1.

Tato žádost o rozhodnutí o předběžné otázce spadá do rámce sporu mezi pojišťovací společností usazenou ve Spojeném království (dále jen „žalobkyně“) a Bundeszentralamt für Steuern (Spolkový ústřední daňový úřad, Německo) jakožto finančním úřadem příslušným pro oblast daně z pojištění (dále jen „žalovaný“) ohledně otázky, zda námořní pojistné vybrané žalobkyní podléhá německé dani z pojistného.

2.

Věc, o kterou jde v původním řízení, se týká unijněprávních směrnic v oblasti pojištění a zejména některých ustanovení o výběru daní z pojistného. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 2 písm. d) druhé odrážky směrnice 88/357/EHS ( 2 ) ve spojení s čl. 25 prvním pododstavcem první částí věty této směrnice a čl. 46 odst. 2 prvním pododstavcem směrnice 92/49/EHS ( 3 ) pro účely určení členského státu, ve kterém se nachází riziko, v rámci pojištění rizik souvisejících s provozováním námořních plavidel.

3.

Podle kritérií platných v okamžiku výběru daně z pojistného mohl tuto daň z titulu pojištění vozidel jakéhokoli typu včetně plavidel vybírat pouze „členský stát registrace“. Plavidla dotčená v projednávané věci byla zapsána v rejstříku vlastníků v Německu, avšak z důvodu zvláštního povolení vydaného německými orgány plula pod vlajkou jiných států. Předkládající soud se táže, jak je v takovém kontextu třeba chápat pojem „členský stát registrace“.

4.

Předběžnou otázkou se Finanzgericht Köln (Finanční soud v Kolíně nad Rýnem, Německo) dotazuje Soudního dvora, zda je třeba mít za to, že riziko se nachází v členském státě, na jehož území je plavidlo zapsáno do úředního rejstříku pro účely prokázání vlastnictví, nebo ve státě, pod jehož vlajkou plavidlo pluje.

5.

Právní otázka, kterou projednávaná věc vyvolává, byla v judikatuře Soudního dvora již částečně posuzována, a to zejména v rozsudku ze dne 14. června 2001 ve věci Kvaerner ( 4 ). Konkrétní využití poznatků vyplývajících z této judikatury však vyžaduje hlubší rozbor ve zvláštním kontextu nyní projednávaného případu, vyznačujícím se tím, že došlo k dočasné změně vlajky s tím důsledkem, že existují dva zápisy do různých rejstříků plavidel, což ztěžuje určení členského státu, ve kterém se nachází riziko.

6.

Úmluva Organizace spojených národů o mořském právu, která byla podepsána v Montego Bay dne 10. prosince 1982 (dále jen „Úmluva z Montego Bay“) ( 5 ) a vstoupila v platnost dne 16. listopadu 1994, byla jménem Evropského společenství schválena rozhodnutím 98/392/ES ( 6 ).

7.

Článek 91 odst. 1 této Úmluvy stanoví:

„Každý stát stanoví podmínky pro udělení své státní příslušnosti plavidlům, pro registraci plavidel na svém území a pro právo plout pod jeho vlajkou. Plavidla mají státní příslušnost toho státu, pod jehož vlajkou jsou oprávněny plout, musí zde však být skutečné pouto mezi státem a plavidlem.“

8.

Článek 92 uvedené Úmluvy, nadepsaný „Právní postavení plavidel“, v odstavci 1 zakotvuje:

„Plavidla plují pod vlajkou pouze jediného státu a až na výjimečné případy, výslovně uvedené v mezinárodních smlouvách nebo v této úmluvě, podléhají na volném moři jeho výlučné jurisdikci […]“

9.

Článek 94 Úmluvy z Montego Bay, nadepsaný „Povinnosti státu vlajky“, zní:

„1.   Každý stát účinně uplatňuje svou jurisdikci a kontrolu ve správních, technických a sociálních záležitostech nad plavidly, která plují pod jeho vlajkou.

2.   Každý stát zejména:

3.   Každý stát činí ve vztahu k plavidlům plujícím pod jeho vlajkou taková opatření, která jsou nezbytná pro zajištění bezpečnosti na moři […]“

10.

V souladu s článkem 310 směrnice 2009/138/ES ( 7 ) byly směrnice 88/357 a 92/49 s účinností ode dne 1. listopadu 2012 zrušeny. S ohledem na skutkový stav v původním řízení se však spor v původním řízení nadále řídí těmito dvěma směrnicemi.

11.

Článek 2 písm. d) směrnice 88/357 stanovoval:

„Pro účely této směrnice se rozumí:

[…]

12.

Body 1, 2 a 30 odůvodnění směrnice 92/49 zakotvovaly:

[…]

13.

Článek 46 odst. 2 první pododstavec směrnice 92/49 zněl:

„Aniž je dotčena jakákoli další harmonizace, podléhá každá pojistná smlouva výlučně nepřímým daním a poplatkům daňové povahy z pojistného v členském státě, ve kterém se nachází riziko ve smyslu čl. 2 písm. d) směrnice 88/357 […]“

14.

Definice členského státu, ve kterém se nachází riziko, je nyní obsažena v čl. 13 bodě 13 směrnice 2009/138. Článek 13 bod 13 písm. b) této směrnice je formulován shodně jako čl. 2 písm. d) druhá odrážka směrnice 88/357.

15.

Článek 157 směrnice 2009/138, nadepsaný „Zdanění pojistného“, stanoví, že „[a]niž je dotčena další harmonizace, podléhá každá pojistná smlouva výhradně nepřímým daním a parafiskálním poplatkům z pojistného v členském státě, ve kterém se nachází riziko nebo v členském státě závazku“.

16.

Směrnice 2009/138 se však na spor v původním řízení ratione temporis nepoužije.

17.

Ustanovení § 1 Versicherungsteuergesetz (zákon o dani z pojištění) ve znění, které se použije na věc v původním řízení, (dále jen „VersStG“) ( 8 ), stanoví:

„1)   Dani podléhá platba pojistného provedená na základě pojistného vztahu založeného smlouvou nebo jiným způsobem.

2)   Je-li účastníkem pojistného vztahu pojistitel usazený na území členských států [Evropské unie] nebo jiných států, které jsou smluvními stranami Dohody o Evropském hospodářském prostoru[ ( 9 )], vzniká daňová povinnost, je-li pojistník fyzickou osobou, pouze, pokud má v okamžiku platby pojistného bydliště nebo obvyklé bydliště na území, na které se použije tento zákon, nebo, není-li fyzickou osobou, pokud podnik, provozovna nebo obdobné místo, k němuž se vztahuje pojistný vztah, se v okamžiku platby pojistného nachází na území, na které se použije tento zákon. Daňová povinnost kromě toho závisí, jsou-li pojištěna

[…]

[…]“

18.

Ustanovení § 1 odst. 1 Schiffsregisterordnung (Řád o registraci plavidel) ve znění použitelném na věc v původním řízení (dále jen „SchRegO“) ( 10 ) stanoví, že rejstříky plavidel spravují Amtsgerichte (okresní soudy, Německo).

19.

Podle § 3 odst. 2 SchRegO se v rejstříku námořních plavidel (námořní rejstřík) registrují obchodní plavidla a ostatní plavidla určená k námořní plavbě (námořní plavidla), musí-li nebo smějí-li plout pod německou vlajkou v souladu s § 1 nebo § 2 Gesetz über das Flaggenrecht der Seeschiffe und die Flaggenführung der Binnenschiffe (Flaggenrechtsgesetz) [zákon o právu vlajky u námořních plavidel a o nesení vlajky plavidly pro vnitrozemskou plavbu (zákon o právu vlajky)] (dále jen „FlaggRG“) ( 11 ).

20.

Podle § 9 věty první SchRegO se v rejstříku plavidel registruje každé plavidlo, které může být na základě § 3 odst. 2 a 3 SchRegO předmětem registrace, pokud je vlastník za tímto účelem řádně ohlásí.

21.

Na základě § 10 odst. 1 věty první SchRegO je vlastník povinen plavidlo registrovat, musí-li toto plavidlo nést německou vlajku v souladu s § 1 FlaggRG ( 12 ).

22.

Podle § 14 odst. 1 SchRegO platí, že je-li plavidlo registrováno v rejstříku zahraničních plavidel, nemůže být registrováno v rejstříku německých plavidel. V případě povolení změny státní vlajky se vyžaduje, aby bylo do rejstříku plavidel zapsáno pozastavení práva plout pod německou vlajku, jakož i doba trvání takového pozastavení. Ustanovení § 17 odst. 2 SchRegO stanoví povinnost uvádět v rejstříku plavidel zákaz výkonu práva plout pod německou vlajkou a dobu tohoto zákazu.

23.

Podle § 1 odst. 1 FlaggRG jsou všechna obchodní plavidla a ostatní plavidla určená k námořní plavbě (námořní plavidla), jejichž vlastníci jsou německými státními příslušníky a mají bydliště na území, na které se vztahuje působnost Grundgesetz (základní zákon), povinna plout pod německou vlajkou.

24.

Podle § 6 odst. 1 FlaggRG nejsou námořní plavidla, na která se na základě § 1 tohoto zákona vztahuje povinnost plout pod německou vlajkou, oprávněna plout pod jinou než státní vlajkou.

25.

Podle § 7 odst. 1 bodu 1 FlaggRG může Bundesamt für Seeschifffahrt und Hydrographie (Spolkový úřad pro námořní plavbu a hydrografii, Německo) na žádost udělit rejdaři nebo poskytovateli námořního plavidla registrovaného v rejstříku plavidel odvolatelné povolení plout po dobu, která nepřekračuje dva roky, pod jinou než německou vlajkou (povolení změny státní vlajky). Na základě § 7a odst. 3 FlaggRG nelze právo plout pod německou vlajkou vykonávat, je-li v platnosti povolení změny státní vlajky.

26.

Žalobkyně je pojistitelem usazeným ve Spojeném království, nabízí pojištění plavidel po celém světě a ode dne 2. listopadu 2011 je právní nástupkyní podniku, který uzavřel pojistné smlouvy, jež jsou základem sporu v původním řízení.

27.

Uvedené pojistné smlouvy byly uzavřeny se čtrnácti námořními společnostmi proti rizikům z titulu občanskoprávní odpovědnosti, právní ochrany, krytí kasko (kryjícího různé škody způsobené plavidlům), jakož i válečných rizik ve vztahu k plavidlům, která tyto společnosti provozují. Tyto společnosti jsou usazeny v Německu a jsou zapsány v obchodním rejstříku vedeném Amtsgericht Hamburg (Okresní soud v Hamburku, Německo) jako společnosti s ručením omezeným podle německého práva (GmbH). Jejich společenským účelem je provozovat námořní plavidla. Plavidla uvedených společností jsou zapsána v rejstříku plavidel vedeném Amtsgericht Hamburg (Okresní soud v Hamburku).

28.

Stranami pojistných smluv mezi žalobkyní a čtrnácti námořními společnostmi jsou jakožto pojistníci nebo společně pojištěné osoby rovněž jak rejdařský podnik vykonávající činnosti jednatele těchto námořních společností, jehož flotila zahrnuje veškerá námořní plavidla, o která se jedná v původním řízení, tak nájemci plavidel bez posádky a dalších služeb [bareboat-charter] usazení v Libérii a na Maltě.

29.

Podle § 7 odst. 1 FlaggRG bylo plavidlům náležejícím námořním společnostem povoleno plout namísto německé vlajky pod jinou státní vlajkou (dále jen „změna státní vlajky“), a to pod vlajkami Libérie a Malty. Po dobu změny státní vlajky zůstala tato plavidla zapsána v německém rejstříku plavidel.

30.

Žalobkyně na základě dotčených pojistných smluv vybrala protiplnění ve formě pojistného, za které neuhradila daň z pojistného.

31.

V průběhu roku 2012 provedl žalovaný u rejdařského podniku, jakož i u řady námořních společností kontroly týkající se daně z pojistného. Na základě zjištění získaných během těchto kontrol dospěl žalovaný k závěru, že pojistné, které žalobkyně vybrala v průběhu dotčeného období a které se vztahovalo k plavidlům dotčeným ve sporu v původním řízení, podléhá této dani a že žalobkyně je povinna tuto daň zaplatit.

32.

Z toho důvodu vyzval žalovaný prostřednictvím dodatečného výměru k platbě daně z pojistného ze dne 11. listopadu 2014 žalobkyni k úhradě daně z pojistného za měsíc prosinec 2009 v obvyklé daňové sazbě.

33.

Žalobkyně proti tomuto výměru podala opravný prostředek, který neuspěl, načež podala žalobu k předkládajícímu soudu, kterým je Finanzgericht Köln (Finanční soud v Kolíně nad Rýnem, Německo).

34.

Žalobkyně má za to, že pojistné, které vybrala, nepodléhá dani z pojistného z důvodu, že rizika spojená s námořními plavidly, jejichž vlastníky jsou námořní společnosti, se nenacházejí v Německu. V souladu s čl. 2 písm. d) druhou odrážkou směrnice 88/357 náleží pravomoc zdaňovat toto pojistné výlučně členskému státu registrace vozidla. „Členský[m] stát[em] registrace“ je třeba rozumět stát, jehož právní normy určují, zda vozidlo s ohledem na typ konstrukce, stav a technické vybavení odpovídá právním požadavkům. Žalobkyně má za to, že vztáhne-li se toto ustanovení na plavidla, jde o stát, pod jehož vlajkou je plavidlo oprávněno plout. Podle jejího názoru taková registrace u plavidel krytých dotčenými pojistnými smlouvami chybí, neboť v důsledku změny státní vlajky již tato plavidla nejsou oprávněna plout pod německou vlajkou v souladu s § 7 odst. 1 FlaggRG.

35.

Žalovaný se naopak domnívá, že pojistné vybrané žalobkyní z titulu sporných pojištění podléhá dani z pojistného na základě § 1 odst. 2 věty druhé bodu 2 VersStG. Má za to, že zákonná podmínka zápisu do úředního nebo úředně uznávaného rejstříku je splněna zápisem plavidel do rejstříku plavidel vedeného u Amtsgericht Hamburg (Okresní soud v Hamburku). Podle názoru žalovaného chápal vnitrostátní zákonodárce registraci v zájmu jasnosti jako zápis do úředního nebo úředně uznávaného rejstříku spolu s přidělením identifikačního čísla. Uvádí, že tato právní úprava je v souladu s ustanoveními unijního práva, konkrétně s čl. 2 písm. d) druhou odrážkou směrnice 88/357.

36.

Za těchto okolností se Finanzgericht Köln (Finanční soud v Kolíně nad Rýnem, Německo) rozhodl přerušit řízení a předložit Soudnímu dvoru tuto předběžnou otázku:

„Je třeba pro účely určení členského státu, ve kterém se nachází riziko, vykládat čl. 2 písm. d) druhou odrážku směrnice 88/357 ve spojení s čl. 25 prvním pododstavcem první částí věty této směrnice nebo s čl. 46 odst. 2 směrnice 92/49 v tom smyslu, že tímto státem je pro účely krytí rizik souvisejících s provozem námořního plavidla stát, na jehož území je toto námořní plavidlo zapsáno v úředním rejstříku za účelem prokázání vlastnictví, nebo stát, pod jehož vlajkou plavidlo pluje?“

37.

Účastníci původního řízení navrhují, aby byla předběžná otázka zodpovězena takto:

38.

Moje analýza se bude týkat výkladu čl. 2 písm. d) druhé odrážky směrnice 88/357 a jejím cílem bude podat na předběžnou otázku odpověď, která bude v souladu se zněním tohoto ustanovení, cíli sledovanými normotvůrcem Unie, jakož i judikaturou Soudního dvora v této oblasti.

39.

Článek 2 písm. d) směrnice 88/357 zaprvé definuje „členský stát, ve kterém se nachází riziko“, tak, že uvádí čtyři typové případy.

40.

První odrážka tohoto ustanovení se týká pojištění budov a definuje „členský stát, ve kterém se nachází riziko“, tak, že odkazuje na místo, ve kterém se nachází pojištěný majetek.

41.

Druhá odrážka se týká pojištění vozidel a definuje „členský stát, ve kterém se nachází riziko“, tak, že odkazuje na místo, ve kterém jsou tato vozidla registrována.

42.

Třetí odrážka se týká pojištění rizik na cestách nebo o dovolených a definuje „členský stát, ve kterém se nachází riziko“, jako členský stát, ve kterém pojistník uzavřel pojistnou smlouvu.

43.

Čtvrtá odrážka představuje reziduální kategorii, která se použije „ve všech případech, které nejsou výslovně zahrnuty v předcházejících odrážkách“ a ve kterých se riziko nachází ve „člensk[ém] stát[ě], ve kterém má pojistník obvyklé bydliště, nebo jestliže je pojistník právnickou osobou, člensk[ém] stát[ě], ve kterém se nachází provozovna, jíž se smlouva týká.“

44.

Typové případy uvedené v čl. 2 písm. d) první, třetí a čtvrté odrážce směrnice 88/357 jsou zcela jednoznačné, pokud jde o umístění rizika, jelikož toto umístění je spojeno s fyzickým a jedinečným prvkem umožňujícím toto riziko geograficky přímo určit. Například v případě budov jsou tyto fyzicky spojeny s pozemkem, na kterém jsou postaveny. Nacházejí se tedy na území určitého členského státu, takže riziko lze bez nejmenších pochybností umístit do tohoto členského státu. Stejně tak umístění rizika odkazem na členský stát, ve kterém pojistník uzavřel pojistnou smlouvu, v typových případech uvedených v čl. 2 písm. d) třetí a čtvrté odrážce směrnice 88/357 rovněž umožňuje přímé a jednoznačné umístění.

45.

Pojem „členský stát registrace“ obsažený v čl. 2 písm. d) druhé odrážce směrnice 88/357, který nebyl definován unijním normotvůrcem, se opírá o kritérium, jehož vazba na fyzické umístění rizika je méně přímá. Z toho plyne, že tento pojem může teoreticky vést k různým výkladům, jak dokládá věc v původním řízení. Je třeba rovněž upřesnit, že právo, kterým se řídí rejstříky plavidel, nebylo nijak harmonizováno, a to ani na úrovni mezinárodního práva, ani na úrovni práva Unie. Jak ostatně konstatoval Soudní dvůr, za současného stavu unijního práva je na členských státech, aby v souladu s všeobecnými normami mezinárodního práva vymezily podmínky nezbytné pro registraci plavidla v jejich rejstřících, a pro to, aby bylo tomuto plavidlu přiznáno právo plout pod vlajkou tohoto státu, avšak musí při výkonu této pravomoci dodržet normy unijního práva ( 13 ).

46.

Zadruhé, jelikož pojmy použité v čl. 2 písm. d) druhé odrážce směrnice 88/357 neobsahují za účelem vymezení svého smyslu a dosahu žádný výslovný odkaz na právo členských států, musí být vykládány autonomním a jednotným způsobem ( 14 ). Tato jednotnost je o to důležitější, že cílem tohoto ustanovení je identifikovat členský stát, který má na základě čl. 46 odst. 2 prvního pododstavce směrnice 92/49 výlučnou pravomoc zdaňovat pojistné.

47.

V projednávané věci vyplývá nejednoznačnost podle všeho ze skutečnosti, že německé znění příslušných ustanovení směrnic 88/357 a 2009/138 se liší od dalších jazykových znění v tom smyslu, že v německém znění se používá pojem „členský stát schválení“ („Zulassungsmitgliedstaat“).

48.

Zejména z pojmu „členský stát schválení“ („Zulassungsmitgliedstaat“) žalobkyně dovozuje, že u plavidel je vedle jejich zápisu do rejstříku vedeného příslušnými soudy nezbytné i zvláštní povolení k uvedení do provozu. Žalobkyně má přitom za to, že plavidla jsou „schválena“ členským státem vlajky, jakmile tento stát stanoví kvalitativní normy pro plavidla plující pod jeho vlajkou, a je tedy odpovědný za rizika spojená s těmito plavidly. Zápis do rejstříku pouze pro účely prokázání vlastnictví k plavidlu, jak je tomu v projednávaném případě, nečiní ze členského státu vedoucího tento rejstřík „členský stát schválení“ („Zulassungsmitgliedstaat“). Podle žalobkyně ztrácí Německo postavení „člensk[ého] stát[u] registrace“, jakmile plavidlo pluje pod cizí vlajkou.

49.

Tento argument však vzhledem k dalším jazykovým zněním čl. 2 písm. d) druhé odrážky směrnice 88/357 nemůže obstát. Stačí totiž konstatovat, že veškerá další jazyková znění používají buď pojem členský stát „registrace“, nebo členský stát „imatrikulace“ ( 15 ).

50.

V této souvislosti je nutné připomenout, že podle ustálené judikatury Soudního dvora platí, že formulace použitá v jedné z jazykových verzí ustanovení unijního práva nemůže sloužit jako jediný základ pro výklad tohoto ustanovení ani jí nemůže být v tomto ohledu přiznána přednostní povaha oproti jiným jazykovým verzím ( 16 ).

51.

Je třeba uvést, že na rozdíl od jiných vozidel, na které se vztahuje směrnice 88/357, jako jsou pozemní vozidla nebo letadla, neexistuje na úrovni Unie právní úprava týkající se schvalování plavidel nebo povolování jejich uvádění do provozu. K tomu, aby mohlo být plavidlo oprávněno plout, stačí pouhá registrace v rozsahu, ve kterém je s ní ve většině případů spojeno povolení plout pod danou vlajkou.

52.

S ohledem na výše uvedené je třeba konstatovat, že čl. 2 písm. d) druhá odrážka směrnice 88/357 se vztahuje v souladu s velkou většinou jazykových znění tohoto ustanovení na členský stát „registrace“ nebo „imatrikulace“, a nikoli na členský stát „schválení“ do provozu jako takového.

53.

Tento výklad potvrzuje rovněž znění ustanovení mezinárodního práva, a to zejména Úmluva z Montego Bay, ve které se „registrace“ a „imatrikulace“ plavidla jeví jako vzájemně zaměnitelné výrazy. Konkrétně čl. 91 odst. 1 věta první této Úmluvy stanoví, že „[k]aždý stát stanoví podmínky pro udělení své státní příslušnosti plavidlům, pro registraci plavidel na svém území a pro právo plout pod jeho vlajkou“.

54.

Zaprvé podle ustálené judikatury Soudního dvora může informace relevantní pro výklad ustanovení unijního práva poskytnout rovněž historie jeho vzniku ( 17 ). Zkoumá-li se, zda existují okolnosti umožňující vyjasnit obsah a usnadnit výklad směrnice 88/357, je tedy třeba zabývat se kontextem, který převládal v okamžiku jejího přijetí.

55.

V tomto ohledu Komise tvrdí, že z historie vzniku čl. 2 písm. d) směrnice 88/357 plyne, že „členský stát registrace“ ve smyslu tohoto ustanovení je třeba právě v případě plavidel ztotožnit se státem, ke kterému má vztah pojistník, který má zájem na plavidlu jako vlastník nebo zájem obdobný.

56.

Jde-li totiž o vozidla, původní návrh Komise ze dne 22. prosince 1975 ( 18 ) zakotvoval, že „členským státem, ve kterém se nachází riziko“, je třeba rozumět buď „členský stát registrace, pokud se pojištění vztahuje na karosérie pozemních vozidel“ nebo „členský stát, ve kterém má pojistník obvyklé bydliště, je-li vlastníkem vozidla nebo má finanční zájem na tomto vozidle nebo je provozovatelem vozidla, a subsidiárně členský stát registrace vozidla, pokud se pojištění vztahuje na karosérie železničních vozidel, karosérie létajících prostředků a karosérie námořních, jezerních a říčních vozidel“. V pozměněném návrhu Komise ze dne 16. února 1978 ( 19 ) byla obě tato kritéria zachována, avšak jejich pořadí bylo obráceno, takže sledované kritérium členského státu bydliště pojistníka se použilo pouze v případě, že vozidlo nebylo registrováno (subsidiární kritérium).

57.

Konečné znění čl. 2 písm. d) druhé odrážky směrnice 88/357 odkazuje pouze na „členský stát registrace“, a to u všech vozidel včetně plavidel, a ve všech situacích, takže v případě absence „registrace“ je třeba použít nikoli zvláštní pravidla vztahující se na vozidla, nýbrž obecné subsidiární pravidlo obsažené v článku 2 poslední odrážce.

58.

Skutečnost, že unijní normotvůrce zachoval v konečném znění směrnice 88/357 pouze kritérium „člensk[ého] stát[u] registrace“, aniž formálně spojil umístění rizika se sídlem vlastníka vozidla nebo pojistníka, což by umožnilo nesporné umístění, podle žalobkyně naznačuje, že zamýšlel zavést pro rizika spojená s vozidly zvláštní pravidlo.

59.

Skutečnost, že v konečném znění této směrnice bylo zvoleno pouze kritérium „člensk[ého] stát[u] registrace“, však nelze vykládat tak, že unijní normotvůrce odmítl kritérium umístění pojistníka. Tato změna ve znění čl. 2 písm. d) směrnice 88/357 svědčí podle všeho spíše o vůli unijního normotvůrce ponechat určitou flexibilitu při určování daňového režimu vztahujícího se na pojištění vozidel. Unijní normotvůrce proto nakonec pro vozidla jakéhokoli typu zvolil jasné a jednoduché kritérium „člensk[ého] stát[u] registrace“, které nevyžaduje konkrétní umístění rizika.

60.

Toto konstatování potvrzuje podle všeho obecné subsidiární pravidlo obsažené v čl. 2 písm. d) poslední odrážce směrnice 88/357, které se kromě jiného vztahuje na neregistrovaná vozidla a podle kterého se umístění rizika nachází v místě sídla pojistníka. V zásadě však nic neodůvodňuje odlišné zacházení se stejnou kategorií pojištěného majetku bez ohledu na to, zda je registrován nebo nikoli.

61.

Jak tedy tvrdí Komise, tato historie vzniku může naznačovat, že kritérium „člensk[ého] stát[u] registrace“ implicitně odkazuje na vztah, který existuje mezi osobou nebo společností s vlastnickým nebo obdobným právem či zájmem k plavidlu na straně jedné a státem, na jehož území je toto plavidlo zapsáno do rejstříku osvědčujícího vlastnictví nebo obdobný zájem, jako je rejstřík plavidel, na straně druhé. Tato terminologie může naznačovat, že se čl. 2 písm. d) druhá odrážka směrnice 88/357 vztahuje na členský stát, na jehož území je plavidlo zapsáno do rejstříku pro účely prokázání vlastnictví k němu.

62.

Zadruhé je nutno rovněž konstatovat, že článek 157 směrnice 2009/138 týkající se zdanění pojistného stanoví, že „[a]niž je dotčena další harmonizace, podléhá každá pojistná smlouva výhradně nepřímým daním a parafiskálním poplatkům z pojistného v členském státě, ve kterém se nachází riziko nebo v členském státě závazku“. Z toho plyne, že unijní normotvůrce k již existujícímu kritériu spojení umístění rizika připojil kritérium „členské[ho] stát[u] závazku“, který je v čl. 13 bodě 14 této směrnice definován jako „členský stát, ve kterém se nachází: a) [obvyklé] bydliště pojistníka, nebo b) je-li pojistník právnickou osobou, provozovna pojistníka, ke které se smlouva vztahuje“. Zdá se tedy, že unijní normotvůrce chtěl pro účely určování daňového režimu vztahujícího se na pojistné smlouvy „opětovně zavést“ kritérium sídla pojistníka. I když se spor v původním řízení řídí směrnicemi 88/357 a 92/49, článek 157 směrnice 2009/138, který obsahuje aktuálně platné právo v této oblasti, podle všeho potvrzuje vůli unijního normotvůrce formálně propojit povinnost k dani z pojistného se sídlem pojistníka a tím umožnit jeho přímé umístění.

63.

Tento výklad je rovněž v souladu s mezinárodním právem, a konkrétně s čl. 91 odst. 1 Úmluvy z Montego Bay, která vyžaduje „skutečné pouto“ mezi „člensk[ým] stát[em] registrace“ a plavidlem.

64.

V souladu s ustálenou judikaturou je zaprvé třeba pro výklad ustanovení unijního práva vzít v úvahu nejen jeho znění, ale i jeho kontext a cíle sledované právní úpravou, jejíž je součástí ( 20 ).

65.

Pokud jde o cíle ustanovení čl. 2 písm. d) druhé odrážky směrnice 88/357, je třeba odkázat na judikaturu Soudního dvora, zejména na rozsudek Kvaerner ( 21 ).

66.

Kritéria uvedená v čl. 2 písm. d) této směrnice jsou rozhodná pro použití čl. 46 odst. 2 prvního pododstavce směrnice 92/49, který pravomoc zdaňovat pojistné vyhrazuje členskému státu, ve kterém se nachází riziko ( 22 ).

67.

Volba umístění rizika jako kritéria rozhodného pro určení státu, který má pravomoc zdaňovat, může odstranit narušení hospodářské soutěže mezi podniky z různých členských států nabízejícími pojišťovací služby ( 23 ). Tato volba rovněž umožňuje, pokud jde zvláště o čl. 2 písm. d) poslední odrážku směrnice 88/357, vyloučit nebezpečí dvojího zdanění, jakož i možnost obcházení daně vzhledem k tomu, že každému riziku odpovídá určitá provozovna, a tedy určitý členský stát ( 24 ).

68.

Unijní normotvůrce se tedy omezuje na to, že s výhradou pozdější harmonizace přiznává v závislosti na obecných kritériích pravomoc v oblasti zdaňování pojistných smluv jedinému členskému státu. Harmonizace se tedy nejprve netýká daňových zákonů členských států, ale pouze ustanovení, která určují, kterému členskému státu náleží zdaňovací pravomoc.

69.

Pokud jde o riziko dvojího zdanění, je zjevné, že kritérium registrace nemůže samo o sobě takové riziko vyloučit vzhledem k tomu, že jak dokládá věc v původním řízení, plavidlo může být zapsáno do dvou nebo více různých rejstříků a mít více či méně přímou vazbu k nejméně dvěma státům. Pravda je rovněž to, že až do současnosti nebylo právo, jímž se řídí rejstříky plavidel, na úrovni mezinárodního práva ani na úrovni práva Unie nijak harmonizováno způsobem, který by vylučoval zápis téhož plavidla do rejstříků dvou různých států. V případě dvojího zápisu v Unii by proto bylo možné považovat každý z obou států za „členský stát registrace“, což by mohlo vést ke dvojímu zdanění.

70.

Naopak vzhledem k tomu, že plavidlo může nést pouze jednu vlajku, představuje použití státu vlajky pro určení umístění rizika výhodu v tom, že představuje jednoduché a jednoznačné řešení.

71.

Jak však uvádí rozsudek ve věci Kvaerner ( 25 ), cílem čl. 2 písm. d) poslední odrážky směrnice 88/357 je nejen působit proti dvojímu zdanění, nýbrž rovněž vyloučit možnost obcházení daňové povinnosti.

72.

Je přitom zřejmé, že použití státu vlajky pro umístění rizika není podle všeho schopno vyloučit případ obcházení daňové povinnosti, jelikož ke státu vlajky v určitých případech existují méně přímé a konkrétní vztahy, jak dokládá projednávaný případ. A contrario, jelikož základním cílem rejstříku plavidel je identifikovat vlastníka plavidla, umožňuje ve všech případech určit jurisdikci mající pravomoc v oblasti zdanění pojišťovacích služeb.

73.

Z toho vyplývá, že použití státu registrace nebo imatrikulace pro účely umístění rizika umožňuje lépe zohlednit všechny cíle směrnice 88/357 týkající se rizika dvojího zdanění a obcházení daňové povinnosti. Jak ukazuje věc v původním řízení, tato volba nemůže podle všeho zcela vyloučit možnost dvojího zdanění. Toto riziko se ale jeví jako hypotetické nebo omezené na zcela zvláštní typové případy, jako je ten, který vedl ke sporu ve věci v původním řízení, ve které souběžný zápis do liberijského a maltského rejstříku, jehož účelem bylo, aby dotčená plavidla mohla plout pod dvěma vlajkami, vycházel ze zvláštního povolení opírajícího se o jednu z výjimek ze zásady stanovené německým právem, podle které plavidla registrovaná v Německu musí plout pod německou vlajkou.

74.

Je rovněž nutno konstatovat, že maltská vláda v této věci nepředložila písemné vyjádření, i když některá z dotčených plavidel plují pod její vlajkou.

75.

Je tedy třeba poznamenat, že souběžný zápis nebo dvojí zápis do několika rejstříků je v zásadě ve většině případů vyloučen s ohledem na pravidla platná ve většině členských států, podle nichž by trvalá změna vlajky s sebou nesla nebo znamenala výmaz z rejstříku plavidel ( 26 ). Tato zásada je obsažena i v německém právu, které nepovoluje registrovat v německém rejstříku plavidla, která jsou registrována v zahraničním námořním rejstříku ( 27 ). Pokud tedy o zápis do německého rejstříku plavidel žádá plavidlo, které je zapsáno v zahraničním rejstříku plavidel, musí vlastník provést výmaz zápisu v tomto zahraničním rejstříku ( 28 ). Podle pravidel platných v německém právu nejsou navíc plavidla, která plují pod německou vlajkou, oprávněna plout pod jinou než státní vlajkou ( 29 ). Dočasnou změnu státní vlajky lze tedy povolit pouze výjimečně a na omezenou dobu. S ohledem na výše uvedené je třeba mít za to, že problematika souběžného zápisu se zjevně týká pouze některých výjimečných případů.

76.

Zadruhé podle ustálené judikatury Soudního dvora z čl. 2 písm. d) první až čtvrté odrážky směrnice 88/357 rovněž plyne, že unijní normotvůrce chtěl pro všechny druhy pojištěných rizik navrhnout řešení, které by umožnilo určit stát, ve kterém se nachází riziko, spíše na základě konkrétních a fyzických kritérií než na základě kritérií právní povahy. Sledovaným cílem bylo to, aby každému druhu rizika odpovídal konkrétní prvek, který by umožňoval umístit jej do určitého členského státu ( 30 ).

77.

Jak tedy plyne například z čl. 2 písm. d) druhé odrážky směrnice 88/357, týká-li se smlouva vozidla, je členským státem, ve kterém se nachází riziko, členský stát registrace vozidla, i když nejde o členský stát, ve kterém je vozidlo používáno ( 31 ).

78.

Přistoupit na umístění rizika na základě registrace plavidla totiž umožňuje stanovit přímý a konkrétní vztah mezi pojistníkem a vlastníkem plavidla na straně jedné a pojištěným plavidlem na straně druhé. Vzhledem k tomu, že má rejstřík plavidel za základní cíl identifikovat vlastníka plavidla, na kterém spočívá odpovědnost za rizika, která nese plavidlo a jeho provozování, což je důvod, proč vlastník uzavírá pojistnou smlouvu kryjící tato rizika, umožňuje rovněž umístění rizik plynoucích z plavidla do členského státu určeného na základě konkrétního a fyzického kritéria. Tímto prvkem je vztah mezi vlastníkem plavidla na straně jedné a na straně druhé členským státem, na jehož území je plavidlo registrováno a jímž může být případně i členský stát, jehož státní příslušnost vlastník má a/nebo členský stát, ve kterém má vlastník bydliště nebo je usazen.

79.

Takové jednoduché a jednotné propojující kritérium umožňuje rovněž pokrýt složité typové případy, které jsou v oblasti námořních pojistek časté. Není předně neobvyklé, že smlouva o námořním pojištění pokrývá u jediného plavidla rizika různé povahy. Stejně jako ve věci v původním řízení dochází mimoto k tomu, že námořní společnost, která je vlastníkem plavidla, toto plavidlo sama neprovozuje, nýbrž je svěří za tímto účelem třetí osobě v rámci smlouvy o nájmu plavidla bez posádky a dalších služeb [bareboat charter]. Ve všech těchto situacích nabízí pravidlo, které umísťuje riziko do „člensk[ého] stát[u] registrace“ jasné, jednoduché a předvídatelné řešení.

80.

Toto kritérium lze navíc používat jednotně na vozidla jakéhokoli typu, jako jsou ta, na která se vztahuje čl. 2 písm. d) druhá odrážka směrnice 88/357.

81.

A contrario vztah mezi vlastníkem plavidla a státem vlajky se vždy neopírá o kritéria konkrétní povahy a může být nepřímý a dočasný, jak o tom svědčí věc v původním řízení. Jak rovněž uvedla Komise, relevantní vztah mezi státem vlajky plavidla a odpovědností z titulu rizika, které je spojeno s plavidlem, jenž by umožňoval umístit riziko na území tohoto státu, a priori neexistuje. Stát vlajky totiž sice vykonává regulační a dozorovou pravomoc nad plavidlem plujícím pod jeho vlajkou, a to včetně jeho bezpečnosti, avšak tato hlediska se jako taková nevztahují k riziku, které pro vlastníka provozování jeho plavidla znamená.

82.

V tomto stadiu je třeba jasně rozlišovat mezi právním a daňovým režimem vztahujícím se na plavidla, který se jednoznačně určuje podle státu, pod jehož vlajkou plavidlo pluje, a režimem, který se vztahuje na pojistné smlouvy související s těmito plavidly. Pokud jde o tyto smlouvy, povinnost ke zdanění pojistného je nutno podle všeho určit na základě konkrétních kritérií zakládajících přímý vztah mezi vlastníkem plavidla, jeho sídlem a plavidlem, které je předmětem pojistné smlouvy.

83.

Konečně Soudní dvůr uvedl, že pro účely určení členského státu, ve kterém se nachází riziko kryté pojistnou smlouvou, je třeba identifikovat zejména konkrétní činnost, jejíž rizika jsou kryta různými pojistnými smlouvami ( 32 ).

84.

Smlouvy v původním řízení jsou pojistnými smlouvami pokrývajícími v rámci jednoho pojištění různé druhy rizik spojených s plavidly, a sice smlouvami typu „Protection and Indemnity [ochrana a náhrada škody]“. V tomto ohledu jde o rizika krytá z titulu občanskoprávní odpovědnosti, právní ochrany, škod způsobených plavidlem jiným plavidlům, jakož i o rizika spojená se zničením nebo poškozením plavidla z důvodu válečných událostí.

85.

Smlouvy uzavřené vlastníkem tedy kryjí rozmanitá rizika spojená s provozováním plavidel bez ohledu na to, zda jsou plavidla provozována vlastníkem nebo třetí osobou v rámci smlouvy o nájmu plavidla bez posádky a dalších služeb [bareboat charter] a zda dotčené/á plavidlo/a pluje/í pod jakoukoli vlajkou. Tyto smlouvy byly uzavřeny mezi vlastníkem plavidel a žalobkyní před tím, než vlastník obdržel povolení ke změně státní vlajky, tj. když byla tato plavidla zapsána do německých rejstříků plavidel a byla povinna plout pod německou vlajkou. Zdá se přitom, že uvedené smlouvy zůstaly beze změny po dobu, po kterou plavidla plula pod liberijskou nebo maltskou vlajkou, aniž dotčené strany provedly úpravy smlouvy ohledně změny vlajky. Z hlediska rizik nesených vlastníkem plavidel a krytých pojistnými smlouvami a jejich vlastníkem, na kterém spočívá odpovědnost za rizika, která jsou s těmito plavidly spojena, neovlivňuje tedy změna vlajky na omezenou dobu podle všeho smluvní vztah mezi pojistníkem a žalobkyní. Změna v umístění rizika, jak navrhuje žalobkyně, která vychází ze změny vlajky jejích plavidel, zjevně není s ohledem na výše uvedené odůvodněná.

86.

S ohledem na výše uvedené navrhuji Soudnímu dvoru, aby na předběžnou otázku předloženou Finanzgericht Köln (Finanční soud v Kolíně nad Rýnem, Německo) odpověděl takto:

„Článek 46 odst. 2 první pododstavec směrnice Rady 92/49/EHS ze dne 18. června 1992 o koordinaci právních a správních předpisů týkajících se přímého pojištění jiného než životního a o změně směrnic 73/239/EHS a 88/357/EHS (třetí směrnice o neživotním pojištění) ve spojení s čl. 2 písm. d) druhou odrážkou druhé směrnice Rady 88/357/EHS ze dne 22. června 1988 o koordinaci právních a správních předpisů týkajících se přímého pojištění jiného než životního, kterou se stanoví opatření k usnadnění účinného výkonu volného pohybu služeb a kterou se mění směrnice 73/239/EHS, musí být vykládán tak, že v rámci pojištění plavidel je ‚členský[m] stát[em] registrace‘ členský stát, na jehož území je plavidlo zapsáno do úředního rejstříku pro účely prokázání vlastnictví.“