1.

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 110 SFEU, jakož i článků 69, 206 a 273 směrnice 2006/112/ES ( 2 ).

2.

Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností G. sp. z o.o. (dále jen „žalobkyně v původním řízení“) a Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (ředitel Finančního ředitelství v Bydhošti, Polsko) (dále jen „daňová správa“), jehož předmětem je povinnost zaplatit předem daň z přidané hodnoty (DPH) z pořízení pohonných hmot uvnitř Společenství, zavedená s cílem bojovat s daňovými úniky.

3.

Žalobkyně v původním řízení zpochybnila z hlediska unijního práva platnost této povinnosti platby předem, na jejímž základě je při každém pořízení pohonných hmot uvnitř Společenství povinna uhradit hrubou výši daně vypočítanou bez zohlednění jejího nároku na odpočet daně, a to ve lhůtě pěti dnů od jejich vstupu do tuzemska.

4.

Z dále uvedených důvodů jsem toho názoru, že články 62 a 69 směrnice o DPH takové povinnosti platby předem brání, jelikož tato povinnost daňové správě umožňuje požadovat od osoby povinné k dani platbu před vznikem daňové povinnosti.

5.

Takovou platbu předem nelze kromě toho kvalifikovat jako předběžnou splátku ve smyslu článku 206 této směrnice. Tyto splátky se mohou zaprvé týkat pouze vzniklé daňové povinnosti. Zadruhé se tyto splátky musí týkat čisté výše daně vypočtené za celé zdaňovací období a nikoli hrubé výše DPH ze samostatně posuzovaného zdanitelného plnění.

6.

Článek 62 směrnice o DPH stanoví:

„Pro účely této směrnice se rozumí:

7.

Článek 68 této směrnice zní takto:

„Zdanitelné plnění je uskutečněno okamžikem uskutečnění pořízení zboží uvnitř Společenství.

Pořízení zboží uvnitř Společenství se považuje za uskutečněné tehdy, kdy je za uskutečněné považováno dodání obdobného zboží na území příslušného členského státu.“

8.

Podle článku 69 uvedené směrnice platí, že:

„Při pořízení zboží uvnitř Společenství vzniká daňová povinnost vystavením faktury nebo uplynutím lhůty uvedené v čl. 222 prvním pododstavci, nebyla-li faktura do uvedeného dne vystavena.“

9.

Článek 206 směrnice o DPH stanoví:

„Každá osoba povinná k dani, která je osobou povinnou odvést daň, zaplatí při podání přiznání k dani podle článku 250 čistou výši daně. Členské státy však mohou pro odvedení této daně určit jiný den nebo mohou požadovat předběžné splátky.“

10.

Článek 222 této směrnice stanoví:

„U dodání zboží uskutečněných v souladu s podmínkami stanovenými v článku 138 nebo u poskytnutí služeb, u nichž je daň povinen odvést příjemce podle článku 196, je faktura vystavena nejpozději patnáctý den měsíce následujícího po měsíci, v němž se uskutečnilo zdanitelné plnění.

U ostatních dodání zboží či poskytnutí služeb mohou členské státy uložit osobám povinným k dani lhůty pro vystavení faktur.“

11.

Podle čl. 273 prvního pododstavce směrnice o DPH platí, že:

„Členské státy mohou uložit další povinnosti, které považují za nezbytné k správnému výběru daně a k předcházení daňovým únikům, dostojí-li požadavku rovného zacházení s domácími plněními i plněními mezi členskými státy uskutečňovanými osobami povinnými k dani, a za podmínky, že tyto povinnosti nevedou při obchodu mezi členskými státy k formalitám spojeným s překračováním hranic.“

12.

Článek 20 odst. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zákon o DPH) ze dne 11. března 2004 (Dz. U. z roku 2016, položka 710), ve znění použitelném v době rozhodné z hlediska skutkových okolností (dále jen „zákon o DPH“), stanoví:

„Při pořízení zboží uvnitř Společenství vzniká daňová povinnost v okamžiku vystavení faktury osobou povinnou k dani, nejpozději však patnáctým dnem měsíce následujícího po měsíci, ve kterém bylo zboží pořízeno […]“

13.

Na základě čl. 99 odst. 11a zákona o DPH je osoba povinná k dani v případě pořízení zboží uvnitř Společenství, které je uvedeno v čl. 103 odst. 5a tohoto zákona, povinna předkládat vedoucímu celního úřadu příslušnému k vypořádání spotřební daně měsíční přiznání ke splatným částkám daně nejpozději pátý den měsíce následujícího po dni, kdy vznikla povinnost k jejich úhradě.

14.

Podle čl. 103 odst. 5a uvedeného zákona platí, že:

„V případě pořízení pohonných hmot uvnitř Společenství uvedených v příloze č. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (zákon ze dne 6. prosince 2008 o spotřební dani [, dále jen ‚zákon o spotřebních daních‘]), jejichž výroba nebo uvádění na trh podléhá na základě ustanovení ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Energetický zákon ze dne 10. dubna 1997) koncesi, je osoba povinná k dani zavázána bez vyzvání vedoucího celního úřadu vypočítat a zaplatit daň celní správě příslušné v oblasti platby spotřební daně:

15.

Během prosince 2016 pořídila žalobkyně v původním řízení dvacetkrát motorovou naftu uvnitř Společenství v celkovém objemu 3190,874 m3.

16.

Daňová správa upřesnila, že případy pořízení uvnitř Společenství ze strany žalobkyně v původním řízení spadají do rámce druhého vzorového případu uvedeného v čl. 103 odst. 5a zákona o DPH, a to případu přemístění zboží z území jiného členského státu do daňového skladu.

17.

Žalobkyně v původním řízení z těchto pořízení ve lhůtě pěti dnů od vstupu motorové nafty do tuzemska nezaplatila DPH v celkové výši 1530766 polských zlotých (PLN) (okolo 337319,59 eura), jak vyžaduje čl. 103 odst. 5 zákona o DPH. Mimoto nepodala ani nejpozději pátý den měsíce následujícího po měsíci, ve kterém vznikla platební povinnost, měsíční přiznání, jak požaduje čl. 99 odst. 11a tohoto zákona.

18.

Rozhodnutím ze dne 6. dubna 2018 uložila daňová správa žalobkyni v původním řízení z titulu doměření daně za měsíc prosinec 2016 povinnost k okamžité platbě DPH ze sporných případů pořízení uvnitř Společenství, navýšené o úroky z prodlení ode dne následujícího po dni splatnosti této platby.

19.

Žalobkyně v původním řízení podala žalobu k Wojewódzkiemu Sądu Administracyjnemu w Bydgoszczy (Vojvodský správní soud v Bydhošti, Polsko), který tuto žalobu zamítl rozsudkem ze dne 10. července 2018.

20.

Žalobkyně v původním řízení podala proti tomuto rozsudku k předkládajícímu soudu kasační stížnost, přičemž zpochybnila legalitu článku 103 odst. 5a zákona o DPH z hlediska článku 110 SFEU, jakož i článků 69 a 206 směrnice o DPH.

21.

Uvedený soud vysvětlil, že čl. 103 odst. 5a zákona o DPH je součástí „palivového balíčku“, který byl přijat na vnitrostátní úrovni a nabyl účinnosti dne 1. srpna 2016, a to konkrétně souboru změn majících zlepšit výběr DPH z pořízení pohonných hmot uvnitř Společenství a předcházet daňovým únikům v oblasti DPH na přeshraničním trhu s pohonnými hmotami.

22.

Předkládající soud popsal praktické důsledky tohoto nového režimu pro osoby povinné k dani pořizující pohonné hmoty uvnitř Společenství, jako je žalobkyně v původním řízení, následovně.

23.

V rámci běžného režimu vztahujícího se na pořízení uvnitř Společenství podává v zásadě kupující přiznání ke splatné DPH a v témže přiznání uplatňuje nárok na odpočet daně s tím, že toto přiznání musí být předloženo nejpozději do pětadvacátého dne měsíce následujícího po každém zdaňovacím období (jímž je měsíc nebo čtvrtletí).

24.

Na základě nového režimu zavedeného čl. 103 odst. 5a zákona o DPH se výrazně zkracuje lhůta splatnosti DPH z pořízení pohonných hmot uvnitř Společenství, jelikož tato DPH musí být zaplacena ve lhůtě pěti dnů ode dne vstupu pohonných hmot do tuzemska.

25.

V praxi platí osoba povinná k dani DPH z pořízení pohonných hmot uvnitř Společenství před podáním přiznání k DPH související s tímto pořízení, přičemž toto přiznání musí být předloženo nejpozději pátý den měsíce následujícího po měsíci, v němž na základě čl. 99 odst. 11 tohoto zákona vznikla platební povinnost.

26.

Osoba povinná k dani, která si pohonné hmoty takto pořizuje, může uplatnit nárok na odpočet daně až v přiznání, které podává po zaplacení DPH. Oproti běžnému režimu vztahujícímu se na pořízení uvnitř Společenství tedy existuje časový rozdíl mezi platbou DPH, která je vyžadována do pěti dnů od vstupu pohonných hmot do tuzemska, a odpočtem této DPH, k němuž dochází okamžikem podání přiznání k DPH.

27.

S ohledem na tyto zvláštnosti se předkládající soud táže na slučitelnost režimu zavedeného článkem 103 odst. 5a zákona o DPH s vícerými ustanoveními unijního práva.

28.

Tento soud se předně táže na slučitelnost tohoto nového režimu s článkem 110 SFEU a článkem 273 směrnice o DPH. Tento dotaz se netýká výše popsaného rozdílu v režimu mezi případy pořízení pohonných hmot uvnitř Společenství a ostatními případy pořízení uvnitř Společenství, nýbrž právě případného rozdílu v zacházení mezi pořízením pohonných hmot uvnitř Společenství a případy vnitrostátního dodání pohonných hmot.

29.

Dále se předkládající soud táže na slučitelnost povinnosti zaplatit daň předem, jak je uložena čl. 103 odst. 5a zákona o DPH, s článkem 69 směrnice o DPH, který upravuje vznik daňové povinnosti.

30.

Uvedený soud se konečně táže na to, zda lze tuto povinnost platby předem případně považovat za předběžnou splátku, jejíž výběr povoluje článek 206 směrnice o DPH. V tomto ohledu zdůrazňuje, že výší, kterou má osoba povinná k dani zaplatit, je „hrubá“ výše DPH, a to výše daně z pořízení uvnitř Společenství před odpočtem.

31.

Za těchto okolností se Naczelny Sąd Administracyjny (Nejvyšší správní soud, Polsko) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

32.

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce byla zapsána do rejstříku v kanceláři Soudního dvora dne 22. listopadu 2019.

33.

Písemná vyjádření předložily žalobkyně v původním řízení, daňová správa, polská vláda a Evropská komise. Tyto strany a zúčastnění rovněž písemně zodpověděli otázky položené Soudním dvorem dne 27. listopadu 2020.

34.

Svými otázkami se předkládající soud táže Soudního dvora na slučitelnost takové povinnosti platby předem, jako je povinnost, o kterou se jedná ve sporu v původním řízení, s článkem 110 SFEU, jakož i s články 69, 206 a 273 směrnice o DPH. Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že žalobkyně v původním řízení byla na základě této povinnosti zavázána zaplatit celou DPH z každého pořízení pohonných hmot uvnitř Společenství ve lhůtě pěti dnů od vstupu těchto pohonných hmot do tuzemska.

35.

V zájmu jasnosti považuji za užitečné strukturovat mou analýzu do čtyř částí.

36.

Zaprvé odmítnu existenci diskriminace zakázané článkem 110 SFEU, a to z důvodu nesrovnatelnosti vnitrostátních plnění a případů pořízení uvnitř Společenství z hlediska rizika úniků v oblasti DPH.

37.

Zadruhé prozkoumám možnost přijmout takovou povinnost platby předem na základě článku 273 směrnice o DPH jakožto opatření směřující k předcházení daňovým únikům. Taková možnost sice není vyloučená, je však podmíněna dodržením ostatních ustanovení této směrnice, zejména ustanovení týkajících se daňové povinnosti.

38.

Zatřetí vyložím důvody, pro které je taková povinnost platby předem neslučitelná s články 62 a 69 směrnice o DPH, jelikož daňové správě umožňuje vyžadovat platbu ze strany osoby povinné k dani před tím, než daňová povinnost vznikne, s tím, že možnost výběru předběžných splátek zakotvená v článku 206 této směrnice se může vztahovat pouze na daň, která na základě výše uvedených ustanovení vznikla.

39.

Začtvrté, a podpůrně, vysvětlím, proč článek 206 uvedené směrnice brání výběru předběžných splátek vztahujících se k hrubé výši samostatně posuzovaného zdanitelného plnění, aniž by se zohledňoval nárok osoby povinné k dani na odpočet daně.

40.

Polská vláda úvodem uvedla, že článek 110 SFEU není použitelný proto, že směrnice o DPH provedla úplnou harmonizaci.

41.

Podle ustálené judikatury každé vnitrostátní opatření týkající se oblasti, která je předmětem úplné harmonizace na unijní úrovni, musí být posuzováno ve vztahu k ustanovením tohoto harmonizačního opatření, a nikoli ve vztahu k ustanovením primárního práva ( 3 ).

42.

Některá ustanovení směrnice o DPH, zejména ustanovení o definici pořízení uvnitř Společenství, o definici dovozu ( 4 ) nebo též o určení zdanitelného základu ( 5 ), zajisté neponechávají členským státům žádný manévrovací prostor.

43.

Jiná ustanovení však členským státům manévrovací prostor, a to někdy i významný, dávají, takže nelze mít za to, že tato směrnice provedla ve všech aspektech vyčerpávající harmonizaci ( 6 ). To je zejména případ článku 273 směrnice o DPH, na který je v nyní projednávané věci Soudní dvůr dotazován a který umožňuje členským státům přijmout určitá opatření k zajištění správného výběru DPH a k předcházení daňovým únikům ( 7 ).

44.

Mám proto za to, že ustanovení primárního práva, a to včetně článku 110 SFEU, se na taková opatření vskutku použijí. Zdůrazňuji, že Soudní dvůr o výkladu právních předpisů v oblasti DPH a současně článku 110 SFEU rozhodl v rozsudku Dansk Denkavit ( 8 ), který se týkal věci, jež s nyní projednávanou věcí vykazuje určité podobnosti.

45.

Musím však dodat, že tato otázka má v souvislosti s nyní projednávanou věcí výlučně formální význam, poněvadž článek 273 směrnice o DPH zahrnuje jako podmínku platnosti přijatých opatření zákaz diskriminace mezi vnitrostátními plněními a plněními mezi členskými státy, takže je do něj vtělen i zákaz stanovený článkem 110 SFEU.

46.

Článek 110 SFEU zakazuje členským státům podrobit výrobky jiných členských států jakémukoli vyššímu vnitrostátnímu zdanění než je to, jemuž jsou podrobeny podobné výrobky domácí.

47.

Zdůrazňuji, že pořízení uvnitř Společenství a vnitrostátní dodání vedou in fine k platbě téže výše DPH, jak zdůraznila daňová správa a polská vláda. Oba tyto typy plnění ve skutečnosti podléhají téže sazbě DPH a zakládají nárok na odpočet DPH na vstupu.

48.

Otázkou, která vyvstává, je otázka případného znevýhodnění v oblasti peněžních toků, jímž by bylo zatíženo pořízení pohonných hmot uvnitř Společenství oproti případům vnitrostátního dodání pohonných hmot. Soudní dvůr již vícekrát rozhodl, že stanovení kratších lhůt pro vnitrostátní zdanění výrobků jiných členských států je v zásadě v rozporu s článkem 110 SFEU ( 9 ).

49.

Je tedy třeba určit, zda v rámci sporu v původním řízení musí osoby povinné k dani, které pořizují pohonné hmoty uvnitř Společenství, platit DPH rychleji než osoby povinné k dani nakupující pohonné hmoty v rámci vnitrostátních dodání.

50.

Jak vysvětlily daňová správa a polská vláda, mezi režimy platnými pro oba tyto typy plnění existuje, pokud jde o placení DPH, jistá podobnost.

51.

V případě pořízení pohonných hmot uvnitř Společenství je osoba povinná k dani na základě čl. 103 odst. 5a zákona o DPH zavázána zaplatit DPH státu ve lhůtě pěti dnů od vstupu pohonných hmot do tuzemska. V následném přiznání bude mít nárok na odpočet této částky od DPH.

52.

V případě vnitrostátního dodání pohonných hmot je prodávající povinen fakturovat kupujícímu výši splatné DPH. V praxi kupující neplatí DPH přímo státu, nýbrž prodávajícímu, přičemž prodávající je povinen odvést tuto DPH státu, s tím, že kupující bude mít nárok na odpočet uvedené DPH v následném přiznání.

53.

V obou případech (pořízení uvnitř Společenství i vnitrostátní dodání zboží) musí tedy kupující „zálohovat“ celkovou částku DPH z koupě pohonných hmot s tím, že bude mít nárok na odpočet této DPH v následném přiznání.

54.

V jakých typových případech bude vzhledem k výše uvedenému v kontextu sporu v původním řízení pořízení pohonných hmot uvnitř Společenství znevýhodněno v oblasti peněžních toků oproti vnitrostátním dodáním pohonných hmot? Přítomnost takového znevýhodnění bude záviset na platebních podmínkách ujednaných v rámci vnitrostátních dodání pohonných hmot mezi prodávajícím a kupujícím, jak správně poznamenala daňová správa a polská vláda.

55.

Formulováno přesněji, případy pořízení uvnitř Společenství budou znevýhodněny v oblasti peněžních toků pokaždé, kdy bude platební lhůta ujednaná v rámci případů vnitrostátního dodání delší než lhůta stanovená v čl. 103 odst. 5a zákona o DPH, a sice pět dnů od vstupu pohonných hmot do tuzemska. Použijeme-li slova užitá jak daňovou správou, tak polskou vládou, může být lhůta ujednaná mezi stranami v rámci vnitrostátního dodání v praxi kratší i delší než pět dní.

56.

Podle ustálené judikatury přitom jde o porušení článku 110 SFEU, pokud jsou zdanění, jemuž je podroben dovezený výrobek, a zdanění, jemuž je podroben podobný domácí výrobek, vypočtena odlišným způsobem a podle odlišných pravidel, která vedou, byť jen v některých případech, k vyššímu zdanění dovezeného výrobku ( 10 ). Z toho plyne, že systém zdanění členského státu je možno považovat za slučitelný s článkem 110 SFEU jen tehdy, jestliže je prokázáno, že funguje tak, že je v každém případě vyloučeno, aby byly dovážené výrobky zdaňovány více než domácí výrobky ( 11 ).

57.

Podle této judikatury okolnost, že osoby povinné k dani, které pořizují pohonné hmoty uvnitř Společenství, jsou v některých případech zavázány platit DPH rychleji než osoby povinné k dani, které nakupují pohonné hmoty v rámci vnitrostátních dodání, v zásadě postačuje ke konstatování porušení článku 110 SFEU.

58.

Zbývá však určit, zda článek 110 SFEU ukládá absolutní povinnost v tom smyslu, že zakazuje jakékoli vnitrostátní zdanění, které tíživěji dopadá na výrobky jiných členských států, nebo zda je tato povinnost provázena určitou pružností, která dotčenému členskému státu umožňuje takový rozdíl v zacházení odůvodnit.

59.

V tomto ohledu je třeba poznamenat, že článek 110 SFEU není opatřen odůvodňovací doložkou, jak je tomu zejména u ustanovení zakazujících omezení svobod pohybů ( 12 ). Slovy užitými Soudním dvorem, „je-li prokázána diskriminace, článek [110 SFEU] nestanovuje žádnou možnost odůvodnění členským státem“ ( 13 ).

60.

Zásada zákazu diskriminace vyjádřená v článku 110 SFEU ( 14 ) nicméně předpokládá, že v případě takového rozdílného zacházení, o jaké se jedná ve věci v původním řízení, jsou zvažované situace srovnatelné.

61.

Komise přitom uvedla, že osoby povinné k dani nakupující pohonné hmoty v rámci pořízení uvnitř Společenství a v rámci vnitrostátních dodání se nenacházejí ve srovnatelných situacích, takže povinnost platby předem stanovená pro případy pořízení uvnitř Společenství článek 110 SFEU neporušuje.

62.

Tento orgán připomněl, že v rámci přechodného režimu zavedeného směrnicí 91/680/EHS ( 15 ) se případy pořízení uvnitř Společenství vyznačují dodáním výrobku osvobozeného od DPH na území členského státu určení. Dodání uskutečněné prodávajícím uvnitř Společenství je totiž v zemi původu osvobozeno od daně a je na osobě povinné k dani uskutečňující vnitrostátní pořízení, aby stanovila splatnou daň ve svém přiznání ( 16 ). Rizika daňových úniků vlastní této situací přitom odůvodňují zavádění zvláštních preventivních opatření.

63.

S touto argumentací souhlasím.

64.

Je totiž jasně prokázáno, že rizika rozsáhlých daňových úniků v oblasti DPH se týkají zvláště plnění uvnitř Společenství, a to zejména ve formě „kolotočových podvodů“ nebo tzv. „neplnícího subjektu“ ( 17 ). Případy pořízení uvnitř Společenství a případy vnitrostátního dodání pohonných hmot se tedy z hlediska rizika daňových úniků v oblasti DPH neocitají ve srovnatelné situaci. Jak zdůraznila Komise, tento objektivní rozdíl vyplývá z volby unijního normotvůrce při zavedení přechodného režimu směrnicí 91/680.

65.

Kromě toho není zpochybňováno, že povinnost platby předem, o kterou jde v původním řízení, umožňuje proti tomuto druhu daňových úniků bojovat. Boj proti daňovým únikům v oblasti DPH je zaprvé cílem, který „palivový balíček“, do jehož rámce tato povinnost platby předem spadá ( 18 ), výslovně sleduje. Zadruhé, jak zdůraznila Komise, povinnost zaplatit celou částku DPH z pořízení pohonných hmot, a to do pěti dnů od jejich vstupu do tuzemska, umožňuje bojovat proti daňovým únikům označovaným jako úniky „neplnícího subjektu“.

66.

Zdůrazňuji ještě, že tento přístup je v souladu s přístupem Soudního dvora v rozsudku Dansk Denkavit ( 19 ). Soudní dvůr totiž rozhodl, že článek 110 SFEU nebrání vnitrostátním právním předpisům stanovujícím různé lhůty pro „dovozy“ (pojem zahrnující v té době i pořízení uvnitř Společenství) ( 20 ) a vnitrostátní plnění v oblasti DPH, a to vzhledem k tomu, že režimy použitelné na tato plnění nejsou srovnatelné ( 21 ).

67.

Na závěr chci zdůraznit systémové důsledky opačného výkladu vedoucího k závěru o porušení článku 110 SFEU. S ohledem na hierarchii norem unijního práva by tento výklad znamenal, že by unijní normotvůrce s ohledem na boj proti výše uvedeným daňovým únikům neměl pravomoc změnit směrnici o DPH tak, že by zakotvil povinnost platby předem pouze u případů pořízení uvnitř Společenství. Takový výklad se mi nezdá přijatelný.

68.

Vzhledem k výše uvedenému se domnívám, že článek 110 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že nebrání stanovení takové povinnosti platby DPH z pořízení pohonných hmot uvnitř Společenství předem ve lhůtě pěti dnů od vstupu pohonných hmot do tuzemska, jako je povinnost, o kterou jde ve sporu v původním řízení.

69.

Článek 273 směrnice o DPH umožňuje členským státům uložit další povinnosti s cílem zajistit správný výběr daně a předcházet daňovým únikům za podmínky, že:

70.

Nejprve je třeba posoudit, zda jsou tyto podmínky splněny, pokud jde povinnost platby předem, o kterou se jedná v původním řízení.

71.

Jak jsem předně zdůraznil v bodě 65 tohoto stanoviska, účelem této povinnosti je bojovat proti mechanismům daňových úniků v oblasti DPH, které využívají zvláštností režimu použitelného na případy pořízení uvnitř Společenství.

72.

V bodech 58 až 68 tohoto stanoviska jsem následně vyložil důvody, pro které není uvedená povinnost diskriminační, a to s ohledem na to, že pořízení pohonných hmot uvnitř Společenství a případy jejich vnitrostátního dodání se z hlediska rizika daňových úniků v oblasti DPH neocitají ve srovnatelné situaci.

73.

Dodávám konečně, že povinnost platby předem nevede při obchodu mezi členskými státy k „formalitám spojeným s překračováním hranic“ ve smyslu článku 273 směrnice o DPH.

74.

Z ustálené judikatury Soudního dvora totiž vyplývá, že je-li cílem formality uložené dovozci výrobku podléhajícího vnitrostátní dani zajistit zaplacení dluhu odpovídajícího této dani, je takováto formalita spojena se skutečností zakládající tuto daňovou povinnost, tedy pořízení uvnitř Společenství, a nikoli přechod hranice ve smyslu tohoto ustanovení ( 22 ).

75.

Není přitom pochyb o tom, že povinnost platby předem směřuje ze své podstaty k zajištění splacení dluhu odpovídajícího výši dlužné daně, jak správně uvedla Komise.

76.

Z výše uvedeného plyne, že povinnost platby předem, o kterou jde ve sporu v původním řízení, podmínky výslovně stanovené v článku 273 směrnice o DPH splňuje.

77.

Posoudit je však zadruhé ještě třeba to, zda stanovení takové povinnosti nejde nad rámec manévrovacího prostoru daného členským státům článkem 273 směrnice o DPH

78.

V tomto ohledu Soudní dvůr mnohokrát rozhodl, že článek 273 směrnice DPH sice ponechává členským státům prostor pro uvážení, pokud jde o prostředky, jakými zajistit úplný výběr DPH a bojovat proti daňovým únikům. Členské státy však musí při výkonu své pravomoci dodržovat unijní právo a jeho obecné zásady, zejména zásady proporcionality a daňové neutrality ( 23 ).

79.

Tento požadavek dodržení unijního práva znamená, že aby byla povinnost stanovená členským státem odůvodněna na základě článku 273 směrnice o DPH, musí být slučitelná s ostatními ustanoveními této směrnice.

80.

Jak správně zdůraznila Komise, tento výklad je potvrzen existencí článku 395 směrnice o DPH, podle něhož může Rada na návrh Komise jednomyslně povolit kterémukoli členskému státu, aby zavedl zvláštní opatření odchylující se od této směrnice, jejichž cílem je zjednodušit postup výběru daně nebo zabránit určitým druhům daňových úniků nebo vyhýbání se daňovým povinnostem.

81.

Vztah mezi oběma těmito ustanoveními se mi zdá jasný: jelikož článek 395 směrnice o DPH podmiňuje přijetí opatření odchylujících se od této směrnice povolením Rady, článek 273 uvedené směrnice se nutně vztahuje na přijímání opatření, která se od této směrnice neodchylují. Opačný výklad by zbavil článek 395 podstaty, zejména pak nutnost získat povolení od Rady za účelem přijetí odchylných opatření.

82.

Potvrzení tohoto výkladu nacházím v rozsudku Maks Pen ( 24 ), v němž Soudní dvůr posuzoval slučitelnost povinnosti stanovené na základě článku 273 směrnice o DPH s ustanoveními o vzniku daňové povinnosti a o nároku na odpočet daně

83.

V rámci projednávané věci je tedy třeba posoudit, zda je povinnost platby předem slučitelná s ostatními ustanoveními směrnice o DPH, zejména s ustanoveními o vzniku daňové povinnosti, která jsou předmětem druhé a třetí otázky, které předkládající soud položil.

84.

Podstatou druhé a třetí otázky předkládajícího soudu Soudnímu dvoru je, zda je taková povinnost platby předem, o jakou se jedná ve věci v původním řízení, v rozporu s články 62 a 69 směrnice o DPH, které upravují vznik daňové povinnosti v případech pořízení uvnitř Společenství, vykládanými ve světle článku 206 této směrnice, který zakotvuje možnost výběru předběžných splátek.

85.

Za účelem vyjasnění rozsahu těchto otázek považuji za užitečné připomenout vztah pojmů „uskutečnění zdanitelného plnění“, „daňová povinnost“ a „povinnost odvést“ DPH.

86.

Podle definic stanovených v článku 62 směrnice o DPH je uskutečněním zdanitelného plnění situace, při níž se naplní právní podmínky pro vznik daňové povinnosti. Daňová povinnost je povinnost odvést daň, jejíž splnění může správce daně podle zákona od určitého okamžiku vyžadovat od osoby povinné odvést daň bez ohledu na skutečnost, že úhrada daně může být odložena. Na základě článku 206 této směrnice vzniká povinnost odvést daň v zásadě při podání přiznání k DPH.

87.

Z těchto definic lze vyvodit, že uskutečnění zdanitelného plnění, daňová povinnost a povinnost odvést daň jsou v procesu vedoucím k výběru daně třemi navazujícími etapami: aby mohla vzniknout povinnost odvést daň, musí vzniknout daňová povinnost; a aby vznikla daňová povinnost, je třeba, aby předtím došlo k uskutečnění zdanitelného plnění ( 25 ).

88.

Pokud jde o povinnost platby předem, o kterou jde ve sporu v původním řízení, je podle všeho obtížně zpochybnitelné, že k uskutečnění zdanitelného plnění skutečně došlo, když tato povinnost vznikla, jak správně zdůraznila daňová správa a Komise.

89.

Podle článku 68 směrnice o DPH je totiž zdanitelné plnění uskutečněno okamžikem uskutečnění pořízení zboží uvnitř Společenství. Článek 103 odst. 5a zákona o DPH se přitom výslovně vztahuje na „pořízení [pohonných hmot] uvnitř Společenství“ a zakládá spornou povinnost po vstupu pohonných hmot do tuzemska ( 26 ). Povinnost platby předem, o kterou jde ve sporu v původním řízení, tedy z podstaty věci vzniká poté, co došlo k uskutečnění zdanitelného plnění.

90.

Jsem naopak toho názoru, že taková povinnost není slučitelná s ustanoveními o vzniku daňové povinnosti, přesněji s články 62 a 69 směrnice o DPH.

91.

Na základě článku 69 směrnice o DPH ve spojení s článkem 222 této směrnice vzniká daňová povinnost z pořízení uvnitř Společenství při vystavení faktury nebo nejpozději patnáctý den měsíce následujícího po měsíci, v němž se uskutečnilo zdanitelné plnění (nebyla-li před tímto datem žádná faktura vystavena).

92.

Článek 103 odst. 5a zákona o DPH přitom zakládá povinnost platby předem nezávisle na podmínkách vzniku daňové povinnosti stanovených v článku 69 směrnice o DPH, konkrétně ve lhůtě pěti dnů od vstupu pohonných hmot do tuzemska. Přesněji, tato povinnost vzniká nezávisle na vystavení faktury a před uplynutím lhůty zmíněné v předchozím bodě (v jejímž závěru daňová povinnost nutně vzniká).

93.

Takové ustanovení je tedy podle všeho neslučitelné s článkem 69 směrnice o DPH vykládaným ve světle článku 62 této směrnice. Daňovou povinností je totiž „povinnost odvést daň, jejíž splnění může správce daně vyžadovat od osoby povinné odvést daň“. Před vznikem této povinnosti nemůže správce daně podnikat žádné kroky k získání platby daně.

94.

Zdůrazňuji, že, pokud jde o daňovou povinnost v případech pořízení uvnitř Společenství, neobsahuje směrnice o DPH žádnou výjimku z ustanovení svého článku 69, jak uvedl předkládající soud. Nezávisle na přesném znění pravidel upravujících okamžik vzniku daňové povinnosti ( 27 ) je tato zásada shodná ve vztahu ke všem plněním, která dani podléhají: daňová správa nemá pravomoc požadovat jakoukoli platbu před tím, než daňová povinnost vzniká.

95.

Toto konstatování platí i pro možnost výběru předběžných splátek zakotvenou v čl. 206 druhé větě směrnice o DPH, a to na rozdíl od toho, co tvrdí daňová správa a polská vláda.

96.

Podle tohoto ustanovení je každá osoba povinná k dani zavázána zaplatit při podání svého přiznání čistou výši DPH s tím, že členské státy mají možnost požadovat předem zaplacení předběžných splátek.

97.

Ze vztahu příslušných ustanovení přitom plyne, že tato možnost požadovat zaplacení předběžných splátek daná členským státům se může týkat pouze daňové povinnosti, která v souladu s článkem 62 a následujícími směrnice o DPH vznikla.

98.

Zřejmé je zaprvé to, že čl. 206 druhá věta směrnice o DPH (možnost výběru předběžných splátek) usměrňuje zásadu stanovenou v první větě tohoto ustanovení (povinnost zaplatit daň při podání přiznání k dani), která spadá do rámce hlavy XI kapitoly 1 této směrnice, nadepsané „Platební povinnost“.

99.

Naopak a zadruhé, čl. 206 druhá věta směrnice o DPH nemůže zavádět odchylku od článků 62 a 69 této směrnice, které spadají do rámce hlavy VI uvedené směrnice, nadepsané „Uskutečnění zdanitelného plnění a vznik daňové povinnosti“.

100.

Konkrétně možnost výběru předběžných splátek umožňuje členským státům posunout vpřed nikoli datum, ke kterému vzniká daňová povinnost (druhá etapa procesu výběru daně), nýbrž datum platby daně, u které již daňová povinnost vznikla (třetí etapa v procesu výběru daně) ( 28 ).

101.

Potvrzení tohoto výkladu nacházím ještě ve článku 206 ve spojení s článkem 250 směrnice o DPH. Stanovuje-li článek 206 této směrnice platební povinnost při podání přiznání k dani, článek 250 uvedené směrnice upřesňuje, že osoba povinná k dani musí v tomto přiznání uvést „všechny údaje potřebné k výpočtu splatné daně“ ( 29 ). Tato ustanovení potvrzují, že v systému zavedeném směrnicí o DPH se jakákoli platební povinnost, a to i povinnost platby předem, může týkat pouze daně, která se stala splatnou a musí být uvedena v daňovém přiznání osoby povinné k dani.

102.

Potvrzení tohoto výkladu nacházím rovněž v rozsudku Balocchi ( 30 ), v němž Soudní dvůr rozlišil mezi splatnými a nesplatnými daněmi.

103.

Tento rozsudek se týkal italských právních předpisů, na jejichž základě byly osoby povinné k dani zavázány uhradit do 20. prosince splátku ve výši 65 % čisté výše DPH za celé běžné čtvrtletí, které uplynulo nejpozději dne 5. března následujícího roku.

104.

Soudní dvůr rozhodl, že takový mechanismus je v rozporu s ustanoveními šesté směrnice, která odpovídající článkům 62, 63 a 206 směrnice o DPH, je-li jeho výsledkem „přeměna předběžných splátek na zálohy v rozporu s pravidlem směrnice, podle něhož členské státy požadují platby DPH pouze u uskutečněných plnění“ ( 31 ).

105.

Jinak řečeno, Soudní dvůr rozhodl, že před tím, než vznikne daňová povinnost ( 32 ), nelze požadovat žádnou platbu, a to ani platbu předběžných splátek. Soudní dvůr přitom následoval postoj, který v této věci obhajovala Komise ( 33 ) a který odpovídá výkladu, jenž navrhuji v projednávané věci.

106.

Upřesňuji, že tento výklad nebrání paušálnímu výpočtu předběžných splátek za podmínky, že tento výpočet je konstruován tak, aby se zabránilo zahrnutí daní, u nichž daňová povinnost ještě nevznikla. To je podle mého názoru hlavní poučení z rozsudku Balocchi ( 34 ).

107.

Z výše uvedeného vyplývá, že články 62 a 69 směrnice o DPH brání takové povinnosti platby předem, jako povinnost, o jakou se jedná ve věci v původním řízení, jelikož umožňuje daňové správě požadovat od osoby povinné k dani platbu před tím, než vznikne daňová povinnost. Tento závěr nevyvrací ani možnost vybírat předběžné splátky zakotvená v článku 206 této směrnice, která se může týkat pouze daně, u které na základě výše uvedených ustanovení vznikla daňová povinnost.

108.

Vzhledem k tomu, že je v rozporu s několika ustanoveními směrnice o DPH, nelze takovou povinnost platby předem na základě článku 273 této směrnice přijmout.

109.

Podpůrně chci posoudit ještě další aspekt povinnosti platby předem, o který jde ve věci v původním řízení, a to skutečnost, že se týká hrubé výše DPH z pořízení pohonných hmot uvnitř Společenství, posuzovaného samostatně a bez ohledu na nárok osoby povinné k dani na odpočet daně.

110.

Z následujících důvodů se domnívám, že článek 206 směrnice o DPH takové povinnosti brání, jak správně tvrdily žalobkyně v původním řízení a Komise.

111.

Základní zásadou stanovenou v článku 206 směrnice o DPH je, že osoba povinná k dani je zavázána zaplatit DPH nikoli po každém zdanitelném plnění, které uskuteční (například pořízení nebo dodání zboží uvnitř Společenství), nýbrž až po uplynutí každého zdaňovacího období. Čistá výše DPH zmíněná v první větě tohoto ustanovení se tedy získá sečtením daní ze všech zdanitelných plnění uskutečněných během zdaňovacího období na výstupu, od čehož se odečtou daně uhrazené ze všech plnění uskutečněných během téhož období na vstupu.

112.

Podle mého názoru umožňuje možnost vybírat předběžné splátky zakotvená v čl. 206 druhé větě směrnice o DPH požadovat dopředu částečnou platbu čisté výše DPH vypočítané za celé zdaňovací období. Výraz „předběžná splátka“ ve skutečnosti znamená částečnou platbu částky, která bude splatná později, tj. čisté výše DPH vypočítané za celé zdaňovací období. Tento výklad potvrzuje polské jazykové znění tohoto ustanovení, které výslovně odkazuje na výběr předběžných splátek z „této částky“ ( 35 ), jak zdůraznila žalobkyně v původním řízení.

113.

V rozporu s tvrzeními daňové správy a polské vlády tento výklad v praxi neznemožňuje nebo nadměrně neztěžuje výběr předběžných splátek. Aby byly takové splátky v souladu s čl. 206 druhou větou směrnice o DPH, musí vycházet z výpočtu čisté výše DPH splatné na konci zdaňovacího období po vzoru povinnosti platby předem posuzované Soudním dvorem v rozsudku Balocchi ( 36 ).

114.

Toto ustanovení nelze naopak vykládat tak, že umožňuje požadovat hrubou výši DPH z každého samostatně posuzovaného zdanitelného plnění, jak předpokládá povinnost platby předem, o kterou jde ve sporu v původním řízení. Podle mého názoru by takový výklad vedl ke změně samotné povahy DPH, která je daní, jejíž platba je požadována po skončení každého zdaňovacího období, a nikoli po každém zdanitelném plnění.

115.

Upřesňuji, že tento výklad není nijak zpochybněn rozsudkem Macikowski ( 37 ). Jak správně uvedla žalobkyně v původním řízení a Komise, řešení přijaté v tomto rozsudku bylo odůvodněno zvláštními, ba dokonce výjimečnými okolnostmi z hlediska všech plnění podléhajících DPH a nelze jej zobecnit.

116.

Uvedený rozsudek se přesněji týkal platby DPH z exekučního prodeje nemovitosti vlastněné osobou povinnou k dani, společností Royal Corporation. Marian Macikowski, soudní vykonavatel, přikročil k zabavení a prodeji této nemovitosti v dražbě. Prodejní cena, včetně DPH, byla složena na účet příslušného soudu. Avšak vzhledem k tomu, že daň nebyla zaplacena v předepsaných lhůtách, daňová správa rozhodla o tom, že osobou povinnou odvést DPH je M. Macikowski.

117.

Soudní dvůr rozhodl, že za takových okolností nebrání článek 206 směrnice o DPH povinnosti uhradit hrubou výši daně z exekučního prodeje nemovitosti spočívající na soudním vykonavateli ( 38 ).

118.

Tento výklad se však výslovně opíral o zásadní zjištění, a to o rozlišení mezi osobou povinnou odvést daň z tohoto plnění (soudní vykonavatel, M. Macikowski) a osobou s nárokem na odpočet daně na konci zdaňovacího období (osoba povinná k dani, společnost Royal) ( 39 ). Za těchto okolností článek 206 směrnice o DPH nebrání povinnosti zaplatit hrubou výši daně z dotčeného zdanitelného plnění, poněvadž osoba povinná odvést tuto částku (soudní vykonavatel) nemá z podstaty věci nárok na odpovídající odpočet daně.

119.

Zdůrazňuji ostatně, že toto řešení je přizpůsobeno kontextu exekučního prodeje, jehož výtěžek nelze vyplatit vlastníkovi nemovitosti, kterým není nikdo jiný než osoba povinná k dani.

120.

Rozsudek Macikowski ( 40 ) je naopak bez relevance ve všech „běžných“ situacích, v nichž je osobou povinnou odvést daň osoba povinná k dani mající nárok na odpočet daně. Ve všech těchto situacích se může předběžná splátka ve smyslu tohoto ustanovení týkat pouze čisté výše daně splatné během zdaňovacího období.

121.

Dodávám, že působnost rozsudku Macikowski ( 41 ) je omezena ještě jeho bodem 58, ve kterém Soudní dvůr uvádí, že úhrada daně osobou povinnou odvést daň (soudní vykonavatel) se vyžaduje po podání daňového přiznání osobou povinnou k dani. V okolnostech sporu v původním řízení je však platba předem požadována před podáním daňového přiznání osobou povinnou k dani ( 42 ).

122.

Z výše uvedeného plyne, že článek 206 směrnice o DPH brání takové povinnosti platby DPH z pořízení pohonných hmot uvnitř Společenství předem ve lhůtě pěti dnů od vstupu pohonných hmot do tuzemska, jako je povinnost, o kterou se jedná ve sporu v původním řízení, týká-li se tato povinnost hrubé výše daně z tohoto plnění, posuzovaného samostatně, a nikoli čisté výše daně vypočtené za celé zdaňovací období.

123.

Vzhledem k výše uvedeným úvahám navrhuji Soudnímu dvoru, aby na předběžné otázky předložené Naczelnym Sądem Administracyjnym (Nejvyšší správní soud, Polsko) odpověděl takto: