–

za IO J. L. Dellemanem,

–

za nizozemskou vládu M. Bulterman a J. M. Hoogveldem, jako zmocněnci,

–

za švédskou vládu A. Falk, C. Meyer-Seitz, H. Shev, J. Lundberg a H. Eklinder, jako zmocněnci,

–

za Evropskou komisi J. Jokubauskaitė a P. Vanden Heedem, jako zmocněnci,

1

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 9 a 10 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1, dále jen „směrnice o DPH“).

2

Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi IO a Inspecteur van de rijksbelastingdienst (Inspektor orgánu finanční správy, Nizozemsko) ve věci povinnosti dotyčné osoby k dani z přidané hodnoty (DPH) v jejím postavení člena dozorčí rady nadace.

3

Článek 9 odst. 1 směrnice o DPH stanoví:

„ ‚Osobou povinnou k dani‘ se rozumí jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.

‚Ekonomickou činností‘ se rozumí veškerá činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně těžební činnosti, zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání. Za ekonomickou činnost se považuje zejména využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj.“

4

Článek 10 této směrnice stanoví:

„Podmínka, aby byla ekonomická činnost vykonávána ‚samostatně‘, jak stanoveno v čl. 9 odst. 1, vylučuje ze systému DPH zaměstnance a další osoby, váže-li je k zaměstnavateli pracovní smlouva nebo jiný právní svazek, který zakládá vztah zaměstnavatele a zaměstnance v oblasti pracovních podmínek a odměňování zaměstnance a odpovědnosti zaměstnavatele.“

5

Článek 7 Wet op de omzetbelasting 1968 (zákon z roku 1968 o dani z obratu) stanoví:

„1.   Podnikatelem je každá osoba, která samostatně vykonává ekonomickou činnost.

2.   Podnikáním ve smyslu tohoto zákona se rovněž rozumí:

[…]“

6

Žalobce IO je členem dozorčí rady nadace, jejíž hlavní činnost spočívá v poskytování trvalého ubytování lidem v nouzi.

7

Stanovy této nadace uvádí, že tato dozorčí rada se skládá minimálně z pěti a nejvýše z deseti členů jmenovaných na funkční období čtyř let. Osoba, která s nadací uzavřela pracovní smlouvu, nesmí být členem dozorčí rady. Výkon funkce členů dozorčí rady lze pozastavit nebo lze členy dozorčí rady odvolat z funkce pro nedbalost při výkonu funkce nebo z jiných závažných důvodů rozhodnutím téže dozorčí rady přijatým tříčtvrtinovou většinou hlasů odevzdaných nejméně třemi čtvrtinami jejích členů, přičemž jsou z hlasování vyloučeni členové, o nichž se hlasuje.

8

Pravomoci dozorčí rady uvedené nadace zahrnují zejména jmenování členů řídicího orgánu, pozastavení výkonu funkce těchto členů a jejich odvolání z funkce, jakož i stanovení jejich pracovních podmínek, pozastavení výkonu rozhodnutí tohoto orgánu, poskytování poradenství auditnímu orgánu, schvalování roční účetní závěrky, jmenování členů dozorčí rady, pozastavení výkonu funkce členů dozorčí rady a jejich odvolání z funkce, jakož i stanovení paušální odměny členů dozorčí rady.

9

Jakkoli je dotyčná nadace zastoupena ze soudního a mimosoudního hlediska svým řídicím orgánem, v případě konfliktu zájmů mezi řídicím orgánem nebo jeho členem a nadací je zastupování nadace zajištěno předsedou dozorčí rady společně s jejím jedním členem nebo více členy. Kromě toho v případě, že dojde k situaci, kdy řídicí orgán není schopen plnit funkci, bude řízení nadace zajištěno její dozorčí radou až do okamžiku jmenování nového řídicího orgánu.

10

Pokud jde o úkoly uvedené dozorčí rady, článek 18 stanov dotyčné nadace stanoví:

„1.   Úkolem dozorčí rady je kontrola strategie řídicího orgánu a kontrola celkové správy nadace a podniku s ní spojeného. Členové dozorčí rady plní své povinnosti bez příkazů osoby, která je navrhla, a nezávisle na zvláštních zájmech podniku. Je poradním orgánem řídicího orgánu. Členové dozorčí rady se při plnění svých úkolů zaměřují na zájmy nadace a podniku s ní spojeného.

2.   Dozorčí rada není povinna zdůvodnit své jednání řídicímu orgánu.

3.   Dozorčí rada informuje navenek o své činnosti podáváním zpráv o činnosti ve výroční zprávě.

4.   Dozorčí rada upraví své jednací postupy v jednacím řádu, který nesmí být v rozporu se zákonem nebo těmito stanovami.“

11

Žalobce IO pobírá za činnost člena dozorčí rady dotyčné nadace odměnu ve výši 14912 eur hrubého ročně, která podléhá dani z příjmů ze závislé pracovní činnosti. Tato odměna byla určena dozorčí radou na základě pravidel stanovených Wet Normering Bezoldigng topfunctionarissen publieke en semipublieke sector (zákon o úpravě odměňování vysokých úředníků ve veřejném a kvaziveřejném odvětví) a nezávisí na účasti dotyčné osoby na zasedáních nebo skutečně odpracovaných hodinách.

12

Kromě toho je IO rovněž zaměstnán jako obecní úředník. Jeho funkce člena uvedené dozorčí rady nijak nesouvisí s obcí, která ho zaměstnává, takže nevyvstává otázka případného střetu zájmů.

13

Až do 1. ledna 2013 nebyl IO považován za osobu povinnou k DPH z důvodu jeho funkce člena dozorčí rady uvedené nadace, a to schvalovacím rozhodnutím Staatssecretaris van Financiën (státní tajemník pro finance, Nizozemsko) ze dne 5. října 2006. Toto rozhodnutí však bylo zrušeno jeho autorem.

14

Dne 8. července 2014 podal IO v souvislosti s jeho funkcí člena dozorčí rady přiznání k DPH ve výši 782 eur za období od 1. dubna do 30. června 2014 a tuto částku uhradil. Dopisem ze dne 9. července 2014 však podal proti této dani opravný prostředek, který byl rozhodnutím správcem daně zamítnut. Žaloba podaná IO proti tomuto rozhodnutí byla zamítnuta rozsudkem rechtbank Zeeland-West-Brabant (soud Zeeland-West-Brabant, Nizozemsko) jako neopodstatněná.

15

Žalobce IO se proti tomuto rozsudku odvolal ke Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (odvolací soud v Hertogenboschi, Nizozemsko). Tento soud upřesňuje, že účastníci sporu, který mu byl předložen, se rozcházejí v otázce, zda IO musí být z důvodu činnosti člena dotyčné dozorčí rady považován za „podnikatele“ ve smyslu článku 7 zákona z roku 1968 o dani z obratu a za „osobu povinnou k dani“ ve smyslu článků 9 a 10 směrnice o DPH. V tomto ohledu není zpochybňováno, že dotyčná osoba, jakožto člen této dozorčí rady, se trvale účastní ekonomického života, a vykonává proto ekonomickou činnost. Účastníci řízení se však rozcházejí v otázce, zda je tato činnost vykonávána „samostatně“.

16

Podle Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (odvolací soud v Hertogenboschi) hovoří ve prospěch neexistence „samostatného“ výkonu ekonomické činnosti IO především následující skutečnosti:

17

Ve prospěch takového výkonu naopak podle tohoto soudu hovoří následující skutečnosti:

18

Uvedený soud z toho vyvozuje, že člen dozorčí rady uvedené nadace je v oblasti pracovních podmínek a odměňování ve vztahu podřízenosti vůči této dozorčí radě, přestože zde neexistuje žádný vztah zaměstnance a zaměstnavatele mezi tímto členem a uvedenou dozorčí radou ani mezi ním a dotyčnou nadací. Přiklání se tudíž k závěru, že v projednávaném případě není dotčená ekonomická činnost v původním řízení vykonávána samostatně, a že tedy IO není možné považovat za „osobu povinnou k dani“.

19

Avšak vzhledem k pochybnostem o výkladu směrnice o DPH rozhodl Gerechtshof ’s -Hertogenbosch (odvolací soud v Hertogenboschi) řízení přerušit a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:

„Vykonává člen dozorčí rady nadace, který je v oblasti svých pracovních podmínek a odměňování podřízen uvedené dozorčí radě, ale který jinak není ani vůči dozorčí radě ani vůči nadaci ve vztahu podřízenosti, samostatně ekonomickou činnost ve smyslu článků 9 a 10 směrnice o DPH?“

20

Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda články 9 a 10 směrnice o DPH musí být vykládány v tom smyslu, že takový člen dozorčí rady nadace, jako je žalobce v původním řízení, vykonává ekonomickou činnost samostatně ve smyslu těchto ustanovení, a musí být proto považován za osobu povinnou k dani z přidané hodnoty.

21

Aby bylo možné odpovědět na tuto otázku, je třeba připomenout, že za osobu povinnou k dani je považována jakákoli osoba, která samostatně vykonává některou z ekonomických činností uvedených v čl. 9 odst. 1 druhém pododstavci směrnice o DPH, především jakoukoli činnost poskytovatele služeb. Výrazy použité v tomto ustanovení vymezují pojem „osoba povinná k dani“ širokým způsobem založeným na samostatnosti při výkonu ekonomické činnosti v tom smyslu, že všechny osoby, které objektivně splňují kritéria uvedená v tomto ustanovení, jsou považovány za osoby povinné k DPH (rozsudek ze dne 12. října 2016, Nigl a další, C‑340/15, EU:C:2016:764, bod 27, jakož a citovaná judikatura).

22

V tomto ohledu článek 10 směrnice o DPH upřesňuje, že podmínka, aby byla ekonomická činnost vykonávána samostatně, vylučuje ze systému zdanění zaměstnance a další osoby, váže-li je k zaměstnavateli pracovní smlouva nebo jiný právní svazek, který zakládá vztah zaměstnavatele a zaměstnance v oblasti pracovních podmínek a odměňování zaměstnance a odpovědnosti zaměstnavatele.

23

Je proto nezbytné přezkoumat, zda činnost člena dozorčí rady nadace, jako je činnost vykonávaná žalobcem v původním řízení, má být považována za „ekonomickou“, a pokud ano, zda je vykonávána „samostatně“.

24

V projednávaném případě, aniž by to bylo zpochybňováno účastníky původního řízení, musí být taková činnost, jako je dotčená činnost, považována za „ekonomickou“, protože má pravidelný charakter a je vykonávána za odměnu pro toho, kdo ji uskutečňuje (rozsudek ze dne 13. června 2018, Polfarmex, C‑421/17, EU:C:2018:432, bod 38 a citovaná judikatura).

25

Za výkon své činnosti člena dozorčí rady dotyčné nadace dostává žalobce v původním řízení odměnu ve výši 14912 eur hrubého ročně. V tomto ohledu je okolnost, že je tato odměna stanovena nikoliv v závislosti na jednotlivých plněních, ale paušálně a na ročním základě, irelevantní (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 22. února 2018, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft., C‑182/17, EU:C:2018:91, bod 37 a citovaná judikatura).

26

Kromě toho, jelikož byla tato odměna určena se zohledněním pravidel stanovených zákonem o úpravě odměňování vysokých úředníků ve veřejném a kvaziveřejném odvětví, podmínky, za kterých žalobce v původním řízení poskytuje dotčené služby, odpovídají podmínkám, za kterých je tento typ služby obvykle vykonáván (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 12. května 2016, Geemente Borsele a Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, body 29 a 30).

27

Kromě toho, jak vyplývá ze stanov dotyčné nadace, členové její dozorčí rady jsou jmenováni na funkční období čtyř let, což z dosahovaného příjmu činí pravidelný příjem (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 2. června 2016, Lajvér, C‑263/15, EU:C:2016:392, bod 33).

28

Naproti tomu nelze přijmout postoj švédské vlády, podle něhož okolnost, že člen dozorčí rady vykonává pouze jednu funkci nebo několik občasných funkcí, nepostačuje sama o sobě k učinění závěru, že se jedná o činnost, jejímž cílem je pravidelný příjem. Podle této vlády je v tomto ohledu nezbytné, aby dotyčná osoba podnikala aktivní kroky k dosahování příjmu ve formě odměny za poskytnuté služby, a aby tedy byla činnost vykonávána obchodním způsobem.

29

I když je pravda, že Soudní dvůr rozhodl, pokud jde o daňové zacházení s prodeji pozemků v rámci soukromého prodeje, že pouhý výkon vlastnického práva jeho nositelem nemůže být sám o sobě považován za ekonomickou činnost, avšak tak tomu není, pokud dotyčná osoba podnikne aktivní kroky k obchodnímu prodeji nemovitosti (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 15. září 2011, Słaby a další, C‑180/10 a C‑181/10, EU:C:2011:589, body 36 až 39, a ze dne 9. července 2015, Trgovina Prizma,C‑331/14, EU:C:2015:456, body 23 a 24, jakož i, pokud jde o aktivní kroky v odvětví lesnictví, rozsudek z 19. července 2012, Rēdlihs, C‑263/11, EU:C:2012:497, bod 36), je třeba poukázat na to, že nejenže se tato judikatura specificky týká daňového zacházení s prodeji pozemků v rámci soukromého prodeje, ale že z ní v každém případě nelze vyvodit, že skutečnost, že jsou podniknuty takové kroky, představuje podmínku pro to, aby bylo možné takovou činnost považovat za vykonávanou s cílem dosahovat pravidelného příjmu, a bylo tedy možné ji považovat za „ekonomickou“.

30

Vyplývá z toho, že ekonomická povaha činnosti člena dozorčí rady nadace, jako je činnost dotčená v původním řízení, nemůže být zpochybněna skutečností, že tento člen plní pouze jeden úkol, pokud má tato činnost trvalou povahu a je vykonávána za úplatu.

31

Kromě toho v rozsahu, v němž švédská vláda rovněž v této souvislosti uvádí, že cílem činnost spočívající v plnění jednoho úkolu nebo několika sporadických úkolů člena dozorčí rady není trvalý prodej služeb, je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury Soudního dvora má pojem „ekonomická činnost“ objektivní povahu, a to v tom smyslu, že tato činnost je posuzována sama o sobě bez ohledu na svůj účel nebo výsledky (rozsudek ze dne 5. července 2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, bod 22 a citovaná judikatura).

32

Pokud jde o otázku, zda musí být taková činnost, jako je činnost dotčená v původním řízení, považována za činnost vykonávanou „samostatně“, je třeba nejprve posoudit, zda je osoba, jako je žalobce v původním řízení, vyloučena ze zdanění na základě článku 10 směrnice o DPH jakožto zaměstnanec nebo jiná osoba vázaná k zaměstnavateli pracovní smlouvou nebo jiným právním svazkem, který zakládá vztah zaměstnavatele a zaměstnance v oblasti pracovních podmínek a odměňování zaměstnance a odpovědnosti zaměstnavatele.

33

V tomto ohledu je třeba zaprvé poukázat na to, že v projednávaném případě nelze na žalobce nahlížet jako na zaměstnance. Ačkoli je pravda, že podle předkládajícího soudu, podléhá jeho odměna dani z „z příjmů ze závislé činnosti“, předkládající soud uvádí, že v kontextu věci v původním řízení se jedná o právní fikci, kdy vztah mezi členem dozorčí rady právnické osoby a této právnické osoby je posuzován jako „závislá činnost“, přestože pokud jde o člena takové rady, nejsou splněna kritéria charakterizující závislou činnost.

34

Zadruhé podle předkládajícího soudu žalobce v původním řízení nevykonává svou činnost na základě pracovní smlouvy, ale na základě smlouvy o poskytování služeb.

35

Pokud jde zatřetí o přezkum jiného právního svazku zakládajícího vztah zaměstnavatele a zaměstnance v oblasti pracovních podmínek a odměňování, jakož i odpovědnosti zaměstnavatele, je třeba učinit závěr, že vztah zaměstnavatele a zaměstnance v oblasti pracovních podmínek neexistuje, jelikož zaprvé členové takové dozorčí rady nejsou vázáni pokyny řídícího orgánu dotyčné nadace, zejména pokud upravují způsob výkonu jejich činnosti. Očekává se tedy, že členové uvedené dozorčí rady budou provádět nezávislou kontrolu strategie řídícího orgánu a celkové správy této nadace, přičemž tato dohledová funkce není slučitelná se vztahem podřízenosti.

36

Dále podle údajů uvedených v žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, přestože dozorčí rada stanoví své jednací postupy v jednacím řádu, tato rada nemá pravomoc stanovit svým členům pravidla ohledně způsobu, jakým tito členové individuálně vykonávají funkci. Podle týchž údajů jsou členové uvedené dozorčí rady v rámci ní nezávislí a musí vůči ostatním členům jednat kriticky.

37

Jelikož neexistuje vztah zaměstnavatele a zaměstnance v oblasti pracovních podmínek, nejsou členové takové dozorčí rady vázáni jiným právním svazkem, který by zakládal vztah zaměstnavatele a zaměstnance ve smyslu článku 10 směrnice o DPH. S ohledem na čl. 9 této směrnice je proto třeba zadruhé posoudit, zda taková činnost, jako je činnost dotčená v původním řízení, musí být považována za činnost vykonávanou samostatně.

38

V tomto ohledu z judikatury Soudního dvora, která se týká článku 9, vyplývá, že pro určení, zda osoba vykonává ekonomickou činnost samostatně, je třeba zjistit, zda existuje vztah podřízenosti při výkonu této činnosti (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 29. září 2015, Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, body 33 a 36, jakož i citovaná judikatura).

39

Za účelem posouzení tohoto vztahu podřízenosti je tedy třeba ověřit, zda dotyčná osoba vykonává činnost svým jménem, na svůj účet a svou odpovědnost, jakož i to, zda tato osoba nese ekonomické riziko spojené s výkonem této činnosti. Pro účely konstatování existence samostatné činnosti tedy Soudní dvůr zohlednil neexistenci vztahu hierarchické podřízenosti, jakož i skutečnost, že dotyčná osoba jedná na svůj účet a svou odpovědnost, svobodně si určuje podmínky výkonu své práce a sama přijímá honoráře tvořící její příjem (rozsudek ze dne 29. září 2015, Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, bod 34 a citovaná judikatura).

40

Jak bylo uvedeno v bodech 35 a 36 tohoto rozsudku, postavení člena dozorčí rady nadace, jako je žalobce v původním řízení, se vyznačuje neexistencí vztahu hierarchické podřízenosti řídícího orgánu této nadace a touto dozorčí radou, pokud jde o výkon činnosti člena uvedené dozorčí rady.

41

Nicméně podle předkládajícího soudu žalobce v původním řízení při výkonu funkce člena dozorčí rady nadace nejedná svým jménem, na svůj účet ani na svou odpovědnost. Jak vyplývá ze stanov této nadace, činnost člena této dozorčí rady spočívá v určitých případech v zastupování nadace, což znamená pravomoc zavazovat nadaci na této úrovni. Kromě toho předkládající soud upřesňuje, že členové uvedené dozorčí rady nemohou vykonávat pravomoci svěřené této radě samostatně a jednají na účet a odpovědnost téže rady. Je tedy zjevné, že členové dozorčí rady dané nadace nenesou samostatně ani odpovědnost vyplývající z aktů této rady přijatých v rámci zákonného zastupování nadace ani odpovědnost za škodu způsobenou třetím osobám při výkonu funkce, a tudíž že nejednají na svou odpovědnost (obdobně viz rozsudek ze dne 25. července 1991, Ayuntamiento de Sevilla, C‑202/90, EU:C:1991:332, bod 15).

42

Kromě toho se situace takového člena dozorčí rady, jako je žalobce v původním řízení, vyznačuje, na rozdíl od podnikatele, neexistencí jakéhokoli ekonomického rizika vyplývajícího z vykonávané činnosti. Podle předkládajícího soudu totiž takový člen obdrží pevně stanovenou odměnu, která nezávisí na jeho účasti na zasedáních ani na jím skutečně odpracovaných hodinách. Na rozdíl od podnikatele tak nemá významný vliv na příjmy ani výdaje (a contrario viz rozsudek ze dne 12. listopadu 2009, Komise v. Španělsko, C‑154/08, nezvěřejněný, EU:C:2009:695, bod 107 a citovaná judikatura). Navíc nedbalost, které se dopustí člen takové dozorčí rady při výkonu funkce, nemůže mít přímý vliv na jeho odměnu, jelikož podle stanov této nadace může taková nedbalost vést k odvolání tohoto člena z funkce pouze po dodržení zvláštního postupu.

43

Za osobu vykonávající samostatně ekonomickou činnost ve smyslu článku 9 směrnice o DPH přitom nelze považovat osobu, která nenese takové ekonomické riziko (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 23. března 2006, FCE Bank, C‑210/04, EU:C:2006:196, body 35 až 37; ze dne 18. října 2007, van der Steen, C‑355/06, EU:C:2007:615, body 24 až 26, a ze dne 24. ledna 2019, Morgan Stanley & Co International, C‑165/17, EU:C:2019:58, bod 35 jakož i citovaná judikatura).

44

S ohledem na všechny výše uvedené úvahy je třeba na předběžnou otázku odpovědět tak, že články 9 a 10 směrnice o DPH musí být vykládány v tom smyslu, že člen takový dozorčí rady nadace, jako je žalobce v původním řízení, který přestože není ve vztahu hierarchické podřízenosti vůči řídícímu orgánu této nadace ani není vázán takovým vztahem k dozorčí radě uvedené nadace při výkonu činnosti člena této rady, nejedná svým jménem, na svůj účet ani svou odpovědnost, ale jedná na účet a odpovědnost téže rady, a nenese navíc ekonomické riziko vyplývající ze své činnosti, nevykonává ekonomickou činnost samostatně, neboť pobírá pevnou výši odměny, která nezávisí na jeho účasti na zasedáních ani jím skutečně odpracovaných hodinách.

45

Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (druhý senát) rozhodl takto:

Články 9 a 10 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládány v tom smyslu, že takový člen dozorčí rady nadace, jako je žalobce v původním řízení, který přestože není ve vztahu hierarchické podřízenosti vůči řídicímu orgánu této nadace ani není vázán takovým vztahem k dozorčí radě uvedené nadace při výkonu činnosti člena této rady, nejedná svým jménem, na svůj účet ani svou odpovědnost, ale jedná na účet a odpovědnost téže rady, a nenese navíc ekonomické riziko vyplývající ze své činnosti, nevykonává ekonomickou činnost samostatně, neboť pobírá pevnou výši odměny, která nezávisí na jeho účasti na zasedáních ani jím skutečně odpracovaných hodinách.