Věc C-510/08

Vera Mattner

v.

Finanzamt Velbert

(žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Finanzgericht Düsseldorf)

„Volný pohyb kapitálu – Články 56 ES a 58 ES – Darovací daň – Pozemek, na kterém je postavena nemovitost – Nárok na nezdanitelnou částku ze základu daně – Rozdílné zacházení s rezidenty a nerezidenty“

Shrnutí rozsudku

Volný pohyb kapitálu – Omezení – Darovací daň

(články 56 ES a 58 ES)

Ustanovení článku 56 ES ve spojení s článkem 58 ES musí být vykládána v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, která pro účely výpočtu darovací daně stanoví, že nezdanitelná částka ze základu daně v případě darování nemovitosti, která se nachází na území tohoto státu, je nižší, pokud dárce a obdarovaný měli v době uskutečnění darování bydliště v jiném členském státu, než nezdanitelná částka, která by se uplatnila, kdyby alespoň jeden z nich měl v téže době bydliště v prvně uvedeném členském státu.

Vzhledem k tomu, že uvedená vnitrostátní právní úprava činí uplatnění nezdanitelné částky ze základu daně u dotyčného nemovitého majetku závislé na místě bydliště dárce a obdarovaného v době uskutečnění darování, představuje tedy vyšší daňová zátěž, které podléhá darování mezi nerezidenty, omezení volného pohybu kapitálu.

Takový rozdíl v zacházení nemůže být odůvodněn tím, že se týká situací, které jsou objektivně rozdílné. Pokud vnitrostátní právní úprava nečiní pro účely zdanění nemovitého majetku nabytého darováním a nacházejícího se v dotyčném členském státu rozdíl mezi obdarovanými-nerezidenty, kteří nabyli tento majetek od dárce-nerezidenta na straně jedné a obdarovanými-nerezidenty nebo obdarovanými-rezidenty, kteří nabyli takový majetek od dárce-rezidenta, jakož i obdarovanými-rezidenty, kteří nabyli ten samý majetek od dárce-nerezidenta, na straně druhé, nemůže, pokud jde o uplatnění nezdanitelné částky ze základu daně u tohoto nemovitého majetku, zacházet s těmito obdarovanými v rámci téhož zdanění rozdílně, aniž tím poruší požadavky práva Unie. Mezi těmito dvěma kategoriemi osob s ohledem na způsoby a podmínky výběru darovací daně totiž neexistuje žádný objektivní rozdíl v situaci, jenž by mohl odůvodnit rozdílné zacházení.

Krom toho, členský stát, na jehož území se nachází nemovitý majetek, který je předmětem darování, nemůže k tomu, aby odůvodnil omezení volného pohybu kapitálu vyplývající z jeho právní úpravy, namítat, že v jiném členském státě, jako je členský stát, v němž mají bydliště dárce a obdarovaný v době uskutečnění darování, existuje nezávisle na jeho vůli možnost, aby obdarovaný využil totožné nezdanitelné částky, která by mohla zcela nebo zčásti kompenzovat újmu, která byla posledně uvedené osobě způsobena tím, že se při výpočtu darovací daně splatné v prvním členském státu uplatnila nezdanitelná částka s nižší sazbou Tak tomu je tím spíše, když členský stát, ve kterém mají dárce a obdarovaný bydliště, uplatňuje nižší nezdanitelnou částku, než je částka, kterou přiznává členský stát, na jehož území se nachází nemovitý majetek, který je předmětem darování, nebo stanoví hodnotu tohoto majetku na vyšší úrovni, než je úroveň určená posledně uvedeným státem.

Mimoto riziko obcházení daňových ustanovení o dědění tím, že se uskuteční několik souběžných darování, nebo tím, že se převede veškerý majetek určité osoby prostřednictvím postupných darování rozložených v čase, nemůže odůvodnit omezení nezdanitelné částky, která se uplatní ze základu daně, pokud se toto riziko jeví jako čistě hypotetické. Co se týče možnosti následných darování, platí, že i když členský stát, na jehož území se nachází nemovitost, která je předmětem darování, má zajisté právo ujistit se, že daňová pravidla v oblasti dědění nejsou obcházena rozložením darování mezi týmiž osobami do několika částí, existuje riziko obcházení ve vztahu k darování mezi osobami, které nemají bydliště v tomto členském státu, stejně tak v případě, kdy je jednou ze stran darování rezident. Jelikož vnitrostátní právní úprava stanoví s cílem zamezit takovým rozloženým darováním nestanoví, pokud jde o darování, kdy je jednou ze stran rezident, možnost uplatnit nezdanitelnou částku ve snížené výši, ale nanejvýš to, že nezdanitelná částka v plné sazbě, pokud jde o taková darování, bude odečtena pouze jednou, a to od základu daně vyplývajícího ze součtu hodnot dotyčných darů, nemůže být uplatnění nezdanitelné částky ve snížené výši, pokud k darování došlo mezi osobami-nerezidenty, považováno za vhodný prostředek pro dosažení cíle zamezit takovému obcházení.

Dotčená právní úprava nemůže být odůvodněna ani nezbytností zachovat soudržnost vnitrostátního daňového systému, jelikož daňové zvýhodnění v členském státě, na jehož území se nachází nemovitost, která je předmětem darování, vyplývající z odečtení nezdanitelné částky v plné výši od základu daně, pokud je alespoň jednou stranou darování rezidenta tohoto státu, není v tomto státě kompenzováno žádnou určitou daňovou zátěží z titulu daně darovací.

(viz body 28, 35, 38, 42, 44, 46, 48–51, 54–56 a výrok)

ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (druhého senátu)

22. dubna 2010(*)

„Volný pohyb kapitálu – Články 56 ES a 58 ES – Daň darovací – Pozemek, na kterém je postavena nemovitost – Nárok na nezdanitelnou částku ze základu daně – Rozdílné zacházení s rezidenty a nerezidenty“

Ve věci C‑510/08,

jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 234 ES, podaná rozhodnutím Finanzgericht Düsseldorf (Německo) ze dne 14. listopadu 2008, došlým Soudnímu dvoru dne 24. listopadu 2008, v řízení

Vera Mattner

proti

Finanzamt Velbert,

SOUDNÍ DVŮR (druhý senát),

ve složení J. N. Cunha Rodrigues, předseda senátu, P. Lindh, A. Rosas, U. Lõhmus a A. Ó Caoimh (zpravodaj), soudci,

generální advokát: P. Mengozzi,

vedoucí soudní kanceláře: B. Fülöp, rada,

s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 11. února 2010,

s ohledem na vyjádření předložená:

–        za Finanzamt Velbert F.-D. Rilingerem a G. Köhler, jako zmocněnci,

–        za německou vládu M. Lummou a C. Blaschkem, jako zmocněnci,

–        za Komisi Evropských společenství R. Lyalem a W. Möllsem, jako zmocněnci,

s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout věc bez stanoviska,

vydává tento

Rozsudek

1        Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 39 ES, 43 ES, 56 ES a 58 ES upravujících volný pohyb pracovníků, svobodu usazování a volný pohyb kapitálu.

2        Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi paní Verou Mattner a Finanzamt Velbert (finanční úřad ve Velbert, dále jen „Finanzamt“), jehož předmětem je výpočet daně darovací v případě darování stavebního pozemku nacházejícího se v Německu.

 Právní rámec

 Právo Unie

3        Článek 1 směrnice Rady 88/361/EHS ze dne 24. června 1988, kterou se provádí článek 67 Smlouvy [článek byl zrušen Amsterodamskou smlouvou] (Úř. věst. L 178, s. 5; Zvl. vyd. 10/1, s. 10) stanoví:

„1.      Aniž jsou dotčena dále uvedená ustanovení, zruší členské státy omezení pohybu kapitálu mezi rezidenty členských států. Pro zjednodušení provádění této směrnice se pohyb kapitálu člení podle klasifikace uvedené v příloze I.

2.      Převody spojené s pohybem kapitálu probíhají za stejných devizových podmínek, které platí pro běžné operace.“

4        Mezi způsoby pohybu kapitálu vyjmenovanými v příloze I směrnice 88/361 je v části XI této přílohy uveden osobní pohyb kapitálu, který zahrnuje zejména dary a podpory.

 Vnitrostátní právní úprava

5        Zákon o dani dědické a darovací [Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, ve znění zveřejněném dne 27. února 1997 (BGBl. 1997 I, s. 378), naposledy novelizovaném zákonem ze dne 10. října 2007 (BGB1. 2007 I, s. 2332), které je zněním platným v době, kdy nastaly skutkové okolnosti ve věci v původním řízení (dále jen „ErbStG“)], stanoví:

„§ 1         Zdanitelná plnění

(1)      Dani dědické (nebo darování) podléhají:

1.      nabytí majetku z důvodu smrti;

2.      darování mezi žijícími osobami;

3.      […]

(2)      Pokud není stanoveno jinak, vztahují se ustanovení tohoto zákona týkající se přechodu majetku z důvodu smrti i na darování […]

§ 2      Osobní daňová povinnost

(1)      Daňová povinnost se vztahuje

1.      v případech uvedených v § 1 odst. 1 bodech 1 až 3 na veškerý přecházející majetek, pokud je zůstavitel v době smrti, dárce v době uskutečnění darování nebo nabyvatel v době, kdy vznikla daňová povinnost, rezidentem.

Za rezidenty se považují:

a)      fyzické osoby, které mají v tuzemsku trvalé bydliště nebo místo obvyklého pobytu,

b)      němečtí státní příslušníci, kteří trvale nepobývali v zahraničí více než pět let, aniž by měli v tuzemsku trvalé bydliště.

[…]

3.      ve všech ostatních případech na přecházející majetek, který je tuzemským majetkem ve smyslu § 121 [zákona o oceňování (Bewertungsgesetz), ve znění zveřejněném dne 1. února 1991 (BGBl. 1991 I, s. 230, dále jen ‚BewG‘)].

[…]

§ 14      Zohlednění dřívějšího nabytí majetku

V případě opakovaného získání majetkových výhod od téže osoby v období deseti let se k naposledy nabytému majetku přičítá dříve nabytý majetek v jeho dřívější hodnotě. Od daně z celkové částky se odečítá daň z dříve nabytého majetku, která by byla vybrána na základě osobní situace nabyvatele a podle předpisů účinných ke dni posledního nabytí majetku. Namísto daně ve smyslu druhé věty se odečítá daň skutečně zaplacená za všechna dřívější nabytí majetku v případě, že je vyšší. […]

§ 15      Daňové třídy

(1)      Podle osobního vztahu nabyvatele k zůstaviteli nebo dárci se rozlišují tyto tři daňové třídy:

Daňová třída I:

1.      […]

2.      děti a nevlastní děti […]

[…]

§ 16      Nezdanitelné částky

(1)      Osvobozeny od daně zůstávají v případech § 2 odst. 1 bodu 1 nabytí majetku

1.      […]

2.      dětmi ve smyslu daňové třídy I bodu 2 ve výši 205 000 eur.

(2)      Nezdanitelná částka podle odstavce 1 se v případech § 2 odst. 1 bodu 3 nahrazuje částkou ve výši 1100 eur.

[…]

§19      Daňové sazby

1.      Daň se vybírá podle následujících procentuálních sazeb:

Hodnota nabytého majetku

Procentuální sazba v daňové třídě I […] […]

do 52 000 eur včetně                                      7 […] […]

do 256 000 eur včetně                             11 […] […]

[…]“.

6        Ustanovení § 121 BewG, ve znění zveřejněném dne 1. února 1991 (BGB1. 1991 I, s. 230), naposledy novelizovaném zákonem ze dne 13. prosince 2006 (BGB1. 2006 I, s. 2378), nazvané „Tuzemský majetek“, stanoví:

„Za tuzemský majetek se považuje:

[…]

2.      nemovitý majetek nacházející se v Německu;

[…]“

 Spor v původním řízení a předběžná otázka

7        Na základě notářsky ověřené smlouvy ze dne 23. května 2007 získala V. Mattner, německá státní příslušnice, která žije více než 35 let v Nizozemsku, darem od své matky, která je rovněž německou státní příslušnicí a žije více než 50 let v Nizozemsku, stavební pozemek v hodnotě 255 000 eur nacházející se v Düsseldorfu (Německo).

8        Daňovým výměrem ze dne 24. ledna 2008 vyměřil Finanzamt Veře Mattner z důvodu daru, který získala, daň darovací ve výši 27 929 eur. Tato částka byla získána odečtením nezdanitelné částky ve výši 1100 eur z hodnoty pozemku a uplatněním sazby ve výši 11 % z výsledného základu daně.

9        Odvolání, které proti tomuto daňovému výměru podala V. Mattner, zamítl Finanzamt rozhodnutím ze dne 23. května 2008.

10      Vera Mattner podala k Finanzgericht Düsseldorf žalobu, kterou požaduje uplatnění nezdanitelné částky ve výši 205 000 eur, která je stanovena v případě darování dětem, jestliže dárce nebo nabyvatel má v době uskutečnění darování bydliště v tuzemsku.

11      Předkládající soud má za to, že § 16 odst. 2 ErbStG omezuje volný pohyb kapitálu ve smyslu čl. 56 odst. 1 ES, jelikož dotčená nezdanitelná částka závisí na místu bydliště dárce nebo obdarovaného. Ve věci, která byla tomuto soudu předložena, by si tak v případě, že by V. Mattner nebo její matka měly bydliště v Německu, mohla prvně jmenovaná nárokovat nezdanitelnou částku ve výši 205 000 eur stanovenou v bodu 1 odst. 2 uvedeného § 16, což by mělo za následek, že základ daně by se snížil na pouhých 50 000 eur a vyměřená daň by se rovnala – vezme-li se v úvahu sazba ve výši 7 % použitelná podle § 19 odst. 1 ErbStG – částce ve výši 3500 eur namísto 27 929 eur.

12      Uvedený soud není přesvědčen o tom, že toto omezení volného pohybu kapitálu je odůvodněné, jelikož podle jeho názoru je situace osoby podléhající neomezené daňové povinnosti v Německu, které byl darován pozemek nacházející se v Německu, a osoby podléhající omezené daňové povinnosti v témže členském státě, které byl rovněž darován pozemek nacházející se v Německu, objektivně srovnatelná.

13      V tomto ohledu předkládající soud tvrdí, že Bundesfinanzhof v rozsudku ze dne 21. září 2005 rozhodl, že mezi daňovými poplatníky podléhajícími neomezené povinnosti k dědické dani a daňovými poplatníky podléhajícími omezené povinnosti k této dani obecně existují natolik výrazné rozdíly, že vnitrostátní zákonodárce není povinen uplatnit vůči těmto dvěma kategoriím osob povinných k dani rovné zacházení, pokud jde o poskytnutí nezdanitelných částek, na které mají osobně nárok. Zatímco u prvně uvedených osob podléhá dědické dani veškerý nabytý majetek, u posledně uvedených osob se daňová povinnost omezuje na „tuzemský majetek“, jak je definován v § 121 BewG. Základ daně, na který je třeba uplatnit nezdanitelnou částku, se tedy zpravidla výrazně liší v závislosti na tom, zda se jedná o daňovou povinnost neomezenou, či omezenou.

14      Předkládající soud má nicméně pochybnosti o tom, zda se takové úvahy mohou uplatnit na daň darovací, jelikož v takovém případě podléhá dani pouze darovaný majetek, takže se základ daně neliší podle toho, zda osoby podléhají neomezené, či omezené daňové povinnosti. Tento soud má za to, že se rovněž nejeví, že by rozdílné zacházení s daňovými poplatníky podle toho, zda podléhají neomezené, či omezené daňové povinnosti, mohlo být odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu.

15      Předkládající soud se dále táže, zda § 16 odst. 2 ErbStG je slučitelný s články 39 ES a 43 ES, jelikož důsledky daňové právní úpravy v oblasti darování jsou součástí aspektů, které státní příslušník členského státu může brát v potaz, když se rozhoduje, zda využije svobody, která je mu přiznána Smlouvou o ES.

16      Za těchto podmínek se Finanzgericht Düsseldorf rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:

„Musí být články 39 ES a 43 ES, jakož i článek 56 ES ve spojení s článkem 58 ES vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě členského státu v oblasti […] daně darovací, která v situaci, kdy pozemek nacházející se v tuzemsku nabývá darem nerezident, stanoví pro tuto osobu nezdanitelnou částku pouze ve výši 1100 eur, zatímco při darování téhož pozemku by byla, kdyby dárce nebo nabyvatel měl v době uskutečnění darování bydliště v dotyčném členském státu, přiznána nezdanitelná částka ve výši 205 000 eur?“

 K předběžné otázce

17      Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda články 39 ES, 43 ES, 56 ES a 58 ES musí být vykládány v tom smyslu, že brání takové právní úpravě členského státu, o jakou se jedná ve věci v původním řízení, která pro účely výpočtu daně darovací stanoví, že nezdanitelná částka ze základu daně v případě darování nemovitosti, která se nachází na území tohoto státu, je nižší, pokud dárce nebo obdarovaný mají v době uskutečnění darování bydliště v jiném členském státu, než nezdanitelná částka, která by se uplatnila, kdyby alespoň jeden z nich měl v téže době bydliště v prvně uvedeném členském státu.

18      Podle ustálené judikatury zakazuje čl. 56 odst. 1 ES obecně omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy (rozsudky ze dne 11. září 2008, Eckelkamp a další, C‑11/07, Sb. rozh. s. I‑6845, bod 37, jakož i Arens-Sikken, C‑43/07, Sb. rozh. s. I‑6887, bod 28, a ze dne 12. února 2009, Block, C‑67/08, Sb. rozh. s. I‑883, bod 18).

19      Jelikož Smlouva neobsahuje definici pojmu „pohyb kapitálu“ ve smyslu čl. 56 odst. 1 ES, Soudní dvůr již dříve uznal informativní hodnotu klasifikace obsažené v příloze I směrnice 88/361, třebaže tato klasifikace byla přijata na základě článku 69 a čl. 70 odst. 1 Smlouvy o EHS (po změně článek 69 a čl. 70 odst. 1 Smlouvy o ES; tyto články byly zrušeny Amsterodamskou smlouvou), přičemž podle úvodu této klasifikace je v ní obsažený seznam pouze demonstrativní (viz zejména rozsudek ze dne 23. února 2006, van Hilten-van der Heijden, C‑513/03, Sb. rozh. s. I‑1957, bod 39; jakož i výše uvedené rozsudky Eckelkamp a další, bod 38; Arens-Sikken, bod 29, a Block, bod 19). Dary a podpory se přitom objevují v oddíle XI přílohy I směrnice 88/361, který má název „Osobní pohyb kapitálu“ (rozsudek ze dne 27. ledna 2009, Persche, C‑318/07, Sb. rozh. s. I‑359, bod 24).

20      Podobně jako daň ukládaná z dědění, které spočívá v přechodu majetku zanechaného zůstavitelem na jednu nebo více osob a také spadá pod stejný oddíl uvedené přílohy I (viz, zejména, rozsudek ze dne 17. ledna 2008, Jäger, C‑256/06, Sb. rozh. s. I‑123, bod 25; výše uvedené rozsudky Eckelkamp a další, bod 39; Arens-Sikken, bod 30; Block, bod 20, jakož i rozsudek ze dne 15. října 2009, Busley a Cibrian Fernandez, C‑35/08, Sb. rozh. s. I‑9807, bod 18), spadá tedy daňové zacházení s darováním, ať již jsou jeho předmětem peníze, nemovitosti nebo věci movité, pod ustanovení Smlouvy týkající se pohybu kapitálu s výjimkou případů, kdy jsou definiční znaky těchto operací naplněny v rámci území jediného členského státu (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek Perche, bod 27).

21      Situace, ve které osoba s bydlištěm v Nizozemsku poskytne ve prospěch jiné osoby s bydlištěm rovněž v tomto členském státě dar ve formě pozemku nacházejícího se v Německu, nemůže být považována za čistě interní situaci.

22      Darování, o které se jedná ve věci v původním řízení, tedy představuje operaci spadající pod pohyb kapitálu ve smyslu čl. 56 odst. 1 ES.

23      Vzhledem k tomu, že předkládací rozhodnutí neobsahuje žádnou skutečnost, která by mohla spor v původním řízení spojit s volným pohybem pracovníků nebo svobodou usazování, není za těchto podmínek nezbytné zkoumat použitelnost článků 39 ES a 43 ES (viz, v tomto smyslu, výše uvedený rozsudek Busley a Cibrian Fernandez, bod 19).

24      Je tedy třeba nejprve zkoumat, zda, jak tvrdí V. Mattner v původním řízení i Komise Evropských společenství ve svých písemných vyjádřeních před Soudním dvorem, taková vnitrostátní právní úprava, o jakou se jedná ve věci původním řízení, představuje překážku pohybu kapitálu.

25      V tomto ohledu z judikatury Soudního dvora týkající se dědění vyplývá, že vnitrostátní ustanovení určující hodnotu nemovitého majetku pro účely výpočtu výše daně splatné v případě nabytí majetku darem mohou nejen odrazovat od nákupu nemovitého majetku v dotyčném členském státě, ale rovněž mít za následek snížení hodnoty daru osoby s bydlištěm v jiném členském státě, než je stát, na jehož území se dotyčný majetek nachází (viz v tomto smyslu výše uvedené rozsudky Jäger, bod 30; Eckelkamp a další, bod 43, jakož i Arens-Sikken, bod 36).

26      Co se týče případu darování, z téže judikatury vyplývá, že opatřeními zakázanými podle čl. 56 odst. 1 ES jakožto omezení pohybu kapitálu jsou také ta, jejichž následkem se snižuje hodnota daru osoby s bydlištěm v jiném členském státě, než je stát, na jehož území se dotyčný majetek nachází a který zdaňuje darování tohoto majetku (viz, obdobně, výše uvedené rozsudky van Hilten‑van der Heijden, bod 44; Jäger, bod 31; Eckelkamp a další, bod 44; Arens-Sikken, bod 37, jakož i Block, bod 24).

27      V tomto případě mají ustanovení vnitrostátního práva, o jaké se jedná ve věci v původním řízení – jelikož stanoví, že s darováním zahrnujícím nemovitý majetek nacházející se na území Spolkové republiky Německo je spojen nárok na nezdanitelnou částku ze základu daně, která je nižší, pokud dárce nebo obdarovaný mají bydliště v jiném členském státu, než je nezdanitelná částka, která by se uplatnila, kdyby jeden z nich měl bydliště na německém území, což vede k tomu, že první kategorie darování podléhá vyšší darovací dani, než je daň, která se ukládá v rámci druhé kategorie darování – za následek omezení pohybu kapitálu tím, že způsobují snížení hodnoty daru, jehož předmětem je takový majetek (viz, obdobně, výše uvedený rozsudek Eckelkamp a další, bod 45).

28      Vzhledem k tomu, že uvedená ustanovení činí uplatnění nezdanitelné částky ze základu daně u dotyčného nemovitého majetku závislé na místě bydliště dárce nebo obdarovaného v době uskutečnění darování, představuje tedy vyšší daňová zátěž, které podléhá darování mezi nerezidenty, omezení volného pohybu kapitálu.

29      Dále je třeba zkoumat, zda takto konstatované omezení volného pohybu kapitálu může být odůvodněno s ohledem na ustanovení Smlouvy.

30      Podstatou tvrzení Finanzamt a německé vlády je, že darování uskutečněné mezi dárcem a obdarovaným, kteří jsou nerezidenti, a darování, kdy je jednou ze stran rezident, ať už dárce nebo obdarovaný, jsou situacemi, které jsou objektivně odlišné. Zatímco v první situaci obdarovaný v Německu podléhá omezené daňové povinnosti vztahující se pouze k majetku nacházejícímu se v tomto členském státě, ve druhé situaci podléhá v této zemi neomezené daňové povinnosti vztahující se k veškerému nabytému majetku bez ohledu na to, kde se majetek nachází. V souladu s rozsudkem ze dne 14. února 1995, Schumacker (C‑279/93, Recueil, s. I‑225), nepředstavuje takové rozdílné zacházení diskriminaci ve smyslu článků 56 ES a 58 ES, jelikož osobní situaci osoby povinné k dani posuzuje členský stát, na jehož území neomezená daňová povinnost vznikla.

31      V tomto ohledu je třeba připomenout, že podle čl. 58 odst. 1 písm. a) ES článkem 56 ES „není dotčeno právo členských států […] uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován“.

32      Toto ustanovení článku 58 ES musí být jakožto výjimka ze základní zásady volného pohybu kapitálu předmětem striktního výkladu. Nemůže tudíž být vykládáno v tom smyslu, že jakékoli daňové právní předpisy obsahující rozlišení mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště či členského státu, kde investují svůj kapitál, jsou automaticky slučitelné se Smlouvou (viz výše uvedené rozsudky Jäger, bod 40, Eckelkamp a další, bod 57, jakož i Arens-Sikken, bod 51).

33      Výjimka upravená v čl. 58 odst. 1 písm. a) ES je totiž sama omezena odstavcem 3 téhož článku, který stanoví, že vnitrostátní ustanovení uvedená v odstavci 1 „nesmějí představovat ani prostředek svévolné diskriminace, ani zastřené omezování volného pohybu kapitálu a plateb ve smyslu článku 56“.

34      Je tedy třeba rozlišovat mezi nerovným zacházením dovoleným na základě čl. 58 odst. 1 písm. a) ES a svévolnou diskriminací zakázanou odstavcem 3 téhož článku. Z judikatury přitom vyplývá, že k tomu, aby vnitrostátní daňová právní úprava – jako je právní úprava dotčená v původním řízení, která pro účely výpočtu daně darovací činí rozdíl, pokud jde o výši nezdanitelné částky, která se uplatní na základ daně u nemovitosti nacházející se v dotyčném členském státě, podle toho, zda dárce nebo obdarovaný měl v době poskytnutí daru bydliště v tomto členském státě, nebo zda oba měli bydliště v jiném členském státě – mohla být považována za slučitelnou s ustanoveními Smlouvy o volném pohybu kapitálu, je třeba, aby se rozdílné zacházení týkalo situací, které nejsou objektivně srovnatelné, nebo aby bylo odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu. Aby dále mohlo být rozdílné zacházení s těmito dvěma kategoriemi darování odůvodněno, nesmí jít nad rámec toho, co je nezbytné pro dosažení cíle sledovaného dotčenou právní úpravou (viz rozsudek ze dne 7. září 2004, Manninen, C‑319/02, Sb. rozh. s. I‑7477, bod 29; výše uvedené rozsudky Eckelkamp a další, body 58 a 59, jakož i Arens-Sikken, body 52 a 53).

35      V tomto ohledu je třeba konstatovat, že na rozdíl od toho, co tvrdí Finanzamt a německá vláda, tento rozdíl v zacházení nemůže být odůvodněn s tím, že se týká situací, které jsou objektivně rozdílné.

36      Ze spisu předloženého Soudnímu dvoru totiž vyplývá, že se částka darovací daně připadající na nemovitý majetek nacházející se v Německu vypočítá na základě ErbStG v závislosti na hodnotě tohoto majetku a na rodinném vztahu případně existujícím mezi dárcem a obdarovaným. Ani jedno z těchto dvou kriterií přitom nezávisí na místě bydliště dárce nebo obdarovaného. Co se týče částky darovací daně splatné z titulu nemovitého majetku nacházejícího se v Německu, který je předmětem daru, nemůže tedy existovat žádný objektivní rozdíl odůvodňující nerovnost v daňovém zacházení mezi situací osob, z nichž ani jedna nemá bydliště v tomto členském státu, a situací, ve které alespoň jedna z těchto posledně uvedených osob bydliště v uvedeném státu má. Situace Very Mattner je tedy srovnatelná se situací všech obdarovaných, kteří získají darem nemovitý majetek nacházející se v Německu od osoby s bydlištěm na německém území, se kterou mají rodinný vztah, jakož i se situací obdarovaného s bydlištěm na tomto území, který nabude tento majetek od takové osoby, která tam bydliště nemá (viz, v tomto smyslu, výše uvedené rozsudky Jäger, bod 44; Eckelkamp a další, bod 61, jakož i Arens-Sikken, bod 55).

37      Německá právní úprava v zásadě považuje jak obdarovaného v rámci darování mezi nerezidenty, tak obdarovaného v rámci darování, kdy je alespoň jednou ze stran rezident, za osoby povinné k dani pro účely výběru darovací daně připadající na nemovitý majetek nacházející se v Německu. Pouze v případě nezdanitelné částky, která se uplatní na základ daně, činí tato právní úprava pro účely výpočtu darovací daně připadající na nemovitý majetek nacházející se v Německu rozdíl v zacházení mezi darováním uskutečněným mezi nerezidenty a darováním, kdy je jednou ze stran rezident. Naopak určení třídy a sazby daně stanovených v § 15 a § 19 ErbStG se provádí podle stejných pravidel pro obě dvě kategorie darování (viz, obdobně, výše uvedené rozsudky Eckelkamp a další, bod 62, jakož i Arens-Sikken, bod 56).

38      Pokud vnitrostátní právní úprava nečiní pro účely zdanění nemovitého majetku nabytého darováním a nacházejícího se v dotyčném členském státu rozdíl mezi obdarovanými-nerezidenty, kteří nabyli tento majetek od dárce-nerezidenta na straně jedné a obdarovanými-nerezidenty nebo obdarovanými-rezidenty, kteří nabyli takový majetek od dárce-rezidenta, jakož i obdarovanými-rezidenty, kteří nabyli ten samý majetek od dárce-nerezidenta na straně druhé, nemůže, pokud jde o uplatnění nezdanitelné částky ze základu daně u tohoto nemovitého majetku, zacházet s těmito obdarovanými v rámci téhož zdanění rozdílně, aniž by tím porušila požadavky práva Unie. Tím, že vnitrostátní zákonodárce zacházel s darováním uskutečněným ve prospěch těchto dvou kategorií osob stejně, s výjimkou výše nezdanitelné částky, kterou může obdarovaný nárokovat, totiž připustil, že mezi oběma kategoriemi s ohledem na způsoby a podmínky výběru darovací daně neexistuje žádný objektivní rozdíl v situaci, jenž by mohl odůvodnit rozdílné zacházení (viz, obdobně, výše uvedené rozsudky Eckelkamp a další, bod 63, jakož i Arens-Sikken, bod 57).

39      Konečně je třeba přezkoumat, zda omezení pohybu kapitálu vyplývající z takové právní úpravy, o jakou se jedná ve věci v původním řízení, může být objektivně odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu.

40      Zaprvé Finanzamt tvrdí, že pokud by ErbStG stanovil, že se v takové věci, o jakou se jedná v původním řízení, použije totožná nezdanitelná částka jak u darování mezi nerezidenty, tak darování, kdy je jednou ze stran rezident, mohla by V. Mattner tím, že by získala stejná daňová zvýhodnění v členském státě bydliště, ve kterém podléhá neomezené daňové povinnosti, využít kumulace nezdanitelných částek.

41      V tomto ohledu je třeba připomenout, že Soudní dvůr v rámci své judikatury ohledně volného pohybu kapitálu a dědických daní již uvedl, že státní příslušník určitého státu nesmí být zbaven možnosti dovolávat se ustanovení Smlouvy z toho důvodu, že využívá daňových zvýhodnění, která mu umožňuje platná právní úprava jiného členského státu než toho, v němž má bydliště (rozsudek ze dne 11. prosince 2003, Barbier, C‑364/01, Recueil, s. I‑15013, bod 71, jakož i výše uvedený rozsudek Eckelkamp a další, bod 66).

42      V každém případě, členský stát, na jehož území se nachází nemovitý majetek, který je předmětem darování, nemůže k tomu, aby odůvodnil omezení volného pohybu kapitálu vyplývající z jeho právní úpravy, namítat, že v jiném členském státě, jako je členský stát, v němž mají bydliště dárce a obdarovaný v době uskutečnění darování, existuje nezávisle na jeho vůli možnost, aby obdarovaný využil totožné nezdanitelné částky, která by mohla zcela nebo zčásti kompenzovat újmu, která byla posledně uvedené osobě způsobena tím, že se při výpočtu darovací daně splatné v prvním členském státu uplatnila nezdanitelná částka s nižší sazbou (viz, obdobně, výše uvedené rozsudky Eckelkamp a další, bod 68, jakož i Arens-Sikken, bod 65).

43      Členský stát se totiž nemůže dovolávat existence zvýhodnění přiznaného jednostranně jiným členským státem, v projednávaném případě členským státem, v němž mají dárce a obdarovaný bydliště, aby tak unikl povinnostem, které pro něj vyplývají ze Smlouvy, zejména pak z jejích ustanovení o volném pohybu kapitálu (viz výše uvedené rozsudky Eckelkamp a další, bod 69, a Arens-Sikken, bod 66).

44      Tak tomu je tím spíše, když – jak německá vláda tvrdila na jednání – členský stát, ve kterém mají dárce a obdarovaný bydliště, uplatňuje nižší nezdanitelnou částku, než je částka, kterou přiznává členský stát, na jehož území se nachází nemovitý majetek, který je předmětem darování, nebo stanoví hodnotu tohoto majetku na vyšší úrovni, než je úroveň určená tímto posledně uvedeným státem.

45      Ze spisu předloženého Soudnímu dvoru ostatně vyplývá, že při výpočtu darovací daně vnitrostátní právní úprava, o jakou se jedná ve věci původním řízení, vylučuje bez dalšího přiznání nezdanitelné částky v plné výši, pokud dárce nebo obdarovaný nemají bydliště v členském státu, na jehož území se nachází majetek, který je předmětem darování, aniž by se přihlíželo k případné obdobné nezdanitelné částce v jiném členském státu, v jakém mají například bydliště dárce a obdarovaný, nebo ke způsobu určení hodnoty tohoto majetku v posledně uvedeném členském státu.

46      Zadruhé Finanzamt a německá vláda tvrdí, že vnitrostátní právní úprava, o jakou se jedná ve věci v původním řízení, tím, že nakládá s děděním a darováním v podstatě stejným způsobem, má za cíl zabránit tomu, aby dotyčné osoby měly možnost obcházet daňová ustanovení o dědění tím, že uskuteční několik souběžných darování, nebo tím, že převedou veškerý majetek určité osoby prostřednictvím postupných darování rozložených v čase. To je zvláště cílem ustanovení § 14 ErbStG, který v podstatě stanoví, že hodnota darů poskytnutých mezi stejnými osobami v období deseti let musí být pro účely uplatnění dědické a darovací daně sečtena.

47      Finanzamt a německá vláda tudíž tvrdí, že i kdyby se v projednávané věci darování týkalo pouze jediné nemovitosti, je legitimní, aby uvedená právní úprava při úpravě nezdanitelné částky, která se uplatní na darování mezi nerezidenty, vycházela ze zásady, podle které dárkyně v členském státě svého bydliště nebo v jiných státech disponuje dalšími aktivy, která převedla ve stejné době na V. Mattner nebo která může převést následně na tuto osobu, aniž by podléhala v Německu darovací dani. Není přitom žádný důvod k tomu, aby takový členský stát, jako je Spolková republika Německo, který neuplatňuje právo zdanění ve vztahu k určitým odděleným aktivům, přiznal nezdanitelnou částku odpovídající přechodu veškerého majetku. V rámci neomezené daňové povinnosti přihlíží k osobní situaci Very Mattner stát, ve kterém má dárkyně bydliště, a nikoli tento členský stát.

48      V tomto ohledu ze spisu předloženého Soudnímu dvoru nevyplývá, že by v projednávané věci V. Mattner získala ve formě daru v období deseti let, které předcházely darování, o které se jedná ve věci v původním řízení, jiný majetek od téhož dárce, takže riziko obcházení, které by mohlo vyplývat z existence předcházejících darování či dokonce souběžných, mezi stejnými stranami se zdá čistě hypotetické, a nemůže tak ve věci, o jakou se jedná v původním řízení, odůvodnit omezení nezdanitelné částky, která se uplatní ze základu daně.

49      Mimoto, co se týče možnosti následných darování, je třeba konstatovat, že i když členský stát, na jehož území se nachází nemovitost, která je předmětem darování, má zajisté právo se ujistit, že daňová pravidla v oblasti dědění nejsou obcházena rozložením darování mezi týmiž osobami do několika částí, existuje riziko obcházení, které je v daném případě tvrzeno ve vztahu k darování mezi osobami, které nemají bydliště v tomto členském státu, stejně tak v případě, kdy je jednou ze stran darování rezident.

50      V tomto ohledu je třeba uvést, že § 14 ErbStG, který má za cíl zamezit takovým rozloženým darováním tím, že se pro účely výpočtu daňové povinnosti sečte hodnota darů poskytnutých během období deseti let, přitom nestanoví, pokud jde o darování, kdy je jednou ze stran rezident, možnost uplatnit nezdanitelnou částku ve snížené výši, ale nanejvýš to, že nezdanitelná částka v plné sazbě, pokud jde o taková darování, bude odečtena pouze jednou, a to od základu daně vyplývajícího ze součtu hodnot dotyčných darů.

51      Z toho vyplývá, že uplatnění nezdanitelné částky ve snížené výši, jaké stanoví vnitrostátní právní úprava, o jakou se jedná ve věci v původním řízení, pokud k darování došlo mezi osobami, které nemají bydliště v členském státě, na jehož území se nachází majetek, který je předmětem darování, nemůže být považováno za vhodný prostředek pro dosažení cíle, který tato právní úprava sleduje.

52      Zatřetí na jednání se německá vláda dovolávala nezbytnosti zachovat soudržnost německého daňového systému a v tomto ohledu tvrdila, že je logické vyhradit daňové zvýhodnění vyplývající z uplatnění nezdanitelné částky v plné výši ze základu daně u darování pouze osobám povinným k dani podléhajícím neomezené daňové povinnosti ve členském státu, na jehož území se nachází majetek, který je předmětem darování, jelikož tento režim tím, že zahrnuje zdanění celosvětového majetku osoby povinné k dani, je globálně méně výhodný než režim, který se uplatní na osoby povinné k dani podléhající omezené daňové povinnosti v tomto státu.

53      V tomto ohledu je třeba připomenout, že sice z judikatury Soudního dvora vyplývá, že nezbytnost zachovat soudržnost daňového režimu může odůvodňovat omezení výkonu základních svobod zaručených Smlouvou. Nicméně pro to, aby takové odůvodnění bylo přijato, je nezbytné, aby byla prokázána existence bezprostřední souvislosti mezi přiznáním dotyčného daňového zvýhodnění a kompenzací tohoto zvýhodnění určitou daňovou zátěží (viz výše uvedený rozsudek Manninen, bod 42, a rozsudek ze dne 17. září 2009, Glaxo Wellcome, C‑182/08, Sb. rozh. s. I‑8591, body 77 a 78).

54      V projednávané věci přitom stačí konstatovat, že daňové zvýhodnění v členském státě, na jehož území se nachází nemovitost, která je předmětem darování, vyplývající z odečtení nezdanitelné částky v plné výši od základu daně, pokud je alespoň jednou stranou darování rezidenta tohoto státu, není v tomto státě kompenzováno žádnou určitou daňovou zátěží z titulu daně darovací.

55      Z toho vyplývá, že právní úprava, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, nemůže být odůvodněna nezbytností zachovat soudržnost německého daňového systému.

56      Na položenou otázku je tedy třeba odpovědět tak, že ustanovení článku 56 ES ve spojení s článkem 58 ES musí být vykládána v tom smyslu, že brání takové právní úpravě členského státu, o jakou se jedná ve věci v původním řízení, která pro účely výpočtu daně darovací stanoví, že nezdanitelná částka ze základu daně v případě darování nemovitosti, která se nachází na území tohoto státu, je nižší, pokud dárce a obdarovaný měli v době uskutečnění darování bydliště v jiném členském státu, než nezdanitelná částka, která by se uplatnila, kdyby alespoň jeden z nich měl v téže době bydliště v prvně uvedeném členském státu.

 K nákladům řízení

57      Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (druhý senát) rozhodl takto:

Ustanovení článku 56 ES ve spojení s článkem 58 ES musí být vykládána v tom smyslu, že brání takové právní úpravě členského státu, o jakou se jedná ve věci v původním řízení, která pro účely výpočtu darovací daně stanoví, že nezdanitelná částka ze základu daně v případě darování nemovitosti, která se nachází na území tohoto státu, je nižší, pokud dárce a obdarovaný měli v době uskutečnění darování bydliště v jiném členském státu, než nezdanitelná částka, která by se uplatnila, kdyby alespoň jeden z nich měl v téže době bydliště v prvně uvedeném členském státu.

Podpisy.

---

* Jednací jazyk: němčina.