1.

Projednávaná žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, podaná Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [vrchní soud (daňový a obchodní senát), Spojené království], se týká výkladu článků 49, 63 a 64 SFEU.

2.

Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Gallaher Limited (dále jen „GL“), společností, která je daňovým rezidentem ve Spojeném království, a Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (daňová a celní správa, Spojené království, dále jen „daňová správa“), týkajícího se toho, že společnost GL podléhá daňové povinnosti bez práva odložit platbu daně, pokud jde o dvě transakce týkající se převodu aktiv na společnosti, které nejsou daňovými rezidenty ve Spojeném království a jsou součástí téže skupiny společností. Tyto transakce konkrétně spočívaly jednak v převodu práv duševního vlastnictví týkajících se ochranných známek na tabákové výrobky na sesterskou společnost společnosti GL, která je daňovým rezidentem ve Švýcarsku (dále jen „převod z roku 2011“), a jednak v převodu akcií dceřiné společnosti GL na její zprostředkující mateřskou společnost, která je rezidentem v Nizozemsku (dále jen „převod z roku 2014“).

3.

V rámci sporu ve věci v původním řízení společnost GL, vůči níž daňová správa přijala rozhodnutí určující výši kapitálových zisků a jiných zdanitelných zisků dosažených v rámci obou těchto převodů, v podstatě uvádí, že existuje rozdílné daňové zacházení ve srovnání s převody uskutečněnými mezi členy skupiny společností, kteří jsou rezidenty nebo mají stálou provozovnu ve Spojeném království a na něž se vztahuje osvobození od korporační daně. V souladu s „pravidly pro převod ve skupině“ použitelnými ve Spojeném království by totiž v případě, že by tato aktiva byla převedena na mateřskou nebo sesterskou společnost, která je daňovým rezidentem ve Spojeném království (či není rezidentem ve Spojeném království, ale vykonává tam obchodní činnost prostřednictvím stálé provozovny), daňová povinnost, o kterou jde ve věci v původním řízení, neexistovala, jelikož by tyto převody byly z daňového hlediska považovány za neutrální.

4.

Otázka, která tedy vyvstává, je, zda je v rámci obou těchto převodů uložení daňové povinnosti bez práva odložit platbu daně v souladu s unijním právem, a konkrétně se svobodou usazování stanovenou v článku 49 SFEU (pokud jde o oba převody) a s právem na volný pohyb kapitálu stanoveným v článku 63 SFEU (pokud jde o převod z roku 2011).

5.

V souladu s požadavkem Soudního dvora je toto stanovisko zaměřeno na analýzu třetí, páté a šesté předběžné otázky ( 2 ). Tyto otázky se týkají v podstatě toho, zda taková pravidla pro převod ve skupině, jako jsou pravidla, jichž se týká věc v původním řízení, mohou představovat překážku svobodě usazování v rozsahu, v němž se daňové zacházení liší podle toho, zda k dotčené transakci došlo mezi společností a jinou společností téže skupiny usazenou ve Spojeném království nebo v jiném členském státě. V případě porušení unijního práva si předkládající soud klade otázku ohledně povahy vhodných prostředků nápravy.

6.

Na závěr své analýzy dospěji k závěru, že tato pravidla jsou slučitelná se svobodou usazování, jelikož rozdílné zacházení s vnitrostátními a přeshraničními převody aktiv prováděnými za úplatu v rámci skupiny společností může být v zásadě odůvodněno nutností zachovat vyvážené rozdělení daňových pravomocí, aniž je nutné stanovit možnost odložit platbu daně, aby byla zajištěna přiměřenost tohoto omezení.

7.

Podle článků 2 a 5 Corporation Tax Act 2009 (zákon o korporační dani z roku 2009, dále jen „CTA 2009“) a článku 8 Taxation of Chargeable Gains Act 1992 (zákon o zdanění kapitálových zisků z roku 1992, dále jen „TCGA 1992“) je společnost, která je daňovým rezidentem ve Spojeném království, povinna odvádět korporační daň ze všech svých zisků (včetně kapitálových zisků) dosažených v průběhu dotčeného účetního období.

8.

Podle čl. 5 odst. 3 CTA 2009 společnost, která není daňovým rezidentem ve Spojeném království a vykonává tam obchodní činnost prostřednictvím stálé provozovny ve Spojeném království, je povinna odvádět korporační dani ze zisků připadajících na tuto stálou provozovnu. Mimoto podle článku 10 B TCGA 1992 je taková společnost povinna odvádět korporační daň z kapitálových zisků, kterých dosahuje při převodu aktiv, pokud se tato aktiva nacházejí ve Spojeném království a jsou využívána pro účely činnosti nebo stálé provozovny. Tato aktiva jsou kvalifikována jako „zdanitelná aktiva“ podle čl. 171(1 A) TCGA 1992.

9.

Podle článků 17 a 18 TCGA 1992 se převod aktiva považuje za uskutečněný za odměnu odpovídající tržní hodnotě, pokud není realizován v rámci dohody uzavřené za jiných podmínek než podmínek obvyklé hospodářské soutěže nebo je realizován ve prospěch spojené osoby.

10.

Článek 171 TCGA 1992 a články 775 a 776 CTA 2009 (dále jen společně „pravidla pro převod ve skupině“) stanoví, že k převodu aktiv uskutečněnému mezi společnostmi skupiny, které podléhají korporační dani ve Spojeném království, musí dojít na daňově neutrálním základě.

11.

Konkrétně v souladu s článkem 171 TCGA 1992 pokud jsou aktiva převedena společností skupiny (A) podléhající dani ve Spojeném království na jinou společnost skupiny (B), která rovněž podléhá dani ve Spojeném království, má se za to, že k tomuto převodu došlo za odměnu, z níž nevyplývá kapitálový zisk, ani ztráta (takže se má za to, že společnost B nabyla aktiva na stejném finančním základě jako je základ, na němž je nebyla společnost A). Daňová povinnost však může vzniknout později, pokud jsou aktiva převedena tak, že vznikne kapitálový zisk za okolností, za kterých se článek 171 TCGA 1992 nepoužije (například pokud společnost B převede aktiva mimo skupinu nebo převede-li je na společnost skupiny, která nepodléhá korporační dani ve Spojeném království).

12.

Stejně tak, použije-li se článek 775 CTA 2009, neexistuje žádná daňová povinnost (nebo daňová úleva v případě ztráty), pokud jsou nehmotná aktiva převedena ze společnosti (A) skupiny, která podléhá dani ve Spojeném království, na jinou společnost (B) skupiny, která ve Spojeném království rovněž podléhá dani. Má se totiž za to, že společnost B držela dotčené aktivum kdykoliv v době, kdy bylo v držení společnosti A a že jej nabyla za stejných základních nákladů jako společnost A. Daňová povinnost však může vzniknout později zejména v případě, že jsou aktiva převedena za okolností, za kterých se článek 775 CTA 2009 nepoužije (a sice pokud k převodu dojde mimo skupinu nebo na společnost, která nepodléhá dani ve Spojeném království).

13.

Spojené království Velké Británie a Severního Irska uzavřelo velký počet smluv a úmluv s jinými územími, zpravidla na základě vzorové daňové úmluvy Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD). Článek 13 odst. 5 úmluvy o zamezení dvojího zdanění uzavřené mezi Spojeným královstvím a Švýcarskem konkrétně stanoví, že takové kapitálové zisky vyplývající z převodu aktiv, jako jsou zisky, kterých se týká toto řízení, se zdaňují pouze na území, kde je převádějící rezidentem.

14.

Podle článku 59D Taxes Management Act 1970 (zákon o správě daní z roku 1970), ve znění použitelném na spor v původním řízení (dále jen „TMA 1970“), je korporační daň za účetní období splatná devět měsíců a jeden den po skončení tohoto období. Kromě toho na základě článků 55 a 56 TMA 1970 pokud bylo proti rozhodnutí daňové správy (včetně oznámení o částečném ukončení), kterým se mění přiznání společnosti pro dané účetní období, podána žaloba u First-tier Tribunal (Tax Chamber) [soud prvního stupně (daňový senát), Spojené království], může být platba vyměřené daně odložena na základě dohody s daňovou správou nebo na žádost předloženou u tohoto soudu, takže se tato daň stane splatnou až v okamžiku, kdy je rozhodnuto o žalobě podané u uvedeného soudu.

15.

GL je společností, která je daňovým rezidentem ve Spojeném království a patří do skupiny společností Japan Tobacco Inc., celosvětové skupiny vyrábějící tabákové výrobky, která distribuuje výrobky ve 130 zemích nacházejících se na celém světě. Společností stojící v čele posledně uvedené skupiny je společnost kótovaná na burze, která je daňově rezidentem v Japonsku.

16.

Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že společností stojící v čele skupiny JT pro Evropu je společnost JTIH, která je rezidentem v Nizozemsku (dále jen „nizozemská společnost“), která je nepřímou mateřskou společností společnosti GL, přičemž spřízněnost mezi nizozemskou společností a společností GL byla založena prostřednictvím čtyř dalších společností, které jsou všechny usazeny ve Spojeném království.

17.

V průběhu roku 2011 převedla společnost GL na sesterskou společnost, která je přímou dceřinou společností nizozemské společnosti, a sice JTISA, společnost, která je rezidentem ve Švýcarsku (dále jen „švýcarská společnost“), práva duševního týkající se ochranných známek na tabákové výrobky a souvisejících aktiv (převod z roku 2011). Odměnu, kterou společnost GL obdržela jako protiplnění, uhradila švýcarská společnost, která za tímto účelem obdržela od nizozemské společnosti mezipodnikové úvěry ve výši odpovídající výši odměny.

18.

V průběhu roku 2014 převedla společnost GL veškerý základní kapitál, který vlastnila v jedné ze svých dceřiných společností, a to společnosti založené na ostrově Man, na nizozemskou společnost (převod z roku 2014).

19.

Daňová správa přijala dvě rozhodnutí (oznámení o částečném ukončení), ve kterých určila výši kapitálových zisků a jiných zdanitelných zisků, kterých společnost GL dosáhla v rámci převodů z roku 2011 a 2014 během příslušných účetních období. Vzhledem k tomu, že nabyvatelé nebyli daňovými rezidenty ve Spojeném království, byl kapitálový zisk z aktiv předmětem okamžité daňové povinnosti a žádné ustanovení daňového práva Spojeného království nestanovilo odklad této povinnosti nebo platbu ve splátkách.

20.

Společnost GL původně podala dvě žaloby proti těmto rozhodnutím u First-tier Tribunal (Tax Chamber) [soud prvního stupně (daňový senát)].

21.

Pokud jde jednak o žalobu týkající se převodu z roku 2011, společnost GL zaprvé uvedla, že neexistence práva odložit platbu daňové povinnosti představuje omezení svobody usazování nizozemské společnosti, zadruhé podpůrně uvedla, že neexistence práva odložit tuto platbu vedla k omezení práva nizozemské společnosti nebo společnosti GL na volný pohyb kapitálu, a zatřetí uvedla, že i když Spojené království bylo oprávněno na základě vyváženého rozdělení daňových pravomocí zdanit dosažené kapitálové zisky, povinnost zaplatit daň okamžitě bez možnosti odkladu platby byla nepřiměřená.

22.

Pokud jde dále o žalobu týkající se převodu z roku 2014, společnost GL zaprvé uvedla, že neexistence práva odložit platbu daňové povinnosti představuje omezení svobody usazování nizozemské společnosti a zadruhé uvedla, že i když Spojené království bylo v zásadě oprávněno na základě vyváženého rozdělení daňových pravomocí zdanit dosažené kapitálové zisky, povinnost zaplatit daň okamžitě bez možnosti odkladu platby byla nepřiměřená. Vzhledem k tomu, že společnost GL podala tuto žalobu, odložila platbu korporační daně do doby, než bude rozhodnuto ve věci samé, jak byla oprávněna učinit na základě článku 55 TMA 1970.

23.

First-tier Tribunal (Tax Chamber) [soud prvního stupně (daňový senát)] dospěl k závěru, že každý převod odpovídal pádným obchodním důvodům ( 3 ), že žádný z těchto převodů nebyl součástí zcela vykonstruovaných operací neodrážejících ekonomickou realitu a že vyhýbání se daňovým povinnostem nepředstavovalo hlavní cíl nebo jeden z hlavních cílů některého z těchto převodů.

24.

Tento soud rozhodl, že unijní právo bylo porušeno, pokud jde o žalobu týkající se převodu z roku 2014, avšak unijní právo porušeno nebylo, pokud jde o převod z roku 2011. Žalobě týkající se převodu z roku 2014 tedy vyhověl, avšak žalobu týkající se převodu z roku 2011 zamítl.

25.

Pokud jde v tomto ohledu o žalobu týkající se převodu z roku 2011, uvedený soud zejména rozhodl, že k omezení svobody usazování nizozemské společnosti nedošlo. Pokud jde o právo na volný pohyb kapitálu, měl za to, že tohoto práva se nelze dovolávat, neboť dotčené právní předpisy se vztahují pouze na případy skupin složených ze společností, které jsou pod společnou kontrolou.

26.

V rámci žaloby týkající se převodu z roku 2014 zejména rozhodl, že došlo k omezení svobody usazování nizozemské společnosti, že tato společnost je objektivně srovnatelná se společností podléhající dani ve Spojeném království a že neexistence práva odložit platbu daňové povinnosti je nepřiměřená.

27.

Společnost GL podala odvolání k předkládajícímu soudu, pokud jde o převod z roku 2011. Daňová správa podala k tomuto soudu odvolání týkající se převodu z roku 2014.

28.

Předkládající soud uvádí, že ve vnitrostátním řízení vyvstává otázka, zda v rámci převodů z roku 2011 a 2014 je uložení daňové povinnosti bez práva odložit platbu daně slučitelné s unijním právem, konkrétně pokud jde o oba převody, se svobodou usazování stanovenou v článku 49 SFEU, a pokud jde o převod z roku 2011, s volným pohybem kapitálu stanoveným v článku 63 SFEU. Tento soud dodává, že je-li uložení daňové povinnosti bez práva odložit platbu daně v rozporu s unijním právem, vyvstávají otázky týkající se vhodného prostředku nápravy.

29.

Za těchto podmínek se Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [vrchní soud (daňový a obchodní senát)] rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

30.

Ačkoli Spojené království vystoupilo z Unie dne 31. ledna 2020, Soudní dvůr má i nadále pravomoc o této žádosti rozhodnout ( 4 ).

31.

Písemná vyjádření předložily společnost GL, vláda Spojeného království a Evropská komise.

32.

Vzhledem k tomu, že předběžné otázky odkazují současně na článek 49 SFEU týkající se svobody usazování i na článek 63 SFEU týkající se volného pohybu kapitálu, je nutno určit svobodu, kterou lze uplatnit ve sporu v původním řízení ( 5 ).

33.

Podle ustálené judikatury je za účelem určení toho, zda se na vnitrostátní právní předpisy vztahuje některá ze základních svobod zaručených Smlouvou o FEU, třeba zohlednit předmět dotyčných právních předpisů ( 6 ).

34.

V tomto ohledu Soudní dvůr rozhodl, že do působnosti článku 49 SFEU spadají vnitrostátní právní předpisy, které se použijí pouze na podíly umožňující vykonávat nepochybný vliv na rozhodování společnosti a určovat její činnost. Naproti tomu vnitrostátní ustanovení, která se použijí na podíly nabyté pouze s cílem investovat bez úmyslu ovlivňovat řízení a kontrolu podniku, musí být zkoumána výlučně z hlediska volného pohybu kapitálu ( 7 ).

35.

V projednávané věci se právní předpisy, o které jde ve věci v původním řízení, týkají daňového zacházení s převody aktiv v rámci téže skupiny společností ( 8 ). Jak poznamenává předkládající soud, na takové právní předpisy se může vztahovat článek 49 SFEU i článek 63 SFEU ( 9 ). Pokud se vnitrostátní opatření vztahuje na svobodu usazování a zároveň i na volný pohyb kapitálu, je přitom třeba v souladu s ustálenou judikaturou dotčené opatření posuzovat v zásadě s ohledem pouze na jednu z obou těchto svobod, ukáže-li se za okolností věci v původním řízení, že jedna z nich je zcela druhotná ve vztahu k druhé a může být do ní zahrnuta ( 10 ).

36.

V projednávané věci mám za to, že hlavní svobodou, ke které se dotčené vnitrostátní opatření vztahuje, je svoboda usazování. Jak totiž vyplývá z předkládacího rozhodnutí, pravidla pro převod ve skupině se použijí pouze na převody v rámci „skupiny“ společností, přičemž tento pojem je v souladu s čl. 170 odst. 3 TCGA 1992 definován jako společnost a všechny její 75% dceřiné společnosti (a jejich 75% dceřiné společnosti). V důsledku toho se pravidla pro převod ve skupině použijí pouze na převody aktiv mezi mateřskou společností a dceřinými společnostmi (nebo vnukovskými společnostmi), v nichž vykonává nepochybný přímý (nebo nepřímý) vliv, a na převody aktiv mezi sesterskými dceřinými společnostmi (nebo vnukovskými společnostmi), které mají společnou mateřskou společnost, která vykonává nepochybný společný vliv. V obou případech jsou pravidla pro převod ve skupině uplatnitelná na základě podílu mateřské společnosti, který jí umožňuje vykonávat nepochybný vliv v jejích dceřiných společnostech. Právní předpisy se tudíž týkají pouze vztahů v rámci skupiny společností a Soudní dvůr jasně stanovil, že tento druh právních předpisů se dotýká převážně svobody usazování ( 11 ).

37.

Kromě toho za předpokladu, že by tyto právní předpisy měly omezující účinky na volný pohyb kapitálu, jsou takové účinky nevyhnutelným důsledkem případné překážky svobody usazování, a neodůvodňují proto samostatný přezkum uvedených právních předpisů s ohledem na článek 63 SFEU ( 12 ). Soudní dvůr by tedy neměl určovat, jak v podstatě uvádí společnost GL, zda se na situaci, o niž jde v původním řízení, vztahuje působnost článku 49 SFEU, na základě nikoli předmětu právních předpisů, ale skutkových okolností věci, ani pro doplnění přezkoumat použitelnost článku 63 SFEU. Tato první analýza by však měla poskytnout Soudnímu dvoru určité skutečnosti, které mu umožní odpovědět na první, druhou a čtvrtou předběžnou otázku, které se týkají použití článku 63 SFEU.

38.

S ohledem na výše uvedené je třeba na třetí, pátou a šestou položenou předběžnou otázku odpovědět pouze s ohledem na článek 49 SFEU.

39.

Podstatou třetí otázky předkládající soudu je, zda takové právní předpisy, jako jsou pravidla pro převod ve skupině, které ukládají okamžitou daňovou povinnost při převodu aktiv ze společnosti, která je daňovým rezidentem ve Spojeném království, na sesterskou společnost, která je daňovým rezidentem ve Švýcarsku (a která neprovozuje obchodní činnost ve Spojeném království prostřednictvím stálé provozovny), v případě, že obě tyto společnosti jsou 100% dceřinými společnostmi společné mateřské společnosti, která je daňovým rezidentem v jiném členském státě, představují za okolností, kdy by byl takový převod uskutečněn na daňově neutrálním základě, pokud by sesterská společnost byla rezidentem ve Spojeném království (nebo provozovala ve Spojeném království činnost prostřednictvím stálé provozovny), omezení svobody usazování této mateřské společnosti ve smyslu článku 49 SFEU.

40.

V tomto ohledu společnost GL tvrdí, že svoboda usazování, která přísluší nizozemské společnosti, vyžaduje, aby se pravidla pro převod ve skupině použila rovněž na převod aktiv na existující dceřiné společnosti této společnosti mimo Spojené království bez ohledu na to, zda jsou tyto dceřiné společnosti usazeny v členském státě nebo ve třetím státě. Vláda Spojeného království má za to, že okamžitá daňová povinnost při převodu aktiv ze společnosti, která je rezidentem ve Spojeném království, na sesterskou společnost, která je rezidentem ve Švýcarsku, jak je tomu v případě převodu z roku 2011, nezakládá omezení svobody usazování. Konečně Komise tvrdí, že tento druh transakce nespadá do působnosti článku 49 SFEU, jelikož Švýcarsko není členským státem Unie.

41.

Úvodem je třeba poznamenat, že tato otázka se týká pouze druhu transakce, která odpovídá konfiguraci převodu z roku 2011, a sice převodu aktiv společností podléhající dani ve Spojeném království na společnost, která je daňovým rezidentem mimo Unii (v projednávaném případě ve Švýcarsku), která ve Spojeném království nepodléhá dani.

42.

Dále se pak tato otázka týká situace, kdy mateřská společnost využila své svobody na základě článku 49 SFEU, když zřídila dceřinou společnost ve Spojeném království (v projednávaném případě společnost GL). Svoboda usazování bude tedy přezkoumána výlučně z hlediska práv mateřské společnosti (v projednávaném případě nizozemské společnosti).

43.

Z tohoto úhlu pohledu připomínám, že v souladu s ustálenou judikaturou Soudního dvora článek 49 SFEU, vykládaný ve spojení s článkem 54 SFEU, uznává, že společnosti založené podle práva některého členského státu, jež mají sídlo, ústřední správu nebo hlavní provozovnu uvnitř Unie, mají právo vykonávat činnost v jiných členských státech prostřednictvím dceřiné společnosti, pobočky nebo zastoupení ( 13 ). Cílem těchto ustanovení je zejména zajištění práva na tuzemské zacházení v hostitelském členském státě, přičemž je zakázáno jakékoli méně příznivé zacházení založené na místě sídla společností ( 14 ).

44.

Z toho vyplývá, že (nizozemská) mateřská společnost má právo na základě článku 49 SFEU, aby s její dceřinou společností (GL) bylo zacházeno za stejných podmínek, jakou jsou podmínky, které Spojené království definovalo pro společnosti, které jsou daňovými rezidenty ve Spojeném království ( 15 ).

45.

Je přitom nutno konstatovat, že pravidla pro převod ve skupině, o která jde v původním řízení, a zejména článek 171 TCGA 1992, nezakládají žádné rozdílné zacházení v závislosti na místě daňové rezidence mateřské společnosti, jelikož s dceřinou společností, která je rezidentem ve Spojeném království, mateřské společnosti se sídlem v jiném členském státě zacházejí naprosto stejným způsobem, jakým zacházejí s dceřinou společností, která je rezidentem ve Spojeném království, mateřské společnosti se sídlem ve Spojeném království. Jinak řečeno, společnosti GL by bylo poskytnuto stejné daňové zacházení, pokud by mateřská společnost byla rezidentem ve Spojeném království, z čehož in fine nevyplývá žádné rozdílné zacházení na úrovni mateřských společností.

46.

Z toho vyplývá, že Spojené království nezachází s dceřinou společností společnosti, která je rezidentem v jiném členském státě, méně příznivě než se srovnatelnou dceřinou společností společnosti, která je rezidentem ve Spojeném království a článek 49 SFEU nebrání tomu, aby za okolností uvedených ve třetí předběžné otázce byla uložena okamžitá daňová povinnost.

47.

Mám za to, že tento závěr nemohou vyvrátit různé argumenty uplatněné společností GL na podporu stanoviska, podle něhož existuje rozdílné zacházení mezi nizozemskou společností a mateřskou společností, která je rezidentem ve Spojeném království, a tudíž omezení svobody usazování.

48.

Zaprvé je totiž třeba odmítnout argument společnosti GL, která uvádí, když se odvolává na rozsudek ze dne 27. listopadu 2008, Papillon (C‑418/07 EU:C:2008:659), že adekvátní srovnání za účelem určení, zda existuje rozdílné zacházení, je srovnání mezi takovými skutkovými okolnosti, jak nastaly (a sice převod uskutečněný dceřinou společností, která je rezidentem ve Spojeném království, mateřské společnosti, která není rezidentem ve Spojeném království, na sesterskou společnost, která není rezidentem ve Spojeném království), a skutkovými okolnostmi čistě vnitrostátní situace (a sice převod uskutečněný dceřinou společností, která je rezidentem ve Spojeném království, mateřské společnosti, která je rezidentem ve Spojeném království na dceřinou společnost, která je rezidentem ve Spojeném království).

49.

Na rozdíl od toho, co uvádí společnost GL, se věc, ve které byl vydán uvedený rozsudek Papillon, od projednávané věci odlišuje. V uvedené věci totiž Soudní dvůr zkoumal režim poskytující možnost volby daňové integrace podle toho, zda mateřská společnost drží své nepřímé účasti prostřednictvím dceřiné společnosti usazené ve Francii, nebo v jiném členském státě. V tomto kontextu bylo zásadní zohlednit srovnatelnost situace Společenství s čistě vnitrostátní situací a takový přístup Soudní dvůr přijal. Je jasné, že Soudní dvůr nevydal principiální rozsudek požadující srovnání mezi skutkovými okolnostmi, tak jak nastaly, a čistě vnitrostátní situací, a to nezávisle na okolnostech. Z ustálené judikatury Soudního dvora naopak jasně vyplývá, že článek 49 SFEU vyžaduje, aby s dceřinou společností mateřské společnosti, která je rezidentem v jiném členském státě, bylo zacházeno za stejných podmínek, jako jsou podmínky uplatňované hostitelskou zemí na dceřinou společnost mateřské společnosti, pokud jsou obě tyto společnosti rezidenty tohoto hostitelského členského státu. Srovnání navrhované společností GL by od hostitelského členského státu vyžadovalo, aby na dceřinou společnost, která je rezidentem, mateřské společnosti, která není rezidentem, uplatňoval příznivější daňové zacházení ve srovnání s tím, jak zachází s dceřinou společností, která je rezidentem, mateřské společnosti, která je rezidentem.

50.

Zadruhé společnost GL v podstatě uvádí, že je v každém případě irelevantní, zda existuje rozdílné zacházení, či nikoli, jelikož v souladu s ustálenou judikaturou Soudního dvora musí být za omezení svobody usazování považována veškerá opatření, která „výkon této svobody zakazují, tvoří překážku tomuto výkonu nebo jej činí méně atraktivním“ ( 16 ). Podle společnosti GL skutečnost, že nemůže převést aktiva na společnosti skupiny v zahraničí bez toho, aby se na ni vztahovala okamžitá daňová povinnost, třebaže aktiva zůstávají v témže hospodářském vlastnictví, činí méně atraktivním výkon svobody usazování nizozemské společnosti tím, že nabude společnost GL.

51.

V tomto ohledu je třeba konstatovat, že judikatura uplatněná společností GL, podle níž existuje omezení svobody usazování, jestliže omezení činí „výkon této svobody méně atraktivním“, se vztahuje na situace, které se odlišují od situace sporu v původním řízení, a sice když je společnost, která chce využít svobodu usazování v jiném členském státě, znevýhodněna ve srovnání s podobnou společností, která tuto svobodu nevyužila ( 17 ). V případě neexistence takového srovnání by každá uložená daňová povinnost mohla být v rozporu s článkem 49 SFEU, jelikož je méně atraktivní mít povinnost daň platit, než být od placení daně osvobozen. Judikatura Soudního dvora v oblasti zdanění při odchodu ( 18 ) totiž potvrzuje, že analýza musí být provedena na základě konstatování rozdílného zacházení, tedy srovnání, a nikoli pouze na základě toho, zda vnitrostátní opatření činí výkon svobody „méně atraktivním“. Soudní dvůr například rozhodl, že vnitrostátní opatření ukládající méně příznivé zacházení pro převod samotné stálé provozovny do jiného členského státu ve srovnání s převodem provozovny v rámci členského státu ( 19 ) nebo převodem aktiv na provozovnu nacházející se v jiném členském státě ve srovnání s převodem aktiv na provozovnu uvnitř členského státu ( 20 ) vedou k omezení svobody usazování.

52.

Jak však bylo uvedeno v bodech 45 a 46 tohoto stanoviska, v situaci, která je zmíněna ve třetí předběžné otázce, vnitrostátní opatření ukládají okamžitou daňovou povinnost při převodu aktiv uskutečněném dceřinou společností, která je rezidentem ve Spojeném království, mateřské společnosti, která není rezidentem ve Spojeném království, do třetí země, a ukládají tutéž daňovou povinnost ve srovnatelné situaci převodu aktiv uskutečněného dceřinou společností, která je rezidentem ve Spojeném království, mateřské společnosti, která je rezidentem ve Spojeném království, do třetí země.

53.

Zatřetí naproti tomu, co uvádí společnost GL, okolnosti sporu v původním řízení nejsou podobné okolnostem ve věci, ve které byl vydán rozsudek Test Claimants II. Společnost GL uplatňuje tento rozsudek na podporu svého stanoviska, podle něhož nemožnost odkladu platby v rámci převodu z roku 2011 omezuje svobodu usazování nizozemské společnosti, pokud jde o nabytí společnosti GL, nezávisle na místě sídla sesterské společnosti, které pro účely analýzy není relevantní.

54.

Je však nutno konstatovat, že pravidla pro převod ve skupině se z věcného hlediska liší od právní úpravy Spojeného království v oblasti podkapitalizace, která byla přezkoumána v rozsudku Test Claimants II a kterou uplatnila společnost GL. Základním charakteristickým znakem režimu podkapitalizace ve Spojeném království bylo omezit možnost, aby společnost, která je rezidentem v tomto státě, odečetla úroky uhrazené přímé nebo nepřímé mateřské společnosti, která je rezidentem v jiném členském státě (nebo jiné společnosti kontrolované touto společností), zatímco taková omezení nestanovil pro vyplácení úroků uskutečněná společností, která je rezidentem ve Spojeném království, ve prospěch mateřské společnosti, která je rezidentem ve Spojeném království. Soudní dvůr rozhodl, že toto rozdílné zacházení uplatněné na dceřiné společnosti, které jsou rezidenty, „v závislosti na místě sídla jejich mateřské společnosti“, představuje omezení svobody usazování společností usazených v jiných členských státech ( 21 ).

55.

Vzhledem k tomu, že rozdílné zacházení vyplývající z právní úpravy o podkapitalizaci bylo založeno na místě sídla mateřské společnosti, byla svoboda této společnosti omezena jak v případě, že byly úroky vyplaceny přímo mateřské společnosti, která není rezidentem ve Spojeném království, v jiném členském státě, tak v případě, že byly vyplaceny jiné společnosti kontrolované mateřskou společností (nezávisle na místě sídla této společnosti) ( 22 ). Naproti tomu uplatnění pravidel pro převod ve skupině na převod aktiv uskutečněný dceřinou společností, která je rezidentem ve Spojeném království, nizozemské mateřské společnosti ve prospěch sesterské dceřiné společnosti, která je rezidentem ve Švýcarsku, nezakládá žádné rozdílné zacházení založené na místě sídla mateřské společnosti, jak již bylo zdůrazněno výše. Pravidla pro převod ve skupině by se použila naprosto stejným způsobem, pokud by mateřská společnost byla založena ve Spojeném království nebo pokud by byla rezidentem ve Spojeném království.

56.

S ohledem na předcházející úvahy navrhuji odpovědět na třetí předběžnou otázku tak, že článek 49 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že nebrání vnitrostátním právním předpisům, které se týkají pravidel pro převod ve skupině, které ukládají okamžitou daňovou povinnost při převodu aktiv ze společnosti, která je daňovým rezidentem ve Spojeném království, na sesterskou společnost, která je daňovým rezidentem ve Švýcarsku (a která neprovozuje obchodní činnost ve Spojeném království prostřednictvím stálé provozovny), v případě, že obě tyto společnosti jsou 100% dceřinými společnostmi společné mateřské společnosti, která je daňovým rezidentem v jiném členském státě, a za okolností, kdy by byl takový převod uskutečněn na daňově neutrálním základě, pokud by sesterská společnost byla rezidentem ve Spojeném království (nebo provozovala ve Spojeném království činnost prostřednictvím stálé provozovny).

57.

Podstatou páté otázky předkládajícího soudu je, zda by v případě, že došlo k omezení svobody usazování způsobenému pravidly pro převod ve skupině, které je v zásadě odůvodněné naléhavými důvody obecného zájmu, a to potřebou zachovat vyvážené rozdělení daňových pravomocí, bylo možné mít za to, že je takové omezení nezbytné a přiměřené, zvláště za okolností, kdy dotčený daňový poplatník získal za převod dotčeného aktiva výnos odpovídající plné tržní hodnotě tohoto aktiva.

58.

Vzhledem k navrhované odpovědi na třetí předběžnou otázku není namístě na tuto otázku odpovídat ve vztahu k převodu z roku 2011.

59.

Pokud jde o převod z roku 2014, mezi účastníky původního řízení je nesporné, že pravidla pro převod ve skupině, a zejména článek 171 TCGA 1992, vedou k rozdílnému daňovému zacházení se společnostmi podléhajícími korporační dani ve Spojeném království, které provádějí převody aktiv uvnitř skupiny, podle toho, zda nabyvatel podléhá korporační dani ve Spojeném království, či nikoli (jako nizozemská společnost). Konkrétně, zatímco žádná daňová povinnost nevzniká, pokud taková společnost převede aktiva na společnost skupiny podléhající dani ve Spojeném království, tato pravidla takové zvýhodnění nepřiznávají, je-li převod uskutečněn, jako je tomu v projednávaném případě, v rámci převodu z roku 2014 ve prospěch společnosti skupiny podléhající dani v jiném členském státě. Tato pravidla tak mohou představovat omezení svobody usazování.

60.

S tímto výkladem účastníků řízení nemohu než souhlasit, jelikož pravidla pro převod ve skupině vedou skutečně k méně příznivému daňovému zacházení se společnostmi podléhajícími korporační dani ve Spojeném království, které uskutečňují převody aktiv uvnitř skupiny na přidružené společnosti, které nepodléhají korporační dani ve Spojeném království.

61.

Předkládající soud vychází z předpokladu, že takové omezení může být v zásadě odůvodněné naléhavými důvody obecného zájmu, a to potřebou zachovat vyvážené rozdělení daňových pravomocí. Jinak řečeno, Spojené království by mělo být oprávněno zdanit kapitálové zisky, které byly dosaženy před tím, než byla aktiva převedena na společnost, která nepodléhá korporační dani ve Spojeném království. V tomto ohledu podotýkám, že se mi jeví, že je tento předpoklad opodstatněný. Je totiž třeba konstatovat, že Soudní dvůr uznal, že zachování vyváženého rozdělení daňových pravomocí může v zásadě odůvodnit rozdílné zacházení s přeshraničními transakcemi a transakcemi, které byly uskutečněny v rámci téže daňové jurisdikce ( 23 ). Pokud jde konkrétně o zdanění při odchodu, Soudní dvůr připustil tuto nutnost k odůvodnění omezení svobody usazování ( 24 ). Soudní dvůr však rozhodl, že toto odůvodnění omezení je možné použít pouze tehdy a v rozsahu, v němž nepřekračuje meze toho, co je k dosažení cíle zachování rozdělení daňové pravomoci mezi členskými státy nezbytné ( 25 ).

62.

V tomto kontextu se jediná otázka, která zůstává otevřená a na niž mají účastníci řízení různé odpovědi, týká přiměřenosti okamžité splatnosti platby dotčené daně bez možnosti odkladu platby ve vztahu k tomuto cíli. Jeví se totiž, že dotaz předkládajícího soudu se ve skutečnosti týká důsledků vyplývajících z toho, že pravidla pro převod ve skupině nepřiznávají společnosti GL osvobození od daně, a sice okolnosti, že částka dlužné daně je okamžitě splatná.

63.

V tomto ohledu společnost GL uvádí, že situace, o niž jde ve věci v původní řízení, je podobná situacím týkajícím se zdanění při odchodu, které Soudní dvůr přezkoumal, v nichž se buď na daňového poplatníka již nevztahuje daňová pravomoc členského státu, nebo jsou aktiva převedena mimo oblast této daňové jurisdikce ( 26 ). Soudní dvůr uvedl, že je v souladu s vyváženým rozdělením daňových pravomocí, když je částka daně vypočtena k datu, kdy jsou aktiva převedena mimo oblast daňové pravomoci, avšak okamžité uložení daňové povinnosti bez možnosti odkladu platby je nepřiměřené ( 27 ).

64.

Vláda Spojeného království poukazuje na to, že cílem vnitrostátních právních předpisů je zajistit, aby se uplatnil běžný režim vyměření a výběru daně ze skutečného převodu aktiva, pokud je účinkem převodu to, aby toto aktivum nepodléhalo dani ve Spojeném království. S ohledem na tento cíl tento režim nepřekračuje meze toho, co je nezbytné k dosažení jeho cíle, když na tuto transakci uplatňuje běžná opatření zdanění a výběru daně (včetně práva odložit platbu dotčené daně na základě žaloby). Kromě toho se tyto právní předpisy z věcného hlediska liší od právních předpisů, kterých se týká judikatura Soudního dvora v oblasti zdanění při odchodu, které ukládají zvláštní daňovou povinnost v okamžiku, kdy aktiva opouštějí daňovou pravomoc dotčeného členského státu, aniž entita, která podléhá daňové povinnosti, tato aktiva převádí.

65.

Před přezkumem této otázky z meritorního hlediska je třeba zaprvé uvést upřesnění procesní povahy. Konkrétně připomínám, že v projednávané věci soud prvního stupně rozhodl, že prostředek nápravy zahrnující možnost odložení platby na základě rozložení do dílčích částek je slučitelný s unijním právem, ale že tento soud nemohl takový prostředek uplatnit (neboť mu nepříslušelo rozhodnout o přesných podmínkách splátkového kalendáře) a že namísto toho uvedený soud zdanění při odchodu nepoužil. Kromě toho společnost GL tím, že podala žalobu proti oznámení o částečném ukončení týkajícím se převodu z roku 2014, odložila platbu korporační daně do doby, než bude o této žalobě rozhodnuto, jak byla oprávněna učinit na základě článku 55 TMA 1970. Proto nebyla povinna zaplatit (a nezaplatila) dotyčnou korporační daň. Vyvstává tedy otázka, zda okolnost, že společnost GL odložila platbu, když podala žalobu a uplatnila jiná ustanovení vnitrostátního práva, je relevantní. Mám za to, že tomu tak není. Jak totiž správně uvádí předkládající soud, pokud má Soudní dvůr za to, že k tomu, aby byly vnitrostátní právní předpisy slučitelné s unijním právem, musejí stanovit možnost odložení platby daně, musí být tato možnost k dispozici nezávisle na existenci či neexistenci sporu.

66.

Pokud jde zadruhé o věc samou, z judikatury Soudního dvora vyplývá, že vzhledem k tomu, že členské státy jsou oprávněny zdanit kapitálové zisky, které byly dosaženy, když se dotčená aktiva nacházela na jejich území, mají za účelem zdanění těchto aktiv pravomoc zvolit pro účely tohoto zdanění jinou skutečnost zakládající daňovou povinnost než skutečnou realizaci těchto kapitálových zisků ( 28 ). Jeví se, že členský stát tak může pro latentní kapitálové zisky uložit daňovou povinnost za účelem zajištění zdanění těchto aktiv ( 29 ). Soudní dvůr však měl za to, že okamžitý výběr daní týkající se latentních kapitálových zisků je nepřiměřený, neboť latentní kapitálové zisky neumožňují daňovému poplatníkovi zaplatit daň a tato okolnost u daňového poplatníka vyvolává při výběru daně při odchodu specifické nevýhody z hlediska peněžních toků ( 30 ). Z toho vyplývá, že vzhledem k tomu, že Soudní dvůr byl při odmítnutí možnosti okamžitého výběru daní při odchodu motivován nevýhodami pro daňového poplatníka z hlediska peněžních toků, je zjevné, že takové období musí být dostatečně dlouhé ke zmírnění tohoto problému ( 31 ).

67.

V projednávané věci tedy vyvstává otázka, do jaké míry se lze dovolávat judikatury Soudního dvora týkající se zdanění latentních kapitálových zisků za okolností, kdy je kapitálový zisk dosažen osobou převádějící aktiva. Na rozdíl od zdanění při odchodu, která se týkají latentních kapitálových zisků, se totiž pravidla pro převod ve skupině týkají dosažených kapitálových zisků.

68.

Jak v tomto ohledu zdůrazňuje Komise, při rozlišování kapitálových zisků dosažených osobou převádějící aktiva v rámci skupiny společností a latentních kapitálových zisků jsou zvláště relevantní dvě okolnosti. Jde jednak o skutečnost, že se všechny případy zdanění při odchodu, včetně případu reinvestování, vyznačují problémem týkajícím se peněžních toků, kterému čelí daňový poplatník, který musí zaplatit daň z kapitálového zisku, kterého ještě nedosáhl. Dále jde o skutečnost, že daňové orgány musí zajistit zaplacení daně z kapitálových zisků dosažených v období, ve kterém se aktiva nacházela v jejich daňové jurisdikci, a že riziko nezaplacení daně se může zvyšovat v závislosti na uplynutí času.

69.

V případě kapitálového zisku dosaženého převodem aktiv přitom daňový poplatník nečelí problému týkajícímu se peněžních toků a může jednoduše odvést daň z kapitálových zisků z výnosu při převodu aktiv. V projednávané věci totiž ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vyplývá, že pokud jde o převody z roku 2011 a 2014, je nesporné, že společnost GL obdržela za tyto převody odměnu odpovídající plné tržní hodnotě. Kapitálové zisky, v souvislosti s nimiž byla společnosti GL uložena daň, tedy odpovídaly dosaženým kapitálovým ziskům a společnost GL obdržela peněžitou odměnu, která jí umožnila uhradit relevantní daňové povinnosti vyplývající z převodů. V případě, že členský stát daň nevybere okamžitě, tedy bude vystaven riziku nezaplacení, které se může zvyšovat v závislosti na uplynutí času. Posouzení přiměřenosti se tedy v projednávaném případě liší od posouzení v případech zdanění při odchodu. K zajištění přiměřenosti omezení způsobeného pravidly pro převod ve skupině je tedy odůvodněné, aby daňovému poplatníku nebyla přiznána žádná možnost odložení platby.

70.

S ohledem na předcházející úvahy navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na pátou předběžnou otázku tak, že článek 49 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že omezení práva na svobodu usazování vyplývající z rozdílného zacházení s vnitrostátními a přeshraničními převody aktiv prováděnými za úplatu v rámci skupiny společností na základě vnitrostátních právních předpisů, které ukládají okamžitou daňovou povinnost při převodu aktiv uskutečněném společností, která je daňovým rezidentem ve Spojeném království, může být v zásadě odůvodněno nutností zachovat vyvážené rozdělení daňových pravomocí, aniž je nutné stanovit možnost odložit platbu daně, aby byla zajištěna přiměřenost tohoto omezení, jestliže dotčený daňový poplatník získal za převod dotčeného aktiva výnos odpovídající plné tržní hodnotě tohoto aktiva.

71.

Podstatou šesté otázky předkládajícího soudu je, jaké důsledky je třeba vyvodit v případě záporné odpovědi na pátou otázku, podle které by omezení svobody usazování nebylo možné považovat za nezbytné a přiměřené.

72.

Vzhledem k navrhované odpovědi na pátou otázku není namístě odpovídat na šestou předběžnou otázku.

73.

S ohledem na výše uvedené navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na třetí, pátou a šestou předběžnou otázku položenou Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (vrchní soud [daňový a obchodní senát], Spojené království) následovně: