1. 

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce předložená v projednávané věci Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (správní soud vojvodství ve Wrocławi) (Polsko) se týká výkladu článku 5 třetího pododstavce ES, ve spojení s článkem 2 první směrnice o DPH ( 2 ) a s čl. 18 odst. 4 a čl. 27 odst. 1 šesté směrnice o DPH ( 3 ).

2. 

Předkládající soud má zejména pochybnosti o tom, zda polské právní předpisy, ve kterých jsou stanoveny lhůty pro vrácení nadměrného odpočtu daně na vstupu (dále jen „nadměrný odpočet DPH“) na bankovní účet EU plátců DPH ( 4 ) během prvních dvanácti měsíců po jejich registraci a podmínky pro zkrácení těchto lhůt, jsou slučitelné s ustanoveními práva Společenství.

3.

Článek 5 třetí pododstavec ES stanoví, že „[č]innost Společenství nepřekročí rámec toho, co je nezbytné pro dosažení cílů této smlouvy“.

4.

Článek 2 první směrnice stanoví:

„Společný systém [DPH] je založen na zásadě, že na zboží a služby se uplatňuje všeobecná daň ze spotřeby přesně poměrně k ceně zboží a služeb, bez ohledu na počet plnění uskutečněných ve výrobním a distribučním procesu před stupněm, který je daní zatížen.

Každé plnění je podrobeno [DPH] vypočítané z ceny zboží nebo služby podle sazeb platných pro toto zboží nebo tuto službu po odečtení částky [DPH], kterou byly přímo zatíženy jednotlivé nákladové prvky.

Společný systém [DPH] se uplatňuje až do stupně maloobchodu včetně.“

5.

Článek 18 odst. 4 šesté směrnice stanoví:

„Jestliže za dané zdaňovací období výše přípustného odpočtu daně překročí výši splatné daně, mohou členské státy vrátit daň nebo převést nadměrný odpočet daně do následujícího období v souladu s podmínkami, které samy stanoví.

[…]“

6.

Konečně, podle čl. 27 odst. 1 šesté směrnice:

„Rada může jednomyslně na návrh Komise povolit kterémukoli členskému státu, aby zavedl zvláštní opatření odchylující se od ustanovení této směrnice, jejichž cílem je zjednodušit postup vyměřování daně nebo zabránit určitým druhům daňových úniků nebo vyhýbání se daňovým povinnostem. Opatření zamýšlená ke zjednodušení postupu vybírání daně smějí ovlivnit výši daně splatné při konečné spotřebě nejvýše v zanedbatelném rozsahu.“

7.

Podle článku 87 Ustawa o podatku od towarów i usług ze dne 11. března 2004 (zákon o dani ze zboží a služeb; dále jen „zákon o DPH“) ( 5 ), ve znění použitelném ve věci projednávané před předkládajícím soudem:

„1.   Pokud je odpočitatelná částka daně na vstupu […] v účetním období vyšší než částka daně na výstupu, má osoba povinná k dani právo snížit částku daně splatné na výstupu za následující období o příslušný rozdíl, nebo právo na vrácení takového rozdílu na bankovní účet.

2.   […] [R]ozdíl daně bude vrácen […] do 60 dnů ode dne podání přiznání osobou povinnou k dani.

Pokud přiznání nároku na vrácení vyžaduje dodatečné šetření, může finanční úřad tuto lhůtu prodloužit do uzavření šetření. Pokud takové šetření prokáže oprávněnost vrácení uvedeného v předchozí větě, zaplatí finanční úřad osobě povinné k dani dlužnou částku s připočtením úroku ve výši prolongačního poplatku, který je uplatňován při odkladu platby daně nebo jejího rozdělení do splátek.

3.   Pokud je rozdíl daně, který zakládá nárok na vrácení, vyšší než částka daně odvedené na vstupu za pořízení zboží nebo služeb, které osoba povinná k dani považuje podle ustanovení použitelných pro daň z příjmu za součást svého odepisovatelného hospodářského majetku, nehmotného majetku a aktiv použitelných na zaplacení dluhů, […] zvýšená o 22 procent obratu osoby povinné k dani zdaňovaného nižšími sazbami, než jsou uvedeny v čl. 41 odst. 1, a o obrat z dodání zboží nebo poskytnutí služeb uvedených v čl. 86 odst. 8 bodu 1, uvedený rozdíl bude vrácen do 180 dnů po podání daňového přiznání.

3a.   Obrat uvedený v odstavci 3 zahrnuje výnosy z pohledávek z obchodního styku, které podléhají dani v souladu s čl. 19 odst. 12 nebo čl. 20 odst. 3, za předpokladu, že je u finančního úřadu složena jistota ve výši odpovídající částce daně, která by byla dlužná, pokud by se jednalo o obrat z dodání zboží v tuzemsku, až do okamžiku předložení listin dokládajících vývoz zboží nebo dodání zboží uvnitř Společenství, na něž se vztahuje relevantní pohledávka z obchodního styku. […]“

8.

Článek 97 zákona o DPH stanoví:

„1.   Osoby povinné k dani uvedené v článku 15, které jsou povinny zaregistrovat se jako aktivní plátci DPH, musí přede dnem provedení prvního dodání uvnitř Společenství nebo prvního pořízení uvnitř Společenství sdělit záměr začít provádět tyto činnosti vedoucímu finančního úřadu v přihlášení k registraci uvedeném v článku 96.

[…]

5.   Lhůta uvedená v čl. 87 odst. 2 a čl. 87 odst. 4 až 6 pro vrácení rozdílu daně osobám povinným k dani, které začínají s výkonem činností uvedených v článku 5, jakož i osobám povinným k dani, které s výkonem těchto činností začaly během méně než dvanácti měsíců před přihlášením uvedeným odstavci 1, a které byly zaregistrovány jako EU plátci DPH[ ( 6 )], se prodlužuje na 180 dnů[ ( 7 )].

[…]

7.   Ustanovení odstavce 5 se nepoužije, pokud osoba povinná k dani [předloží] finančnímu úřadu záruku ve formě i) jistoty, ii) majetkového zajištění, nebo iii) bankovní [záruky] ve výši 250000 PLN (dále jen ‚jistota‘).“

9.

V daňovém přiznání „VAT-7“ za leden 2006 vykázala žalobkyně v původním řízení (Alicja Sosnowska) nadměrný odpočet DPH ve výši 44782 PLN. Na základě, mimo jiné, čl. 18 odst. 4 šesté směrnice požádala finanční úřad Świdnica o vrácení uvedeného nadměrného odpočtu DPH do 60 dnů ode dne podání daňového přiznání.

10.

Podle čl. 87 odst. 1 a 2 a čl. 97 odst. 5 a 7 zákona o DPH však finanční úřad Świdnica tuto žádost odmítl. V odůvodnění tohoto rozhodnutí uvedl, že žadatelka nesplňuje podmínky uvedené v zákoně o DPH, za kterých se rozdíl DPH vrací během 60 dnů na bankovní účet, protože finančnímu úřadu neposkytla jistotu, majetkové zajištění nebo bankovní záruku ve výši 250000 PLN (přibližně 62000 eur).

11.

Žalobkyně v původním řízení podala proti uvedenému rozhodnutí odvolání k Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu (ředitel finanční komory Wroclaw, pobočka Walbrzych; dále jen „finanční úřad“), který potvrdil rozhodnutí orgánu v prvním stupni. Žalobkyně v původním řízení proto podala proti rozhodnutí finančního úřadu žalobu k Wojewódzki Sąd Administracyjny ve Wrocławi.

12.

Předkládající soud má pochybnosti o slučitelnosti dotčených vnitrostátních předpisů s právem Společenství a za těchto okolností se rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

13.

Písemná vyjádření předložily a doplňující vyjádření na jednání konaném dne 22. listopadu 2007 učinily polská vláda a Komise. Žalobkyně v původním řízení nepředložila vlastní argumenty, ale obecně poukázala na stanovisko předkládajícího soudu uvedené v předkládacím rozhodnutí, ke kterému se připojuje.

14.

Ačkoli podstatou první otázky vnitrostátního soudu je, zda čl. 5 odst. 3 ES ve spojení s článkem 2 první směrnice a čl. 18 odst. 4 šesté směrnice přiznává členskému státu právo zařadit do vnitrostátní úpravy DPH taková pravidla, jaká jsou stanovena v čl. 97 odst. 5 a 7 zákona o DPH, mám za to, že podstatou této otázky ve skutečnosti je, zda jsou polské předpisy týkající se vrácení nadměrného odpočtu DPH – které v zásadě prodlužují lhůtu pro takové vrácení ze 60 na 180 dnů v případě nových EU plátců DPH, pokud neposkytnou jistotu ve výši 250000 PLN – slučitelné s právem Společenství, zejména čl. 18 odst. 4 šesté směrnice, s přihlédnutím k zásadám daňové neutrality a proporcionality.

15.

Nejprve je třeba uvést, že šestá směrnice nestanoví přesné podmínky, za nichž členské státy mají vrátit nadměrný odpočet DPH na bankovní účet osoby povinné k dani.

16.

Je však třeba připomenout, že při výkonu pravomocí, které jim byly svěřeny směrnicemi Společenství, musí členské státy v každém případě dodržovat obecné zásady práva, které jsou součástí právního řádu Společenství, jako je zásada proporcionality. Při výkladu a použití šesté směrnice je navíc nutné vzít v úvahu zásadu daňové neutrality, na níž je výše uvedená zásada založena.

17.

V této souvislosti, ačkoli Soudní dvůr rozhodl, že členské státy mají určitý rozhodovací prostor při stanovení podmínek vrácení nadměrného odpočtu DPH, neboť vrácení nadměrného odpočtu DPH je jedním ze základních faktorů zajišťujících použití zásady neutrality společného systému DPH, podmínky stanovené členskými státy nemohou narušit uvedenou zásadu tím, že na jejich základě je osoba povinná k dani zcela nebo částečně zatížena DPH ( 8 ).

18.

Soudní dvůr rozhodl, že podmínky vrácení nadměrného odpočtu DPH stanovené členským státem musí osobě povinné k dani umožnit za vhodných podmínek získat splacení celé pohledávky vyplývající z takového nadměrného odpočtu DPH. Z uvedené skutečnosti vyplývá, že vrácení daně musí být uskutečněno v přiměřené lhůtě, a to buď v hotovosti, nebo v rovnocenných prostředcích. Přijatý způsob vrácení nesmí v žádném případě zahrnovat jakékoli finanční riziko pro osobu povinnou k dani ( 9 ).

19.

V této souvislosti je třeba uvést argument polské vlády, že dotčená vnitrostátní opatření jsou nezbytná k zabránění daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem. V této souvislosti uznávám, že boj proti daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem je legitimní cíl ( 10 ). Členské státy mají totiž legitimní zájem na přijetí kroků k ochraně svých finančních zájmů a Soudní dvůr rozhodl, že „[b]oj proti podvodu, daňovému úniku a případným zneužíváním je cíl uznaný a podporovaný šestou směrnicí“ ( 11 ).

20.

Z judikatury Soudního dvora nicméně vyplývá, že členské státy musejí v souladu se zásadou proporcionality využívat prostředků, které sice umožňují účinně dosáhnout cíle sledovaného vnitrostátním právem, avšak co nejméně narušují cíle a zásady stanovené dotčenými předpisy Společenství. Je sice legitimní, že se opatření přijatá členským státem snaží o co nejúčinnější ochranu plateb do veřejného rozpočtu, tato opatření nicméně nesmějí přesahovat rámec toho, co je k dosažení tohoto účelu nezbytné. Tato opatření tedy nemohou být používána způsobem, který by systematicky zpochybňoval právo na odpočet DPH, jež je základní zásadou společného systému DPH zavedenou příslušnými právními předpisy Společenství ( 12 ).

21.

Pokud jde o otázku, zda jsou vnitrostátní právní předpisy týkající se vrácení nadměrného odpočtu DPH dotčené v projednávané věci slučitelné s uvedenými požadavky, je třeba zaprvé poznamenat, že právo osob povinných k dani na vrácení celé částky nadměrného odpočtu DPH není, jako takové, zpochybněno. Vrácení takového druhu navíc bylo ve věci projednávané v původním řízení rovněž umožněno formou převedení nadměrného odpočtu DPH do následujícího účetního období ( 13 ). V projednávané věci jsou tedy dotčeny postupy upravující právo na vrácení.

22.

S výhradou čl. 87 odst. 3 a 3a zákona o DPH je třeba vrácení nadměrného odpočtu DPH na bankovní účet osoby povinné k dani provést do 60 dnů. Jako nový EU plátce DPH má žalobkyně v původním řízení právo na vrácení nadměrného odpočtu DPH ve lhůtě 180 dnů. Za předpokladu složení jistoty ve výši 250000 PLN u finančního úřadu však může být posledně jmenovaná lhůta zkrácena na 60 dnů ( 14 ).

23.

Je třeba poznamenat, že oproti tomu, co patrně tvrdí zúčastnění, není podle mého názoru za okolností projednávané věci rozhodující, která z obou lhůt pro vrácení nadměrného odpočtu DPH – tedy 60, respektive 180 dnů – má být považována za „obecnou“ lhůtu. Mám za to, že předmětem posouzení by měly být dotčené polské právní předpisy jako celek, zejména s přihlédnutím ke lhůtě použitelné pro nové EU plátce DPH (jejímu prodloužení).

24.

Podle mého názoru dotčené právní předpisy nesplňují výše uvedené požadavky použitelné pro vrácení nadměrného odpočtu DPH.

25.

Je třeba uvést, zaprvé, že pro všechny nové EU plátce DPH se lhůta 60 dnů (automaticky) prodlužuje na 180 dnů, nesloží-li u finančního úřadu jistotu. Dotčená vnitrostátní opatření tedy stanoví lhůtu 180 dnů plošně a pevně bez jakéhokoli rozlišení, pokud jde o tuto lhůtu, mezi různými skupinami osob povinných k dani v rámci „podsystému“ nových EU plátců DPH. Má se tedy obecně a bez jakéhokoli objektivního základu za to, že činnost těchto osob povinných k dani může směřovat ke způsobení újmy zájmům státního rozpočtu ( 15 ).

26.

Zadruhé, souhlasím rovněž s předkládajícím soudem, že s ohledem na skutečnost, že lhůta 180 dnů – během které je uplatnění nároku osoby povinné k dani na odpočet daně de facto přerušeno – je: i) šestkrát delší než použitelné účetní období pro DPH (jeden měsíc), a ii) třikrát delší než obecná lhůta vyřízení zvlášť složitých záležitostí (dva měsíce) ( 16 ), je tudíž tuto lhůtu možno považovat za nepřiměřenou. Částka jistoty, která má zajistit zájmy státního rozpočtu, představuje přibližně 62000 eur, to znamená stonásobek průměrných měsíčních příjmů v polském hospodářství.

27.

Pokud jde navíc o rámec, v němž je nový EU plátce DPH povinen složit takovou jistotu, aby mohl získat vrácení ve lhůtě 60 dnů, dotčený hospodářský subjekt v takovém okamžiku pouze rozvíjí svou hospodářskou činnost, což, jak dokládají praktické zkušenosti, vyžaduje značné investiční výdaje, a v mnoha případech zatím nevykonává činnost v širším měřítku. Nutnost čekat 180 dnů pro získání vrácení nadměrného odpočtu DPH nebo nemožnost poskytnout částku 250000 PLN může tedy mít podstatný vliv na hospodářský výsledek osoby povinné k dani ( 17 ). Větší polská společnost má rovněž patrně mnohem snazší přístup na trh Společenství než malý polský hospodářský subjekt (ve skutečnosti taková částka může pro posledně jmenovaný subjekt představovat i nepřekonatelnou překážku).

28.

Požadavek na složení jistoty ve výši 250000 PLN a alternativní možnost získání vrácení nadměrného odpočtu DPH až po uplynutí 180 dnů totiž mohou v praxi znamenat překážku pro malé a střední podniky, které mají v úmyslu obchodovat na trhu Společenství. V každém případě souhlasím s Komisí, že automatický požadavek pevné částky 250000 PLN ( 18 ) od všech nových EU plátců DPH, kterým je podmíněno vrácení ve lhůtě 60 dnů, patrně obecně překračuje meze toho, co je nezbytné k zabránění podvodům a ochraně zájmů státního rozpočtu.

29.

Pokud jde o argument, že lhůta 180 dnů (nebo případně složení jistoty) je nezbytná k ověření obchodních operací uvnitř Společenství, polská vláda především dostatečně nevysvětlila ( 19 ), proč zpravidla potřebuje za tímto účelem období 180 dnů. I pokud, jak tvrdí, doba, kterou ostatní členské státy potřebovaly k zaslání odpovědi polským orgánům, přesahovala v 60 % případů tři měsíce, nevyplývá z toho automaticky, že 180 dnů (tedy celých šest měsíců) je nejméně omezující lhůta, která může být stanovena za účelem zabránění daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem.

30.

Je třeba připomenout, že orgány členských států mají na úrovni Společenství rovněž k dispozici nástroje správní spolupráce a pomoci přijaté za účelem umožnění správného zjištění DPH a zabránění daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem v této oblasti, jako například opatření stanovená v nařízení Rady (ES) č. 1798/2003 ( 20 ) a nařízení Komise (ES) č. 1925/2004 ( 21 ).

31.

Použiji-li navíc obdobně argument uvedený generální advokátkou Kokott ve věci N, souhlasím, že ačkoli v praxi možná tyto nástroje spolupráce ne vždy fungují rychle a uspokojivě, členské státy se přesto nemohou dovolávat nedostatků při spolupráci svých daňových správních orgánů a odvozovat z nich odůvodnění omezení takové základní zásady společného systému DPH, jako je právo na odpočet ( 22 ).

32.

V každém případě, a co je nejdůležitější, taková nutnost – získat dostatečnou dobu na ověření – je patrně již zohledněna v ustanoveních čl. 87 odst. 2 a 3 a ustanoveních čl. 97 odst. 5 zákona o DPH ( 23 ). Argumenty, kterých se polská vláda dovolává na podporu 180denní lhůty (nebo, alternativně, složení jistoty) nejsou zvláště přesvědčivé.

33.

Za takových okolností, ačkoli členské státy jsou v zásadě oprávněny přijmout preventivní opatření k zajištění správnosti výše nadměrného odpočtu DPH vyplývajícího z údajů uvedených v příslušném přiznání osoby povinné k dani, dotčená vnitrostátní opatření jsou podle mého názoru nepřiměřená, neboť kladou zvláště vysokou zátěž na nové EU plátce DPH. Neumožňují takovým osobám povinným k dani získat vrácení celé pohledávky za vhodných podmínek, zejména v přiměřené lhůtě.

34.

Mám za to, že členské státy by neměly mít možnost zajišťovat svou ochranu proti daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem tím, že podrobí všechny, nebo i jen některé nové EU plátce DPH zátěži DPH. Jsou-li lhůty příliš dlouhé, nesou osoby povinné k dani, byť i jen částečně, zátěž DPH, která ohrožuje neutralitu systému. Měl by to být naopak především stát, kdo ponese: i) odpovědnost za správu svého daňového systému, včetně zabránění daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem, jakož i ii) odpovídající rizika.

35.

Dodávám, že „[a]čkoli Soudnímu dvoru nepřísluší vyjadřovat se k vhodnosti jiných možných způsobů boje proti daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem, které by mohly být zamýšleny“ ( 24 ), musí jistě existovat méně zatěžující a omezující způsob zajištění takových zájmů státního rozpočtu. Bylo by například možné, aby částka jistoty odpovídala poměrně výši nadměrného odpočtu DPH, který má být vrácen ( 25 ), nebo aby byla závislá na velikosti podniku osoby povinné k dani či na jeho platební schopnosti, což by bylo patrně možno odvodit z jeho daňového přiznání. Alternativně by namísto výše uvedeného bylo možno použít určité kvantitativní prahy.

36.

Závěrem lze konstatovat, že čl. 18 odst. 4 šesté směrnice v zásadě brání takovým vnitrostátním opatřením, jaká jsou dotčena v původním řízení, která jsou nepřiměřená, a narušují tak provádění základních zásad společného systému DPH, zejména práva na odpočet.

37.

S ohledem na výše uvedené úvahy přísluší vnitrostátnímu soudu, aby určil a ověřil – s přihlédnutím ke všem relevantním okolnostem projednávané věci –, zda dotčená vnitrostátní opatření jsou slučitelná se zásadami neutrality a proporcionality, s tím, že v případě potřeby neuplatní žádné ustanovení vnitrostátního práva, které by bylo v rozporu s právem Společenství ( 26 ).

38.

Podstatou druhé otázky vnitrostátního soudu je, zda dotčená vnitrostátní opatření mohou být nicméně považována za zvláštní opatření k zabránění určitým druhům daňových úniků a vyhýbání se daňovým povinnostem podle čl. 27 odst. 1 šesté směrnice.

39.

Mám za to, že na druhou otázku existuje stručná odpověď. Bez ohledu na to, zda dotčená vnitrostátní opatření ve skutečnosti představují zvláštní opatření takového druhu, nemohou být za taková opatření považována jednoduše proto – jak vyplývá z dokumentů předložených Soudnímu dvoru a nepřímo z argumentů předložených polskou vládou ( 27 ) –, že Polská republika nepoužila formální postup výslovně stanovený v článku 27 šesté směrnice a nezískala povolení uvedené v čl. 27 odst. 1 ( 28 ).

40.

Navrhuji proto, aby Soudní dvůr odpověděl na otázky položené Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu takto: