–

za Siemens Gamesa Renewable Energy România SRL A. Stănoiuem a O. Marianem, avocaţi,

–

za rumunskou vládu původně H. R. Raduem, poté C.-R. Canţărem, jakož i R. I. Haţieganu a L. Liţu, jako zmocněnci,

–

za Evropskou komisi G.-D. Balanem a R. Lyalem, jako zmocněnci,

1

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1) ve znění směrnice Rady 2010/45/EU ze dne 13. července 2010 (Úř. věst. 2010, L 189, s. 1) (dále jen „směrnice 2006/112“).

2

Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi společností Siemens Gamesa Renewable Energy România SRL, dříve Gamesa Wind România SRL (dále jen „Gamesa“), na jedné straně a Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (Národní agentura daňové správy – Generální ředitelství pro vyřizování stížností, Rumunsko) a Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (Národní agentura daňové správy - Generální ředitelství pro správu velkých daňových poplatníků) na straně druhé ve věci nároku společnosti Gamesa na odpočet daně z přidané hodnoty (DPH) zaplacené z pořízení uskutečněných v období, v němž jí bylo zrušeno identifikační číslo pro účely DPH.

3

Článek 1 odst. 2 druhý pododstavec směrnice 2006/112, obsažený v hlavě I této směrnice, nadepsané „Účel a oblast působnosti“, stanoví:

„Každé plnění podléhá DPH vypočítané z ceny zboží nebo služby podle sazeb platných pro toto zboží nebo tuto službu po odpočtu daně, kterou byly přímo zatíženy jednotlivé nákladové prvky tvořící cenu.“

4

Článek 9 odst. 1 této směrnice stanoví:

„ ‚Osobou povinnou k dani‘ se rozumí jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.

‚Ekonomickou činností‘ se rozumí veškerá činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby […] Za ekonomickou činnost se považuje zejména využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj.“

5

Článek 167 uvedené směrnice stanoví:

„Nárok na odpočet daně vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně.“

6

Článek 168 téže směrnice obsažený v hlavě X, nadepsané „Odpočet daně“, zní následovně:

„Jsou–li zboží a služby použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, tyto částky:

[…]“

7

Článek 178 směrnice 2006/112 stanoví:

„Pro uplatnění nároku na odpočet daně musí osoba povinná k dani splňovat tyto podmínky:

[…]“

8

Článek 179 první pododstavec této směrnice stanoví:

„Osoba povinná k dani provede odpočet daně tak, že od celkové výše daně splatné za dané zdaňovací období odečte celkovou výši daně, u níž v průběhu téhož období vznikl nárok na odpočet daně, který je uplatňován podle článku 178.“

9

Článek 213 odst. 1 první pododstavec uvedené směrnice stanoví:

„Každá osoba povinná k dani oznámí zahájení, změnu nebo ukončení činnosti, kterou vykonává jako osoba povinná k dani.“

10

Článek 214 odst. 1 téže směrnice stanoví:

„Členské státy přijmou opatření nezbytná k tomu, aby bylo následujícím osobám přiděleno osobní identifikační číslo:

[…]“

11

Článek 250 odst. 1 směrnice 2006/112 stanoví:

„Každá osoba povinná k dani podá přiznání k dani z přidané hodnoty, které obsahuje všechny údaje potřebné k výpočtu splatné daně a k provedení odpočtu daně, včetně celkové hodnoty plnění vztahujících se k této dani a odpočtu a celkové hodnoty plnění osvobozených od daně, do té míry, do jaké je to nezbytné ke stanovení základu daně.“

12

V článku 252 této směrnice je upřesněno:

„1.   Přiznání k dani se podává ve lhůtě, kterou stanoví členské státy. Tato lhůta nesmí překročit dva měsíce od konce každého zdaňovacího období.

2.   Zdaňovací období stanoví členské státy jako měsíční, dvouměsíční nebo tříměsíční.

Členské státy však mohou stanovit odlišná období s podmínkou, že nepřekročí jeden rok.“

13

Článek 273 první pododstavec uvedené směrnice stanoví:

„Členské státy mohou uložit další povinnosti, které považují za nezbytné k správnému výběru daně a k předcházení daňovým únikům, dostojí–li požadavku rovného zacházení s domácími plněními i plněními mezi členskými státy uskutečňovanými osobami povinnými k dani, a za podmínky, že tyto povinnosti nevedou při obchodu mezi členskými státy k formalitám spojeným s překračováním hranic.“

14

Článek 11 odst. 1a Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (zákon č. 571/2003, jímž se zavádí daňový zákoník) ze dne 22. prosince 2003 (Monitorul Oficial al României, část I, č. 927 ze dne 23. prosince 2003) ve znění platném v době rozhodné z hlediska skutkového stavu v původním řízení (dále jen „daňový zákoník“) stanoví:

„Daňové orgány neberou v úvahu plnění uskutečněná plátcem daně, který byl prohlášen za neaktivního rozhodnutím ředitele Národní agentury daňové správy, s výjimkou dodání zboží uskutečněných v rámci exekučního řízení.“

15

Článek 147a odst. 2 tohoto zákoníku stanoví:

„Nejsou-li podmínky a formální náležitosti pro uplatnění nároku na odpočet daně splněny ve zdaňovacím období, k němuž se vztahuje daňové přiznání, nebo nebyly poskytnuty dokumenty k prokázání daně uvedené v článku 146, může osoba povinná k dani nárok na odpočet daně uplatnit v daňovém přiznání vztahujícím se ke zdaňovacímu období, kdy byly tyto podmínky a náležitosti splněny, nebo následném daňovém přiznání; to však do pěti let od 1. ledna roku následujícího po roce, ve kterém vznikl nárok na odpočet.“

16

Článek 153 odst. 9 uvedeného zákoníku stanoví:

„Příslušné daňové orgány mohou v souladu s tímto článkem zrušit registraci určité osoby pro účely DPH, pokud na základě ustanovení této hlavy nebyla tato osoba povinna o registraci požádat nebo neměla v souladu s tímto článkem nárok žádat o registraci pro účely DPH. Příslušné daňové orgány kromě toho mohou v souladu s tímto článkem zrušit z moci úřední registraci určité osoby pro účely DPH v případě osob povinných k dani, které jsou na seznamu plátců daně prohlášených za neaktivní na základě článku 11, jakož i dočasně neaktivních plátců zapsaných v obchodním rejstříku na základě zákona. Řízení o výmazu je upraveno platnými procesními předpisy. Po zrušení registrace pro účely DPH mají [tyto osoby] povinnost požádat příslušné daňové orgány o registraci pro účely DPH poté, co situace, která k výmazu vedla, pomine, aniž by byla pro dotčený kalendářní rok použitelná ustanovení týkající se prahové hodnoty pro osvobození malých podniků od daně uvedená v článku 152.“

17

Článek 158 téhož zákoníku stanoví:

„1.   Od 1. srpna 2010 je v rámci Národní agentury daňové správy zaveden a veden rejstřík subjektů působících v rámci Společenství, který zahrnuje všechny osoby povinné k dani a právnické osoby nepovinné k dani uskutečňující plnění uvnitř Společenství, a sice:

[…]

3.   Osoby registrované pro účely DPH v souladu s článkem 153 a článkem 153a musí požádat o zápis do rejstříku subjektů působících v rámci Společenství, pokud mají v úmyslu uskutečnit jedno nebo několik plnění uvnitř Společenství, na která se vztahuje odstavec 1, a to před uskutečněním těchto plnění.

[…]

10.   Příslušný daňový orgán z moci úřední vymaže z rejstříku subjektů působících v rámci Společenství:

[…]“

18

Článek 78 odst. 5 ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (nařízení vlády č. 92/2003 o daňovém řádu) ve znění rozhodném z hlediska skutkového stavu v původním řízení stanoví:

„Plátci daně, kteří jsou právnickými osobami nebo jinými entitami bez právní subjektivity, jsou prohlášeny za neaktivní a vztahují se na ně ustanovení čl. 11 odst. 1a a 1b zákona č. 571/2003, jímž se zavádí daňový zákoník, ve znění pozdějších změn a doplňků, pokud splňují některou z následujících podmínek:

19

Gamesa je společností založenou podle rumunského práva a usazenou v Bukurešti (Rumunsko), jejímž předmětem podnikání je montáž, instalace a údržba větrných elektráren.

20

Pro účely výkonu své ekonomické činnosti pořídila různé zboží a služby od dodavatelů usazených a registrovaných pro účely DPH v Rumunsku a jiných státech Evropské unie. Podáním přiznání k DPH uplatnila svůj nárok na odpočet DPH z uskutečněných pořízení.

21

Od 7. října 2010 do 24. května 2011 byla Gamesa prohlášena za neaktivního plátce ve smyslu čl. 11 odst. 1a daňového zákoníku, protože za kalendářní pololetí nepodala žádné ze zákonem stanovených daňových přiznání.

22

V období od 26. listopadu 2014 do 29. července 2015 byla žalobkyně podrobena daňové kontrole za účelem ověření situace týkající se DPH a korporační daně týkající se plnění uskutečněných v období od 15. května 2009 do 31. prosince 2013. Na základě zprávy vypracované po skončení této kontroly obdržela Gamesa daňový výměr, kterým byl zamítnut nárok na odpočet DPH ve výši 3875717 rumunských lei (RON) (přibližně 890000 eur) a byly jí uloženy pokuty ve výši 2845308 RON (přibližně 654000 eur) zejména z důvodu, že neměla nárok na odpočet daně týkající se pořízení uskutečněných v době její neaktivity.

23

Stížnost, kterou podala Gamesa proti dodatečnému daňovému výměru, byla zamítnuta rozhodnutím Národní agentury daňové správy – Generálním ředitelstvím pro vyřizování stížností ze dne 15. prosince 2015.

24

Návrhem zapsaným do rejstříku dne 10. června 2016 podala Gamesa žalobu proti Národní agentuře daňové správy – Generálnímu ředitelství pro vyřizování stížností a proti Národní agentuře daňové správy – Generálnímu ředitelství pro správu velkých daňových poplatníků ke Curtea de apel București (odvolací soud v Bukurešti, Rumunsko). Domáhá se částečného zrušení daňového výměru v rozsahu, v němž jí daňová správa odepřela nárok na odpočet DPH ve výši 3875717 RON (přibližně 890000 eur) za období od 15. května 2009 do 31. prosince 2013 a uložila jí pokuty ve výši 2845308 RON (přibližně 654000 eur), jakož i zrušení v plném rozsahu rozhodnutí Národní agentury daňové správy – Generálního ředitelství pro vyřizování stížností ze dne 15. prosince 2015.

25

Ve svém návrhu vytýká Gamesa daňové správě, že porušila zásady proporcionality a neutrality DPH za okolností, kdy splnila všechny nezbytné povinnosti pro opětovnou aktivaci jejího identifikačního čísla pro účely DPH. V žalobní odpovědi se tato správa dovolává nezbytnosti správného výběru DPH a předcházení daňovým únikům.

26

Za těchto podmínek se Curtea de Apel București (odvolací soud v Bukurešti) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

27

Svými předběžnými otázkami, kterými je třeba se zabývat současně, se předkládající soud táže, zda směrnice 2006/112, zejména její články 213, 214 a 273, musí být vykládána v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je právní úprava, o kterou se jedná ve věci v původním řízení a která umožňuje, aby daňová správa odepřela osobě povinné k dani, která uskutečnila pořízení v době, kdy bylo její identifikační číslo pro účely DPH zrušeno z důvodu nepředložení daňových přiznání, nárok na odpočet DPH týkající se těchto pořízení, uplatňovaný prostřednictvím přiznání k DPH učiněných – nebo faktur vystavených – po opětovné aktivaci jejího identifikačního čísla.

28

Úvodem je třeba připomenout, že nárok osob povinných k dani odpočíst od DPH, kterou jsou povinny odvést, částku DPH, která je splatná či byla zaplacena za zboží a služby, které obdržely na vstupu, představuje základní zásadu společného systému DPH zavedeného právními předpisy Unie (rozsudek ze dne 19. října 2017, Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, bod 35 a citovaná judikatura).

29

Jak Soudní dvůr opakovaně zdůraznil, nárok na odpočet stanovený v článku 167 a následujících směrnice 2006/112 je nedílnou součástí mechanismu DPH a nemůže být v zásadě omezen. Konkrétně se tento nárok váže přímo ke všem daním, které zatížily plnění uskutečněná na vstupu (rozsudek ze dne 19. října 2017, Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, bod 36 a citovaná judikatura).

30

Cílem režimu odpočtů je zcela zbavit podnikatele zatížení DPH, která je splatná nebo byla zaplacena v rámci všech jeho ekonomických činností. Společný systém DPH tudíž zaručuje, že všechny ekonomické činnosti jsou bez ohledu na cíle nebo výsledky z těchto činností vyplývající, podléhají-li uvedené činnosti v zásadě samy o sobě DPH, zdaněny neutrálním způsobem (rozsudek ze dne 19. října 2017, Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, bod 37 a citovaná judikatura).

31

K uplatnění nároku na odpočet DPH je však nutno dodržet věcné i formální požadavky nebo podmínky.

32

Pokud jde o hmotněprávní věcné požadavky nebo podmínky, z čl. 168 písm. a) směrnice 2006/112 vyplývá, že k tomu, aby dotčená osoba mohla využít nároku na odpočet, je třeba, aby byla „osobou povinnou k dani“ ve smyslu této směrnice a na výstupu byly zboží nebo služby uplatňované k odůvodnění tohoto nároku použity osobou povinnou k dani pro účely jejích zdaněných plnění a na vstupu bylo toto zboží dodáno nebo tyto služby poskytnuty jinou osobou povinnou k dani (rozsudek ze dne 19. října 2017, Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, bod 39).

33

Pokud jde o způsoby uplatnění nároku na odpočet, které jsou postaveny na roveň formálním požadavkům nebo podmínkám, čl. 178 písm. a) směrnice 2006/112 stanoví, že osoba povinná k dani musí být držitelem faktury vystavené v souladu s jejími články 220 až 236 a články 238 až 240 (rozsudek ze dne 19. října 2017, Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, bod 40).

34

Podle ustálené judikatury platí, že základní zásada neutrality DPH vyžaduje, aby byl odpočet této daně na vstupu přiznán, jestliže jsou splněny věcné požadavky, i když osoby povinné k dani nevyhověly určitým formálním požadavkům (rozsudky ze dne 28. července 2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, bod 45; ze dne 19. října 2017, Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, bod 41, a ze dne 26. dubna 2018, Zabrus Siret, C-81/17, EU:C:2018:283, bod 44).

35

Konkrétně registrace pro účely DPH stanovená v článku 214 směrnice 2006/112, jakož i povinnost osoby povinné k dani oznámit zahájení, změnu nebo ukončení činnosti uvedená v článku 213 této směrnice jsou pouze formálními požadavky pro účely kontroly, které nemohou zpochybnit zejména nárok na odpočet DPH, jestliže jsou splněny hmotněprávní věcné podmínky, které zakládají tento nárok (rozsudky ze dne 9. července 2015, Salomie a Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, bod 60, jakož i ze dne 7. března 2018, Dobre, C-159/17, EU:C:2018:161, bod 32).

36

Osobě povinné k DPH tedy nelze zabránit v uplatnění jejího nároku na odpočet daně s odůvodněním, že nebyla zaregistrována pro účely DPH před použitím zboží pořízeného v rámci zdaněné činnosti (rozsudky ze dne 21. října 2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, bod 51, jakož i ze dne 7. března 2018, Dobre, C-159/17, EU:C:2018:161, bod 33).

37

Dále Soudní dvůr rozhodl, že sankcionování nedodržení povinností týkajících se účetnictví a daňového přiznání osobou povinnou k dani odepřením nároku na odpočet daně, zachází zjevně nad rámec toho, co je nezbytné k dosažení cíle zajistit správné provádění takových povinností, neboť unijní právo nebrání členským státům, aby případně uložily pokutu nebo peněžní sankci odpovídající závažnosti protiprávního jednání (rozsudky ze dne 9. července 2015, Salomie a Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, bod 63, jakož i ze dne 7. března 2018, Dobre, C-159/17, EU:C:2018:161, bod 34).

38

Jinak tomu být může tehdy, když porušení takových formálních požadavků mělo za následek nemožnost předložení jednoznačného důkazu o splnění věcných požadavků (rozsudky ze dne 28. července 2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, bod 46 a citovaná judikatura, jakož i ze dne 7. března 2018, Dobre, C-159/17, EU:C:2018:161, bod 35).

39

Nárok na odpočet může být rovněž odepřen, je-li na základě objektivních okolností prokázáno, že k uplatnění tohoto nároku došlo podvodně nebo zneužívajícím způsobem (rozsudky ze dne 19. října 2017, Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, bod 43, a ze dne 7. března 2018, Dobre, C-159/17, EU:C:2018:161, bod 36).

40

V projednávaném případě z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že od 7. října 2010 do 24. května 2011 byla Gamesa prohlášena za neaktivního plátce daně z důvodu, že za kalendářní pololetí nepodala žádné ze zákonem stanovených přiznání. Od 25. května 2011 však byla znovu prohlášena za aktivní a zapsána pro účely DPH. Po této opětovné aktivaci uplatnila nárok na odpočet daně prostřednictvím přiznání k DPH uskutečněných nebo faktur vystavených po této opětovné aktivaci.

41

Je třeba poznamenat, že datum, k němuž je přiznání k DPH uskutečněno nebo faktura vystavena nemá vliv na hmotněprávní věcné požadavky zakládající nárok na odpočet daně.

42

Z těchto skutečností vyplývá, že pokud jsou splněny hmotněprávní věcné požadavky zakládající nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu a jestliže není tento nárok na odpočet uplatňován podvodně nebo zneužívajícím způsobem, má společnost v takové situaci, jako je situace, v níž se nachází Gamesa, právo uplatňovat nárok na odpočet prostřednictvím přiznání k DPH učiněných nebo faktur vystavených po jeho opětovném prohlášení za aktivního.

43

Je na předkládajícím soudu, aby zejména ověřil, zda měla daňová správa potřebné údaje k tomu, aby prokázala, že hmotněprávní věcné požadavky zakládající nárok na odpočet zaplacené na vstupu společností Gamesa byly splněny bez ohledu na datum, k němuž byla uskutečněna přiznání k DPH nebo vystaveny faktury.

44

Vzhledem k těmto úvahám musí být směrnice 2006/112, zejména její články 213, 214 a 273, vykládána v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je právní úprava, o kterou se jedná ve věci v původním řízení a která umožňuje, aby daňová správa odepřela osobě povinné k dani, která uskutečnila pořízení v době, kdy bylo její identifikační číslo pro účely DPH zrušeno z důvodu nepředložení daňových přiznání, nárok na odpočet DPH týkající se těchto pořízení a uplatňovaný prostřednictvím přiznání k DPH učiněných – nebo faktur vystavených – po opětovné aktivaci jejího identifikačního čísla jen z toho důvodu, že k těmto pořízením došlo v době, kdy byla tato osoba neaktivní, třebaže jsou splněny hmotněprávní věcné požadavky a nárok na odpočet není uplatňován podvodně nebo zneužívajícím způsobem.

45

Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (sedmý senát) rozhodl takto:

Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty ve znění směrnice Rady 2010/45/EU ze dne 13. července 2010, zejména její články 213, 214 a 273, musí být vykládána v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je právní úprava, o kterou se jedná ve věci v původním řízení a která umožňuje, aby daňová správa odepřela osobě povinné k dani, která uskutečnila pořízení v době, kdy bylo její identifikační číslo pro účely daně z přidané hodnoty zrušeno z důvodu nepředložení daňových přiznání, nárok na odpočet daně z přidané hodnoty týkající se těchto pořízení a uplatňovaný prostřednictvím přiznání k dani z přidané hodnoty učiněných – nebo faktur vystavených – po opětovné aktivaci jejího identifikačního čísla jen z toho důvodu, že k těmto pořízením došlo v době, kdy byla tato osoba neaktivní, třebaže jsou splněny hmotněprávní věcné požadavky a nárok na odpočet není uplatňován podvodně nebo zneužívajícím způsobem.