—

za Stadeco BV A. Fruijtierem, advocaat,

—

za nizozemskou vládu C. Wissels, M. de Gravem a C. ten Dam, jako zmocněnci,

—

za německou vládu M. Lummou a C. Blaschkem, jako zmocněnci,

—

za řeckou vládu S. Spyropoulosem, S. Trekli a M. Tassopoulouem, jako zmocněnci,

—

za italskou vládu R. Adamem, jako zmocněncem, ve spolupráci s G. De Bellisem, avvocato dello Stato,

—

za Komisi Evropských společenství D. Triantafyllouem a W. Roelsem, jako zmocněnci,

1

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 21 odst. 1 písm. c) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23), ve znění směrnice Rady 91/680/EHS ze dne (Úř. věst. L 376, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 160, dále jen „šestá směrnice“) a zásady daňové neutrality.

2

Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi Staatssecretaris van Financiën (dále jen „Staatssecretaris“) a společností Stadeco BV (dále jen „Stadeco“) ohledně nároku osoby povinné k dani na opravu daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) uvedené na faktuře zaslané příjemci poskytnutých služeb.

3

Podle čl. 2 bodu 1 šesté směrnice DPH podléhá „dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění uskutečněná v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková“.

4

Článek 9 odst. 2 písm. c) této směrnice stanoví, že „za místo poskytování služeb souvisejících s […] kulturními, uměleckými, sportovními, vědeckými, vzdělávacími, zábavními nebo podobnými činnostmi včetně činnosti organizátorů takových činností a případně též poskytování vedlejších souvisejících služeb […] se považuje místo, kde jsou tyto služby skutečně poskytovány“.

5

Článek 21 odst. 1 písm. c) této směrnice stanoví, že v rámci vnitřního systému má povinnost odvádět DPH „každá osoba, která uvádí [DPH] na faktuře nebo jiném dokladu sloužícím jako faktura“.

6

Článek 1 odst. 1 písm. a) zákona o dani z obratu (Wet op de omzetbelasting) ze dne 28. června 1968 (Staatsblad 1968, č. 329), ve znění použitelném na zdaňovací období dotčené ve věci v původním řízení (dále jen „Wet“), stanoví, že „pod názvem ‚daň z obratu‘ se rozumí daň […] z dodání zboží nebo poskytování služeb v Nizozemsku podnikatelem v rámci jeho podniku“.

7

Článek 6 odst. 2 písm. c) bod 1 Wet stanoví, že „za místo poskytování služeb souvisejících s […] kulturními, uměleckými, sportovními, vědeckými, vzdělávacími, zábavními nebo podobnými činnostmi […] se považuje místo, kde jsou tyto činnosti nebo práce skutečně vykonávány“.

8

Článek 12 odst. 1 Wet stanoví, že „daň je vybírána u podnikatele, který dodal zboží nebo poskytl služby“.

9

Podle čl. 14 odst. 1 Wet „musí být daň splatná za zdaňovací období odvedena na základě přiznání“.

10

Článek 37 Wet stanoví, že „ten, kdo jakýmkoli způsobem vykáže daň z obratu, kterou nedluží podle jiného než tohoto článku, dluží tuto daň v tom okamžiku, ve kterém zaslal fakturu, a musí ji na základě daňového přiznání odvést v souladu s článkem 14“.

11

Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že v době rozhodné z hlediska skutečností v původním řízení, jak upřesnila nizozemská vláda, nizozemské daňové orgány podle pokynů Staatssecretaris za účelem opravy daně z obratu požadovaly, aby vystavitel faktury, na které byla tato daň nesprávně vykázána, opravil tuto fakturu buď tak, že vystaví novou fakturu, nebo tak, že na adresu příjemce poskytnutých služeb vystaví dobropis.

12

Stadeco je podnik usazený v Nizozemsku, který se zabývá pronájmem, montáží a demontáží stánků na veletrzích a výstavách.

13

V letech 1993 až 1995 poskytovala Stadeco služby v Německu a ve třetích zemích na objednávku Economische Voorlichtingsdienst (tiskové oddělení ekonomických informací, dále jen „EVD“), veřejnoprávního subjektu usazeného v Nizozemsku, spadajícího do pravomoci ministerstva obchodu. EVD použila služby společnosti Stadeco výlučně na činnosti, které v Nizozemsku nejsou předmětem daně z přidané hodnoty, a za které tudíž nemá jako součást veřejnoprávního subjektu nárok na odpočet této daně.

14

Na fakturách za uvedené služby poskytnuté mimo území Nizozemska byly uvedeny částky daně z obratu, která by se vztahovala na stejné služby poskytnuté na území Nizozemska. EVD zaplatila tyto faktury v plné výši a společnost Stadeco v Nizozemsku odvedla uvedenou daň.

15

V roce 1996 oznámily daňové orgány společnosti Stadeco, že v Nizozemsku nedluží žádnou daň z obratu, jelikož uvedené služby nebyly poskytnuty v Nizozemsku. Stadeco následně požádala o vrácení všech z tohoto titulu odvedených částek v celkové výši 230314 NLG (104512 eur). Daňové orgány podmínily požadované vrácení opravením faktur zaslaných společnosti EVD, a Stadeco jim za tím účelem zaslala kopii dobropisu. Následně byla daň této společnosti vrácena.

16

Při kontrole v roce 2000 však daňové orgány zjistily, že Stadeco ani nevystavila dobropis pro společnost EVD, ani neopravila faktury, ani společnosti EVD nevrátila žádnou částku zpět. Daňové orgány tudíž společnosti Stadeco vystavily dodatečný výměr daně na celou částku vrácených daní.

17

Po zamítnutí stížnosti podané proti tomuto výměru dosáhla Stadeco jeho zrušení u Gerechtshof te ’s-Gravenhage (odvolací soud v Haagu). Tento soud rozhodl, že vzhledem k tomu, že povaha společnosti EVD vylučuje jakýkoli nárok na odpočet z titulu daně z obratu, nebyla oprava fakturačních chyb v projednávaném případě podstatná, neboť neexistovalo nebezpečí ztráty daňových příjmů.

18

Staatssecretaris podal proti rozsudku Gerechtshof te ’s-Gravenhage kasační opravný prostředek k Hoge Raad der Nederlanden. Tvrdil, že Stadeco nemá nárok si vrácenou daň z obratu ponechat, jelikož nesplnila podmínky týkající se opravy fakturačních chyb.

19

Předkládající soud se domnívá, že podle hmotněprávních pravidel upravujících DPH nebyly dotčené služby poskytnuty na území Nizozemska, a dodatečný výměr daně mohl být tudíž vystaven pouze na základě článku 37 Wet, který do nizozemského práva provádí čl. 21 odst. 1 písm. c) šesté směrnice.

20

Předkládající soud však vyjádřil pochybnosti o vzniku daňového dluhu podle čl. 21 odst. 1 písm. c) šesté směrnice v členském státě, ve kterém je vystavovatel faktury usazen, jestliže se na základě společného systému DPH má za to, že fakturovaná služba byla poskytnuta v jiném členském státě.

21

Pokud by tomu tak bylo, klade si předkládající soud také otázku, zda oprava daňového dluhu může záviset na opravě dotčené faktury, a to zejména pokud příjemce služeb nemá nárok na odpočet daně na vstupu. V tomto ohledu se předkládající soud domnívá, že nelze předem vyloučit právo členských států stanovit takové podmínky, které by zabránily vzniku bezdůvodného obohacení.

22

Za těchto podmínek se Hoge Raad der Nederlanden rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

23

Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda musí být čl. 21 odst. 1 písm. c) šesté směrnice vykládán v tom smyslu, že podle tohoto ustanovení neexistuje v členském státě, ve kterém bydlí nebo je usazen vystavitel faktury, povinnost odvést DPH, jestliže vystavitel faktury uvádí v této faktuře DPH za činnost, u které se na základě šesté směrnice má za to, že byla poskytnuta v jiném členském státě nebo ve třetí zemi.

24

V této souvislosti je třeba bez dalšího uvést, že skutečnost, že čl. 21 odst. 1 šesté směrnice má pouze určit poplatníky DPH dlužné „v rámci vnitřního systému“, ale že Stadeco neposkytla služby dotčené v původním řízení společnosti EVD na území Nizozemska, není oproti tvrzení společnosti Stadeco na překážku použitelnosti písm. c) tohoto ustanovení na skutečnosti v původním řízení.

25

Jak zaprvé uvedla generální advokátka v bodě 12 svého stanoviska, zejména z čl. 7 odst. 1 a čl. 21 odst. 2 šesté směrnice vyplývá, že výraz „vnitřní systém“ se vztahuje na celé území Evropského společenství, jak je vymezeno v článku 3 šesté směrnice.

26

Zadruhé je nutno zdůraznit, že čl. 21 odst. 1 písm. c) šesté směrnice stanoví, že každá osoba, která uvádí DPH na faktuře nebo jiném dokladu sloužícím jako faktura, je poplatníkem této daně. Tato osoba je zejména poplatníkem DPH uvedené na faktuře, a to bez ohledu na povinnost odvést tuto daň na základě plnění, jež je předmětem DPH (viz v tomto smyslu rozsudky ze dne 13. prosince 1989, Genius, C-342/87, Recueil, s. 4227, bod 19; ze dne , Schmeink & Cofreth a Strobel, C-454/98, Recueil, s. I-6973, bod 53, a ze dne , Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05, Sb. rozh. s. I-2425, bod 23).

27

Proto na rozdíl od případu, kdy daňový dluh případně vzniká z plnění, jež je předmětem DPH, není místo, kde byly poskytnuty služby, pro něž byla vystavena faktura, relevantní pro vznik daňového dluhu podle čl. 21 odst. 1 písm. c) šesté směrnice, který vzniká pouze z toho důvodu, že DPH je uvedena na této faktuře.

28

Tím, že čl. 21 odst. 1 písm. c) šesté směrnice stanoví, že povinnost odvést DPH uvedenou na faktuře existuje nezávisle na povinnosti odvést tuto daň z důvodu plnění podléhajícího DPH, má být vyloučeno nebezpečí ztráty daňových příjmů, které může vzniknout z nároku na odpočet daně podle článku 17 šesté směrnice (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek Schmeink & Cofreth a Strobel, body 57 a 61; rozsudek ze dne 6. listopadu 2003, Karageorgou a další, C-78/02 až C-80/02, Recueil, s. I-13295, body 50 a 53, a výše uvedený rozsudek Reemtsma Cigarettenfabriken, bod 23).

29

I když se uplatnění uvedeného nároku na odpočet omezuje pouze na daň vztahující se k plnění podléhajícímu DPH (viz výše uvedený rozsudek Genius, bod 13), totiž není nebezpečí vzniku ztráty daňových příjmů v zásadě vyloučeno, pokud příjemce faktury, na které je bezdůvodně uvedena DPH, může tuto fakturu v souladu s čl. 18 odst. 1 písm. a) šesté směrnice stále použít pro uplatnění takového odpočtu (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek Schmeink & Cofreth a Strobel, bod 57).

30

Pokud má podle tohoto ustanovení osoba povinná k dani fakturu vystavenou v souladu s čl. 22 odst. 3 uvedené směrnice, může u správce daně uplatnit svůj nárok na odpočet DPH. Jak přitom uvedly nizozemská a německá vláda, nelze vyloučit, že okolnosti a složité právní vztahy mohou správci daně zabránit, aby včas zjistil, že uplatnění nároku na odpočet daně brání jiné důvody.

31

Vzhledem k tomu, že nebezpečí ztráty daňových příjmů, jež by mohlo vyplynout z uplatnění nároku na odpočet příjemcem faktury, nese ten členský stát, ke kterému se DPH uvedená na dotčené faktuře vztahuje, povinnost odvést DPH existuje podle čl. 21 odst. 1 písm. c) šesté směrnice v tomto členském státě.

32

V této souvislosti je třeba upřesnit, že předkládajícímu soudu přísluší, aby s přihlédnutím ke všem relevantním okolnostem ověřil, ve kterém členském státě existuje povinnost odvést DPH uvedená na dotčené faktuře. V tomto ohledu mohou být relevantní zejména sazba uvedené daně, měna, ve které je vyjádřená dlužná částka, jazyk vyhotovení, obsah a kontext dotčené faktury, místo, ve kterém jsou vystavitel této faktury a příjemce poskytnuté služby usazeni, jakož i jejich chování.

33

S ohledem na výše uvedené je třeba na první otázku odpovědět tak, že čl. 21 odst. 1 písm. c) šesté směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že podle tohoto ustanovení existuje povinnost odvést DPH v tom členském státě, ke kterému se vztahuje DPH uvedená na faktuře nebo jiném dokladu sloužícím jako faktura, i když dotčené plnění nebylo v tomto členském státě předmětem daně. Předkládajícímu soudu přísluší, aby s přihlédnutím ke všem relevantním okolnostem ověřil, ke kterému členskému státu se DPH uvedená na dotčené faktuře vztahuje. V tomto ohledu mohou být relevantní zejména sazba uvedené daně, měna, ve které je vyjádřena dlužná částka, jazyk vyhotovení, obsah a kontext dotčené faktury, místo, ve kterém jsou vystavitel této faktury a příjemce poskytnuté služby usazeni, jakož i jejich chování.

34

Podstatou druhé otázky předkládajícího soudu je, zda zásada daňové neutrality brání tomu, aby členský stát podmínil opravu DPH, která je v daném členském státě dlužná pouze z důvodu jejího nesprávného uvedení na odeslané faktuře, tím že osoba povinná k dani příjemci poskytnutých služeb dodatečně zašle opravenou fakturu, ve které není uvedena žádná částka DPH, pokud tento příjemce nemá nárok na odpočet DPH, takže nehrozí ztráta daňových příjmů.

35

V této souvislosti je třeba připomenout, že šestá směrnice neobsahuje žádná výslovná ustanovení pro případ, že na faktuře je nesprávně uvedena částka DPH, ačkoliv není dlužná na základě plnění podléhajícího této dani. Z toho vyplývá, že dokud tato mezera nebude zákonodárcem Společenství zacelena, je věcí členských států, aby poskytly řešení této věci (viz výše uvedené rozsudky Schmeink & Cofreth a Strobel, body 48 a 49, a Karageorgou a další, bod 49).

36

Soudní dvůr rozhodl, že za účelem zajištění neutrality DPH přísluší členským státům, aby stanovily ve svých vnitřních právních řádech možnost opravy jakékoliv neodůvodněně vyúčtované daně, pokud vystavitel faktury prokáže svou dobrou víru (viz výše uvedený rozsudek Genius, bod 18).

37

Nicméně, pokud vystavitel faktury včas zcela vyloučí nebezpečí ztráty daňových příjmů, vyžaduje zásada neutrality DPH, aby neprávem vyúčtovaná DPH mohla být opravena, aniž by taková oprava musela být členskými státy podmíněna dobrou vírou vystavitele uvedené faktury (viz výše uvedené rozsudky Schmeink & Cofreth a Strobel, bod 58, a Karageorgou a další, bod 50).

38

Tato oprava navíc nesmí záviset na uvážení správce daně (viz výše uvedený rozsudek Schmeink & Cofreth a Strobel, bod 68).

39

V tomto ohledu je třeba připomenout, že opatření, jež mají členské státy možnost přijmout k zajištění správného výběru daně a předcházení daňovým únikům, nesmí jít nad rámec toho, co je nezbytné k dosažení těchto cílů. Tato opatření tedy nemohou být používána způsobem, který by zpochybnil neutralitu DPH, jež je základní zásadou společného systému DPH zavedeného právními předpisy Společenství v dané oblasti (obdobně viz výše uvedený rozsudek Schmeink & Cofreth a Strobel, bod 59 a citovaná judikatura).

40

Pokud je vrácení DPH, v závislosti na podmínkách, za kterých lze uplatnit žádost o vrácení daně, nemožné či nepřiměřeně náročné, mohou uvedené zásady vyžadovat, aby členské státy upravily nástroje a procesní podmínky potřebné k tomu, aby osobě povinné k dani bylo umožněno získat zpět bezdůvodně naúčtovanou daň (v tomto smyslu a obdobně viz výše uvedený rozsudek Reemtsma Cigarettenfabriken, bod 41).

41

Ve věci v původním řízení podmínily nizozemské daňové orgány, na základě všeobecných pokynů Staatssecretaris v tomto smyslu, opravu DPH odvedené společností Stadeco tím, že tato společnost opraví faktury zaslané společnosti EVD buď tak, že vystaví nové faktury, na kterých nebude uvedena DPH, nebo tak, že vystaví dobropis.

42

Vzhledem k tomu, že jak z opravené faktury, tak z dobropisu jasně vyplývá, že v dotčeném členském státě neexistuje povinnost odvést DPH, a že příjemce poskytnutých služeb tudíž nemá v tomto ohledu nárok na odpočet, je třeba mít za to, že tato podmínka v zásadě může zajistit vyloučení nebezpečí ztráty daňových příjmů. Mimoto je třeba konstatovat, že tato podmínka nečiní vrácení uvedené daně závislé na uvážení správce daně.

43

Kromě toho předkládajícímu soudu sice přísluší ověřit, zda Stadeco v původním řízení prokázala, že sama včas zcela vyloučila nebezpečí ztráty daňových příjmů, avšak Soudní dvůr může tomuto soudu za účelem poskytnutí užitečné odpovědi poskytnout všechny údaje které považuje za nezbytné (v tomto smyslu viz zejména rozsudky ze dne 1. července 2008, MOTOE, C-49/07, Sb. rozh. s. I-4863, bod 30, a ze dne , Magoora, C-414/07, Sb. rozh. s. I-10921, bod 33).

44

Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že Stadeco zaslala daňovým orgánům kopii dobropisu pro společnost EVD, ačkoliv ve skutečnosti ani nevystavila dobropis, ani neopravila faktury dotčené v původním řízení.

45

Zdá se, že ve věci v původním řízení bylo nebezpečí ztráty daňových příjmů vyloučeno jen na základě dvou okolností, a to jednak na základě veřejnoprávní povahy společnosti EVD, a jednak na základě skutečnosti, že EVD použila služby společnosti Stadeco výlučně na činnosti, které v Nizozemsku nepodléhají dani z obratu a které vylučují nárok na odpočet této daně.

46

Nicméně, jak je uvedeno v bodě 30 tohoto rozsudku, nelze všeobecně vyloučit, že okolnosti a složité právní vztahy mohou správci daně zabránit, aby včas zjistil, že takové důvody brání uplatnění nároku na odpočet daně.

47

Za těchto okolností je třeba mít za to, že podmínění opravy DPH bezdůvodně uvedené na faktuře tím, že tato faktura bude opravena, nejde v zásadě nad rámec toho, co je nezbytné k dosažení cíle vyloučit nebezpečí ztráty daňových příjmů.

48

Jelikož z okolností věci v původním řízení vyplývá, že nizozemské daňové orgány zřejmě rovněž podmínily opravu DPH tím, že vystavitel dotčené faktury uhradí příjemci poskytnutých služeb bezdůvodně zaplacenou částku, je třeba mimoto připomenout, že právo Společenství nebrání tomu, aby vnitrostátní právní řád odmítl vrácení bezdůvodně vybraných daní za podmínek, které by vedly k bezdůvodnému obohacení oprávněných osob (rozsudek ze dne 10. dubna 2008, Marks & Spencer, C-309/06, Sb. rozh. s. I-2283, bod 41 a citovaná judikatura).

49

Existence a rozsah bezdůvodného obohacení, které by osobě povinné k dani přineslo vrácení daně vybrané v rozporu s právem Společenství, tedy mohou být zjištěny pouze na základě analýzy, která přihlíží ke všem rozhodným skutečnostem (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek Marks & Spencer, bod 43).

50

V tomto ohledu je třeba poznamenat, že provedení takové analýzy přísluší předkládajícímu soudu. V této souvislosti může být relevantní zejména otázka, zda ve smlouvách uzavřených mezi společností Stadeco a EVD byly uvedeny pevné částky úhrad za poskytnuté služby nebo částky základní, případně zvýšené o příslušné daně. V prvním případě by se ze strany společnosti Stadeco nejednalo o bezdůvodné obohacení.

51

S ohledem na výše uvedené je třeba na druhou otázku odpovědět tak, že v případě, že osoba povinná k dani včas zcela nevyloučila nebezpečí ztráty daňových příjmů, nebrání zásada daňové neutrality v zásadě tomu, aby členský stát podmínil opravu DPH, která je v daném členském státě dlužná pouze z důvodu jejího nesprávného uvedení na vystavené faktuře, tím, že osoba povinná k dani příjemci poskytnutých služeb dodatečně zašle opravenou fakturu, ve které není tato DPH uvedena.

52

Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (třetí senát) rozhodl takto: