STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY

ELEANOR SHARPSTON

přednesené dne 6. června 2013(1)

Věc C‑189/11

Evropská komise

proti

Španělskému království

Věc C‑193/11

Evropská komise

proti

Polské republice

Věc C‑236/11

Evropská komise

proti

Italské republice

Věc C‑269/11

Evropská komise

proti

České republice

Věc C‑293/11

Evropská komise

proti

Řecké republice

Věc C‑296/11

Evropská komise

proti

Francouzské republice

Věc C‑309/11

Evropská komise

proti

Finské republice

Věc C‑450/11

Evropská komise

proti

Portugalské republice

„DPH – Zvláštní režim pro cestovní kanceláře“

1.        V této sérii žalob pro nesplnění povinnosti má Komise výhrady k výkladu směrnice 2006/112(2) zastávanému osmi členskými státy, podle něhož se zvláštní režim DPH vztahující se na přirážku cestovní kanceláře (dále jen „režim přirážky“) stanovený v článcích 306 až 310 této směrnice (příloha I k tomuto stanovisku) uplatní bez ohledu na to, zda je zákazník skutečně cestujícím, či nikoliv. Na základě terminologie použité v některých jazykových verzích dotčených ustanovení je takový přístup nazýván jako „přístup založený na zákazníkovi“. Komise tvrdí, že podle stávající právní úpravy (a v souladu s praxí v ostatních členských státech) se režim přirážky použije pouze tehdy, pokud je zákazníkem cestující. Její výklad je na základě terminologie v jiných jazykových verzích označován jako „přístup založený na cestujícím“. Toto je podstata hlavního problému ve všech věcech a jediný problém v sedmi z nich. V tomto stanovisku se budu zabývat pouze touto otázkou.

2.        V případě Španělského království má Komise námitky rovněž vůči dalším třem aspektům vnitrostátních pravidel týkajících se režimu přirážky, a to vyloučení situací, kdy maloobchodní cestovní kancelář prodává soubory cestovních služeb sestavené velkoobchodními cestovními kancelářemi, z tohoto režimu přirážky, vykazování výše DPH obsažené v ceně a stanovení základu daně za zdaňovací období. Těmto otázkám se věnuji v samostatném stanovisku, předneseném rovněž dnes.

 Směrnice o souborných službách pro cesty

3.        Definice uvedené v článku 2 směrnice o souborných službách pro cesty(3) zde nejsou přímo relevantní. Mohou však poskytnout užitečný kontext k pochopení režimu přirážky. Pro účely směrnice o souborných službách pro cesty se rozumí:

„1.      ‚souborem služeb‘ předem stanovená kombinace alespoň dvou z následujících položek, je‑li prodávána nebo nabízena k prodeji za souhrnnou cenu a je‑li služba poskytována po dobu přesahující 24 hodin nebo zahrnuje‑li nocleh:

(a)      doprava;

(b)      ubytování;

(c)      jiné služby cestovního ruchu, které nejsou doplňkem dopravy nebo ubytování a tvoří významnou část souboru služeb.

[…];       

2.       ,organizátorem‘ osoba, která […] organizuje souborné služby a prodává je nebo je nabízí k prodeji, přímo nebo prostřednictvím prodejce;

3.      ,prodejcem‘ osoba, která prodává nebo nabízí k prodeji soubor služeb sestavený organizátorem;

4.      ,spotřebitelem‘ osoba, která si koupí nebo se zaváže, že si koupí, soubor služeb […] nebo jakákoli osoba, jejímž jménem se hlavní smluvní strana zavazuje ke koupi souboru služeb […] nebo jakákoli osoba, na kterou hlavní smluvní strana nebo ostatní příjemci převedou soubor služeb […];

5.      ,smlouvou‘ dohoda, která zavazuje spotřebitele vůči organizátorovi nebo prodejci.“

 Režim přirážky

4.        Režim přirážky má původ v článku 26 šesté směrnice (příloha II tohoto stanoviska)(4). Jeho podstata je jednoduchá. Pokud cestovní kancelář jednající svým vlastním jménem využívá k uskutečnění cesty dodání zboží a poskytování služeb jinými osobami povinnými k dani, veškerá plnění se považují za jediné poskytnutí služby, podléhající DPH v členském státě cestovní kanceláře. Za základ daně se považuje přirážka cestovní kanceláře – rozdíl mezi jejími náklady na zboží a služby, které jsou obsaženy v jí prodávaném souboru služeb, zahrnujícími DPH, a cenou, kterou požaduje za tento soubor služeb, bez DPH.

5.        Režim přirážky nebyl v původním ani přepracovaném návrhu právního předpisu předloženém Komisí obsažen, takže neexistuje žádná písemná legislativní historie, v níž by bylo možné přímo nalézt nějakou indicii ohledně jeho účelu. V tomto řízení je však nesporné, že cíl byl dvojí: zjednodušit situaci cestovním kancelářím, které by jinak musely žádat o odpočet nebo vrácení DPH na vstupu v různých členských státech, a zajistit, aby každá služba byla zdaněna tam, kde je poskytnuta.

6.        Bez takového mechanismu, jako je režim přirážky, by cestovní kancelář nebo organizátor turistických zájezdů sestavující soubory rekreačních nebo cestovních služeb v rámci Evropské unie byli povinni odvést DPH na výstupu z celé ceny souboru služeb ve svém členském státě. O vrácení jim účtované – často v jiných členských státech – DPH ze služeb, které mají být poskytnuty, jako doprava, ubytování, strava, prohlídky s průvodcem, plavby nebo organizované rekreační činnosti, by museli žádat v těchto členských státech. To by nejenom bylo značně složité z administrativního hlediska, ale takové služby by v důsledku toho nebyly předmětem DPH v členském státě, v němž byly ve skutečnosti poskytnuty a využity, nýbrž v členském státě, v němž byl soubor služeb zakoupen. Značná část příjmů z DPH by tak mohla být přesměrována z členských států s turistickými destinacemi do států, z nichž pocházejí turisté.

7.        Kromě těchto účinků je však režim přirážky z hlediska systému DPH v zásadě neutrální. V rámci řetězce plnění jako celku není vybíráno více či méně, než by tomu bylo jinak, a v zásadě žádná zbytková částka není nenávratně začleněna do systému v dílčí fázi tak, aby ji nesl některý ze zúčastněných hospodářských subjektů. V tomto ohledu může být užitečný komparativní příklad.

8.        Pokud náklady na služby (například doprava, hotel a restaurace) zakoupené cestovní kanceláří a obsažené v souboru služeb činí bez DPH 100, je‑li čistá přirážka cestovní kanceláře na tyto služby 20 a DPH činí 20 % (ve všech dotčených členských státech, je‑li jich více než jeden), potom:

–        podle běžného režimu cestovní kancelář koupí za 100, plus DPH ve výši 20, tj. cena včetně DPH je 120; po přičtení její přirážky k ceně bez DPH prodá za 120, plus DPH ve výši 24, tj. cena včetně DPH je 144; odečte DPH na vstupu ve výši 20 a daňovému orgánu odvede rozdíl mezi DPH na vstupu a na výstupu ve výši 4;

–        podle režimu přirážky cestovní kancelář koupí za 100, plus DPH ve výši 20, tj. cena včetně DPH je 120; po přičtení její přirážky k ceně včetně DPH prodá za 140, plus DPH ve výši 4, tj. cena včetně DPH je 144; neodečte žádnou DPH na vstupu, ale daňovému orgánu odvede pouze DPH ve výši 4 z její přirážky ve výši 20.

V obou případech je prodejní cena včetně DPH 144 a daňové orgány vyberou DPH ve výši 24, kterou celou ponese kupující souboru služeb.

9.        Pokud jsou předmětné služby poskytovány v jednom či více jiných členských státech, než v němž byl soubor služeb prodán, v rámci běžného režimu nemůže cestovní kancelář jednoduše provést odpočet DPH na vstupu ve výši 20 od své DPH na výstupu ve výši 24. Jestliže není v těchto jiných členských státech registrována jako plátce DPH, musí tam absolvovat o něco složitější proces vrácení daně(5), na které může nezanedbatelný čas čekat, na rozdíl od systému okamžitého odpočtu v případě, kdy jsou plnění omezena na jediný členský stát. Kromě toho dotčené členské státy nezískají DPH ze služeb poskytnutých na jejich území. V rámci režimu přirážky však k žádné z uvedených komplikací nedochází.

10.      Zásady, které jsem uvedla výše, jsou mezi účastníky nesporné. Rozdíl ve výkladu se týká pouze toho, zda k tomu, aby se režim přirážky uplatnil, je nutné, aby osobou, která soubor služeb zakoupí, byl cestující (osoba, která služby nebo jiná plnění skutečně využije(6)), nebo jí může být rovněž jiná cestovní kancelář. Zdá se, že tato otázka vyvstává zejména proto, že pro cestovní kanceláře nebo organizátory turistických zájezdů („organizátory“ podle směrnice o souborných službách pro cesty) je čím dál tím běžnější sestavovat soubory rekreačních nebo cestovních služeb, které prodají jiné cestovní kanceláři nebo jinému organizátorovi („prodejci“ podle směrnice o souborných službách pro cesty) před uskutečněním konečného prodeje. K rozdílným názorům by však bylo méně prostoru, kdyby jazykové verze unijní právní úpravy byly více konzistentní.

11.      V šesti jazycích, v nichž byla šestá směrnice původně vypracována (dánština, nizozemština, angličtina, francouzština, němčina a italština), byl výraz „cestující“ nebo jeho ekvivalent použit v celém článku 26, s výjimkou anglické verze, která použila výraz „zákazník“ pouze jednou, při vymezení působnosti režimu v čl. 26 odst. 1: „where the travel agents deal with customers in their own name and use the supplies and services of other taxable persons in the provision of travel facilities“(7).

12.      S postupnými rozšířeními se tato anomálie dostala do některých dalších jazykových verzí a v některých případech i tam, kde anglická verze používá výraz „traveler“ (cestující).

13.      V případě šesté směrnice se estonská, lotyšská, litevská, maltská, polská, portugalská, slovenská, slovinská a švédská verze držely anglického vzoru a použily výraz „zákazník“ pouze jednou, zatímco finská, řecká, maďarská a španělská verze se držely jiných původních jazyků a použily všude výraz „cestující“. V české verzi byl všude použit výraz „zákazník“, a to i tam, kde angličtina použila výraz „cestující“.

14.      Ve směrnici 2006/112 se vzorec poněkud změnil. Pět původních (z roku 1977) jazyků s výjimkou angličtiny (dánština, nizozemština, francouzština, němčina a italština), společně s češtinou, estonštinou, řečtinou, maďarštinou, lotyšštinou, litevštinou, slovinštinou a španělštinou, používá všude výraz „cestující“. Anglický vzor se projevuje v bulharštině, maltštině, polštině a švédštině. V portugalštině, rumunštině a slovenštině je všude použit výraz „zákazník“. Finština používá ve třech případech výraz „zákazník“ a ve dvou případech výraz „cestující“(8).

15.      V roce 2002 Komise navrhla změny článku 26 šesté směrnice(9), které zahrnovaly nahrazení výrazu „cestující“ výrazem „zákazník“ všude(10).

16.      V důvodové zprávě(11) Komise uvedla následující důvody navrhované změny:

„[…] jeden z hlavních problémů, na který poukazují jak členské státy, tak cestovní kanceláře, spočívá v tom, že režim bylo možné v zásadě uplatnit pouze tehdy, pokud byla cestovní služba prodána cestujícímu. Takové pravidlo odpovídalo situaci na trhu v roce 1977, kdy soubory cestovních služeb byly prodávány cestovní kanceláří především přímo cestujícímu. V současnosti je situace výrazně jiná. V odvětví působí více subjektů a poskytování souborů cestovních služeb je více roztříštěné než v roce 1977. Stále více cestovních služeb je tedy poskytováno buď jiným cestovním kancelářím, nebo jiným osobám povinným k dani, které využívají cestovní služby jako motivaci pro své zaměstnance nebo v rámci své činnosti, například ve formě seminářů.

Současný stav, kdy se zvláštní režim neuplatní, je‑li cestovní služba prodána jiné osobě než cestujícímu, již nezajišťuje, že DPH připadne členskému státu, v němž skutečně dochází ke spotřebě. Pokud cestovní kancelář prodá soubor cestovních služeb jiné cestovní kanceláři, uplatní se běžná pravidla zdanění. To znamená, že cestovní kancelář by měla být oprávněna provést odpočet DPH na vstupu, kterou zaplatila svým dodavatelům, a účtovat DPH ve členském státě, v němž je usazena, z celkové hodnoty jejího následného poskytnutí souboru cestovních služeb druhé cestovní kanceláři. V tom případě příjem z DPH vybrané z původních poskytnutí služeb (například hotelového ubytování) již nepřipadne členským státům, v nichž jsou jednotlivé služby spotřebovány, ale je přesměrován k členskému státu, v němž je cestovní kancelář usazena.

S cílem tomu zabránit některé členské státy, v nichž má turistický průmysl značný význam, uplatňují odlišný výklad tohoto článku a zahrnují do působnosti zvláštního režimu pro cestovní kanceláře poskytování cestovních služeb cestovními kancelářemi jiným zákazníkům než cestujícím. Výsledkem je, že původní cíle tohoto režimu, zjednodušení a zdanění v členském státě spotřeby, jsou lépe splněny.

To nicméně vede k rozdílnému uplatňování zvláštního režimu v rámci Společenství, což není slučitelné s řádným fungováním vnitřního trhu a narušuje to hospodářskou soutěž mezi subjekty usazenými v různých členských státech. Taková situace je nepřijatelná, a Komise proto navrhuje, aby první věta čl. 26 odst. 2 byla změněna vypuštěním výrazu ,cestujícímu‘.

Důsledkem toho je podstatné rozšíření působnosti zvláštního režimu. Ve své pozměněné verzi se zvláštní režim uplatní na všechna poskytnutí služeb cestovními kancelářemi za podmínek uvedených v čl. 26 odst. 1, bez ohledu na povahu zákazníka (soukromá osoba, osoba povinná k dani, podnik, jiná cestovní kancelář atd.)“ (neoficiální překlad)

17.      Návrh dosud nebyl přijat. Zůstává stále v Radě, v níž zjevně nebylo dosaženo dohody.

 Řízení

18.      Takové jsou v zásadě okolnosti, za kterých Komise v roce 2006 zkoumala uplatňování režimu přirážky v Evropské unii a dospěla k závěru, že 13 členských států jej uplatňuje nesprávně (konkrétně, že tyto státy zastávají přístup založený na zákazníkovi, a nikoliv přístup založený na cestujícím). Některé z těchto členských států(12) poté své právní předpisy změnily, ovšem jiné ne. Ačkoliv Komise stále chtěla prosadit jí navrhovanou změnu, usoudila, že jednotnost je na vnitřním trhu zásadní a nespravedlivá soutěžní výhoda, kterou mají někteří organizátoři turistických zájezdů, by měla být odstraněna(13).

19.      V souladu s postupem stanoveným v článku 226 ES (nyní článek 258 SFEU) Komise tedy zaslala dne 23. března 2007 všem osmi členským státům dotčeným v projednávaných věcech výzvu dopisem. Ve světle jejich odpovědí zaslala sedmi z těchto členských států odůvodněné stanovisko dne 29. února 2008 a osmému, Španělskému království, dne 9. října 2009. Vzhledem k tomu, že členské státy odůvodněným stanoviskům nevyhověly, podala Komise v době od 20. dubna do 1. září 2011 projednávané žaloby. Požaduje určení, že členské státy tím, že umožňují, aby cestovní kanceláře uplatňovaly režim přirážky na poskytování cestovních služeb jiným osobám než cestujícím, nesplnily povinnosti, které pro ně vyplývají z článků 306 až 310 směrnice 2006/112.

20.      Ve všech věcech proběhlo úplné písemné řízení, s výjimkou věci C‑293/11, Komise v. Řecko, v níž se Komise vzdala práva předložit repliku. Řada členských států podala vyjádření vedlejšího účastníka ve věcech jiných států. Dne 6. března 2013 se konalo společné jednání, na kterém Komise a všechny dotčené členské státy přednesly ústní vyjádření.

21.      Ve všech věcech je nesporné, že relevantní vnitrostátní právní předpisy zastávají přístup založený na zákazníkovi. Mám tedy za to, že není nezbytné zde tyto právní předpisy uvádět. Otázkou (jedinou otázkou v sedmi věcech a první otázkou ve věci C‑189/11, Komise v. Španělsko) je pouze to, zda tento přístup je správný, nebo zda – jak tvrdí Komise – správný výklad článků 306 až 310 směrnice 2006/112 vyžaduje, aby všechny členské státy uplatňovaly přístup založený na cestujícím.

 Stručné shrnutí hlavních argumentů

22.      Komise a žalované členské státy se shodují v následujících bodech: (i) cílem režimu přirážky je zjednodušení postupů a zajištění spravedlivého výběru příjmů z DPH bez jiných odchylek od systému DPH; (ii) zatímco nyní je běžné, že cestovní kancelář nebo organizátor turistických zájezdů sestavuje soubory cestovních nebo rekreačních služeb a prodává je jiné cestovní kanceláři před konečným prodejem cestujícímu nebo rekreantovi, v roce 1977, kdy byla přijata šestá směrnice, tomu tak nebylo; (iii) k zajištění harmonizovaného uplatňování pravidel DPH ve všech členských státech, které mezi cestovními kancelářemi nečiní rozdíl, je nezbytný jednotný výklad; (iv) přístup založený na zákazníkovi představuje výklad, který je nejvhodnější k dosažení cílů režimu přirážky, a (v) tento přístup je de facto v žalovaných členských státech uplatňován. Vzhledem k tomu, že všechny tyto body jsou nesporné, nezdá se být účelné uvádět v souvislosti s nimi podrobné argumenty; kromě toho se s nimi mohu ztotožnit a nebudu se jimi ve svém následném posouzení zabývat. Stačí poukázat na to, že pokud jde o body (i) a (iv), uvedla jsem podstatné body ve svém popisu režimu přirážky(14), body (ii) a (v) jsou nezpochybňované skutečnosti a bod (iii) je nesporný.

23.      I když není sporu ohledně nutnosti jednotného harmonizovaného výkladu v rámci celé Unie, Komise se domnívá, že širšího výkladu, z něhož vychází přístup založený na zákazníkovi, nelze dosáhnout bez změny právních předpisů (přístup de lege ferenda), zatímco žalované členské státy mají za to, že ustanovení v jejich stávajícím stavu mohou – a měla by být – vykládána takto široce (přístup de lege lata).

24.      Základní prvek argumentu Komise je jazykový. Pouze v jednom z pěti případů jen jedna z šesti původních jazykových verzí článku 26 šesté směrnice použila výraz „zákazník“; ve všech ostatních případech a ve všech ostatních jazykových verzích – obzvláště v té, v níž byl konečný text projednáván a schválen – byl vždy použit výraz „cestující“. Záměrem zákonodárce tak jednoznačně bylo omezit režim přirážky na případy, kdy cestovní kancelář prodává přímo cestujícímu(15).

25.      Podle názoru Komise by jinak dvě věty tohoto ustanovení nedávaly smysl. Kdyby byl míněn „zákazník“, slova „svým vlastním jménem“ v čl. 26 odst. 1 šesté směrnice (čl. 306 odst. 1 směrnice 2006/112) by byla nadbytečná, jelikož cestovní kanceláře jednají vždy svým vlastním jménem se svými zákazníky (těmi, kdo kupují přímo od nich), avšak ne vždy s cestujícími (což nemusí být tytéž osoby). A výrazy „poskytnutí služby […] cestujícímu“ a „kterou má zaplatit cestující“ v čl. 26 odst. 2 šesté směrnice (články 307 a 308 směrnice 2006/112) by byly nelogické, kdyby službu kupovala jiná cestovní kancelář: pokud soubor služeb sestavený jednou cestovní kanceláří je před jeho prodejem cestujícímu prodán druhé cestovní kanceláři, jak lze vypočítat přirážku první cestovní kanceláře (daňový základ DPH), jestliže soubor služeb se považuje za „jediné poskytnutí služby [touto] cestovní kanceláří cestujícímu“, avšak druhá cestovní kancelář uplatní vlastní přirážku?

26.      Komise rovněž zdůrazňuje, že podle ustálené judikatury platí, že ustanovení, která mají povahu výjimky z určité zásady, musí být vykládána striktně(16). Režim přirážky představuje výjimku ze zásady zdanění v každém stupni řetězce plnění a odpočtu daně na vstupu v každém stupni předcházejícím maloobchodnímu prodeji(17).

27.      Ačkoliv Komise souhlasí s tím, že přístup založený na zákazníkovi by byl vhodnější k dosažení cílů režimu přirážky, zdůrazňuje, že členské státy jsou povinny uplatňovat unijní předpisy v oblasti DPH, i když se domnívají, že je lze zdokonalit(18).

28.      Komise nicméně upřesňuje, že podle jejího názoru (který zdá se vychází spíše z účelu režimu než ze znění právního předpisu) by se režim přirážky měl uplatnit, pokud podnik, který (jako právnická osoba) nemůže sám být „cestujícím“, zakoupí soubor cestovních služeb pro své zaměstnance. Důležité je prostě to, aby soubor služeb nebyl dále prodán skutečnému cestujícímu.

29.      Naproti tomu žalované členské státy(19) kladou důraz na nutnost dosažení cílů, které režim přirážky sleduje.

30.      Co se týče hlavního jazykového argumentu Komise, zdůrazňují, že formulace použitá v jedné z jazykových verzí ustanovení unijního práva nemůže sloužit jako jediný základ pro výklad tohoto ustanovení ani ji nelze upřednostnit před ostatními jazykovými verzemi. V případě rozdílu mezi jednotlivými jazykovými verzemi musí být ustanovení vykládáno podle celkové systematiky a účelu právní úpravy, jejíž je součástí(20). Takový teleologický přístup Soudní dvůr zaujal, když rozhodl, že se režim přirážky vztahuje na hoteliéra, který svým zákazníkům nabízí soubor služeb zahrnující ubytování, zpáteční dopravu a autobusové výlety, přičemž dopravní služby jsou kupovány od třetích osob, ačkoliv formálně není cestovní kanceláří nebo organizátorem turistických zájezdů(21). Stejně tak by měl být tento přístup uplatněn zde, aby bylo zajištěno řádné dosažení cílů režimu.

31.      Nelogičnost, kterou Komise spatřuje v použití určitých formulací, je podle názoru členských států nepřesvědčivá. Anglická verze ustanovení (z níž vycházejí všechny ostatní verze používající výraz „zákazník“) nehovoří o cestovních kancelářích, které jednají se svými zákazníky vlastním jménem, nýbrž o cestovních kancelářích, které jednají vlastním jménem se zákazníky (kteří nejsou nutně přímo jejich zákazníky). Taková formulace – kterou každopádně Komise v jí navrhované změně ponechala – proto není zjevně nadbytečná. Nicméně vzhledem k tomu, že je upřesněno, že režim přirážky se nevztahuje na cestovní kanceláře, které vystupují jen jako zprostředkovatelé, slova „svým vlastním jménem“ by mohla být nadbytečná při jakémkoliv výkladu. Kromě toho, jak Soudní dvůr rozhodl, formulaci „kterou má zaplatit cestující“ nelze vykládat doslovně, ale může zahrnovat platby od třetích osob(22).

32.      Žalované členské státy rovněž poukazují na to, že Soudní dvůr konzistentně judikuje, že požadavek restriktivního výkladu výjimek ze zásad systému DPH neznamená, že by použité výrazy měly být vykládány způsobem, který by výjimky zbavil účinků, a že jakýkoliv výklad musí být v souladu se sledovanými cíli a musí splňovat požadavky daňové neutrality(23).

33.      Podle členských států není odkaz Komise na výše uvedený rozsudek Komise v. Španělsko(24) relevantní. Uvedená věc se týkala ustanovení šesté směrnice, jehož výklad jasně vyplýval z jeho znění. V projednávaném případě je zcela zjevné, že znění může vést k různým výkladům, a skutečně k nim vede.

 Posouzení

34.      V tomto řízení se Soudní dvůr nachází v nezáviděníhodném postavení. Ve způsobu, jakým existující jazykové verze článků 306 až 310 směrnice 2006/112 používají výrazy „zákazník“ a „cestující“ (z nichž ani jeden není definován), nelze nalézt žádný soudržný systém. Návrh Komise na nápravu situace (který sám není vzorem jazykové soudržnosti) se nesetkal se shodou v Radě, které byl předložen před více než deseti lety. Zdá se, že jde, ne‑li o patovou situaci, přinejmenším o nedostatek společné ochoty určit jednotný přístup. Existují dva vzájemně neslučitelné výklady a ve prospěch každého z nich lze uvést argumenty. Osm členských států vykládá ustanovení jedním způsobem (dříve tak činilo přinejmenším 13 států), zatímco ostatní – z nichž žádný se nesnažil vstoupit do řízení jako vedlejší účastník s cílem předložit své stanovisko – je vykládají jiným způsobem, přičemž žádný z těchto přístupů nesouvisí nutně s tím, zda směrnice 2006/112 používá v příslušných jazycích výraz „cestující“, nebo „zákazník“.

35.      Je těžké se vyhnout dojmu, že Soudní dvůr má rozhodnout o otázce politiky v oblasti DPH (a formulace právních předpisů), jejíž řešení je nad schopnosti a vůli členských států a zákonodárce.

36.      Ať je tomu jakkoliv, Soudní dvůr musí poskytnout právní výklad stávajícího textu, který určí, zda jsou žaloby Komise (co se týče problému, který je předmětem tohoto stanoviska) opodstatněné, či nikoliv.

37.      V této souvislosti podle mého názoru nemůže být pro přezkum ze strany Soudního dvora jakkoliv právně relevantní počet států, které zastávají jeden či druhý přístup (i když to může mít určitý politický význam pro zákonodárce). Ať je výsledek tohoto přezkumu jakýkoliv, značný počet členských států bude nucen změnit své právní předpisy. Stejně tak nelze podle mne přisuzovat význam praktickým obtížím, které mohou vyplývat pro cestovní kanceláře z kteréhokoliv výkladu, kdyby byl uplatňován jednotně – samozřejmě kromě těch, kterým má režim přirážky právě zabránit. Žádný přístup pravděpodobně nebude v praxi dokonalý, ovšem jestliže přinejmenším osm (dříve přinejmenším 13) členských států bylo schopno uplatňovat ustanovení určitým způsobem po značnou dobu, jakékoliv obtíže spojené s tímto uplatňováním (posuzované samostatně, nikoliv jako součást nekonzistentního celku) se nezdají být rozhodující.

38.      Kdyby ustanovení upravující režim přirážky byla jednoznačná, měl by v zásadě mít přednost jejich jasný význam, i kdyby to mělo do jisté míry oslabit dosažení cílů tohoto režimu. Podle mého názoru však tato ustanovení ponechávají prostor pro výklad a Soudní dvůr musí zohlednit účel a celkovou systematiku tohoto režimu, jakož i svá předchozí rozhodnutí v tomto kontextu(25).

39.      Je patrně zbytečné hledat odpověď v podrobné analýze nahodilého způsobu, jakým jsou výrazy „cestující“ a „zákazník“ nebo jejich ekvivalenty nyní používány v jednotlivých jazykových verzích článků 306 až 310 směrnice 2006/112. Komise zdůrazňuje, že výraz „zákazník“ byl použit pouze jednou v jediné z šesti původních jazykových verzí článku 26 šesté směrnice, a vysvětluje, jak k této anomálii došlo a jak se následně rozšířila. Je přesvědčena – a nevidím důvod toto přesvědčení zpochybňovat – že záměrem Rady bylo použít všude výraz „cestující“.

40.      Nedomnívám se nicméně, že z úmyslu používat soudržně výraz „cestující“ lze nutně dovodit související záměr omezit uplatňování režimu přirážky na situace, kdy cestovní kancelář jedná přímo s fyzickou osobou, která poskytované služby využije.

41.      Je pravda, že pokud výraz „cestující“ vezmeme doslova, je obtížné vyložit jej tak, že zahrnuje „jinou cestovní kancelář“. Nicméně jeho pojetí v kontextu, které zohledňuje účel a celkovou systematiku ustanovení, může vést k širšímu výkladu.

42.      Zaprvé výraz „cestující“ nelze v kontextu režimu přirážky vykládat striktně doslova. Pro Roberta Louise Stevensona mohla být cesta plná naděje lepší než samotný cíl(26), ale možná by pociťoval méně naděje, kdyby se potýkal se zpožděnými lety, stísněnými sedadly v přeplněných letadlech nebo jídlem bez chuti na miniaturních plastových táccích. Pro mnoho, ne‑li většinu současných rekreantů se těžiště přesunulo: jde o cíl, nikoliv samotnou cestu(27), a je možné objednat si dovolenou v letovisku nebo jiné ubytování prostřednictvím cestovní kanceláře a zároveň si zajistit vlastní způsob dopravy. Tak tomu bylo konkrétně v případě „automobilové dovolené“ v rozsudku Van Ginkel(28), o které Soudní dvůr rozhodl, že spadá pod režim přirážky. Kromě toho je jasné, že jedna osoba může koupit soubor cestovních služeb, který má využít jiná osoba, ale bylo by překvapivé, kdyby zacházení z hlediska DPH záviselo na tom, zda kupující byl skutečný cestující, nebo příbuzný, společník na dovolené atd. Nadto skutečně není důvodu k tomu, aby dovolená objednaná prostřednictvím cestovní kanceláře nutně zahrnovala nějaké významné cestování: může být výhodnější (nebo v případě speciálních nabídek levnější) objednat si pobyt v lázních ve vlastním městě prostřednictvím cestovní kanceláře, a nikoliv přímo(29). Pro účely režimu přirážky tedy „cestující“ není nutně ten, kdo „cestuje“, a samotná „cestovní služba“ nebo „cesta“ nemusí být součástí souboru služeb, na nějž cestovní kancelář musí uplatnit daný režim.

43.      Zadruhé, aniž je nutné vyvozovat konkrétní závěry ze způsobu, jakým je výraz „zákazník“ nebo jeho ekvivalent používán v různých jazykových verzích, samotná skutečnost, že tento výraz mohl do právních předpisů proniknout a rozšířit se tam, spíše vyvrací názor, že zákonodárce někdy připisoval používání výrazu „cestující“ rozhodující význam. Kromě toho lze zaznamenat, že zvyšující se používání výrazu „zákazník“ v právních předpisech je doprovázeno zvýšenou četností prodejů souborů rekreačních nebo cestovních služeb mezi cestovními kancelářemi.

44.      Mám tedy za to, že legislativní záměr použít jediný výraz pro označení osoby kupující od cestovní kanceláře cestovní, ubytovací nebo podobné služby – a „cestující“ byl vhodný výraz – nevyžaduje, aby smysl tohoto výrazu byl omezen na obzvláště úzkou kategorii takových osob.

45.      Ani Komise se každopádně nesnaží vykládat výraz „cestující“ doslovně: zahrnuje pod tento výraz například podnik, který zakoupí služby pro své zaměstnance, přičemž jedinou podmínkou podle jejího názoru je, že soubor služeb nesmí být dále prodán konečnému spotřebiteli, ať je to kdokoliv.

46.      Nemohu tak považovat text ustanovení upravujících režim přirážky za jednoznačný, a to ani za předpokladu, že původním záměrem bylo použít všude výraz „cestující“ – který sám není zcela jednoznačný.

47.      Tento výraz tedy může být podle mého názoru vykládán tak, že zahrnuje i jiné zákazníky než fyzické osoby, které ve skutečnosti využijí cestovní nebo rekreační služby zakoupené u cestovní kanceláře (nebo, jak uvádí Komise, než ty, kdo kupují ve prospěch takových osob), a to tak, že zahrnuje jiné cestovní kanceláře, které poté služby dále prodají. Vzhledem k nejistotě vyplývající z jazykových verzí by měl být výklad takový, jestliže to vyžadují účel a celková systematika režimu přirážky. Soudní dvůr ve světle takového požadavku již vyložil výraz „cestovní kancelář“ tak, že zahrnuje hoteliéra nabízejícího soubor ubytovacích služeb zahrnující dopravu a výlety a subjekt organizující jazykové a studijní pobyty v zahraničí(30). Další paralelu lze nalézt v tom, jak Soudní dvůr vyložil formulaci „osoby, které provozují sport“ – která se, jak uznal, v běžném užívání vztahuje pouze na fyzické osoby – a sice v tom smyslu, že pro účely čl. 13 části A odst. 1 písm. m) šesté směrnice (nyní čl. 132 odst. 1 písm. m) směrnice 2006/112) může zahrnovat i právnické osoby a neregistrovaná sdružení(31).

48.      Podstatné je, že vyloučení prodeje souboru cestovních nebo rekreačních služeb cestovní kanceláří nebo organizátorem turistických zájezdů jiné cestovní kanceláři, která jej prodá dále, z uplatnění režimu přirážky by bylo v přímém rozporu s oběma cíli, jichž – jak je v tomto řízení nesporné – měl režim dosáhnout.

49.      Soudní dvůr uznal cíl přizpůsobení běžných pravidel týkajících se místa zdanění, základu daně a odpočtu daně na vstupu tak, aby byla zohledněna četnost a místo služeb poskytovaných v rámci souboru cestovních nebo rekreačních služeb, jež přinášejí cestovním kancelářím a organizátorům turistických zájezdů praktické obtíže, které by mohly narušovat výkon jejich činnosti(32). Pokud cestovní kancelář A sestaví soubor služeb zahrnující například autobusový zájezd do několika členských států s ubytováním, stravováním v restauraci a návštěvami turistických atrakcí v každém z těchto států a tento soubor služeb prodá cestovní kanceláři B, která jej prodá fyzické osobě, jež se zúčastní zájezdu, na všechny související praktické obtíže bude narážet cestovní kancelář A, nikoliv B. I v případě, že místo plnění u prodeje ze strany cestovní kanceláře A cestovní kanceláři B není v členském státě, v němž je B usazena, obtíže cestovní kanceláře B nejsou v zásadě větší, než jaké s sebou nese prosté přeshraniční poskytnutí služby – konkrétně nutnost dosáhnout vrácení daně zaplacené na vstupu z plnění v jiném členském státě nebo jejího odpočtu. Situace cestovní kanceláře B sama o sobě neodůvodňuje uplatnění zvláštního režimu přirážky. Naproti tomu cestovní kancelář A se musí potýkat s daní na vstupu z různých služeb v různých sazbách v různých členských státech – což je právě situace, kterou má režim přirážky zjednodušit. Přitom podle přístupu založeného na cestujícím, který v tomto řízení hájí Komise, B jako jediná bude mít z režimu prospěch, zatímco A nikoliv.

50.      Podobné úvahy platí i v souvislosti s druhým cílem, kterým je zajistit, aby výnos z DPH správně připadl členskému státu, v němž je příslušná služba skutečně poskytnuta a přijata. Jestliže se ve výše uvedeném příkladu na prodej ze strany cestovní kanceláře A cestovní kanceláři B neuplatní režim přirážky, A získá zpět částky DPH účtované ze služeb poskytnutých turistům v navštívených členských státech, přičemž to pravděpodobně povede k čisté platbě většiny nebo všech těchto částek této cestovní kanceláři(33) a ztrátě příjmu z DPH v uvedených členských státech. Třebaže je DPH na úrovni EU harmonizována, jde o vnitrostátní daň, vybíranou v každém členském státě v jím stanovených sazbách a podle jeho vlastních podrobných pravidel. V článku 1 odst. 2 směrnice 2006/112 je DPH kvalifikována jako „všeobecná daň ze spotřeby“. Ačkoliv hlava V (články 31 až 61) směrnice 2006/112 stanoví zvláštní pravidla týkající se místa dodání v případě přeshraničního prvku, konceptu daně ze spotřeby je vlastní, že tato daň by se měla konkretizovat v okamžiku a na místě skutečné spotřeby (tedy konečné spotřeby na konci řetězce plnění, jedná-li se o nekumulativní vícestupňovou daň, jako je DPH). V přezkoumávané situaci jsou příslušné služby fyzicky poskytovány i využívány v témže členském státě. Přeshraniční prvek je u těchto služeb v podstatě umělý – v členském státě cestovní kanceláře A jsou poskytovány služby cestovní kanceláře A, nikoliv poskytovatelů služeb v navštívených členských státech. Pokud by příjem ze spotřeby v jednom členském státě měl plynout do jiného členského státu, ve kterém nebyla poskytnuta žádná ze služeb přímo vedoucích k této spotřebě, bylo by to tedy v rozporu nejenom s cíli režimu přirážky, ale i se základní zásadou společného systému DPH, kterou má tento režim naplňovat.

51.      Je pravda, že odchylky od běžného režimu musí být vykládány restriktivně, ovšem, jak zdůraznily členské státy, neznamená to, že použité výrazy by měly být vykládány způsobem, který by je zbavil jejich zamýšleného účinku. V projednávané věci by výklad navrhovaný Komisí vedl právě k tomu(34).

52.      Na základě toho musím učinit závěr, že přístup založený na zákazníkovi nejen že je vhodnější k dosažení cílů režimu přirážky než přístup založený na cestujícím, ale že posledně uvedený přístup ve skutečnosti brání dosažení těchto cílů v situacích, v nichž by podle Komise měl být uplatňován. Takový závěr je podle mého názoru dostačující k zamítnutí žalob Komise ve všech projednávaných věcech (s tou výhradou, že ve věci C‑189/11, Komise v. Španělsko, je třeba přezkoumat ještě další tři otázky).

53.      Může být však užitečné stručně zmínit ostatní důležité body uvedené žalovanými členskými státy, které rovněž podporují tento názor, a odpovědět na některé argumenty Komise.

54.      Zaprvé členské státy zdůrazňují zásadu daňové neutrality, která je vlastní systému DPH, v tom smyslu, že by DPH neměla být uplatňována způsobem, který narušuje hospodářskou soutěž mezi poskytovateli(35). Podle jejich názoru vzhledem k tomu, že (jak jsem vysvětlila výše v bodech 49 a 50) výklad Komise nezmírňuje praktické a administrativní obtíže související se sestavením souboru cestovních služeb v případě, že tento soubor je prodán jiné cestovní kanceláři, tento výklad zvýhodňuje velké organizátory turistických zájezdů a cestovní kanceláře na úkor menších, které pravděpodobně nebudou mít prostředky nezbytné k řešení těchto obtíží. Posledně uvedené cestovní kanceláře jsou tedy méně schopné sestavovat soubory služeb k prodeji jiným cestovním kancelářím. Výklad Komise nadto neodůvodněně vede k rozdílnému zacházení s plněními osoby povinné k dani z hlediska DPH na základě totožnosti jejího zákazníka, a nikoliv na základě kritéria souvisejícího s dodávkou nebo dodavatelem.

55.      S tímto posouzením souhlasím. Kritérium velikosti zvýhodňuje větší cestovní kanceláře oproti menším i jinak, ovšem uplatňování pravidel DPH by nemělo vést k další diskriminaci. Je rovněž pravda, že v tomto smyslu chápaná zásada neutrality není pravidlem primárního práva, které by mohlo podmiňovat platnost ustanovení, nýbrž výkladovou zásadou, která se musí použít souběžně s ostatními takovými zásadami(36). V tomto případě však její použití podporuje závěr, k němuž jsem dospěla na základě zásady, která vyžaduje, aby ustanovení, jehož význam není jasný (zejména v případě kolidujících jazykových verzí), bylo vykládáno ve světle účelu a celkové systematiky právní úpravy, jejíž je součástí.

56.      Zadruhé Komise tvrdí, že výraz „svým vlastním jménem“ v článku 306 směrnice 2006/112 je v případě přijetí přístupu založeného na zákazníkovi nadbytečný, jelikož cestovní kanceláře jednají se svými zákazníky vždy svým vlastním jménem (kdyby tomu tak nebylo, osoba, se kterou jednají, by nebyla jejich zákazníkem).

57.      Tento argument je podle mne slabý. I když je pravda, že je třeba mít za to, že výraz či obrat použitý v právním předpisu slouží v zásadě vlastnímu účelu, nemohu souhlasit s tím, že výklad, který pouze eliminuje nadbytečnost, by měl převážit nad výkladem, který mnohem jasněji slouží zamýšlenému cíli právní úpravy jako celku. Nadbytečnost není v právních předpisech neznámá. V tomto případě lze výraz „svým vlastním jménem“ snadno považovat pouze za předzvěst vyloučení cestovních kanceláří vystupujících jen jako zprostředkovatelé v následující větě. Podotýkám kromě toho, že návrh Komise na změnu článku 26 šesté směrnice z roku 2002, který má uplatňovat přístup založený na zákazníkovi, nadále používá formulaci „jednají-li cestovní kanceláře se zákazníky svým vlastním jménem“, takže údajnou nadbytečnost zachovává.

58.      Zatřetí Komise tvrdí, že definice „přirážky“ v článku 308 směrnice 2006/112 je v případě přístupu založeného na zákazníkovi nepoužitelná. Pokud cestovní kancelář A sestaví soubor služeb a prodá jej cestovní kanceláři B, která jej prodá cestujícímu, jak může být přirážka cestovní kanceláře A rozdílem mezi cenou bez DPH zaplacenou cestujícím a skutečnými náklady cestovní kanceláře A na zboží dodané a služby poskytnuté jinými osobami povinnými k dani k přímému prospěchu cestujícího, jestliže cena zaplacená zákazníkem zahrnuje nejen přirážku cestovní kanceláře A, ale i přirážku cestovní kanceláře B?

59.      Jestliže za stávajícího právního stavu musí, jak jsem přesvědčena, výraz „cestující“ být chápán široce, aby zahrnoval zákazníky různého druhu, zejména i jiné cestovní kanceláře, problém zmizí(37). Nadto, jak zdůraznily členské státy, nelze obrat „kterou má zaplatit cestující“ v tomto kontextu vykládat doslovně(38).

60.      Začtvrté Komise odkazuje na výše uvedený rozsudek C‑204/03, Komise v. Španělsko(39), v tom smyslu, že členské státy nemohou ignorovat výslovná ustanovení směrnic o DPH s cílem dosáhnout výsledku, který více odpovídá obecným cílům této právní úpravy.

61.      I zde souhlasím se členskými státy v tom, že judikatura nebrání výkladu, který vede k takovému výsledku, ledaže je v rozporu s jasným a jednoznačným ustanovením. Ustanovení dotčená v tomto řízení nejsou jednoznačná, jak bylo dostatečně prokázáno.

62.      Nakonec je nicméně třeba přiznat, že přístup založený na zákazníkovi není všelékem na všechny možné nedokonalosti režimu přirážky. Na jeho největší nedostatek poukázala Komise v důvodové zprávě k navrhované změně šesté směrnice:

„Několik členských států poukázalo rovněž na otázku služebních cest a problém, který působí společnostem, jež jsou ve skutečnosti konečnými spotřebiteli souborů cestovních služeb, jelikož podle navrhovaných nových ustanovení článku 26 nemohou odpočíst zbytkovou DPH na vstupu. Pokud si objednají soubor cestovních služeb od cestovní kanceláře, bude jim účtována cena včetně DPH, kterou si ovšem nebudou moci odpočíst, ačkoliv je soubor cestovních služeb využit pro účely podnikání. To povede ke zbytkové DPH na spotřebním mezistupni, což je v rozporu se základní zásadou neutrality systému DPH v rámci Společenství.“(40)(neoficiální překlad)

63.      Tento problém se v navrhované změně sice zmiňuje, není však řešen. V tomto řízení Komise zastává výklad, podle kterého výraz „cestující“ zahrnuje společnosti kupující služební cesty – čímž de facto uplatňuje v tomto ohledu přístup založený na zákazníkovi (a tím zakotvuje zbytkovou DPH v dílčí fázi v řetězci plnění).

64.      Problému by bylo možné se vyhnout pouze tehdy, pokud by byl přístup založený na cestujícím přijat v jeho nejstriktnějším výkladu a režim přirážky se uplatnil pouze tehdy, pokud by zákazníkem cestovní kanceláře byla fyzická osoba využívající prodávanou službu. Kdyby zákazníkem byla právnická osoba povinná k dani, uplatnil by se běžný režim, a kdyby nabyté služby byly použity striktně pro účely podnikání a představovaly nákladové složky plnění podniku zdanitelných na výstupu, celá DPH z těchto služeb, vedle DPH z přirážky cestovní kanceláře, by mohla být odpočtena z daně na výstupu a zásada neutrality DPH pro osobu povinnou k dani by byla dodržena.

65.      To však není výklad, který Komise v souvislosti s přístupem založeným na cestujícím navrhuje. Nadto cíli režimu přirážky jsou, jak je nesporné, konkrétně zjednodušení postupů a zajištění správného určení příjmů z DPH. Nic nenaznačuje tomu, že by záměrem bylo rovněž zaručit plnou odpočitatelnost daně na vstupu z cestovních služeb použitých pro zdanitelné podnikatelské účely, i kdyby to bylo žádoucí.

66.      Existence problému, který jsem popsala, mě proto nevede ke změně mého závěru, že režim přirážky by měl být vykládán ve smyslu přístupu založeného na zákazníkovi, takže žaloby Komise by měly být v rozsahu, v němž požadují určení, že členské státy tím, že umožňují, aby cestovní kanceláře uplatňovaly režim přirážky na poskytování cestovních služeb jiným osobám než cestujícím, nesplnily povinnosti, které pro ně vyplývají z článků 306 až 310 směrnice 2006/112, zamítnuty.

 Náklady řízení

67.      Podle čl. 138 odst. 1 jednacího řádu Soudního dvora se účastníku řízení, který neměl úspěch ve věci, uloží náhrada nákladů řízení, pokud to účastník řízení, který měl ve věci úspěch, požadoval. Všechny žalované členské státy požadovaly náhradu nákladů řízení. Podle čl. 140 odst. 1 jednacího řádu členské státy, které vstoupily do řízení jako vedlejší účastníci, nesou vlastní náklady.

 Závěry

68.      Vzhledem k výše uvedeným úvahám navrhuji, aby – s výhradou analýzy a závěrů, které uvádím v samostatném stanovisku ve věci C‑189/11 týkajícím se zbývajících výtek vůči Španělskému království – Soudní dvůr:

–        zamítl žaloby podané Komisí,

–        uložil Komisi náhradu nákladů řízení vynaložených členskými státy jako žalovanými a

–        rozhodl, že členské státy ponesou vlastní náklady řízení, které jim vznikly jako vedlejším účastníkům.

Příloha I

 Články 306 až 310 směrnice 2006/112 (zvýraznění provedeno autorkou tohoto stanoviska)

 „Článek 306

1.      Členské státy uplatňují zvláštní režim DPH na plnění uskutečňovaná cestovními kancelářemi v souladu s touto kapitolou, jednají‑li cestovní kanceláře s cestujícími svým vlastním jménem a k uskutečnění cesty využívají dodání zboží a poskytnutí služeb jinými osobami povinnými k dani.

Tento zvláštní režim se nevztahuje na cestovní kanceláře, které vystupují jen jako zprostředkovatelé a na které se pro výpočet základu daně vztahuje čl. 79 první pododstavec písm. c)[(41)].

2.      Pro účely této kapitoly se za cestovní kanceláře považují též organizátoři turistických zájezdů.

 Článek 307

Plnění uskutečňovaná cestovní kanceláří za podmínek uvedených v článku 306 v souvislosti s uskutečněním cesty se považují za jediné poskytnutí služby cestovní kanceláří cestujícímu.

Toto jediné poskytnutí služby se zdaní v tom členském státě, v němž má cestovní kancelář sídlo ekonomické činnosti nebo stálou provozovnu, z níž službu poskytla.

 Článek 308

Za základ daně a cenu bez DPH ve smyslu čl. 226 bodu 8 při jediném poskytnutí služby cestovní kanceláří se považuje přirážka cestovní kanceláře, tj. rozdíl mezi celkovou částkou bez DPH, kterou má zaplatit cestující, a skutečnými náklady cestovní kanceláře na zboží dodané a služby poskytnuté jinými osobami povinnými k dani, pokud tato plnění slouží k přímému prospěchu cestujícího.

 Článek 309

Jsou‑li plnění, jež cestovní kancelář svěřila jiným osobám povinným k dani, uskutečněna těmito osobami mimo Společenství, považuje se poskytnutí služby cestovní kanceláří za zprostředkovatelskou činnost osvobozenou od daně podle článku 153.

Jsou‑li plnění uvedená v prvním pododstavci uskutečněna jak uvnitř Společenství, tak mimo ně, může být od daně osvobozena jen ta část služeb poskytnutých cestovní kanceláří, která se týká plnění uskutečněných mimo Společenství.

 Článek 310

Daň z přidané hodnoty, kterou cestovní kanceláři účtují jiné osoby povinné k dani při plněních uvedených v článku 307, jež slouží k přímému prospěchu cestujícího, není v žádném členském státě nárok odpočitatelná ani navratitelná [není v žádném členském státě odpočitatelná ani navratitelná].“

Příloha II

 Článek 26 šesté směrnice (zvýraznění provedeno autorkou tohoto stanoviska)

„Zvláštní režim pro cestovní kanceláře

1.      Členské státy uplatní daň z přidané hodnoty na plnění uskutečňovaná cestovními kancelářemi v souladu s tímto článkem, jednají-li cestovní kanceláře se zákazníky svým vlastním jménem a k uskutečnění cesty využívají dodání zboží a poskytování služeb jinými osobami povinnými k dani. Tento článek se nevztahuje na cestovní kanceláře, které vystupují jen jako zprostředkovatelé a na které se vztahuje čl. 11 část A odst. 3 písm. c). [(42)] V tomto článku zahrnuje výraz ,cestovní kancelář‘ též organizátory turistických zájezdů.

2.      Veškerá plnění uskutečňovaná cestovní kanceláří v souvislosti s cestou se považují za jedinou službu poskytnutou cestovní kanceláří zákazníkovi. Ta se zdaní v tom členském státě, v němž má cestovní kancelář sídlo své hospodářské činnosti nebo v němž má stálou provozovnu, z níž službu poskytla. Základem daně a cenou bez daně ve smyslu čl. 22 odst. 3 písm. b) vzhledem k této službě se rozumí ziskové rozpětí cestovní kanceláře, tj. rozdíl mezi celkovou částkou, kterou má zaplatit zákazník, bez daně z přidané hodnoty, a skutečnými náklady cestovní kanceláře na zboží dodané a služby poskytnuté jinými osobami povinnými k dani, pokud byla tato plnění uskutečněna k přímému prospěchu zákazníka.

3.      Uskutečňují-li plnění, která cestovní kancelář svěřila jiným osobám povinným k dani, tyto osoby mimo Společenství, považuje se služba cestovní kanceláře za zprostředkovatelskou činnost osvobozenou od daně podle čl. 15 bodu 14. Jsou‑li tato plnění uskutečňována jak uvnitř Společenství, tak mimo ně, může být osvobozena od daně jen ta část služby poskytované cestovní kanceláří, která se týká plnění uskutečňovaných mimo Společenství.

4.      Daň, kterou cestovní kanceláři účtují jiné osoby povinné k dani z plnění uvedených v odstavci 2, přičemž tato plnění jsou uskutečňována k přímému prospěchu zákazníka, nezakládá v žádném členském státě nárok na odpočet nebo vrácení daně.“

Příloha III

 Terminologie použitá v různých jazykových verzích

Šestá směrnice

BG(43)

CS

DA

DE

Článek 26 odst. 1

получател (příjemce)

zákazník

rejsende (cestující)

Reisender (cestující)

Článek 26 odst. 2 první věta

пътуващо лице (cestující)

Článek 26 odst. 2 třetí věta

пътуващо лице/турист (cestující/ turista)

Článek 26 odst. 4

Турист (turista)

Směrnice 2006/112

BG

CS

DA

DE

Článek 306

клиент (zákazník)

cestující

rejsende (cestující)

Reisender (cestující)

Článek 307

пътуващо лице (cestující)

Článek 308

Článek 310

Šestá směrnice

EL

EN

ES

ET

Článek 26 odst. 1

ταξιδιώτης (cestující)

customer (zákazník)

viagero (cestující)

klient (zákazník)

Článek 26 odst. 2 první věta

traveller (cestující)

reisija (cestující)

Článek 26 odst. 2 třetí věta

Článek 26 odst. 4

Směrnice 2006/112

EL

EN

ES

ET

Článek 306

ταξιδιώτης (cestující)

customer (zákazník)

viagero (cestující)

reisija (cestující)

Článek 307

traveller (cestující)

Článek 308

Článek 310

Šestá směrnice

FI

FR

HU

IT

Článek 26 odst. 1

matkustaja (cestující)

voyageur (cestující)

utas (cestující)

viaggiatore (cestující)

Článek 26 odst. 2 první věta

Článek 26 odst. 2 třetí věta

Článek 26 odst. 4

Směrnice 2006/112

FI

FR

HU

IT

Článek 306

asiakas (zákazník)

voyageur (cestující)

utas (cestující)

viaggiatore (cestující)

Článek 307

Článek 308

asiakas (zákazník) matkustaja (cestující)

utazó (cestující)

Článek 310

matkustaja (cestující)

utas (cestující)

Šestá směrnice

LT

LV

MT

NL

Článek 26 odst. 1

klientas (zákazník)

klients (zákazník)

klienti (zákazník)

reiziger (cestující)

Článek 26 odst. 2 první věta

keleivis (cestující)

ceļotājs (cestující)

vjaġġatur (cestující)

Článek 26 odst. 2 třetí věta

Článek 26 odst. 4

Směrnice 2006/112

LT

LV

MT

NL

Článek 306

keleivis (cestující)

ceļotājs (cestující)

konsumaturi (spotřebitel)

reiziger (cestující)

Článek 307

vjaġġatur (cestující)

Článek 308

Článek 310

Šestá směrnice

PL

PT

RO(44)

SK

Článek 26 odst. 1

klient (zákazník)

cliente (zákazník)

client (zákazník)

zákazník

Článek 26 odst. 2 první věta

podróżny (cestující)

viajante (cestující)

cālātor (cestující)

turista

Článek 26 odst. 2 třetí věta

Článek 26 odst. 4

cestujúci (cestující)

Směrnice 2006/112

PL

PT

RO

SK

Článek 306

nabywca (nabyvatel)

cliente (zákazník)

client (zákazník)

zákazník

Článek 307

turysta (turista)

Článek 308

Článek 310

Šestá směrnice	SL	SV
Článek 26 odst. 1	naročniki (zákazník)	kunder (zákazníci)
Článek 26 odst. 2 první věta	potnik (cestující)	resande (cestující)
Článek 26 odst. 2 třetí věta
Článek 26 odst. 4
Směrnice 2006/112	SL	SV
Článek 306	potnik (cestující)	kunder (zákazníci)
Článek 307			resande (cestující)
Článek 308
Článek 310

---

1 – Původní jazyk: angličtina.

---

2–      Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. L 347, s. 1, dále jen „směrnice 2006/112“).

---

3–      Směrnice Rady 90/314/EHS ze dne 13. června 1990 o souborných službách pro cesty, pobyty a zájezdy (Úř. věst. L 158, s. 59; Zvl. vyd. 13/10, s. 132). Podle článku 1 je jejím účelem „sblížení právních a správních předpisů členských států o souborných službách pro cesty, pobyty a zájezdy prodávaných nebo nabízených k prodeji na území Společenství“.

---

4–      Šestá směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23, dále jen „šestá směrnice“). Články 306 až 310 směrnice 2006/112 pouze pozměňují strukturu a znění článku 26 šesté směrnice a nepřinášejí v zásadě žádnou věcnou změnu (viz bod 3 odůvodnění směrnice 2006/112).

---

5 –      Podle ustanovení směrnice Rady 2008/9/ES ze dne 12. února 2008, kterou se stanoví prováděcí pravidla pro vrácení daně z přidané hodnoty stanovené směrnicí 2006/112/ES osobám povinným k dani neusazeným v členském státě vrácení daně, ale v jiném členském státě (Úř. věst. 2008 L 44, s. 23), která zrušila a nahradila osmou směrnici Rady 79/1072/EHS ze dne 6. prosince 1979 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Úprava vracení daně z přidané hodnoty osobám povinným k dani neusazeným v tuzemsku (Úř. věst. 1979, L 331, s. 11; Zvl. vyd. 09/01, s. 79).

---

6 – Definice výrazu „cestující“ ze strany Komise je však ve skutečnosti o něco širší – viz bod 28 níže.

---

7 – Komise na jednání vysvětlila, že text šesté směrnice byl v Radě projednáván a schválen ve francouzské verzi, která měla být základem pro všechny ostatní jazyky; na rozdíl od tohoto záměru však konečný anglický text ve skutečnosti vycházel z paralelní verze v angličtině, která nebyla základem jednání. Nelze nicméně popřít, že předpis byl přijat ve všech šesti jazycích, přičemž všechny verze jsou stejně autentické.

---

8 –      Jednojazyčný text článků 306 až 310 směrnice 2006/112 uvádím v příloze I k tomuto stanovisku a text článku 26 šesté směrnice v příloze II. V obou případech zvýrazňuji při každém výskytu kurzívou výraz „cestující“, případně „zákazník“, nebo jejich ekvivalent. Přílohu III tvoří tabulka, která uvádí výraz použitý v každém ustanovení v jednotlivých jazykových verzích. Komise na jednání uvedla, že konečný text každé jazykové verze směrnice 2006/112 stanovila Rada, aniž Komise mohla na jakékoliv změny reagovat.

---

9 – Návrh směrnice Rady, kterou se mění směrnice 77/388/EHS, co se týče zvláštního režimu cestovních kanceláří (COM(2002) 64 final).

---

10 – Takový byl v každém případě záměr. Ve skutečnosti přinejmenším ve francouzské, řecké, italské a švédské verzi navrhovaných nových ustanovení zdá se zůstal zachován výraz „cestující“ alespoň v jednom případě.

---

11 – V bodě 4.1.2.1.

---

12 – Kypr, Maďarsko, Lotyšsko a Spojené království. Nizozemsko změnilo své právní předpisy později (od 1. dubna 2012) a paralelní řízení vedené proti tomuto členskému státu (věc C‑473/11) bylo zastaveno.

---

13 – Tiskové zprávy Komise IP/08/333 a IP/11/76.

---

14 – Cíl zjednodušení postupu pro cestovní kanceláře nadto Soudní dvůr opakovaně zdůraznil (viz například rozsudek ze dne 9. prosince 2010, Minerva Kulturreisen, C‑31/10, Sb. rozh. s. I‑12889, body 17 a 18 a citovaná judikatura). Cíl správného určení daňového výnosu zdůraznil generální advokát Tizzano ve svém stanovisku předneseném ve věci First Choice Holidays (C‑149/01, Recueil, s. I‑6289, bod 25, poznámka pod čarou 13).

---

15 – Viz nicméně bod 28 níže.

---

16–      Viz nedávný rozsudek ze dne 17. ledna 2013, Komise v. Španělsko (C‑360/11, dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí, bod 18 a citovaná judikatura).

---

17–      Viz čl. 1 odst. 2 směrnice 2006/112.

---

18–      Rozsudek ze dne 6. října 2005, Komise v. Španělsko (C‑204/03, Sb. rozh. s. I‑8359, bod 28 a citovaná judikatura).

---

19 – Nepovažuji za účelné přiřazovat jednotlivé argumenty – které jsou každopádně dále pouze shrnuty – jednotlivým členským státům.

---

20–      Viz např. rozsudek ze dne 3. března 2011, Komise v. Nizozemsko (C‑41/09, Sb. rozh. s. I‑831, bod 44 a citovaná judikatura). Rovněž viz rozsudek ze dne 2. dubna 1998, EMU Tabac a další (C‑296/95, Recueil, s. I‑1605, bod 36).

---

21–      Rozsudek ze dne 22. října 1998, Madgett a Baldwin (C‑308/96 a C‑94/97, Recueil, s. I‑18, body 18 až 27). Rovněž viz rozsudek ze dne 13. října 2005, ISt (C‑200/04, Sb. rozh. s. I‑8691, bod 22 a násl.).

---

22–      Viz rozsudek First Choice Holidays, uvedený výše v poznámce 14, bod 28.

---

23 – Pro velmi nedávný příklad týkající se osvobození viz rozsudek ze dne 21. března 2013, PFC Clinic (C‑91/12, dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí, bod 23).

---

24–      Uvedený v poznámce 18; viz zejména bod 25.

---

25–      Viz judikatura citovaná v poznámce 20 výše.

---

26 – Virginibus puerisque, iv, El Dorado (1881).

---

27 – Samozřejmě existují případy, kdy cesta samotná nebo její část je cílem (například některé plavby nebo legendární cesty vlakem, jako je Orient Express), a jiné, kdy samotná doprava je jedinou službou koupenou od cestovní kanceláře (především snad v případě služebních cest). Nicméně značnou část činnosti cestovní kanceláře tvoří soubory služeb, v nichž ústřední složku představují služby v místě destinace, a doprava do této destinace a zpět je pouze nevyhnutelným doplňkem.

---

28–      Rozsudek ze dne 12. listopadu 1992, Van Ginkel (C‑163/91, Recueil, s. I‑5723).

---

29 – V rozsudku Minerva Kulturreisen, uvedeném výše v poznámce 14, Soudní dvůr rozhodl, že režim přirážky se nepoužije na samostatný prodej vstupenek na operní představení cestovní kanceláří „bez poskytnutí cestovní služby“, jasně však uvedl, že cestovní služby zahrnují ubytování (viz bod 21 a následující).

---

30 – Viz rozsudky Madgett a Baldwin, respektive ISt, oba uvedené výše v poznámce 21.

---

31 – Rozsudek ze dne 16. října 2008, Canterbury Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, Sb. rozh. s. I‑7821, bod 26 a násl). Podotýkám, že v této věci měla Komise za to, že uvedené ustanovení „nemůže být vykládáno doslovně, ale že za účelem zaručení účinného použití osvobození, které je v něm upraveno, je třeba jej vykládat v závislosti na dotčené službě, a že je tudíž třeba zohlednit nejen to, komu je služba formálně či právně určena, ale také to, komu je určena konkrétně nebo kdo z ní má skutečný prospěch“ (viz bod 25 rozsudku).

---

32–      Viz judikatura citovaná v poznámce 14 výše.

---

33 – Tak by tomu nebylo pouze v případě, kdyby A byla registrována jako plátce DPH v každém z těchto členských států a uskutečnila tam dodávky, u nichž by DPH na výstupu převyšovala celou její DPH na vstupu v těchto státech. I tehdy by však docházelo k odlivu příjmů z DPH z členských států, v nichž byly služby skutečně poskytnuty a využity, do členského státu, v němž je cestovní kancelář A usazena, který by vybral daň na výstupu z jejího prodeje cestovní kanceláři B.

---

34–      Viz bod 32 výše.

---

35 – Pro další význam daňové neutrality v kontextu DPH viz poznámka 40 níže.

---

36–      Viz rozsudek ze dne 19. července 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí, bod 45.)

---

37 – Tento problém řeší Komise v navrhované změně článku 26 šesté směrnice, a to v podstatě nahrazením výrazu „cestující“ výrazem „zákazník“ v celém čl. 26 odst. 3 (odpovídajícím poslední větě čl. 26 odst. 2 nezměněné verze; jsou navrhovány i jiné změny, ale ty nemají pro zde přezkoumávanou otázku zvláštní význam). To podle mne ukazuje na značně umělou povahu námitky.

---

38–      Viz bod 31 výše.

---

39–      Uvedený výše v poznámce 18. Komise cituje rovněž rozsudek ze dne 8. května 2003, Seeling (C‑269/00, Recueil, s. I‑4101, bod 54).

---

40 –      Dokument uvedený v poznámce 9, bod 2, předposlední odstavec. Zásada neutrality ve zde míněném smyslu spočívá v tom, že DPH by měla být neutrální v dopadu na osoby povinné k dani, které by samy neměly nést daňovou zátěž.

---

41 –      Článek 79 odst. 1 písm. c) se týká použití průběžných položek na úhradu výdajů jménem a na účet kupujícího nebo zákazníka.

---

42 –      Článek 11 část A bod 3 písm. c) byl předchůdcem čl. 79 odst. 1 písm. c).

---

43 –      Vzhledem k tomu, že šestá směrnice byla zrušena před přistoupením Bulharska k EU, v případě bulharské verze nejde o oficiální překlad.

---

44 –      Vzhledem k tomu, že šestá směrnice byla zrušena před přistoupením Rumunska k EU, v případě rumunské verze nejde o oficiální překlad.