jakákoliv výjimka z této zásady musí být jasně a striktně vymezena ( 28 ). Tato směrnice však neobsahuje žádné ustanovení, které by od daně osvobozovalo plnění uskutečněná na území kondominia.

42.

Pokud jde o smlouvu o hranici z roku 1984, je třeba především uvést, že unijní právo dodržuje mezinárodní právo tím, že určuje územní rozsah suverenity členských států. Územní působnost unijního práva je vymezena právě odkazem na oblast pokrytou touto suverenitou, která je určena mezinárodním právem a vnitrostátním právem přijatým podle mezinárodního práva. To je zajištěno podrobnými ustanoveními článku 299 ES ( 29 ) a v oblasti DPH článkem 3 odst. 2 směrnice 77/388 ( 30 ). Týká se toho rovněž judikatura, na kterou poukazuje německá vláda ( 31 ).

43.

V důsledku toho na základě článku 1 smlouvy o hranici z roku 1984 jak Lucemburské velkovévodství, tak Spolková republika mohou (a musí) vykonávat svou daňovou pravomoc v oblasti DPH na území kondominia a mají právo dohodnout si pravidla výkonu této pravomoci.

44.

Naproti tomu, jak již Soudní dvůr několikrát rozhodl, ustanovení dohody mezi dvěma členskými státy nemohou být uplatněna v jejich vztazích, jsou-li v rozporu s ustanoveními Smlouvy ( 32 ). Totéž musí podle mého názoru platit pro rozpor mezi takovou dohodou a akty sekundárního práva Unie, neboť jinak by se členské státy mohly navzájem dohodnout na výjimkách z práva Unie, čímž by se narušila jeho účinnost. Neexistence takové dohody, jako je dohoda stanovená v článku 5 smlouvy o hranici z roku 1984, tedy nemůže odůvodňovat zachování situace neslučitelné s právem Unie, a sice nezdanění plnění uskutečněných na území kondominia. Je třeba rovněž poznamenat, že smlouva o hranici z roku 1984 byla uzavřena po přijetí směrnice 77/388, takže v době uzavření této smlouvy si oba dotčené členské státy byly vědomy povinností vyplývajících z této směrnice.

45.

Konečně, pokud jde o tvrzení německé vlády, podle kterého nezdanění plnění uskutečněných na území kondominia je pouze dočasné, jelikož dotčené členské státy právě jednají o vhodné dohodě, stačí uvést, že tento „dočasný charakter“ trvá již téměř 45 let ( 33 ). Kromě toho směrnice 77/388 nestanoví výjimky pro území kondominia bez ohledu na to, zda jsou trvalé, nebo dočasné.

46.

Tyto úvahy nejsou zpochybněny ani přijetím prováděcího rozhodnutí 2010/579/EU ( 34 ) Radou. Podstatou tohoto rozhodnutí bylo, že hraniční most přes Moselu mezi Lucemburskem a Německem byl pro účely zdanění dodávek zboží, dodávek služeb a dodání zboží uvnitř Společenství uskutečněných v rámci renovace tohoto mostu považován za nacházející se výlučně na území Lucemburska.

47.

Na rozdíl od toho, co uvádí Navitours ve svých připomínkách, toto rozhodnutí nebylo přijato v důsledku neuplatnitelnosti pravidel týkajících se DPH na plnění uskutečněná v rámci renovování mostu, ale výhradně v důsledku potřeby zjednodušit jejich uplatňování tím, že se za místo těchto plnění označilo území pouze jednoho členského státu ( 35 ). Uvedené rozhodnutí se týkalo nejen plnění s místem plnění na území kondominia, ale také plnění, jejichž místem plnění by v souladu s ustanoveními směrnice 2006/112 bylo území pouze jednoho členského státu. Ze samotného názvu tohoto rozhodnutí navíc jasně vyplývá, že umožňuje stanovit odchylky od ustanovení této směrnice, a nikoli opatření nezbytná k jejich zavedení.

48.

Kromě toho jednou z podmínek přijetí tohoto rozhodnutí bylo, že nebude mít nepříznivý dopad na vlastní zdroje Unie pocházející z DPH ( 36 ). Naproti tomu neexistence zdanění od roku 1978 v případě činností vykonávaných na území kondominia má nesporně takový nepříznivý vliv.

49.

Je třeba ještě dodat, jak to dokonale ilustruje projednávaná věc a průběh původního řízení, že neexistence zdanění dotčených plnění vede k dalším nesrovnalostem při uplatňování DPH v případě plnění uskutečněných na vstupu. Tato plnění, jako je nabytí výletní lodi určené k vykonávání činnosti na území kondominia, která byla příčinou vzniku sporu v původním řízení, buď nejsou zdaňována (podle původního stanoviska společnosti Navitours ( 37 )), nebo jsou zdaňována bez práva na odpočet (podle původního stanoviska daňových orgánů ( 38 )), nebo zakládají právo na odpočet daně, ačkoli plnění na výstupu nejsou ve skutečnosti zdaňována (v souladu s rozhodnutími soudů prvního a druhého stupně v původním řízení ( 39 )). Žádný z těchto případů není v souladu s ustanoveními směrnice 77/388 ( 40 ).

50.

Vzhledem k předcházejícím úvahám je třeba konstatovat, že Lucemburské velkovévodství, jakož i Spolková republika Německo tím, že neuplatnily DPH na plnění uskutečněná na území kondominia, nesplnily povinnosti, které jim vyplývají z ustanovení směrnice 77/388 (a nyní ze směrnice 2006/112) ( 41 ). Tato plnění jsou totiž podle dotčených ustanovení zdanitelná a neexistence dohody podle článku 5 smlouvy o hranici z roku 1984 nezbavuje tyto členské státy povinnosti zdanění provádět.

51.

Zbývá tedy určit, zda ustanovení směrnice 77/388 brání jednostrannému zdanění služeb poskytovaných na území kondominia jedním z dotčených členských států.

52.

Jak vyplývá ze sedmého bodu odůvodnění směrnice 77/388, cílem ustanovení týkajících se určení místa plnění podléhajících DPH je zejména zabránit kompetenčním sporům mezi členskými státy, které by mohly vést ke dvojímu zdanění nebo k nezdanění těchto plnění ( 42 ). Unijní zákonodárce však nepředvídal a neupravil výjimečnou situaci kondominia, v níž plnění uskutečněná na tomto území spadají do daňové pravomoci dvou členských států.

53.

V souladu s článkem 5 smlouvy o hranici z roku 1984 musí být tato situace ukončena dohodou mezi Lucemburským velkovévodstvím a Spolkovou republikou Německo uzavřenou na základě tohoto ustanovení. Tyto členské státy však takovou dohodu neuzavřely. Neexistence dohody a z ní vyplývající nezdanění plnění uskutečňovaných na území kondominia nejenže představují porušení pravidel v oblasti DPH, ale lze je rovněž považovat za porušení zásady loajální spolupráce zakotvené v čl. 4 odst. 3 SEU ( 43 ). Je tedy třeba zkoumat, jak určit daňovou pravomoc dotčených členských států za účelem zdanění dotčených plnění i přes neexistenci příslušné dohody mezi nimi.

54.

Komise ve svém vyjádření navrhuje mít v takové výjimečné situaci za to, že místem poskytování služby přepravy je místo jeho zahájení, tedy za skutkových okolností věci v původním řízení přístaviště na řece, ze kterého vyplouvá výletní loď, jejímž prostřednictvím se poskytuje služba přepravy. Tento návrh má zajisté nespornou výhodu v tom, že jasně řeší otázku daňové pravomoci, jelikož na rozdíl od vod řeky Mosely se břehy této řeky nacházejí na výhradně výsostném území dotčených členských států; za okolností věci v původním řízení na území Lucemburska. Tento návrh je také v souladu s obecnou zásadou zdanění v místě spotřeby – lze se totiž domnívat, že místem spotřeby služby přepravy cestujících je místo, odkud tito cestující začínají svou cestu.

55.

Nepřikláním se však k tomu, aby Soudní dvůr vyhověl tomuto návrhu, a to ze tří důvodů.

56.

Zaprvé tento návrh nemá žádnou oporu v ustanoveních směrnice 77/388. Pokud jde o poskytování služeb, tato směrnice stanoví pouze obecné pravidlo zdanění v místě, kde má poskytovatel služby sídlo (čl. 9 odst. 1), a celou řadu výjimek, z nichž jedna se týká přepravních služeb a vyžaduje, aby se za místo poskytování přepravních služeb považovalo místo, kde se přeprava uskutečňuje [čl. 9 odst. 2 písm. b)]. Naproti tomu uvedená směrnice neobsahuje žádné ustanovení, které by, třeba jen per analogiam, umožňovalo spojit místo přepravní služby s místem, kde tato přeprava začíná.

57.

Pro úplnost dodávám, že v současnosti platná právní úprava sice stanoví, že místem poskytování služby přepravy je místo zahájení přepravy, ale výlučně v souvislosti se službami přepravy zboží uvnitř Společenství osobě nepovinné k dani ( 44 ). Naproti tomu při službách přepravy osob platí zásada, jak je tomu v případě čl. 9 odst. 2 písm. b) směrnice 77/388, že místem poskytnutí této služby je místo, kde se přeprava uskutečňuje, podle pokryté přepravní vzdálenosti ( 45 ). Ani dynamický výklad tohoto ustanovení tak neumožňuje spojit místo poskytování služby osobní dopravy s místem zahájení této přepravy.

58.

Kromě toho, pokud by byl přijat návrh Komise, vznikla by otázka, zda v něm navržená zásada má platit pouze pro území kondominia, nebo i pro jiné situace, kdy dochází k přepravě osob mezi různými členskými státy. Nevidím totiž žádný důvod, proč by území kondominia mělo podléhat pravidlům, která se liší od pravidel použitelných na jiné podobné situace. Obtíže při uplatňování ustanovení týkajících se DPH na území kondominia jsou technického charakteru a musí být vyřešeny na základě platných ustanovení, a nikoli vytvořením, prostřednictvím výkladu, samostatných právních pravidel. Použití návrhu Komise na všechny služby přepravy osob mezi různými členskými státy by však de facto znamenalo změnu ustanovení směrnice 77/388.

59.

Zadruhé návrh Komise nemá oporu ve skutkovém stavu projednávané věci. Jak totiž upřesňuje či. 3 smlouvy o hranici z roku 1984, hranice území spadajícího pod společnou svrchovaností jsou určeny linií, kde se protíná vodní plocha se zemským povrchem. Jinak řečeno, vodní plocha Mosely představuje jako celek území kondominia. Přitom podle čl. 9 odst. 2 písm. b) směrnice 77/388 se za místo poskytování přepravních služeb považuje místo, kde se přeprava uskutečňuje, s přihlédnutím k pokrytým vzdálenostem, tedy od okamžiku odjezdu dopravního prostředku, v tomto případě lodě.

60.

To znamená, že přestože cestující nastupují na loď z přístaviště, které se může nacházet na výhradním území jednoho z dotčených členských států ( 46 ), služba přepravy se v celém rozsahu poskytuje na vodní hladině, tedy na území kondominia. Nelze se tedy domnívat, jak tvrdí Komise, že tato služba začíná na výhradním území jednoho z členských států a následně pokračuje pouze na společně území kondominia. Z tohoto důvodu nelze v projednávané věci uplatnit analogii s věcí, ve které byl vydán rozsudek Trans Tirreno Express ( 47 ), ve kterém Soudní dvůr povolil zdanění služby námořní přepravy začínající a končící v teritoriálních vodách jednoho členského státu, i pro tu část přepravy, která se uskutečňovala v mezinárodních vodách. Přeprava na Mosele, v části tvořící hranici mezi Lucemburskem a Německem, se totiž celá uskutečňuje na území spadající pod společnou svrchovanost těchto dvou členských států.

61.

Konečně zatřetí lze samozřejmě velmi kriticky posuzovat skutečnost, že Lucemburské velkovévodství a Spolková republika Německo dosud neuzavřely dohodu předvídanou podle článku 5 smlouvy o hranici z roku 1984, a z toho důvodu nezdaňovaly přepravní služby poskytované na území kondominia. Nic to však nemění na tom, že toto území spadá pod jejich společnou svrchovanost, a tedy na něm tyto dva členské státy v zásadě vykonávají daňovou pravomoc a jsou oprávněny stanovit v souladu s unijním právem podmínky výkonu této pravomoci.

62.

Naproti tomu přijetí návrhu Komise by Spolkovou republiku Německo zbavilo její daňové pravomoci nad územím kondominia, jelikož by služby přepravy na tomto území byly poskytovány z přístaviště nacházejícím se na výhradním území Lucemburska (a naopak). Směrnice 77/388 však neobsahuje žádná ustanovení, která by odůvodňovala, aby byly zbaveny této pravomoci.

63.

Není to ani nutné, neboť podle mého názoru lze v rámci unijního práva nalézt mnohem jednodušší řešení situace dotčené v projednávané věci.

64.

Unijní právo vyžaduje, aby plnění uskutečněná na území kondominia byla zdaněna způsobem, který je v souladu s ustanoveními směrnice 77/388. Z tohoto hlediska není podstatné, zda a jakým způsobem se Lucemburské velkovévodství a Spolková republika Německo dohodnou na uplatňování pravidel týkajících se DPH na tomto území. Tento požadavek splňuje jak jednostranné zdanění jedním z dotčených členských států, tak zdanění podle pravidel dohodnutých těmito členskými státy. Jednostranné zdanění uvedených plnění jedním z těchto členských států tedy splňuje požadavky unijního práva. Další případné dohody mezi dotčenými členskými státy jsou otázkou jejich dvoustranných vztahů založených na normách mezinárodního práva, včetně smlouvy o hranici z roku 1984. To však není předmětem zájmu unijního práva.

65.

Dá se to přirovnat k institutu společné a nerozdílné odpovědnosti v občanském právu, když za poskytnutí určitého plnění ručí několik dlužníků, ale poskytnutí tohoto plnění jedním z nich uspokojí věřitele, který nesmí zasahovat do pozdějšího vyrovnání mezi spoludlužníky.

66.

Unijní právo tedy nebrání tomu, aby služby přepravy poskytované na území kondominia podléhaly DPH v Lucembursku. Na druhé straně, pokud takové rozdělení daňové pravomoci není pro Spolkovou republiku Německo uspokojivé, může tento členský stát uzavřít s Lucemburským velkovévodstvím dohodu podle článku 5 smlouvy o hranici z roku 1984.

67.

Na rozdíl od obav německé vlády u takového řešení nehrozí dvojí zdanění uvedených služeb.

68.

Jak uvádí samotná tato vláda ve svém vyjádření, dvojí zdanění týchž plnění je v rozporu se základní zásadou společného systému DPH, kterou představuje zásada jeho neutrality ( 48 ). Pravidla určující místo zdanitelných plnění obsažená ve směrnici 77/388 slouží mimo jiné právě k zamezení dvojího zdanění týchž plnění v různých členských státech.

69.

V důsledku toho, je-li určité plnění v souladu s pravidly směrnice 77/388 zdaněno v jednom členském státě, znamená to, že je zakázáno nově je zdanit v jiných členských státech. Taková nová daň by představovala daň vybranou v rozporu s unijním právem Unie a podléhaly by povinnosti vrácení ( 49 ). V případě potřeby jsou daňové orgány jednoho z dotčených členských států povinny vyžádat si v rámci správní spolupráce příslušné informace od orgánů jiného členského státu ( 50 ). Zákaz dvojího zdanění podléhá přezkumu vnitrostátních soudů, které mají v případě pochybností možnost, ba dokonce někdy povinnost, požádat Soudní dvůr o poskytnutí správného výkladu ustanovení unijního práva ( 51 ).

70.

Kromě toho v případě sporu mezi dotčenými členskými státy v souvislosti s uplatňováním pravidel v oblasti DPH na území kondominia mohou tyto státy na základě rozhodčí smlouvy předložit tento spor Soudnímu dvoru podle článku 273 SFEU.

71.

Z výše uvedených úvah vyplývá, že ustanovení směrnice 77/388 se plně uplatní na plnění uskutečněná na společně spravovaném území bez ohledu na to, zda byla či nikoli uzavřena dohoda podle článku 5 smlouvy o hranici z roku 1984. Podrobná pravidla pro uplatňování těchto ustanovení na území kondominia mohou být stanovena v této dohodě. V případě neexistence takové dohody však unijní právo nebrání jednostrannému zdanění příslušných plnění kterýmkoli z dotyčných členských států. Takové zdanění vede k zákazu zdanění týchž plnění druhým dotyčným členským státem.

72.

S ohledem na všechny předcházející úvahy navrhuji odpovědět na předběžnou otázku položenou Cour de cassation (Kasační soud, Lucembursko) následovně:

„Článek 2 bod 1 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, ve znění směrnice Rady 91/680/EHS ze dne 16. prosince 1991, ve spojení s čl. 3 odst. 2 této směrnice, musí být vykládán v tom smyslu, že se uplatní na služby přepravy osob poskytované na území, které podle mezinárodních dohod spadá pod společnou svrchovanost Lucemburského velkovévodství a Spolkové republiky Německo, a to bez ohledu na to, zda uvedené členské státy uzavřely dohodu o pravidlech uplatňování tohoto ustanovení na uvedeném území.

Článek 9 odst. 2 písm. b) směrnice 77/388 musí být vykládán v tom smyslu, že nebrání zdanění takových plnění oběma dotčenými členskými státy na základě dohody nebo jednostranně kterýmkoli z nich. V tomto posledně uvedeném případě ztrácí druhý členský stát pravomoc zdanit uvedená plnění.“