(1)

Dne 1. června 2012 obdržela Komise od španělských orgánů stížnost týkající se nového zákona o dani z příjmů na Gibraltaru (dále jen „zákon z roku 2010“).

(2)

Dne 16. října 2013 zahájila Komise formální vyšetřovací řízení, aby ověřila, zda osvobození příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků podle zákona z roku 2010 od daně zvýhodňuje selektivně určité společnosti v rozporu s pravidly Unie v oblasti státní podpory (na rozhodnutí přijaté za účelem zahájení tohoto řízení se v tomto rozhodnutí odkazuje jako na „první rozhodnutí o zahájení řízení“) (2).

(3)

Dne 4. prosince 2013 předložily orgány Spojeného království Komisi oznámení o osvobození licenčních poplatků od daně spolu s návrhy právních předpisů, které vláda Gibraltaru vypracovala za účelem pozměnění zákona z roku 2010 tak, aby příjmy z licenčních poplatků podléhaly na Gibraltaru zdanění. Na žádost doplnily gibraltarské orgány tyto informace e-maily ze dne 6., 12. a 16. prosince 2013.

(4)

Dne 16. prosince 2013 požádal Gibraltar o prodloužení lhůty pro podání připomínek k prvnímu rozhodnutí o zahájení řízení do 17. ledna 2014. Komise této žádosti téhož dne vyhověla.

(5)

Dne 20. prosince 2013 podalo Spojené království připomínky k zahájení řízení podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy. Připomínky třetích stran k tomuto řízení byly obdrženy od španělské konfederace zaměstnavatelů (C.E.O.E) (3), Německa, Španělska a vlády Gibraltaru, a to dne 27. prosince 2013, 27. prosince 2013, 6. ledna 2014 resp. 17. ledna 2014.

(6)

E-mailem ze dne 7. ledna 2014 poskytly gibraltarské orgány Komisi kopii (novely) zákona o dani z příjmů ze dne 24. prosince 2013, kterým byla zavedena změna zákona z roku 2010 v souvislosti se zdaněním licenčních poplatků.

(7)

Dopisem ze dne 16. dubna 2014 Komise Spojené království vyzvala, aby se vyjádřilo k připomínkám třetích stran týkajícím se zahájení formálního vyšetřovacího řízení. Spojené království odpovědělo v prodloužené lhůtě dopisem ze dne 2. června 2014.

(8)

Dne 1. října 2014 informovala Komise Spojené království o svém rozhodnutí (4) rozšířit řízení podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy tak, aby zahrnovalo i praxi v oblasti daňových rozhodnutí uplatňovanou na Gibraltaru (na uvedené rozhodnutí se v tomto rozhodnutí odkazuje jako na „rozhodnutí o rozšíření řízení“).

(9)

Dne 10. listopadu 2014 si Komise v souvislosti s praxí v oblasti daňových rozhodnutí uplatňovanou na Gibraltaru vyžádala další informace. Tyto informace poskytlo Spojené království dne 8. prosince 2014.

(10)

Dne 4. března 2015 byla Spojenému království doručena oprava rozhodnutí o rozšíření řízení.

(11)

Dne 23. března 2015 si Komise vyžádala další informace týkající se praxe v oblasti daňových rozhodnutí. Spojené království tyto informace poskytlo dne 23. dubna 2015.

(12)

Dne 31. března 2015 podalo Spojené království připomínky k rozhodnutí o rozšíření řízení.

(13)

Na základě e-mailu Spojeného království ze dne 9. března 2015 s návrhy právních předpisů a pokynů týkajících se zásady teritoriality i praxe v oblasti daňových rozhodnutí poskytla Komise Spojenému království dopisem ze dne 3. září 2015 k návrhům právních předpisů a pokynů řadu podnětů.

(14)

Dne 19. října 2015 předložilo Spojené království Komisi revidovaný návrh předpisů a pokynů týkajících se praxe v oblasti daňových rozhodnutí a rovněž přezkumy dvaceti daňových rozhodnutí. Dne 11. listopadu 2015 si Komise vyžádala informace týkající se 2 299 společností s příjmy vzniklými nebo majícími původ na Gibraltaru. Spojené království poskytlo požadované informace dne 24. listopadu 2015. Další přezkumy daňových rozhodnutí byly Komisi zaslány dne 3. prosince 2015, 19. února 2016 a 31. srpna 2016.

(15)

Dne 14. července 2016 byla Spojenému království zaslána další žádost o informace týkající se jak praxe v oblasti daňových rozhodnutí, tak i osvobození příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků od daně. Spojené království odpovědělo dopisem ze dne 31. srpna 2016.

(16)

Dne 7. října 2016 bylo rozhodnutí o rozšíření řízení zveřejněno v Úředním věstníku (5).

(17)

V říjnu a listopadu 2016 podalo připomínky k rozhodnutí o rozšíření řízení šest zúčastněných stran, včetně Gibraltaru a Španělska.

(18)

Dne 9. listopadu 2016 podal Gibraltar Tribunálu Evropské unie žalobu na zrušení rozhodnutí o rozšíření řízení (6).

(19)

Dne 7. prosince 2016 Komise Spojené království vyzvala, aby se vyjádřilo k obdrženým připomínkám třetích stran. Spojené království podalo své připomínky dne 31. ledna 2017.

(20)

Dne 16. února 2017 si Komise od Spojeného království vyžádala další vysvětlení týkající se daňových rozhodnutí na Gibraltaru. Orgány Spojeného království odpověděly dne 31. března 2017 a další informace poskytly v prodloužené lhůtě dne 3. května 2017.

(21)

Dne 29. listopadu 2017 předložilo Spojené království kopii všech zpráv vyhotovených gibraltarskými daňovými orgány v důsledku přezkumů provedených v souvislosti s 165 daňovými rozhodnutími uvedenými v rozhodnutí o rozšíření řízení.

(22)

V návaznosti na připomínky Komise ze dne 7. prosince 2017 poskytlo Spojené království dne 18. ledna 2018 doplňkové informace, včetně návrhů právních předpisů a pokynů.

(23)

Dne 9. února 2018 si Komise vyžádala další vysvětlení týkající se návrhů právních předpisů, které zaslalo Spojené království. Vyžádala si rovněž doplňující vysvětlení k věcným a právním aspektům některých přezkumů daňových rozhodnutí, jež Spojené království předložilo v listopadu 2017.

(24)

Spojené království na tuto žádost o informace odpovědělo dopisem ze dne 21. února 2018. E-mailem ze dne 1. března 2018 Komise Spojené království vyzvala, aby podalo vysvětlení k některým konkrétním daňovým rozhodnutím. Spojené království na tuto žádost odpovědělo dne 15. března 2018. Další vysvětlení týkající se týchž záležitostí poskytlo Spojené království dne 24. května 2018, a to na žádost Komise ze dne 3. května 2018.

(25)

Schůzky se Spojeným královstvím spolu se zástupci gibraltarských orgánů se uskutečnily ve dnech 5. prosince 2013, 12. března 2015, 28. května 2015 a 29. listopadu 2017 a 5. října 2018.

(26)

Gibraltar je britským zámořským územím. S ohledem na daňové záležitosti má úplnou vnitřní autonomii, zatímco vláda Spojeného království odpovídá za jeho mezinárodní vztahy, například sjednávání daňových smluv.

(27)

Zákon z roku 2010 (7) vstoupil v platnost dne 1. ledna 2011 a nahradil dřívější zákon o dani z příjmů z roku 1952 (dále jen „zákon z roku 1952“). Tento zákon zavedl obecnou sazbu daně z příjmů ve výši 10 %, která se vztahuje na společnosti v celém gibraltarském hospodářství s výjimkou společností poskytujících veřejné služby a telekomunikační služby a společností zneužívajících dominantní postavení na trhu, které podléhají sazbě ve výši 20 %.

(28)

Plátcem daně na Gibraltaru může být jak společnost (8), která je obvyklým rezidentem (9) na Gibraltaru, i společnost, která není obvyklým rezidentem na Gibraltaru, avšak v posledně uvedeném případě pouze tehdy, pokud dotyčná společnost vykonává na Gibraltaru podnikatelskou činnost prostřednictvím pobočky nebo zastoupení (10).

—

tabulka A: obchodní, podnikatelská, profesní a odborná činnost a nemovitosti,

—

tabulka B: zaměstnání a samostatná výdělečná činnost,

—

tabulka C: ostatní příjmy (dividendy (11), příjmy z fondů, příjmy z práv, důchody a „obecná kategorie“ týkající se položek příjmů uvedených v ustanoveních zaměřených proti vyhýbání se daňovým povinnostem v § 40 a příloze 4 zákona z roku 2010).

(29)

Za účelem výpočtu základu pro vyměření daně v případě společností je v § 16 zákona z roku 2010 stanoveno, že s výhradou určitých výjimek představuje zdanitelné zisky nebo výnosy společnosti za určité účetní období celá částka zisků nebo výnosů společnosti za dané účetní období, přičemž se při zdanění uplatňuje zásada teritoriality, jak je objasněno v 30. až 32. bodě odůvodnění.

(30)

Zákon z roku 2010 vychází z teritoriálního systému zdanění, což znamená, že zisky nebo výnosy jsou zdaněny pouze tehdy, pokud příjmy „vznikly nebo mají původ“ na Gibraltaru. Podle § 74 zákona z roku 2010 je pojem „vzniklý nebo mající původ“ definován s odkazem na místo výkonu činností (12), které vedou k ziskům, což je obvykle stanoveno v každém jednotlivém případě. Podle tohoto ustanovení se považují za činnosti vykonávané na Gibraltaru i činnosti, které podléhají povolení a regulaci podle jakéhokoli gibraltarského zákona.

(31)

Uplatňování pojmů „vznik“ a „původ“ ze strany gibraltarských daňových orgánů vychází rovněž ze zásad odvozených z judikatury Judicial Committee of the Privy Council (soudní komise královské tajné rady) (13) v řadě zásadních věcí, například Hang Seng (14) a HK-TVB (15), jež se obě týkaly uplatňování zásady teritoriality v Hongkongu. Ačkoliv rozsudky soudní komise královské tajné rady týkající se jiných jurisdikcí než Gibraltaru nejsou pro Gibraltar závazné, gibraltarské soudy se na ně mohou odvolávat, pakliže je považují za relevantní. Podle názoru Spojeného království tomu tak zjevně bylo v případě rozsudků uvedených v tomto bodě odůvodnění, a to vzhledem k podobnosti právních předpisů v obou jurisdikcích (16).

(32)

Podle judikatury uvedené v 31. bodě odůvodnění by gibraltarské daňové orgány měly při rozhodování o tom, zda zisky určité osoby vznikly nebo mají původ na Gibraltaru, posoudit, co dotyčná osoba učinila nebo plánuje učinit k získání dotyčných zisků a kde to dotyčná osoba učinila nebo má v úmyslu učinit. Těžištěm je proto určení zeměpisného místa výkonu činnosti, která u příslušných transakcí vytvořila zisk. Co se týká poskytování služeb určitou společností, gibraltarské orgány uvedly, že za účelem určení místa poskytování služeb vedoucích k poplatkům vycházejí zejména ze zeměpisného místa výkonu všech výdělečných činností (a nikoli pouze funkce back-office nebo administrativní podpory).

(33)

Podle zákona z roku 2010 v původním znění nepodléhají pasivní úroky a licenční poplatky zdanění (17), a to bez ohledu na zdroj příjmů nebo uplatnění zásady teritoriality. Pojem „pasivní úroky“ odkazuje především na úroky z mezipodnikových půjček. Úroky naopak podléhají zdanění v případě, že se považují za příjmy z podnikání, tj. pokud jsou nedílnou součástí toku příjmů společnosti (18).

(34)

V červnu 2013 byl zákon z roku 2010 s účinností od 1. července 2013 pozměněn tak, aby veškeré úroky z mezipodnikových půjček (domácího i zahraničního původu) byly zdaněny obecnou sazbou ve výši 10 %, pokud úroky, které obdržela nebo má obdržet zdrojová společnost, přesáhnou 100 000 GBP ročně (19). Co se týká příjmů z licenčních poplatků, dne 24. prosince 2013 byly přijaty další právní předpisy, podle nichž podléhají od 1. ledna 2014 licenční poplatky (které obdržela nebo má obdržet společnost zaregistrovaná na Gibraltaru) sazbě daně ve výši 10 % (20).

(35)

Podle tabulky C přílohy 1 zákona z roku 2010 nepodléhají dani dividendy, které byly nebo mají být zaplaceny jednou společností jiné společnosti. Jedná se o obecné pravidlo bez ohledu na polohu společnosti a bez ohledu na činnost dotyčných společností (holdingové společnosti nebo aktivní obchodní společnosti). Totéž platí pro dividendy, které obdrží stálá provozovna (nacházející se na Gibraltaru) nerezidentní společnosti.

(36)

Gibraltarský komisař pro daně z příjmů může vydávat daňová rozhodnutí v rámci své obecné povinnosti zajistit řádnou správu zákona o dani z příjmů a odpovídá za vyměření a výběr daně z příjmů na Gibraltaru. Tyto obecné pravomoci vyplývají z § 2 odst. 1 a 2 zákona z roku 2010.

(37)

Co se týká daňových rozhodnutí uvedených v rozhodnutí o rozšíření řízení, ve většině případů se žádosti o vydání daňového rozhodnutí týkaly potvrzení toho, zda společnost-rezident podléhá zdanění na Gibraltaru v důsledku základních právních zásad zdanění, tj. vzniku a původu příjmů v souladu s teritoriálním systémem.

(38)

V § 42 zákona z roku 2010 je mimoto stanoven zvláštní postup schvalování v případě otázek týkajících se vyhýbání se daňovým povinnostem. Tato rozhodnutí lze vydat pouze za účelem stanovení toho, zda jsou určité transakce nebo konstrukce zdanitelné podle § 40 nebo přílohy 4 zákona z roku 2010, tj. k určení, zda je určitá konstrukce umělá či fiktivní za účelem zrušení nebo snížení částky splatné daně.

(39)

V prvním rozhodnutí o zahájení řízení zastávala Komise předběžný názor, že osvobození příjmů z pasivních úroků (z mezipodnikových půjček) a licenčních poplatků od daně v důsledku zákona z roku 2010 představuje pro účely čl. 107 odst. 1 Smlouvy státní podporu, a vyslovila pochybnosti ohledně její slučitelnosti s vnitřním trhem.

(40)

Co se týká věcné selektivity opatření, Komise zjistila, že osvobození pasivních příjmů (úroků, licenčních poplatků a dividend) od daně je prima facie selektivní. S ohledem na dividendy však bylo zjištěno, že výjimka je odůvodněná logikou zamezení dvojímu zdanění. Komise naopak nezjistila žádné důvody pro osvobození příjmů z pasivních úroků nebo licenčních poplatků od daně. Komise nesouhlasila zejména s tím, že osvobození pasivních úroků zahraničního původu od daně vyplývá z logiky teritoriálního systému zdanění. Komise nesouhlasila rovněž s tvrzením, že osvobození pasivních úroků domácího původu od daně je odůvodněno problémy s proveditelností (nadměrné náklady spojené s výběrem daně). Co se týká osvobození licenčních poplatků od daně, Komise nesouhlasila s tím, že platným důvodem pro toto osvobození je potřeba zajistit, aby byl gibraltarský daňový systém jednoduchý a účinný.

(41)

Komise dospěla rovněž k předběžnému závěru, že opatření je financováno ze státních prostředků, že podnikům poskytuje hospodářskou výhodu, že ovlivňuje obchod mezi členskými státy a že zvýhodněním určitých podniků může narušit hospodářskou soutěž. Komise proto zastávala názor, že osvobození pasivních úroků a licenčních poplatků od daně představuje pro účely čl. 107 odst. 1 Smlouvy státní podporu.

(42)

Komise dospěla rovněž k závěru, že tato podpora představuje „novou podporu“, jelikož osvobození pasivních úroků od daně nebylo podle zákona z roku 1952 přiznáno automaticky a vyžadovalo posouzení teritoriality. Zákon z roku 2010 mimoto zavedl osvobození licenčních poplatků od daně, jež podle zákona z roku 1952 dříve neexistovalo. Komise v této souvislosti poznamenala, že uplatňování teritoriálního systému znamená, že veškeré příjmy z licenčních poplatků, které obdrží gibraltarská společnost, vznikají a mají původ na Gibraltaru.

(43)

Komise vyslovila rovněž pochybnosti ohledně slučitelnosti osvobození příjmů z pasivních úroků (z mezipodnikových půjček) a licenčních poplatků od daně s vnitřním trhem. Komise zejména nezjistila možné důvody slučitelnosti podle čl. 107 odst. 2 nebo 3 Smlouvy.

(44)

Rozhodnutím o rozšíření řízení se Komise rozhodla rozšířit formální vyšetřovací řízení na 165 daňových rozhodnutí, která vydaly gibraltarské daňové orgány v období od roku 2011 do srpna 2013 (z celkem 340 rozhodnutí vydaných v tomto období).

(45)

Komise se domnívala, že v zásadě jsou splněny čtyři podmínky pro to, aby se opatření považovalo za státní podporu. Komise konkrétně dospěla k předběžnému závěru, že opatření v oblasti daňových rozhodnutí byla věcně selektivní, jelikož gibraltarské daňové orgány obvykle uplatnily své pravomoci volného uvážení a neposoudily náležitě daňové povinnosti dotyčné společnosti. Podle názoru Komise byl takovýto postup možný z toho důvodu, že právní předpisy byly formulovány neurčitě. Komise zastávala rovněž předběžný názor, že v některých případech vydaly gibraltarské daňové orgány daňová rozhodnutí, která nebyla v souladu s platnými daňovými předpisy.

(46)

Na podporu těchto předběžných názorů ohledně selektivní povahy opatření v oblasti daňových rozhodnutí kvůli uplatňování pravomocí volného uvážení, nesprávnému uplatňování pravidel či neexistenci náležitého ověření toho, zda jsou činnosti skutečně vykonávány, uvedla Komise sedm obvyklých kategorií případů, a to na základě různých druhů rozhodnutí, činností nebo příjmů.

(47)

Komise se předběžně domnívala, že vydáváním těchto daňových rozhodnutí pouze určitým nadnárodním společnostem na rozdíl od ostatních, čistě vnitrostátních společností, jež o daňové rozhodnutí nepožádaly, zacházely daňové orgány se společnostmi, které se nacházely v podobné právní a faktické situaci, rozdílně. Opatření se proto považovala za prima facie selektivní. Komise nezjistila rovněž žádné přijatelné odůvodnění na základě povahy nebo obecné struktury referenčního systému (viz 57. bod odůvodnění rozhodnutí o rozšíření řízení). Komise v této souvislosti rovněž uvedla, že by možné odůvodnění vyžadovalo existenci náležitých kontrolních a monitorovacích postupů (21) (k zajištění jednotného uplatňování daňového systému), jež však v daném případě (jak se zdá) chyběly.

(48)

Komise dospěla také k předběžnému závěru, že opatření v oblasti daňových rozhodnutí byla provedena ze státních prostředků, že podnikům poskytovala hospodářskou výhodu, že ovlivňovala obchod mezi členskými státy a že zvýhodněním určitých podniků mohla narušit hospodářskou soutěž. Komise vyslovila pochybnosti ohledně slučitelnosti těchto opatření s vnitřním trhem. Komise proto zastávala předběžný názor, že opatření v oblasti daňových rozhodnutí představovala pro účely čl. 107 odst. 1 Smlouvy státní podporu. Komise měla rovněž za to, že tato státní podpora představuje „novou podporu“.

(49)

Rozšířené řízení se týkalo nejen 165 jednotlivých daňových rozhodnutí, nýbrž obecněji také praxe v oblasti daňových rozhodnutí podle zákona z roku 2010, jelikož se zdálo, že ustanovení zákona z roku 2010 jsou opakovaně uplatňována nesprávně.

(50)

Co se týká slučitelnosti 165 daňových rozhodnutí a obecné praxe v oblasti daňových rozhodnutí s vnitřním trhem, Komise nezjistila možné důvody slučitelnosti na základě výjimek stanovených v čl. 107 odst. 2 a 3 Smlouvy.

(51)

Komise vyslovila předběžný názor, že 165 daňových rozhodnutí uvedených v příloze rozhodnutí o rozšíření řízení a praxe Gibraltaru v oblasti daňových rozhodnutí představují pro účely čl. 107 odst. 1 Smlouvy státní podporu, a vyjádřila pochybnosti ohledně jejich slučitelnosti s vnitřním trhem. Orgány Spojeného království a Gibraltaru rovněž vyzvala, aby jí předložily důkazy o následných kontrolách. Komise Spojené království také vyzvala, aby vysvětlilo, zda a z jakých důvodů by bylo možno praxi v oblasti daňových rozhodnutí či některé z předmětných 165 daňových rozhodnutí pokládat za slučitelné.

(52)

Připomínky, které Spojené království podalo dne 20. prosince 2013, lze shrnout takto:

(53)

Tvrzení, která Spojené království předložilo dne 31. března 2015 v souvislosti s rozhodnutím o rozšíření řízení, lze shrnout takto:

(54)

Komise obdržela připomínky od čtyř zúčastněných stran – Gibraltaru, Španělska, Německa a Španělské konfederace obchodních organizací (CEOE).

(55)

Gibraltar ve svých připomínkách podpořil argumentaci Spojeného království, že opatření není selektivní, jelikož se uplatňuje všeobecně a je dostupné pro všechny typy zboží, služeb a společností, a že pokud by bylo zjištěno, že je selektivní, mělo by se mít za to, že v důsledku zásady teritoriality je odůvodněné logikou a obecnou povahou systému. Gibraltar dále uvedl, že osvobození příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků od daně je odůvodněno problémy se zvládnutelností z administrativního hlediska, jelikož by náklady spojené s výběrem daně byly podle očekávání vyšší než skutečné daňové výnosy.

(56)

Co se týče osvobození příjmů z licenčních poplatků od daně, Gibraltar uvedl, že osvobození nelze považovat za selektivní, jelikož společnosti, jimž byly ve tříletém období, kdy platila nezdanitelnost licenčních poplatků, zaplaceny licenční poplatky, působily v rozmanitých odvětvích, jako je maloobchod s potravinami, kamenné obchody s oděvy, hazardní hry a pojištění. Stejně tak byly rozmanité i druhy licenčních poplatků, včetně autorského práva, ochranných známek, know-how a patentů.

(57)

Gibraltar trval rovněž na tom, že pokud by bylo přesto opatření shledáno jako selektivní, mělo by se považovat za „existující podporu“, jelikož ve skutečnosti představuje pokračování starého režimu, podle něhož byly zahraniční úroky osvobozeny od daně, a to na základě analýzy „místa půjčky“. Z tohoto důvodu by bylo možno opatření pokládat za „novou podporu“ pouze s ohledem na příjmy z úroků domácího původu.

(58)

Co se týká možného navrácení podpory, Gibraltar uvedl, že by částky ušlých daní spadaly pod prahovou hodnotu de minimis, která je stanovena v nařízení Komise (EU) č. 1407/2013 (24). Gibraltar konkrétně uvedl, že z informací získaných od osmnácti společností s příjmy z licenčních poplatků, na něž společně připadaly hrubé příjmy z licenčních poplatků ve výši 90 milionů GBP, vyplývá, že celkové čisté příjmy z licenčních poplatků činily v důsledku odčitatelných výdajů nejvýše 18 milionů GBP. Co se týká pasivních úroků gibraltarského původu, maximální daňové výnosy by činily přibližně 250 000 GBP a byly by rozděleny mezi nejméně sedmnáct společností. Podle názoru Gibraltaru by navrácení této podpory nebylo z praktických důvodů pravděpodobně možné a setkalo by se s nepřekonatelnými obtížemi vzhledem k mobilní povaze finančních prostředků dotyčných společností a vzhledem k zásadě mezinárodního práva, že soudy jednoho státu neschvalují ani nevymáhají daňové pohledávky jménem jiného státu.

(59)

Co se týká řízení, Gibraltar tvrdil, že se Komise odchýlila od své běžné praxe podle procesního nařízení, přičemž předložil podobné argumenty jako orgány Spojeného království.

(60)

Ve svých podáních Španělsko, Německo a CEOE podpořily analýzu Komise, že opatření představuje státní podporu, jelikož selektivně vylučuje ze zdanění určité druhy příjmů, má nepříznivý dopad na obchod uvnitř Unie a narušuje hospodářskou soutěž.

(61)

Španělsko mimoto vyslovilo obavy ohledně účinnosti novely ze dne 7. června 2013, pokud jde o zdanění pasivních úroků, jelikož společnosti na Gibraltaru, které jsou osvobozeny od daně a které obdržely úrokové výnosy, nemají povinnost podat přiznání k dani. Podle názoru Španělska to brání identifikaci potenciálních příjemců opatření a následným kontrolám týkajícím se vykazování a zdanění úrokových výnosů.

(62)

Španělsko rovněž tvrdilo, že nová prahová hodnota ve výši 100 000 GBP, která byla zavedena novelou z roku 2013, je vysoká. Ustanovení, které má zamezit zneužívání a které vyžaduje sečtení úroků obdržených od přidružených společností, se nevztahuje na úroveň společností, které jsou příjemci. Ustanovení o prahové hodnotě lze proto snadno obcházet prostřednictvím jednoduché restrukturalizace skupiny společností a vytvoření několika společností na Gibraltaru a rozdělení obdržených úroků mezi tyto společnosti.

(63)

Co se týká osvobození dividend od daně, Španělsko zpochybnilo odůvodnění týkající se zamezení dvojímu zdanění, které předložila Komise. Podle názoru Španělska nepřijal Gibraltar v rozporu s pracovním balíčkem skupiny pro kodex chování z roku 2011 týkajícím se pokynů pro zdaňování podniků účinné předpisy, které mají zabránit zneužívání, aby bylo zajištěno zdanění. Španělsko se zejména domnívalo, že gibraltarské právní předpisy nevyžadují, aby dotyčný podnik podléhal dani (na Gibraltaru nebo v cizí zemi), aby mohl osvobození od daně využít. Tento nedostatek vede podle názoru Španělska k riziku dvojího nezdanění.

(64)

Co se týká daňového zacházení s licenčními poplatky, španělské orgány se domnívaly, že osvobození od daně selektivně zvýhodňuje společnosti s příjmy z licenčních poplatků a že toto osvobození nemůže být odůvodněno zamezením dvojímu zdanění.

(65)

Španělské orgány i CEOE poukázaly rovněž na skutečnost, že osvobození příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků od daně je nutno posoudit na základě celkových účinků zákona z roku 2010. Podle jejich názoru bylo záměrem zákona z roku 2010 zachování účinků předchozího daňového systému (který již byl Soudním dvorem prohlášen za státní podporu) ve prospěch offshorových společností oproti společnostem sídlícím na Gibraltaru.

(66)

Španělsko zpochybnilo rovněž hodnocení Komise s ohledem na regionální selektivitu s rozlišováním mezi postavením provincie Azory (na něž Komise poukázala ve své analýze v prvním rozhodnutí o zahájení řízení) a postavením Gibraltaru. Španělské orgány se konkrétně domnívaly, že by se kromě posouzení tří kritérií institucionální, procesní a finanční autonomie mělo přezkoumat i nepřímé kritérium týkající se harmonizace daní (jež podle španělských orgánů na Gibraltaru zjevně neexistuje). Španělsko odkázalo rovněž na řadu jiných daňových záležitostí, jako je počet krycích společností na Gibraltaru, které nepodléhají zdanění.

(67)

Komise obdržela připomínky od šesti zúčastněných stran – Gibraltaru, Španělska, Gibraltarského sdružení účetních a tří společností uvedených na seznamu možných příjemců daňových rozhodnutí v rozhodnutí o rozšíření řízení.

(68)

Připomínky podané Gibraltarem se týkají postupu i podstaty. Připomínky sledují argumentaci, kterou předložilo Spojené království, a lze je shrnout takto:

(69)

Připomínky, které španělské orgány podaly dne 30. listopadu 2016, lze shrnout takto:

(70)

Dne 3. listopadu 2016 podalo připomínky k rozhodnutí o rozšíření řízení Gibraltarské sdružení účetních – hlavní reprezentativní orgán profesionálních účetních působících na Gibraltaru. Připomínky lze shrnout takto:

(71)

Komise obdržela připomínky podané třemi společnostmi, kterým bylo vydáno daňové rozhodnutí uvedené v rozhodnutí o rozšíření řízení, nebo jejich jménem, a to International Power Ltd, zástupce potenciální společnosti v době podání žádosti o vydání rozhodnutí a Hastings Insurance Group Ltd. Jejich připomínky lze shrnout takto:

(72)

Dne 16. dubna 2014 předala Komise připomínky, které obdržela od zúčastněných stran s ohledem na osvobození příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků od daně, Spojenému království. Vyjádření Spojeného království k těmto připomínkám lze shrnout takto:

(73)

Dne 7. prosince 2016 předala Komise připomínky zúčastněných stran týkající se praxe v oblasti daňových rozhodnutí, jak bylo uvedeno v rozhodnutí o rozšíření řízení, Spojenému království. Vyjádření Spojeného království k těmto připomínkám lze shrnout takto:

(74)

V prvním rozhodnutí o zahájení řízení dospěla Komise k předběžnému závěru, že osvobození příjmů z pasivních úroků (z mezipodnikových půjček) a licenčních poplatků od daně představuje státní podporu, a vyslovila pochybnosti ohledně jeho slučitelnosti s vnitřním trhem.

(75)

Od 1. července 2013 podléhají příjmy z pasivních úroků dani (pokud úroky, které obdržela nebo má obdržet zdrojová společnost, přesáhnou 100 000 GBP ročně). Od 1. ledna 2014 podléhají dani i příjmy z licenčních poplatků (které obdrží nebo má obdržet společnost zaregistrovaná na Gibraltaru).

(76)

Oblast působnosti tohoto rozhodnutí (podle oddílu 7) je omezena na posouzení příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků, které byly nebo měly být obdrženy od vstupu zákona z roku 2010 v platnost (1. ledna 2011) do 30. června 2013 (s ohledem na úroky) nebo 31. prosince 2013 (co se týká licenčních poplatků) (25).

(77)

Aby se vnitrostátní opatření považovalo za státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 Smlouvy, musí být splněny níže uvedené podmínky. Za prvé, musí existovat zásah ze strany státu nebo prostřednictvím státních prostředků. Za druhé, tento zásah musí ovlivňovat obchod mezi členskými státy. Za třetí, musí poskytovat příjemci selektivní výhodu. Za čtvrté, musí nebo může narušovat hospodářskou soutěž (26).

(78)

Aby opatření představovalo státní podporu, musí být přičitatelné členskému státu a být financováno ze státních prostředků.

(79)

Jelikož osvobození od daně vyplývá ze zákona gibraltarského parlamentu, lze jej považovat za přičitatelné Gibraltaru.

(80)

Co se týká financování osvobození od daně ze státních prostředků, Soudní dvůr opakovaně rozhodl, že opatření, jímž orgány veřejné správy poskytují určitým podnikům zvýhodňující daňové zacházení, které sice není spojeno s pozitivním převodem státních prostředků, ale staví příjemce, na něž se vztahuje, do lepší finanční situace oproti ostatním poplatníkům, představuje státní podporu (27). Dotyčné daňové opatření vede k tomu, že se Gibraltar vzdává daňových příjmů, jež by jinak mohl vybrat od společností se sídlem na Gibraltaru s příjmy z pasivních úroků nebo licenčních poplatků. Kvůli vzdání se těchto příjmů má daňové opatření za následek ztrátu státních prostředků ve smyslu čl. 107 odst. 1 Smlouvy (28).

(81)

Podle judikatury soudů Unie zahrnuje pojem podpora nejen pozitivní plnění, nýbrž rovněž opatření, která v různých formách snižují náklady, jež obvykle zatěžují rozpočet podniku (29). Výhoda může být poskytnuta prostřednictvím různých typů snížení daňové zátěže společnosti, zejména snížením použitelné sazby daně, základu daně nebo výše dlužné daně (30). Opatření, které vede k snížení sazby daně, poskytuje výhodu, jelikož staví podniky, na něž se vztahuje, do lepší finanční situace oproti ostatním daňovým poplatníkům a vede ke ztrátě příjmů státu (31).

(82)

V daném případě je opatření v rozporu s obecnou zásadou, že daň z příjmů právnických osob je vybírána od všech osob povinných k dani s příjmy vzniklými nebo majícími původ na Gibraltaru. V souladu s touto zásadou by měly příjmy z pasivních úroků a licenčních poplatků obvykle podléhat zdanění s výhradou uplatnění zásady teritoriality. Co se týká licenčních poplatků, je třeba uvést, že podle zásady teritoriality se příjmy z licenčních poplatků, které obdrží gibraltarská společnost, považují za příjmy vzniklé a mající původ na Gibraltaru. Co se týká příjmů z pasivních úroků, podle teritoriálního systému závisí zdanitelnost těchto příjmů v teritoriálním systému na použití pravidla týkajícího se „místa půjčky“, které se zakládá na čtyřech kumulativních kritériích (32), jež se zaměřují na zdroj příjmů. V řadě případů proto nemusí příjmy z pasivních úroků zahraničního původu i v případě neexistence sporného osvobození od daně podléhat na Gibraltaru dani z příjmů v důsledku teritoriálního systému. Osvobození od daně podle zásady teritoriality však není automatické a při určování, zda dotyčné úroky vznikly nebo mají původ na Gibraltaru podle pravidla týkajícího se „místa půjčky“, je nutno vzít v úvahu i jiná kritéria než zdroj úroků (např. místo zajištění dluhu).

(83)

Osvobození od daně proto zavádí snížení nákladů, jež by společnosti využívající osvobození od daně musely jinak nést. To poskytuje výhodu, jelikož společnosti jsou osvobozeny od nákladů, které jsou spojeny s jejich hospodářskou činností, a nacházejí se proto v příznivější finanční situaci než ostatní daňoví poplatníci (s aktivními příjmy).

(84)

Aby se opatření považovalo za státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 Smlouvy, musí být zjištěno, že je selektivní v tom smyslu, že zvýhodňuje určité podniky nebo určitá odvětví výroby.

(85)

Na úvod je třeba s ohledem na připomínky Španělska k regionální selektivitě uvést, že v prvním rozhodnutí o zahájení řízení nevyslovila Komise pochybnosti ohledně regionální selektivity a domnívala se, že referenční rámec pro posouzení osvobození od daně je omezen výhradně na geografické území Gibraltaru (33). Komise trvá na svém stanovisku, že osvobození příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků od daně nezahrnuje regionální selektivitu. Zejména jsou splněna tři kumulativní kritéria autonomie (institucionální, procesní a finanční) vypracovaná Soudním dvorem v rozsudcích ve věcech Azory (34) a Union General de Trabajadores de la Rioja (35). Gibraltarské orgány se proto považují za dostatečně nezávislé na ústřední vládě Spojeného království, a referenční rámec tudíž odpovídá geografickým hranicím území Gibraltaru (36).

(86)

Za účelem zjištění věcné selektivity se za první krok podle ustálené judikatury považuje určení společného nebo obvyklého daňového režimu platného v příslušné daňové jurisdikci (dále jen „referenční systém“). Za druhé je třeba rozhodnout, zda dané opatření představuje odchylku od tohoto systému, jelikož rozlišuje mezi hospodářskými subjekty, které se vzhledem k cílům systému nacházejí ve srovnatelné faktické a právní situaci. Je-li tomu tak, považuje se opatření za prima facie selektivní (37). Poté je ve třetím kroku analýzy třeba zjistit, zda je tato prima facie selektivita odůvodněna povahou nebo obecnou strukturou (referenčního) systému (38). Je-li prima facie selektivní opatření odůvodněno povahou nebo obecnou strukturou systému, nebude se považovat za selektivní, a nebude tudíž spadat do oblasti působnosti čl. 107 odst. 1 Smlouvy.

(87)

V této souvislosti je důležité rovněž uvést, že aby se daňové opatření považovalo za selektivní, nesmí být daňový systém koncipován takovým způsobem, že podniky, kterým případně svědčí selektivní zvýhodnění, obecně podléhají stejnému daňovému zatížení jako ostatní podniky, ale mají prospěch z derogativních pravidel, takže selektivní zvýhodnění může být identifikováno jako rozdíl mezi obvyklým daňovým zatížením a zatížením neseným prvně uvedenými podniky (39).

(88)

Takovéto chápání selektivity by totiž znamenalo, že za selektivní by se mohl považovat pouze daňový režim, který je koncipován podle určité legislativní techniky, a vnitrostátní daňová pravidla, která jsou koncipována jinak, by nespadala do přezkumu v oblasti státních podpor, ačkoliv mají stejné právní nebo faktické účinky. To by bylo v rozporu s ustálenou judikaturou, podle níž se při posuzování selektivity podle čl. 107 odst. 1 Smlouvy nerozlišuje podle důvodů nebo cílů opatření, ale definuje je podle jejich účinků, a tedy nezávisle na použitých prostředcích (40).

(89)

Referenční systém představuje měřítko, na jehož základě se posuzuje selektivita opatření. Referenční systém se skládá z konzistentního souboru pravidel, která se vztahují obecně – na základě objektivních kritérií – na všechny podniky, jež spadají do jeho oblasti působnosti, jak je vymezena jeho cílem. Uvedená pravidla obvykle stanoví nejen působnost systému, nýbrž i podmínky, za nichž se použije, práva a povinnosti podniků, na něž se vztahuje, a technické aspekty jeho fungování (41). V případě daní je referenční systém založen na prvcích, jako jsou základ daně, osoby povinné k dani, zdanitelné plnění a daňové sazby (42).

(90)

V daném případě je referenčním systémem zákon z roku 2010. Dlouhý název tohoto zákona jej popisuje jako „zákon o uložení daně z příjmů a úpravě jejího výběru“ (43). Co se týká zdanitelného základu v případě společností, v § 16 zákona z roku 2010 je uvedeno, že „není-li dále stanoveno jinak, rozumí se zdanitelnými zisky nebo výnosy společnosti celá částka zisků nebo výnosů společnosti za jakékoli účetní období v daném období“. S výhradou případných úprav směrem nahoru nebo dolů stanovených v zákoně z roku 2010 jsou proto základem pro výpočet daně z příjmů právnických osob na Gibraltaru účetní zisky.

(91)

Jak na druhou stranu uvedly orgány Spojeného království (44), logikou, jež je vlastní teritoriálnímu systému zdanění na Gibraltaru, je to, že veškeré příjmy, aktivní nebo pasivní, které mají původ mimo Gibraltar, nejsou na Gibraltaru zdaněny a podléhají dani v jurisdikci, ve které vznikly nebo mají původ.

(92)

Stanovení obecného systému daně z příjmů na Gibraltaru jako „referenčního rámce“ je v souladu s judikaturou Soudního dvora, který opakovaně rozhodl, že v případě opatření týkajících se určení daňové povinnosti s ohledem na daň z příjmů právnických osob se má za to, že referenčním systémem je systém daně z příjmů právnických osob dotyčného členského státu, který se vztahuje na podniky obecně, a nikoli konkrétní ustanovení tohoto systému vztahující se pouze na určité daňové poplatníky nebo určité transakce. Například v rozsudku ve věci World Duty Free Group, která se týkala pravidel upravujících investice do podílů v podnicích, potvrdil Soudní dvůr stanovisko Komise, že referenčním systémem je španělský systém daně z příjmů právnických osob, a nikoli konkrétní pravidla upravující daňové zacházení s těmito investicemi (45).

(93)

Ačkoliv cílem zákona z roku 2010 je výběr příjmů od daňových poplatníků povinných k dani na Gibraltaru (tj. daňových poplatníků s příjmy vzniklými nebo majícími původ na Gibraltaru) (46), příloha 1 uvedeného zákona nezahrnuje do kategorií příjmů podléhajících dani na Gibraltaru určité kategorie příjmů (47). Osvobození příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků od daně proto nevyplývá z formální odchylky od daňového systému, nýbrž z nezahrnutí těchto příjmů do kategorií příjmů spadajících do oblasti působnosti gibraltarského daňového systému (implicitní výjimka).

(94)

V souladu s teritoriálním systémem zdanění, který je obecně použitelný na Gibraltaru (48), podléhají dani z příjmů právnických osob pouze příjmy vzniklé nebo mající původ na Gibraltaru. Zákon z roku 2010 však při vstupu v platnost stanovil automatické osvobození od daně z příjmů právnických osob v případě příjmů z pasivních úroků z půjček a licenčních poplatků, aniž by bylo nutné uvážit prvky, které jsou obvykle důležité pro určení územní působnosti zdanění na Gibraltaru v souladu se zásadou teritoriality. V tomto ohledu je proto obzvláště důležité poznamenat, že pokud by osvobození příjmů z licenčních poplatků od daně neexistovalo, pokládaly by se podle teritoriálního systému zdanění příjmy z licenčních poplatků, které obdrží gibraltarská společnost, vždy za příjmy vzniklé a mající původ na Gibraltaru (49). Co se týká pasivních úroků, k určení místa výkonu činností vedoucích k příjmům, a tudíž existence či neexistence zdanitelných příjmů, by bylo v každém jednotlivém případě zapotřebí posouzení zásady teritoriality.

(95)

V prvním rozhodnutí o zahájení řízení Komise konstatovala, že by se osvobození příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků od daně z příjmů právnických osob, které rozlišuje mezi společnostmi ve srovnatelné právní a faktické situaci, mělo považovat za prima facie selektivní s ohledem na cíl zákona z roku 2010, kterým je zdanění příjmů vzniklých nebo majících původ na Gibraltaru.

(96)

Komise v prvním rozhodnutí o zahájení řízení rovněž uvedla, že se zdá, že osvobození od daně významně zvýhodňuje skupinu 529 společností s příjmy z pasivních úroků nebo licenčních poplatků, zejména s úroky od jiných společností ve skupině nebo s příjmy z licenčních poplatků. Komise také podotkla, že největší část úroků z půjček, které dostávají gibraltarské společnosti, vyplývá z mezipodnikových půjček poskytnutých zahraničním subjektům ve skupině (50).

(97)

V případech jako je tento, kdy opatření nevyplývá z formální odchylky od daňového systému, zastává Komise názor, že při posuzování selektivity je obzvláště důležité uvážit účinky opatření, aby bylo možné posoudit, zda opatření významně zvýhodňuje určitou skupinu podniků.

(98)

Pokud jde o licenční poplatky, analýza Komise týkající se účinků opatření (51) prokazuje, že z něj mělo prospěch pouze deset společností (z celkem 8 003 aktivních společností působících na Gibraltaru), z nichž jsou všechny součástí nadnárodních skupin. Mimoto se zdá, že nejméně osm z nich patří k velkým nadnárodním společnostem působícím v celosvětovém měřítku. Žádná samostatná společnost neměla naopak na Gibraltaru příjmy z licenčních poplatků.

(99)

Co se týká úroků, z informací poskytnutých orgány Spojeného království vyplývá, že z celkové výše příjmů z úroků z mezipodnikových půjček, které obdržely gibraltarské společnosti (1 400 milionů GBP), plyne 99,8 % z půjček poskytnutých zahraničním společnostem (ve skupině). Naopak úroky domácího původu obdržely pouze dvě gibraltarské společnosti, na něž připadala maximální celková částka ve výši 3 256 834 GBP (částka ve výši 222 169 GBP, pokud jde o ušlé daně) (což odpovídá 0,2 % celkového objemu mezipodnikových půjček).

(100)

Tyto údaje prokazují, že opatření významně zvýhodňovalo společnosti náležející do nadnárodních skupin, jež jsou pověřeny určitými funkcemi (poskytování vnitroskupinových půjček a/nebo udělování práva na využívání práv duševního vlastnictví). Opatření konkrétně zvýhodnilo i) malý počet nadnárodních společností, z nichž je většina součástí velkých nadnárodních skupin působících v celosvětovém měřítku (s příjmy z licenčních poplatků), a ii) společnosti, které jsou součástí nadnárodních skupin a které poskytují půjčky zahraničním společnostem, jež jsou součástí jejich skupiny. S ohledem na cíl zákona z roku 2010 (a to zdanění příjmů vzniklých nebo majících původ na Gibraltaru) se tyto společnosti nacházejí v podobné právní a faktické situaci jako všechny ostatní gibraltarské společnosti s příjmy vzniklými nebo majícími původ na Gibraltaru (nebo vykonávající činnosti vyžadující povolení podle gibraltarského práva, jako je bankovnictví, pojišťovnictví nebo hazardní hry).

(101)

Orgány Spojeného království a Gibraltaru se domnívají, že osvobození od daně představuje obecné opatření vztahující se na všechny společnosti v podobné situaci bez ohledu na odvětví. Rovněž uvedly, že skutečnost, že je možné identifikovat některé společnosti, jež měly z určitého daňového pravidla větší prospěch než jiné, neznamená, že toto pravidlo je samo o sobě selektivní. Dotyčné pravidlo by bylo selektivní pouze tehdy, pokud by bylo pravděpodobné, že skutečně může zvýhodnit identifikovatelnou kategorii společností. Podle názoru orgánů Spojeného království a Gibraltaru tomu tak v případě dotyčného opatření není, jelikož na Gibraltaru neexistují žádné jiné společnosti v podobné faktické nebo právní situaci, na něž by se osvobození od daně nevztahovalo.

(102)

Komise se domnívá, že tvrzení Spojeného království, že se opatření vztahuje prima facie na všechny společnosti bez ohledu na odvětví nebo činnost, není pro účely posouzení selektivity podstatné. Podle ustálené judikatury platí, že okolnost, že počet podniků, které se mohou domáhat, aby se na ně vztahovalo určité vnitrostátní opatření, je velmi vysoký, nebo okolnost, že tyto podniky náleží do různých odvětví, nemůže dostatečně zpochybnit selektivní povahu tohoto opatření (52).

(103)

Opatření zavádějící rozlišení mezi podniky, které se s ohledem na cíl dotčeného právního režimu nacházejí ve srovnatelné faktické a právní situaci, je a priori selektivní. V daném případě bylo zjištěno, že osvobození příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků od daně z příjmů právnických osob využívají především nadnárodní skupiny. Jak bylo uvedeno v 100. bodě odůvodnění, s ohledem na cíl referenčního daňového systému (zákon z roku 2010), tj. zdanění příjmů vzniklých nebo majících původ na Gibraltaru, se nadnárodní skupiny nacházejí v podobné právní a faktické situaci jako všechny ostatní gibraltarské společnosti s příjmy vzniklými nebo majícími původ na Gibraltaru. Osvobození příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků od daně z příjmů právnických osob je proto prima facie selektivní.

(104)

Mimoto je třeba uvést, že skutečnost, že osvobození od daně využívají především nadnárodní skupiny, není náhodným důsledkem režimu (53). Osvobození od daně v malé daňové jurisdikci, jako je Gibraltar, bez přihlédnutí k místu, kde se uskutečňují činnosti v oblasti výzkumu a vývoje, poskytuje z podstaty věci více příležitostí mezinárodním skupinám, které vzhledem ke své mezinárodní struktuře a velikosti mohou snáze přesouvat nehmotná aktiva a kapitál (a poté poskytovat půjčky a/nebo udělovat právo na využívání práv duševního vlastnictví) v rámci skupiny. Tato zjištění dostatečně prokazují, že opatření mělo přilákat nebo zvýhodnit společnosti ve skupině, a zejména nadnárodní skupiny pověřené určitými činnostmi (poskytování vnitroskupinových půjček a/nebo udělování práva na využívání práv duševního vlastnictví). Na tomto základě vyvozuje Komise závěr, že opatření je prima facie selektivní, jelikož jeho účinky, které významně zvýhodňují určitou kategorii společností, jsou nevyhnutelným důsledkem koncepce opatření.

(105)

Opatření, které je prima facie selektivní, může být odůvodněno povahou nebo obecnou strukturou daňového systému, pokud vyplývá přímo ze základních nebo řídicích principů referenčního systému nebo je výsledkem vlastních mechanismů, které jsou nezbytné pro fungování a účinnost systému. Tak tomu může být v případě zásady neutrality, cíle spočívajícího v optimalizaci vymáhání daňových pohledávek nebo zvládnutelnosti z administrativního hlediska.

(106)

Orgány Spojeného království tvrdily, že osvobození od daně je logickým důsledkem zásady teritoriality, která je založena na snaze zabránit dvojímu zdanění. Komise v této souvislosti poznamenává, že osvobození příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků od daně, které zavedl zákon z roku 2010, nelze považovat za pouhé uplatnění zásady teritoriality. Jak již bylo objasněno v oddíle 7.1.3.2, je třeba zejména uvést, že teritoriální systém zdanění považuje příjmy z licenčních poplatků, které obdrží společnost na Gibraltaru, za příjmy vzniklé a mající původ na Gibraltaru. Co se týká úroků, za účelem určení místa výkonu činností vedoucích k příjmům, a tudíž existence či neexistence zdanitelných příjmů, je zapotřebí posouzení zásady teritoriality v každém jednotlivém případě. Osvobození příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků od daně zavedené zákonem z roku 2010 proto nelze považovat za pouhé zohlednění uplatňování zásady teritoriality.

(107)

Tvrzení, že uplatňování zásady teritoriality vychází z potřeby zabránit dvojímu zdanění, nemůže navíc obstát, jelikož (zahraniční) subjekt plátce může obvykle pro daňové účely odečíst úroky nebo licenční poplatky (54). Podle rámce směrnice Rady 2003/49/ES (55) (směrnice o zdanění úroků a licenčních poplatků) jsou na základě vnitrostátních pravidel k provedení výše zmíněné směrnice 2003/49/ES ve vnitrostátním právu mimoto určité vnitroskupinové platby úroků a licenčních poplatků osvobozeny od srážkové daně (na úrovni zahraničního subjektu plátce). Vzhledem k omezenému riziku dvojího zdanění není proto úplné a automatické osvobození od daně přiměřené a zabránění dvojímu zdanění nelze považovat za přijatelné odůvodnění.

(108)

V rámci formálního vyšetřovacího řízení orgány Spojeného království rovněž tvrdily, že osvobození příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků od daně je opodstatněné z důvodů zvládnutelnosti z administrativního hlediska, jelikož by výnos daně nepostačoval k odůvodnění administrativní zátěže spojené s vymáháním daně z příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků. Orgány Spojeného království v této souvislosti uvedly, že by úroky zahraničního původu byly podle běžné gibraltarské zásady teritoriality každopádně od daně osvobozeny. Co se týká úroků a licenčních poplatků gibraltarského původu, orgány Spojeného království se domnívají, že osvobození od daně je odůvodněno skutečností, že by náklady na výběr překročily očekávané příjmy.

(109)

Komise orgány Spojeného království vyzvala, aby konkrétními údaji prokázaly tvrzení, že by administrativní náklady spojené s vymáháním daně z příjmů právnických osob v případě příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků převážily případné výsledné výnosy. Orgány Spojeného království však konkrétní údaje k doložení svého tvrzení nepředložily. Jelikož nebyly k dispozici žádné důkazy, nemůže Komise uznat tvrzení, že osvobození příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků od daně je opodstatněné z důvodů týkajících se zvládnutelnosti z administrativního hlediska.

(110)

Vzhledem k úvahám uvedeným v tomto oddíle se Komise domnívá, že opatření je selektivní, jelikož významně zvýhodňuje konkrétní skupinu společností náležejících do nadnárodních skupin, které jsou pověřeny určitými funkcemi (poskytování vnitroskupinových půjček nebo udělování práva na využívání práv duševního vlastnictví), v porovnání s ostatními společnostmi, které se s ohledem na sledovaný cíl zákona z roku 2010 nacházejí v podobné faktické a právní situaci.

(111)

Podle čl. 107 odst. 1 Smlouvy opatření musí nebo může narušovat hospodářskou soutěž a musí ovlivňovat obchod uvnitř Unie, aby představovalo státní podporu.

(112)

V průběhu šetření bylo zjištěno, že většina společností, které využívaly osvobození příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků od daně, je součástí mezinárodních skupin společností, jež působí v odvětvích, v nichž dochází k obchodu uvnitř Unie (56).

(113)

I pokud by se gibraltarské společnosti, na něž se osvobození od daně vztahuje, nepodílely na obchodu přímo, měl Soudní dvůr za to, že pokud podpora poskytnutá určitému podniku posiluje jeho postavení oproti jiným konkurenčním podnikům v rámci obchodu uvnitř Unie, je třeba mít za to, že ovlivňuje obchod a narušuje hospodářskou soutěž (57).

(114)

Je třeba rovněž uvést, že osvobození příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků od daně z příjmů právnických osob nesouvisí s konkrétní investicí a pouze snižuje náklady příjemců, které by obvykle museli vynaložit v rámci svých každodenních činností. Pokud by bylo zjištěno, že osvobození od daně představuje státní podporu, jednalo by se tudíž o provozní podporu. Provozní podpora pravděpodobněji naruší nebo může narušit hospodářskou soutěž, jelikož neřeší konkrétní selhání trhu a není časově omezená.

(115)

Orgány Spojeného království a Gibraltaru rovněž tvrdily, že by případná podpora vyplývající z osvobození licenčních poplatků od daně představovala podporu de minimis a v souladu s nařízením (EU) č. 1407/2013 by nespadala do oblasti působnosti pravidel státní podpory. V rámci formálního vyšetřovacího řízení byly orgány Spojeného království vyzvány, aby prokázaly, že u všech dotčených společností jsou splněny podmínky potřebné pro to, aby se opatření považovalo za de minimis, a nespadalo tudíž do oblasti působnosti pravidel státní podpory. Poskytnuté informace se však týkaly pouze několika málo společností a orgány Spojeného království nedoložily své tvrzení, že u všech příjemců podpory jsou splněny podmínky de minimis. Komise proto nemůže uznat tvrzení, že osvobození od daně nezahrnuje podporu z toho důvodu, že by získaná výhoda byla vždy minimální.

(116)

Komise se proto domnívá, že opatření narušuje nebo může narušit hospodářskou soutěž a že ovlivňuje obchod uvnitř Unie.

(117)

Jelikož jsou splněny všechny podmínky stanovené v čl. 107 odst. 1 Smlouvy, vyvozuje proto Komise závěr, že režim osvobození příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků od daně, který existoval před vstupem příslušných změn provedených v roce 2013 v platnost, představuje státní podporu ve smyslu uvedeného článku.

(118)

Podle čl. 1 písm. c) procesního nařízení se „novou podporou“ rozumí každá podpora, což znamená režimy podpory a jednotlivá podpora, která není existující podporou, včetně změn existující podpory. „Existující podporou“ se rozumí schválená podpora nebo podpora, která se považuje za schválenou, jak je stanoveno v čl. 1 písm. d) procesního nařízení.

(119)

Orgány Spojeného království a Gibraltar tvrdí, že pokud osvobození úroků zahraničního původu od daně představuje státní podporu, jednalo by se o existující podporu, jelikož status těchto úroků v rámci osvobození od daně je fakticky stejný jako podle předchozích právních předpisů z roku 1952 (v důsledku zásady teritoriality).

(120)

Komise v této souvislosti podotýká, že v rámci teritoriálního systému zdanění je nutno úrokové výnosy posoudit v každém jednotlivém případě, aby bylo možno určit, zda se jedná o zdanitelný příjem. Nevede to k automatickému osvobození příslušných příjmů od daně. Osvobození příjmů z pasivních úroků od daně (před 1. červencem 2013), které bylo zavedeno podle zákona z roku 2010, se proto podstatně liší od daňového zacházení s příjmy z pasivních úroků před přijetím zákona z roku 2010 a nelze mít za to, že má stejný účinek jako uplatnění zásady teritoriality.

(121)

Pokud by zásada teritoriality skutečně vedla k osvobození úroků zahraničního původu od daně, nepostačovalo by to k zjištění povahy opatření jakožto „existující podpory“, jelikož předchozí osvobození od daně nebylo omezeno na úrokové výnosy zahraničního původu (vztahovalo se na úroky zahraničního i domácího původu). Možné odůvodnění osvobození od daně (a jeho slučitelnosti se zásadou teritoriality) musí být založeno na tom, že se vztahuje na veškeré úrokové výnosy, nikoli pouze na určitou část těchto výnosů (úroky zahraničního původu).

(122)

Má se za to, že podpora je slučitelná s vnitřním trhem, pokud spadá do některé z kategorií uvedených v čl. 107 odst. 2 Smlouvy (58), a může být považována za slučitelnou s vnitřním trhem, pokud spadá do některé z kategorií uvedených v čl. 107 odst. 3 Smlouvy (59). Členský stát, který podporu uděluje, však musí prokázat, že poskytnutá státní podpora je slučitelná s vnitřním trhem podle čl. 107 odst. 2 nebo 3 Smlouvy o fungování EU (60).

(123)

Komise konstatuje, že orgány Spojeného království nepředložily žádné argumenty, pokud jde slučitelnost osvobození příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků od daně z příjmů právnických osob s vnitřním trhem. Spojené království se zejména nevyjádřilo k pochybnostem vysloveným v prvním rozhodnutí o zahájení řízení, pokud jde o slučitelnost opatření.

(124)

Komise sama nezjistila možné důvody slučitelnosti a domnívá se, že se nepoužije žádná z výjimek uvedených v čl. 107 odst. 2 nebo 3 Smlouvy, jelikož se nezdá, že by opatření bylo zaměřeno na dosažení některého z cílů uvedených v těchto ustanoveních. Jelikož osvobození pasivních úroků a licenčních poplatků od daně z příjmů právnických osob nesouvisí s konkrétní investicí a pouze snižuje náklady příjemců, které by obvykle museli hradit v rámci své každodenní činnosti, má se za to, že zahrnuje provozní podporu. Tuto podporu nelze zpravidla považovat za slučitelnou s vnitřním trhem podle čl. 107 odst. 3 Smlouvy, jelikož neusnadňuje rozvoj určitých hospodářských činností nebo hospodářských oblastí. Daňové zvýhodnění není v tomto případě časově omezené, postupně se nesnižuje a není úměrné tomu, co je nezbytné k odstranění konkrétního selhání trhu nebo splnění cíle obecného zájmu v dotčených oblastech. Opatření proto nelze považovat za slučitelné s vnitřním trhem podle čl. 107 odst. 2 nebo 3 Smlouvy.

(125)

Na úvod je třeba připomenout, že „i při neexistenci unijní právní úpravy v této oblasti náleží stanovení základů daně a rozložení daňového zatížení na různé výrobní činitele a různá hospodářská odvětví do pravomoci členských států nebo entit na nižší úrovni v rámci státu nadaných daňovou pravomocí“ (61). V souladu s ustálenou judikaturou „nemůže výkon vyhrazených pravomocí povolit jednostranné přijetí opatření zakázaných Smlouvou“ (62).

(126)

Komise nezpochybňuje konkrétně vydávání daňových rozhodnutí daňovými správami členských států. Komise uznává význam předběžných rozhodnutí jako nástroje k poskytování právní jistoty daňovým poplatníkům. Pokud daňová rozhodnutí neposkytují selektivní výhodu konkrétním hospodářským subjektům, nevyvolávají problémy podle práva Unie v oblasti státních podpor (63).

(127)

Potvrzuje-li se však v daňovém rozhodnutí výsledek, který spolehlivým způsobem nevypovídá o tom, že by vyplýval z běžného uplatňování obecného daňového režimu, může být tímto rozhodnutím příjemci poskytnuta selektivní výhoda v té míře, že vede v daném členském státě ke snížení daňové povinnosti uvedeného adresáta oproti společnostem ve srovnatelné skutkové a právní situaci (64).

(128)

V rozhodnutí o rozšíření řízení Komise s ohledem na 165 daňových rozhodnutí vydaných gibraltarskými daňovými orgány v období od ledna 2011 do srpna 2013 dospěla k předběžnému závěru, že tato daňová rozhodnutí byla věcně selektivní, jelikož gibraltarské daňové orgány obvykle uplatnily své pravomoci volného uvážení a neprováděly náležité posouzení daňových povinností společností. Komise zastávala rovněž předběžný názor, že v některých případech vydaly gibraltarské daňové orgány daňová rozhodnutí, která nebyla v souladu s platnými daňovými předpisy (65).

(129)

Komise zastávala předběžný názor, že vydáváním těchto daňových rozhodnutí pouze určitým nadnárodním společnostem na rozdíl od ostatních, čistě domácích společností, jež o daňové rozhodnutí nepožádaly, zacházely daňové orgány se společnostmi, které byly v podobné právní a faktické situaci, rozdílně. Opatření se proto pokládala za prima facie selektivní. Komise mimoto nezjistila žádné přijatelné odůvodnění vyplývající z povahy nebo obecné struktury zákona z roku 2010.

(130)

V rámci formálního vyšetřovacího řízení analyzovala Komise příslušnou dokumentaci, kterou orgány Spojeného království poskytly s ohledem na 165 daňových rozhodnutí spadajících do rozsahu šetření, aby určila možné uplatňování pravomocí volného uvážení, nesprávné uplatňování pravidel či neexistenci náležitých kontrol toho, kde byly činnosti skutečně prováděny. Dokumentace, kterou Komise posoudila, zahrnovala:

(131)

Analýza uvedených informací umožnila Komisi posoudit, zda příslušné společnosti vytvořily příjmy zdanitelné na Gibraltaru v souladu s teritoriálním systémem zdanění a/nebo zda bylo některé daňové rozhodnutí vydáno nebo provedeno způsobem, který není v souladu s platnými daňovými předpisy.

(132)

Ve velké většině případů (160 z celkem 165 rozhodnutí, která jsou předmětem šetření) analýza neprokázala, že rozhodnutí byla vydána způsobem, který nebyl v souladu s platnými obecnými daňovými předpisy. Ve většině případů nesplňovaly příjmy vytvořené dotyčnými společnostmi teritoriální požadavky, aby podléhaly zdanění na Gibraltaru. Zprávy o auditu a další dokumenty předložené orgány Spojeného království zejména prokázaly, že gibraltarské činnosti dotyčných společností byly omezené a obecně nemohly vést daňové orgány k závěru, že výdělečné činnosti byly skutečně vykonávány na Gibraltaru. Jinými slovy, existovaly dostatečné důkazy o tom, že se činnosti, které vedly k vzniku zisku, neuskutečnily na Gibraltaru. Několik daňových rozhodnutí potvrdilo nezdanění pasivních úroků, licenčních poplatků a/nebo dividend, což bylo v souladu s platnými daňovými předpisy, jelikož v době vydání daňových rozhodnutí neukládaly platné daňové předpisy zdanění příjmů z licenčních poplatků a pasivních úroků. Jak je uvedeno v 145. až 147. bodě odůvodnění, s ohledem na ostatní případy bylo poskytnuto náležité zdůvodnění. Výše uvedené závěry jsou doloženy následujícími příklady, které odrážejí jednotlivé kategorie podnikatelských činností (jichž se týkalo 165 daňových rozhodnutí), jež byly určeny v rozhodnutí o rozšíření řízení (66).

(133)

První příklad se týká rozhodnutí vydaného společnosti, která hotelům a kasinům v Africe poskytuje služby v oblasti řízení a poradenské služby. Zpráva o auditu obsahovala závěr, že služby byly v Africe poskytovány pracovníky, které zaměstnávala společnost v Africe. Audit prokázal, že společnost nevykonávala na Gibraltaru nebo z Gibraltaru žádné obchodní činnosti. Činnost společnosti na Gibraltaru byla omezena na základní administrativní podporu poskytovanou jediným zaměstnancem ve funkci administrativního tajemníka, aniž by byla na Gibraltaru vykonávána významná činnost. Bylo zjištěno, že tato základní náplň práce tajemníka nepředstavovala výdělečnou činnost na Gibraltaru. To potvrdila inspekce na místě v prostorách společnosti na Gibraltaru, při níž bylo zjištěno, že tyto prostory tvoří kancelářské zařízení určené výhradně pro konání zasedání správní rady. Kontrola těchto prostor ze strany daňových orgánů v jiných dnech prokázala, že prostory nebyly využívány k jiným účelům. Na tomto základě obsahovala zpráva závěr, že společnost nepodléhala zdanění na Gibraltaru z toho důvodu, že na Gibraltaru nevznikaly ani neměly původ žádné příjmy (jelikož společnost nevykonávala na Gibraltaru výdělečnou činnost).

(134)

Ve druhém případě bylo rozhodnutí vydáno společnosti poskytující zákazníkům zprostředkovatelské služby v námořní dopravě jménem majitelů lodí. Audit potvrdil, že služby byly poskytovány na různých místech nebo z různých míst skupiny v Londýně, Singapuru, Rakousku nebo Monaku, přičemž na Gibraltaru se neuskutečnily žádné výdělečné činnosti. Při auditu nebyly nalezeny žádné důkazy, které by svědčily o tom, že společnost vykonávala na Gibraltaru nějakou činnost. Na tomto základě se ve zprávě o auditu mělo za to, že společnost neměla na Gibraltaru kromě svého serveru fyzickou přítomnost ani stálou provozovnu. Zpráva proto obsahovala závěr, že společnost nepodléhala na Gibraltaru zdanění z toho důvodu, že na Gibraltaru nevznikly ani nebyly získány žádné příjmy (jelikož společnost nevykonávala na Gibraltaru žádné výdělečné činnosti).

(135)

Třetí příklad se týká rozhodnutí vydaného společnosti poskytující administrativní a podpůrné služby přidružené lucemburské společnosti. Služby byly poskytovány dvěma řediteli, kteří jsou rezidenty na Gibraltaru. Společnost vlastnila rovněž půjčky poskytnuté různým společnostem ve skupině, jež se nacházely převážně v Nizozemsku. Zajištění a kolaterál byly u těchto půjček drženy mimo Gibraltar (67). Přezkum za účelem prošetření provedený v roce 2015 dospěl k závěru, že společnost měla na Gibraltaru fyzickou přítomnost v důsledku profesionálních služeb v oblasti řízení poskytovaných řediteli, kteří jsou rezidenty a kteří přijímali manažerská rozhodnutí. Do 30. června 2013 byly zdaňovány pouze příjmy společnosti plynoucí z administrativních a podpůrných služeb, jelikož úroky z mezipodnikových půjček nebyly na Gibraltaru zdanitelné (68) (v souladu s osvobozením pasivních úroků od daně podle zákona z roku 2010). Od 1. července 2013 podléhala společnost zdanění i s ohledem na úrokové výnosy (kategorie 1 A, tabulka C přílohy 1 zákona z roku 2010) v důsledku změny, podle níž podléhají na základě zákona z roku 2010 zdanění i úroky z mezipodnikových půjček. Od 1. července 2013 byla společnost s ohledem na veškeré daňové účely na Gibraltaru plně legalizována.

(136)

Pokud jde o čtvrtý příklad, rozhodnutí bylo vydáno společnosti, která podle dohody o společném podniku uzavřela smlouvy se třetími stranami neusazenými na Gibraltaru za účelem poskytování reklamních, marketingových a propagačních služeb v souvislosti s činností v oblasti hazardních her na dálku, včetně uznání a vývoje značky. Společnost obdržela část příjmů plynoucích z hazardních her na dálku, které na Maltě provozuje protistrana dohody o společném podniku. Přezkum, který zahrnoval inspekci na místě a zvláštní šetření provedené gibraltarskými daňovými úředníky v gibraltarském odvětví finančního podnikání, bankovnictví a pronajímání kancelářských prostor, prokázal, že společnost nemá na Gibraltaru fyzickou přítomnost ani stálou provozovnu a že její ředitelé nevykonávají na Gibraltaru nebo z Gibraltaru výdělečnou činnost. Zpráva obsahovala závěr, že společnost nepodléhá zdanění kvůli skutečnosti, že na Gibraltaru nevznikají ani nemají původ žádné příjmy. Dne 17. července 2015 bylo daňové rozhodnutí gibraltarskými daňovými orgány zrušeno, jelikož zástupci společnosti na schůzce potvrdili, že již s dotyčnou společností nemají žádný vztah.

(137)

V pátém případě bylo rozhodnutí vydáno společnosti působící v oblasti pořizování ropných produktů přímo z rafinérií v Asii a následného skladování, přepravy a dodávání těchto produktů ze skladovacích terminálů společnosti nacházejících se v Asii zákazníkům v Itálii, Řecku, Izraeli a Turecku. Přezkum prokázal, že společnost neměla na Gibraltaru fyzickou přítomnost ani stálou provozovnu a že její jediný ředitel nevykonával na Gibraltaru nebo z Gibraltaru výdělečnou činnost. Při přezkumu bylo rovněž zjištěno, že podle internetových stránek skupiny, jejíž součástí společnost byla, byla obchodní činnost vykonávána na různých zeměpisných místech prostřednictvím kanceláří nacházejících se v Hongkongu, Spojeném království, Dubaji, Ománu a Afghánistánu. Na tomto základě dospěl přezkum k závěru, že společnost nepodléhá zdanění podle § 11 zákona z roku 2010 kvůli skutečnosti, že neměla žádné příjmy vzniklé nebo mající původ na Gibraltaru.

(138)

V šestém případě bylo rozhodnutí vydáno společnosti obchodující s nefarmaceutickými zdravotnickými výrobky a výrobky souvisejícími se zdravím dováženými z Jižní Koreje do Německa. Audit prokázal, že manažerská a obchodní rozhodnutí byla zajišťována externě osobou, která je rezidentem v Namibii. Audit rovněž prokázal, že jediný ředitel společnosti, který je rezidentem na Gibraltaru, poskytoval společnosti obecné poradenské služby a nepodílel se aktivně na každodenních obchodních činnostech společnosti. Na základě inspekce na místě, schůzky se společností, odpovědí na dodatečné písemné dotazy a systematických kontrol provedených na internetu nebylo možno zjistit fyzickou přítomnost na Gibraltaru. Při přezkumu za účelem prošetření se mělo za to, že společnost neposkytovala služby na Gibraltaru nebo z Gibraltaru, a proto se došlo k závěru, že nemá zdroje příjmů vzniklých nebo majících původ na Gibraltaru.

(139)

V sedmém případě působila společnost v oblasti on-line her prostřednictvím internetových stránek. Příjmy společnosti zahrnovaly poplatky obdržené od konečných uživatelů za jiné než základní prvky a práva, provize za podnikání v oblasti sázení na základě licence pro poskytovatele, kteří jsou třetí stranou, a příjmy z prodeje výrobků souvisejících s hrami. Analýza dostupných informací prokázala, že do 1. ledna 2014 se veškeré činnosti uskutečňovaly mimo Gibraltar. Konkrétně vývoj softwaru prováděla dceřiná společnost v jiném členském státě, zatímco hostitelský server se nacházel ve Švýcarsku. Funkci zákaznické podpory zajišťovaly tři externí nezávislé osoby v jiném členském státě a ve třetí zemi. Účastnické poplatky byly zpracovávány v Nizozemsku. V tomto kontextu se při přezkumu za účelem prošetření usuzovalo, že společnost nepodléhala zdanění s ohledem na příjmy vytvořené do 1. ledna 2014 (69). Od 2. ledna 2014 má podnik fyzickou přítomnost na Gibraltaru a příjmy vzniklé nebo mající původ na Gibraltaru a podává úplné přiznání k dani z příjmů a pro veškeré daňové účely je plně legalizován na Gibraltaru. V lednu 2014 bylo daňové rozhodnutí zrušeno.

(140)

V osmém případě audit potvrdil, že společnost obchodovala s chemickými výrobky používanými v zemědělství, které byly dováženy z Maďarska, Belgie a Izraele pro odběratele v Bývalé jugoslávské republice Makedonie, Bosně a Hercegovině a na Slovensku. Po přezkoumání všech dokumentů předložených společností a doplňkových informací, které společnost poskytla písemně a v rámci schůzky se zástupci společnosti (a na základě jiných vyšetřovacích funkcí), audit zjistil, že se na Gibraltaru neuskutečňovaly žádné výdělečné činnosti (vzhledem k neexistenci služeb poskytovaných na Gibraltaru nebo z Gibraltaru nebo činnosti vykonávané na Gibraltaru nebo z Gibraltaru), a dospěl tudíž k závěru, že společnost nepodléhala zdanění podle § 11 zákona z roku 2010.

(141)

Devátý a poslední příklad se týká rozhodnutí vydaného společnosti pronajímající luxusní jachtu (zaregistrovanou ve Spojeném království) na Britských Panenských ostrovech. Podnik měl internetové stránky, které prokazovaly, že k pronájmu docházelo v Karibiku. Přezkum gibraltarských daňových orgánů prokázal, že společnost nevykonávala podnikatelskou činnost na Gibraltaru a neměla na Gibraltaru fyzickou přítomnost ani stálou provozovnu. Dospělo se tudíž k závěru, že neexistují žádné výdělečné činnosti, na jejichž základě by společnost podléhala zdanění podle zásady teritoriality. Platnost rozhodnutí skončila v říjnu 2015, jelikož společnost byla vyškrtnuta z obchodního rejstříku (Registrar of Companies) na Gibraltaru.

(142)

Těchto devět příkladů je pouze ilustrativních. Komise posoudila informace a dokumenty, jež byly k dispozici s ohledem na všech 160 daňových rozhodnutí, aby se ujistila, že rozhodnutí byla vydána v souladu s platnými daňovými předpisy na Gibraltaru a že činnosti vykonávané dotyčnými společnostmi odpovídaly činnostem popsaným v žádosti o vydání daňového rozhodnutí.

(143)

Z těchto 160 daňových rozhodnutí jich 98 skutečně souviselo se zásadou teritoriality (a přezkumy provedené gibraltarskými daňovými orgány zjistily, že na Gibraltaru nebyly vykonávány žádné výdělečné činnosti). Příjmy vytvořené dotyčnými společnostmi proto každopádně nespadaly do oblasti působnosti teritoriálního systému zdanění na Gibraltaru.

(144)

V 34 případech byli adresáti příjemci pasivních úroků, licenčních poplatků a/nebo dividend (70) a zdá se, že po změnách z roku 2013 byla jejich situace legalizována nebo jejich činnost ukončena. Je-li však daňové zacházení s těmito společnostmi výsledkem uplatňování režimu podpory přezkoumaného v oddíle 7 tohoto rozhodnutí, odkazuje Komise na uvedený oddíl. Podporou poskytnutou na základě těchto daňových rozhodnutí (v období před vstupem změn z roku 2013 v platnost) se proto zabývá normativní část tohoto rozhodnutí jako součástí režimu podpory uvedeného v oddíle 7.

(145)

V devatenácti případech nebyla společnost založena nebo činnosti popsané v žádostech o vydání daňového rozhodnutí nebyly vykonávány nebo společnost nebyla aktivní. V těchto případech proto neexistoval zdanitelný příjem a bez ohledu na stanovisko daňových orgánů nemohla daňová rozhodnutí zahrnovat zvýhodnění dotyčných společností.

(146)

Ve čtyřech dalších případech dospěla daňová rozhodnutí k závěru, že příslušné příjmy vznikly a měly původ na Gibraltaru, a byly proto zdanitelné podle § 11 zákona z roku 2010. V tomto ohledu je důležité poznamenat, že v těchto případech bylo ve zprávách o auditu gibraltarských daňových orgánů zdůrazněno, že daňová rozhodnutí byla v důsledku legislativních nebo věcných změn zrušena. Rovněž se zdá, že zrušení nebylo výsledkem auditů provedených v roce 2015, nýbrž dřívějších přezkumů, například v době, kdy s ohledem na příjmy z úroků a licenčních poplatků vstoupily v platnost změny z roku 2013. Jinými slovy, v těchto čtyřech případech podléhaly příslušné společnosti s ohledem na příjmy vzniklé nebo mající původ na Gibraltaru zdanění.

(147)

Zbývajících pět daňových rozhodnutí se týká otázek zdanění osobních příjmů, například zdanění zaměstnanců. Tato daňová rozhodnutí se netýkají výše daně u příslušných společností, a nespadají tudíž do oblasti působnosti daně z příjmů právnických osob.

(148)

V tabulce v příloze je uveden přehled zjištění Komise s ohledem na 160 bezproblémových daňových rozhodnutí s odkazem na kategorie popsané v tomto oddíle. Z toho vyplývá, že nebyl zjištěn žádný případ, kdy by některá z těchto daňových rozhodnutí nebyla v souladu s běžným uplatňováním gibraltarského daňového systému (71).

(149)

I kdyby se proto zjistilo, že gibraltarské orgány vydaly 160 daňových rozhodnutí, aniž by dodržely stanovený postup nebo v době vydání rozhodnutí provedly analýzu příslušných skutečností, nemělo by to v praxi žádný dopad a nevedlo by to k zvýhodnění, jelikož činnosti (nebo neexistence činností) dotyčných společností nevytvářely příjmy podléhající zdanění podle gibraltarských předpisů o dani z příjmů (72).

(150)

Po pečlivém posouzení důkazů předložených orgány Spojeného království proto Komise dospěla k závěru, že 160 daňových rozhodnutí spolehlivě zohledňovalo to, co vyplývalo z běžného uplatňování obecného gibraltarského daňového systému, aniž by došlo k nesprávnému uplatňování práva či jiným náznakům existence státní podpory. Z toho vyplývá, že vydání a provedení těchto rozhodnutí nevyvolává problémy v oblasti státní podpory (73).

(151)

Šetření Komise prokázalo, že pět daňových rozhodnutí vydaných gibraltarským společnostem, které jsou partnery nizozemských komanditních společností (commanditaire vennootschap) vyvolává s ohledem na pravidla státní podpory problémy.

(152)

Příslušná daňová rozhodnutí byla vydána v roce 2011 nebo 2012 a potvrzovala, že příjmy z licenčních poplatků (a v menším rozsahu příjmy z pasivních úroků) vytvořené na úrovni nizozemských komanditních společností nejsou podle zákona z roku 2010 zdanitelné. Tato daňová rozhodnutí zůstala v platnosti a nebyla daňovými orgány zrušena v důsledku změn zákona z roku 2010 uskutečněných v roce 2013, podle nichž jsou úroky a licenční poplatky zdanitelné, ani v důsledku auditů provedených v roce 2015.

(153)

Situace uvedené v žádostech o vydání daňového rozhodnutí zpravidla zahrnovaly tuto strukturu:

Nizozemská komand. spol. drží práva duševního vlastnictví

Komanditista 1 %

Komplementář 99 %

GIBSPOL2

Licenční poplatek

Licence

Nizozemská spol. s.r.o. využívá práva duševního vlastnictví

GIBSPOL1

(154)

Podle nizozemského práva je komanditní společnost pro daňové účely obvykle považována za transparentní subjekt, a proto nepodléhá v Nizozemsku dani z příjmů právnických osob (74). Příjmy komanditních společností nejsou tudíž v Nizozemsku zdaněny na úrovni těchto společností, nýbrž na úrovni společníků těchto společností podle jejich příslušného podílu. Jinými slovy, daňová povinnost v souvislosti s příjmy těchto komanditních společností vzniká v Nizozemsku pouze tehdy, je-li jeden či více společníků této společnosti osobami či společnostmi, které jsou nizozemskými rezidenty.

(155)

Co se týká daňového zacházení na Gibraltaru, podle podání Spojeného království se zdá, že vzhledem k neexistenci zvláštních pravidel v zákoně z roku 2010 uplatňuje Gibraltar zásady obyčejového práva, a proto považuje nizozemské komanditní společnosti za transparentní subjekty v souladu s pravidly a judikaturou platnou ve Spojeném království (75). Příslušná část příjmů komanditních společností bude proto pokládána za příjmy obdržené přímo gibraltarskými společnostmi s podíly v nizozemských komanditních společnostech.

(156)

Vzhledem k neexistenci dvoustranných daňových úmluv mezi Gibraltarem a Nizozemskem závisí zdanitelnost na Gibraltaru v zásadě na tom, zda část příslušných příjmů vytvořených nizozemskými komanditními společnostmi podléhá zdanění podle zákona z roku 2010. Jelikož příjmy z pasivních úroků a licenčních poplatků nepodléhaly dani až do června 2013 (v případě pasivních úroků) a ledna 2014 (v případě příjmů z licenčních poplatků), veškeré takovéto příjmy obdržené nizozemskými komanditními společnostmi nebyly na úrovni gibraltarských partnerů zdanitelné. Naopak po změnách zákona z roku 2010, podle nichž podléhají příjmy z licenčních poplatků a pasivních úroků dani z příjmů právnických osob bez ohledu na jejich původ (kategorie 1 A a 3 A, tabulka C přílohy 1 zákona z roku 2010), by náležité uplatňování gibraltarských daňových předpisů mělo vést k tomu, že gibraltarské daňové orgány pokládají příslušné licenční poplatky (obdržené od 1. ledna 2014) a pasivní úroky (obdržené od 1. července 2013) za zdanitelné příjmy na úrovni gibraltarských partnerů (76).

(157)

Ve svých podáních ze dne 21. února 2018 orgány Spojeného království potvrdily, že gibraltarský daňový úřad odpovědný za daň z příjmů považuje nizozemské komanditní společnosti za transparentní daňové subjekty. Orgány Spojeného království však dospěly k závěru, že na Gibraltaru nevzniká daňová povinnost, jelikož zákon z roku 2010 neobsahuje zvláštní ustanovení, jež definuje a stanoví, jak by měli být zdaněni gibraltarští partneři. Důvodem je skutečnost, že definice „osoby“ v § 74 zákona z roku 2010 neodkazuje výslovně na nizozemské komanditní společnosti, a neexistuje tudíž zvláštní mechanismus pro zdanění příjmů plynoucích z účastí v komanditních společnostech.

(158)

Komise nerozumí argumentaci Spojeného království a gibraltarských daňových orgánů z níže uvedených důvodů. Za prvé, příslušnou otázkou není to, zda by měly být nizozemské komanditní společnosti zdaněny na Gibraltaru, či nikoli, nýbrž to, zda by společnosti, které jsou partnery (rezidenti na Gibraltaru) těchto komanditních společností, měly být zdaněny s ohledem na jejich podíl na příjmech vytvořených těmito komanditními společnostmi. Jelikož se komanditní společnosti pokládají na Gibraltaru pro daňové účely za transparentní (podle zásad obyčejového práva), společnosti, které jsou jejich partnery a které jsou rezidenty na Gibraltaru, by měly být zdaněny s ohledem na jejich podíl na příjmech komanditních společností, pokud tyto příjmy podléhají zdanění podle zákona z roku 2010 (v případě úrokových výnosů by tomu tak bylo od 1. července 2013 a v případě licenčních poplatků od 1. ledna 2014) (77). Komise vyslovila pochybnosti ohledně odůvodnění předloženého Spojeným královstvím, neobdržela však žádné přesvědčivé argumenty na podporu tohoto odůvodnění.

(159)

Za druhé, i kdyby byla v daných případech relevantní definice „osoby“ uvedená v § 74 (podle názoru Komise je tomu tak pouze v případě příslušných gibraltarských společností s podíly v nizozemských komanditních společnostech, nikoli nizozemských komanditních společností jako takových), je třeba uvést, že definice v § 74 (78) je velmi obecná a dostatečně široká, aby zahrnovala i nizozemské komanditní společnosti.

(160)

Příjemci pěti sporných daňových rozhodnutí jsou tyto společnosti:

(161)

Výše zisků dosažených na úrovni komanditních společností a příslušné podíly na těchto ziscích zdanitelné na úrovni těchto pěti příjemců (v souladu s jejich příslušnými podíly v komanditních společnostech) za období 2014–2016 (81) činí (82):

(162)

Příslušné podíly na zisku uvedené v tabulce výše by měly být zahrnuty do zdanitelného základu pěti gibraltarských společností a zdaněny v souladu s běžnými gibraltarskými daňovými předpisy.

(163)

Jak bylo uvedeno již v 77. bodě odůvodnění, aby se opatření považovalo za státní podporu, musí za prvé existovat zásah státu nebo ze státních prostředků; za druhé, tento zásah musí ovlivnit obchod mezi členskými státy; za třetí, musí poskytovat určitému podniku selektivní výhodu a za čtvrté, musí nebo může narušit hospodářskou soutěž (83).

(164)

Co se týká zásahu státu nebo ze státních prostředků, sporná daňová rozhodnutí vydaly gibraltarské daňové orgány, které jsou součástí vlády Gibraltaru. Daňová rozhodnutí představovala schválení určitého daňového zacházení ze strany těchto orgánů. Na základě těchto daňových rozhodnutí stanovili příjemci rozhodnutí svou povinnost s ohledem na daň z příjmů právnických osob na Gibraltaru (za každý daňový rok). Pokud měl příjemce povinnost podat přiznání k dani (84), použil následně při podání svého přiznání daňové rozhodnutí a gibraltarské daňové orgány tato přiznání k dani přijala jako daňová přiznání odpovídající povinnosti příjemce s ohledem na daň z příjmů právnických osob na Gibraltaru. Pokud se podání přiznání k dani vzhledem k neexistenci zdanitelných příjmů v důsledku daňového rozhodnutí nevyžadovalo, daňová povinnost nevznikla. Případná daňová výhoda poskytnutá na základě sporných daňových rozhodnutí je proto přičitatelná Gibraltaru.

(165)

Co se týká financování opatření ze státních prostředků, Soudní dvůr opakovaně rozhodl, že opatření, jímž orgány veřejné správy poskytují určitým podnikům zvýhodňující daňové zacházení, které sice není spojeno s pozitivním převodem státních prostředků, ale staví příjemce, na něž se vztahuje, do lepší finanční situace oproti ostatním daňovým poplatníkům, představuje státní podporu (85). V tomto případě sporná daňová rozhodnutí potvrzují, že příslušný podíl na příjmech z licenčních poplatků a úroků vytvořených nizozemskými společnostmi nebyl na úrovni gibraltarských společností-rezidentů s podíly v těchto společnostech zdanitelný. Lze tudíž uvést, že daňové zacházení přiznané na základě sporných daňových rozhodnutí snižuje u příjemců těchto rozhodnutí na Gibraltaru povinnost s ohledem na daň z příjmů právnických osob, a vede tudíž ke ztrátě státních prostředků. Z tohoto důvodu osvobození od daně přiznané v důsledku sporných daňových rozhodnutí vede ke ztrátě daňových příjmů, které by byly jinak na Gibraltaru k dispozici, pokud by osvobození od daně neexistovalo (86). Opatření jsou proto financována ze státních prostředků.

(166)

Co se týká nutnosti ovlivnění obchodu, pět společností využívajících sporná daňová rozhodnutí je součástí nadnárodních skupin působících na různých trzích v několika členských státech, takže případná podpora v jejich prospěch může ovlivnit obchod uvnitř Unie. Přiznáním příznivého daňového zacházení příslušným nadnárodním společnostem ve skupině Gibraltar potenciálně odlákal investice od členských států, které obdobné příznivé daňové zacházení nemohou poskytnout či neposkytují. Jelikož sporná daňová rozhodnutí posilují soutěžní postavení příjemců v porovnání s ostatními podniky soutěžícími v rámci obchodu uvnitř Unie, je třeba mít za to, že mohou tento obchod ovlivnit (87).

(167)

Co se týká obdobně nutnosti narušení hospodářské soutěže, má se za to, že opatření provedené státem narušuje nebo může narušit hospodářskou soutěž, pokud může posílit soutěžní postavení příjemce uvedeného opatření ve vztahu k ostatním podnikům, s nimiž soutěží (88).

(168)

Orgány Spojeného království tvrdí, že nejsou k dispozici důkazy o tom, že by některé z těchto daňových rozhodnutí narušilo hospodářskou soutěž. Podle jejich názoru může opatření narušit hospodářskou soutěž pouze v odvětví, na které se vztahuje, nebo v některém úzce souvisejícím odvětví. Takovéto narušení není z rozhodnutí o rozšíření řízení zřejmé, jelikož se daňová rozhodnutí vztahují na vysoký počet různých odvětví.

(169)

Šetření prokázalo, že všichni příjemci pěti sporných daňových rozhodnutí působí na světových trzích, jako je dětská výživa, vyhledávání vedoucích pracovníků, chemické výrobky pro spotřebitele a průmyslové aplikace, a to v řadě členských států i ve třetích zemích. To všechno jsou trhy, na nichž tito příjemci čelí konkurenci ze strany jiných podniků. Daňové zacházení přiznané na základě sporných daňových rozhodnutí osvobozuje příjemce od daňové povinnosti, které by jinak podléhali v rámci každodenního řízení běžných činností. Je proto třeba mít za to, že podpora poskytnutá na základě daňových rozhodnutí narušuje nebo může narušit hospodářskou soutěž tím, že zlepšuje finanční situaci příjemců na trzích, na nichž působí. Tím, že je osvobozuje od daňové povinnosti, které by jinak podléhali a které podléhají konkurenční podniky, uvolňuje daňové zacházení přiznané na základě sporných daňových rozhodnutí prostředky, jež mohou dotyčné společnosti použít například k investování do svých podnikatelských činností, k uskutečnění investic nebo k zvýšení odměn akcionářů, a tím narušuje hospodářskou soutěž na trzích, na nichž tyto společnosti působí. V daném případě je proto splněna i čtvrtá podmínka pro zjištění státní podpory.

(170)

Co se týká třetí podmínky – existence selektivní výhody –, je třeba připomenout, že daňové rozhodnutí má předem potvrdit způsob uplatňování obecného daňového režimu v konkrétním případě vzhledem k jeho zvláštním skutečnostem a okolnostem. Stejně jako každé jiné daňové opatření však musí i daňové zacházení přiznané na základě daňového rozhodnutí dodržovat pravidla státní podpory. Jak již bylo objasněno v 127. bodě odůvodnění, potvrzuje-li se v daňovém rozhodnutí daňové zacházení, které nevypovídá o tom, že by vyplývalo z běžného uplatňování obecného daňového režimu, bez jakéhokoli odůvodnění, poskytuje opatření příjemci selektivní výhodu, pokud zlepšuje finanční situaci tohoto podniku v členském státě v porovnání s ostatními podniky, které se s ohledem na cíl daňového systému nacházejí ve srovnatelné faktické a právní situaci.

(171)

Kdykoliv opatření přijaté státem posiluje čisté finanční postavení podniku, existuje zvýhodnění ve smyslu čl. 107 odst. 1 Smlouvy (89). Při zjišťování existence zvýhodnění je třeba poukázat na účinek samotného opatření (90). Pokud jde o daňová opatření, výhoda může být poskytnuta snížením daňového zatížení podniku různými způsoby, zejména snížením základu daně nebo snížením výše daně (91).

(172)

Sporná daňová rozhodnutí vydaná v roce 2011 nebo 2012 potvrzovala, že příjmy z licenčních poplatků a pasivních úroků, které získaly gibraltarské společnosti prostřednictvím svých podílů v příslušných komanditních společnostech, nejsou podle zákona z roku 2010 zdanitelné. Toto daňové zacházení stanovilo jejich povinnost s ohledem na daň z příjmů právnických osob na Gibraltaru v období, jehož se sporná daňová rozhodnutí týkala (92), a mohlo tudíž poskytnout selektivní výhodu.

(173)

V čl. 107 odst. 1 Smlouvy jsou zakázány pouze podpory, které „zvýhodňují určité podniky nebo určitá odvětví výroby“, tj. zakázána jsou opatření, která poskytují selektivní výhodu (93). Jak je uvedeno v 86. bodě odůvodnění, za účelem posouzení selektivity je nutné stanovit referenční rámec a odchylku od tohoto rámce, která není odůvodněná logikou daňového systému.

(174)

V rámci analýzy existence daňové výhody je proto třeba předně určit referenční systém uplatňovaný v daném členském státě, nebo v tomto případě na dotyčném zámořském území. Poté je třeba určit, zda opatření představuje odchylku od tohoto referenčního systému, jelikož vede k příznivějšímu zacházení v porovnání s ostatními podniky, které se s ohledem na cíle systému nacházejí ve srovnatelné faktické a právní situaci (prima facie selektivita) (94). Daňové opatření, které představuje odchylku od referenčního systému, však může být odůvodněné, pokud členský stát prokáže, že opatření vyplývá přímo ze základních nebo řídicích principů uvedeného daňového systému (95). Je-li tomu tak, není opatření selektivní.

(175)

Jak již bylo objasněno v 89. bodě odůvodnění, referenční systém se skládá z konzistentního souboru pravidel, která se vztahují obecně – na základě objektivních kritérií – na všechny podniky, jež spadají do jeho oblasti působnosti, jak je vymezena jeho cílem.

(176)

Co se týká uplatňování pravidel týkajících se daně z příjmů právnických osob na Gibraltaru, jak již bylo uvedeno v 90. bodě odůvodnění, referenčním systémem je zákon z roku 2010, jehož cílem je výběr příjmů od daňových poplatníků, kteří mají příjmy vzniklé nebo mající původ na Gibraltaru. Referenční systém je podrobněji vymezen v oddíle 7.1.3.1.

(177)

V § 16 odst. 1 zákona z roku 2010 je stanoveno, že s výhradou ostatních ustanovení zákona z roku 2010 představují zdanitelné zisky nebo výnosy společnosti na Gibraltaru v určitém účetním období zisky nebo výnosy společnosti za dané účetní období v plné výši. V souladu s pravidly obyčejového práva (96) je v případě zisků nebo výnosů plynoucích z obchodní společnosti (jejímž partnerem je gibraltarská společnost) nutné uvážit podíl, na nějž má gibraltarská společnost nárok, pokud jde o zisky nebo výnosy obchodní společnosti, a tyto zisky nebo výnosy posoudit v souladu s ustanoveními zákona z roku 2010 stejně, jako kdyby tento podíl představoval zisky nebo výnosy gibraltarské společnosti.

(178)

V druhém kroku je třeba určit, zda se opatření odchyluje od běžného uplatňování pravidel referenčního systému ve prospěch určitých podniků, které se s ohledem na sledovaný cíl referenčního systému nacházejí v podobné faktické a právní situaci.

(179)

Ve svých připomínkách k rozhodnutí o rozšíření řízení Gibraltarské sdružení účetních uvedlo, že většina daňových rozhodnutí uvedených ve zmíněném rozhodnutí byla vydána v době, kdy podle zákona z roku 2010 nebyly příjmy z pasivních úroků zdanitelné, a velká většina daňových rozhodnutí proto nemohla vést k zdanitelným úrokovým výnosům.

(180)

Jak již bylo objasněno v 156. bodě odůvodnění, v době, kdy byla daňová rozhodnutí vydána, byla skutečně v souladu s platnými daňovými předpisy, jelikož platné daňové předpisy neukládaly zdanění příjmů z licenčních poplatků a pasivních úroků.

(181)

Jak je však uvedeno v oddíle 7 tohoto rozhodnutí, toto osvobození od daně vyplývající z právních předpisů Gibraltaru představovalo režim státní podpory. Tvrzení předložené Gibraltarským sdružením účetních proto prokazuje, že daňové zacházení přiznané v těchto rozhodnutích představovalo státní podporu. Uplatnění režimu podpory v jednotlivých případech představuje jednotlivé opatření podpory.

(182)

Umožněním toho, aby příjemci daňových rozhodnutí využívali tato rozhodnutí i po vstupu změn z roku 2013 týkajících se úroků a licenčních poplatků v platnost, prodloužily gibraltarské daňové orgány v pěti jednotlivých případech existenci tohoto režimu. Nedodržely dokonce ani vnitrostátní pravidla. Prodloužení tohoto příznivého daňového zacházení představuje jednoznačně odchylku od obecného daňového režimu.

(183)

Co se týká období od 1. ledna 2011 (vstup zákona z roku 2010 v platnost) do dne předcházejícího vstupu změn týkajících se pasivních úroků a licenčních poplatků v platnost (30. června 2013 resp. 31. prosince 2013), část daňových rozhodnutí, která se týkala osvobození pasivních úroků a licenčních poplatků od daně, pouze potvrdila uplatňování daňových předpisů platných v té době (97), tj. že tyto příjmy nepodléhají na Gibraltaru zdanění. Osvobození od daně poskytnuté na základě příslušných daňových rozhodnutí (v období předcházejícím změnám z roku 2013) by se proto mělo považovat za součást státní podpory určené v oddíle 7.

(184)

Od 1. července 2013 resp. 1. ledna 2014 byly příjmy z pasivních úroků a licenční poplatky součástí kategorií příjmů, které na Gibraltaru podléhají zdanění (98). Osvobození od daně přiznané pěti gibraltarským společnostem s ohledem na jejich podíl na příjmech vytvořených nizozemskými komanditními společnostmi proto neodráží běžné uplatňování obecného daňového režimu. Další uplatňování daňových rozhodnutí po vstupu změn, podle nichž podléhají úroky a licenční poplatky zdanění, v platnost, a dokonce po auditech, které gibraltarské orgány provedly v roce 2015 za účelem posouzení, zda je daňové zacházení s příslušnými společnostmi v souladu s platnými daňovými předpisy, poskytuje selektivní výhodu ve prospěch těchto pěti společností.

(185)

I kdyby byly zmíněné výjimky výsledkem pouhého nesprávného uplatňování právních předpisů v důsledku faktického zachování předchozích režimů osvobození od daně a nebyly přímým výsledkem pěti daňových rozhodnutí jako takových, tento závěr by se nezměnil, jelikož by účinky opatření byly stejné.

(186)

S ohledem na cíl gibraltarského systému daně z příjmů právnických osob (zdanění příjmů vzniklých nebo majících původ na Gibraltaru) se dotyčných pět společností nachází ve srovnatelné právní a faktické situaci jako všichni plátci daně z příjmů právnických osob (s příjmy vzniklými nebo majícími původ na Gibraltaru), kteří podléhají na Gibraltaru dani z příjmů právnických osob. Dotyčná daňová rozhodnutí se týkají společností s příjmy z licenčních poplatků a pasivních úroků, které po vstupu příslušných legislativních změn v platnost ve všech případech podléhají dani (s výhradou prahové hodnoty ve výši 100 000 GBP, pokud jde o úroky). V tomto ohledu nelze činit rozdíl mezi ostatními společnostmi se stejnými kategoriemi příjmů či jinými kategoriemi příjmů podléhajících dani (včetně případů, kdy jsou tyto příjmy získány prostřednictvím daňově transparentní struktury). Skutečnost, že příjmy byly získány prostřednictvím podílů v nizozemských komanditních společnostech, není podstatná, jelikož gibraltarské daňové předpisy, které v případě neexistence zvláštních pravidel týkajících se zdanění obchodních společností vycházejí ze zásad obyčejového práva, ukládají zdanění těchto příjmů na úrovni gibraltarských partnerů. Daňové zacházení přiznané na základě sporných daňových rozhodnutí tudíž těchto pět společností zvýhodňuje v porovnání se všemi ostatními plátci daně z příjmů právnických osob s příjmy vzniklými nebo majícími původ na Gibraltaru, jež se s ohledem na cíl sledovaný gibraltarskou daní z příjmů právnických osob nacházejí ve srovnatelné právní a faktické situaci.

(187)

Vzhledem k výše uvedeným skutečnostem vyvozuje Komise závěr, že výhody poskytnuté na základě sporných daňových rozhodnutí jsou prima facie selektivní.

(188)

Podle ustálené judikatury pojem „státní podpora“ nezahrnuje státní opatření zavádějící rozlišení mezi podniky, a tedy opatření prima facie selektivní, pokud toto rozlišení vyplývá z povahy a logiky systému, což musí prokázat dotyčný členský stát (99).

(189)

Opatření, které je výjimkou z použití obecné daňové soustavy, může být odůvodněno povahou a celkovou strukturou daňového systému, pokud dotčený členský stát prokáže, že toto opatření vyplývá přímo ze základních nebo řídících principů jeho daňového systému nebo je výsledkem vlastních mechanismů, které jsou nezbytné pro fungování a účinnost systému (100). V tomto ohledu je nutno rozlišit jednak mezi cíli určité daňové soustavy, které této soustavě nejsou vlastní, jednak mezi mechanismy vlastními samotné daňové soustavě, které jsou nezbytné k uskutečnění takových cílů (101).

(190)

Je-li daňové zacházení s pěti gibraltarskými společnostmi s podíly v nizozemských komanditních společnostech výsledkem uplatňování režimu podpory posouzeného v oddílu 7 tohoto rozhodnutí, odkazuje Komise na část zmíněného oddílu zabývající se údajným odůvodněním tohoto režimu.

(191)

Spojené království ani třetí strany neuvedly možné odůvodnění příznivého zacházení potvrzeného spornými daňovými rozhodnutími ve prospěch pěti gibraltarských společností s podíly v nizozemských komanditních společnostech. Komise v této souvislosti připomíná, že břemeno ohledně prokázání tohoto odůvodnění spočívá na členském státu. Vzhledem k tomu, že Spojené království nepředložilo žádné odůvodnění, musí Komise vyvodit závěr, že daňové zvýhodnění poskytnuté pěti příjemcům dotyčných daňových rozhodnutí nemůže být odůvodněno povahou nebo obecnou strukturou gibraltarského systému daně z příjmů právnických osob.

(192)

Komise nebyla každopádně schopna určit možný důvod opodstatněnosti preferenčního zacházení s pěti dotyčnými společnostmi, aby bylo možno usuzovat, že vyplývá přímo ze základních nebo řídicích principů referenčního systému nebo že je výsledkem vlastních mechanismů, které jsou nezbytné pro fungování a účinnost systému (102).

(193)

Důvody, které orgány Spojeného království uvedly s ohledem na nezdanění příjmů vytvořených na úrovni nizozemských komanditních společností (tj. že v zákoně z roku 2010 neexistuje zvláštní ustanovení, které definuje a stanoví, jak by měl být zdaněn gibraltarský partner nizozemské komanditní společnosti), nejsou v souladu s platnými gibraltarskými daňovými předpisy (a platnými zásadami obyčejového práva) a nelze je považovat za odůvodnění vyplývající přímo ze základních nebo řídicích principů referenčního systému.

(194)

Závěrem se uvádí, že daňové zvýhodnění poskytnuté pěti příjemcům daňových rozhodnutí nemůže být odůvodněno povahou a logikou systému.

(195)

Vzhledem k výše uvedeným skutečnostem vyvozuje Komise závěr, že daňové zvýhodnění poskytnuté pěti společnostem uvedeným v 160. bodě odůvodnění na základě sporných daňových rozhodnutí má selektivní povahu.

(196)

Jelikož daňové zacházení přiznané na základě sporných daňových rozhodnutí splňuje všechny podmínky stanovené v čl. 107 odst. 1 Smlouvy, je třeba mít za to, že nezdanění příjmů z licenčních poplatků a úroků přiznané příjemcům pěti daňových rozhodnutí (v rámci 165 daňových rozhodnutí určených v rozhodnutí o rozšíření řízení), kteří mají takovéto příjmy v důsledku svého podílu v nizozemských komanditních společnostech, představuje státní podporu ve smyslu uvedeného ustanovení, a to na základě posouzení v oddíle 7 tohoto rozhodnutí (co se týká výhod získaných příjemci problematických daňových rozhodnutí před vstupem změn z roku 2013 v platnost), nebo na základě oddílu 8 (co se týká výhod poskytnutých po vstupu změn z roku 2013 v platnost).

(197)

Komise podotýká, že všech pět gibraltarských společností, které měly prospěch ze sporných daňových rozhodnutí, je součástí velkých nadnárodních skupin. Komise rovněž konstatuje, že struktura skupiny společností zahrnující nizozemské komanditní společnosti, nizozemské společnosti s ručením omezeným a gibraltarské partnery, jak je uvedeno v 153. bodě odůvodnění, zvýhodňuje vlastníka gibraltarských partnerů („mateřskou společnost“). Mateřská společnost místo toho, aby práva duševního vlastnictví využívala sama, vkládá tato práva do složité struktury společností (zahrnující nizozemskou společnost s ručením omezeným, nizozemskou komanditní společnost a jednu nebo dvě gibraltarské holdingové společnosti), což mateřské společnosti umožňuje vytvářet zisky z využívání práv duševního vlastnictví, aniž by byly tyto zisky zdaněny. Vzhledem k (daňově) transparentní povaze nizozemských komanditních společností a skutečnosti, že gibraltarské společnosti nevykonávají jinou činnost kromě držení podílů v nizozemských komanditních společnostech, je konečným příjemcem nezdaněných zisků plynoucích z využívání práv duševního vlastnictví mateřská společnost.

(198)

Pro účely uplatňování pravidel státní podpory lze mít za to, že samostatné právní subjekty tvoří jednu hospodářskou jednotku. Tato hospodářská jednotka se pak považuje za relevantní podnik využívající opatření podpory. Jak v minulosti rozhodl Soudní dvůr, „v právu hospodářské soutěže musí být pojem podniku chápan tak, že označuje […] hospodářskou jednotku, třebaže z právního hlediska se tato hospodářská jednotka skládá z několika fyzických nebo právnických osob“ (103). Při posuzování, zda několik subjektů tvoří jednu hospodářskou jednotku, ověřuje Soudní dvůr existenci majoritního podílu nebo funkčních, ekonomických či organických vazeb (104). V daném případě je struktura nizozemských a gibraltarských subjektů zřízena a plně ovládána mateřskou společností za účelem využívání práv duševního vlastnictví a daňové optimalizace. Celá tato struktura společností, tj. nizozemské společnosti s ručením omezením, nizozemské komanditní společnosti a gibraltarských partnerů a mateřské společnosti, proto tvoří jednu hospodářskou jednotku a všechny by se měly považovat za podniky využívající opatření podpory.

(199)

Komise se proto domnívá, že kromě gibraltarských obchodních partnerů nizozemských komanditních společností, jež jsou příjemci podpory, mají prospěch ze státní podpory poskytnuté na základě sporných daňových rozhodnutí ve smyslu čl. 107 odst. 1 Smlouvy prospěch i nizozemské společnosti s ručením omezeným, nizozemské komanditní společnosti a mateřské společnosti gibraltarských partnerů.

(200)

Orgány Spojeného království, jakož i Gibraltar, Gibraltarské sdružení účetních a třetí strany zastupující některé společnosti uvedené v rozhodnutí o rozšíření řízení tvrdí, že rozhodnutí o rozšíření řízení je založeno na nesprávném chápání platného právního rámce v souvislosti s postupem vydávání daňových rozhodnutí. Ačkoliv tyto strany uznávají, že toto nepochopení je způsobeno nesprávnými informacemi, které poskytly orgány Spojeného království (nesprávný odkaz na § 42 zákona z roku 2010), orgány Spojeného království a Gibraltar se domnívají, že tyto nesprávné informace vedly Komisi k domněnce, že daňová rozhodnutí vydaná od roku 2010 lze považovat za „novou podporu“.

(201)

V tomto ohledu je třeba za prvé uvést, že teprve po přijetí rozhodnutí o rozšíření řízení informovaly Spojené království a Gibraltar Komisi o tom, že praxe v oblasti daňových rozhodnutí vycházela z § 2 zákona z roku 2010. Jelikož § 2 neuděluje komisaři výslovně pravomoc vydávat daňová rozhodnutí, nebylo Komisi zřejmé, že tato pravomoc vyplývá z obecných pravomocí týkajících se správy zákona z roku 2010, jež jsou uvedeny ve zmíněném ustanovení.

(202)

Za druhé, podle názoru Komise není pro účely vyšetřovacího řízení v tomto případě podstatné, zda praxe v oblasti daňových rozhodnutí vycházela z § 42 zákona z roku 2010 nebo z obecné pravomoci gibraltarského komisaře pro daně týkající se správy zmíněného zákona. Rozhodnutí jednoznačně určilo praxi v oblasti daňových rozhodnutí a souvisejících 165 jednotlivých daňových rozhodnutí. Odkaz na § 42 zákona (z roku 2010) nemohl tudíž uvést zúčastněné strany v omyl, pokud jde o opatření, která budou v rámci formálního vyšetřovacího řízení prověřena.

(203)

Co je důležitější, zmíněné rozhodnutí se neopírá o skutečnost, že v zákoně z roku 1952 neexistovalo ustanovení odpovídající § 42 zákona z roku 2010, jakožto důvod na podporu závěru, že praxe v oblasti daňových rozhodnutí a 165 jednotlivých daňových rozhodnutí představují „novou podporu“.

(204)

Orgány Spojeného království také tvrdí, že daňová rozhodnutí jsou pouze součástí jednotné praxe, která se začala uplatňovat dlouho před vstupem Spojeného království do Evropských společenství v roce 1973. Tato praxe byla založena na § 3 odst. 1 zákona z roku 1952, který je nyní prakticky v totožné formě zkopírován v ustanoveních § 2 odst. 1 a 2 zákona z roku 2010, jež komisaři pro daně z příjmů udělují obecnou pravomoc k zajišťování řádné správy zákonů pro vyměření a výběr daně z příjmů na Gibraltaru. Podle názoru Spojeného království by se proto v případě, že by byl zjištěn prvek státní podpory, jednalo nutně o „existující podporu“, a nikoli „novou podporu“. Hospodářské, právní a finanční účinky daňových rozhodnutí byly navíc vždy založeny na chápání platných právních předpisů ze strany komisaře a rozhodnutí vydaná před rokem 2010 byla ve všech ohledech v podstatě totožná s rozhodnutími vydanými po přijetí zákona z roku 2010. Obdobné připomínky podaly i gibraltarské orgány a Gibraltarské sdružení účetních.

(205)

Tvrzení Spojeného království a některých zúčastněných stran předpokládají, že se rozhodnutí o rozšíření řízení týká postupu vydávání daňových rozhodnutí jako takového. Komise s tímto předpokladem nesouhlasí, jelikož ze znění zmíněného rozhodnutí je zřejmé, že se týká 165 daňových rozhodnutí vydaných v období 2011–2013, která jsou uvedena v příloze zmíněného rozhodnutí, a praxe v oblasti daňových rozhodnutí podle zákona z roku 2010, jak je doložena těmito rozhodnutími. V rozhodnutí o rozšíření řízení zastávala Komise předběžný názor, že daňová rozhodnutí představují státní podporu, jelikož i) byla vydána, aniž by existoval stanovený postup pro podávání žádosti o informace ze strany gibraltarských daňových orgánů, a ii) gibraltarské daňové orgány uplatňovaly své pravomoci volného uvážení a neprováděly náležité posouzení daňových povinností společností. Komise zastávala rovněž předběžný názor, že v některých případech vydaly gibraltarské daňové orgány daňová rozhodnutí, která nebyla v souladu s platnými daňovými předpisy.

(206)

Aby orgány Spojeného království nebo zúčastněné strany uspěly se svým tvrzením, že dotyčná praxe představuje „existující podporu“, musely by určit, že před 1. lednem 1973 existoval postup, jenž ve skutečnosti představoval režim podpory, pro vydávání daňových rozhodnutí, která případně uplatňovala zákon z roku 1952 nesprávně. Orgány Spojeného království neposkytly žádné údaje o tom, že tato praxe existovala před přistoupením Spojeného království.

(207)

I kdyby byla daňová rozhodnutí z doby před přistoupením založena na obecné pravomoci gibraltarského komisaře týkající se správy zákona o dani z příjmů, která existovala od roku 1953, nejsou jednoznačně součástí opatření popsaných v rozhodnutí o rozšíření řízení. V této souvislosti je třeba zdůraznit, že se právní rámec, na jehož základě byla podpora poskytnuta (zákon z roku 2010), podstatně liší od zákona z roku 1952. Změny zahrnují nezdanění pasivních příjmů podle zákona z roku 2010 a zrušení opatření ve prospěch „společností osvobozených od daně“ a „způsobilých společností“, která existovala podle zákona z roku 1952.

(208)

Státní podpora je považována za slučitelnou s vnitřním trhem, pokud spadá do některé z kategorií uvedených v čl. 107 odst. 2 Smlouvy, a může být považována za slučitelnou s vnitřním trhem, pokud Komise zjistí, že spadá do některé z kategorií stanovených v čl. 107 odst. 3 Smlouvy. Členský stát, který podporu poskytuje, však musí prokázat, že poskytnutá státní podpora je slučitelná s vnitřním trhem podle čl. 107 odst. 2 nebo 3 Smlouvy.

(209)

Spojené království neuvedlo s ohledem na státní podporu, kterou poskytlo na základě sporných daňových rozhodnutí, žádný z důvodů slučitelnosti podle některého z těchto ustanovení. Rovněž třetí strany neuvedly žádný takovýto důvod.

(210)

Jelikož daňové zacházení přiznané na základě sporných daňových rozhodnutí osvobozuje příslušné společnosti od daňové povinnosti, které by jinak při každodenním řízení běžných činností podléhaly, představuje podpora poskytnutá na základě těchto daňových rozhodnutí provozní podporu. Tato podpora se obvykle nepovažuje za slučitelnou s vnitřním trhem podle čl. 107 odst. 3 Smlouvy, jelikož neusnadňuje rozvoj určitých činností nebo hospodářských oblastí. Dotyčné daňové zvýhodnění není mimoto časově omezené, postupně se nesnižuje a není úměrné tomu, co je nezbytné k odstranění konkrétního selhání trhu nebo splnění cíle obecného zájmu v dotčených oblastech. Nelze je proto považovat za slučitelné.

(211)

Státní podpora poskytnutá příslušným pěti společnostem ze strany gibraltarských daňových orgánů není tudíž slučitelná s vnitřním trhem.

(212)

V rozhodnutí o rozšíření řízení vyslovila Komise pochybnosti nejen s ohledem na 165 jednotlivých daňových rozhodnutí uvedených v příloze zmíněného rozhodnutí, nýbrž obecněji také v souvislosti s praxí v oblasti daňových rozhodnutí podle zákona z roku 2010. Důvodem byla skutečnost, že gibraltarské daňové orgány opakovaně uplatňovaly (jak se zdá) ustanovení zákona z roku 2010 nesprávně. Komise vyslovila v této souvislosti předběžný názor, že 165 daňových rozhodnutí a praxe Gibraltaru v oblasti daňových rozhodnutí představovaly pro účely čl. 107 odst. 1 Smlouvy opatření státní podpory, a vyjádřila pochybnosti ohledně jejich slučitelnosti s vnitřním trhem.

(213)

Ačkoliv Komise měla v době zahájení formálního vyšetřovacího řízení oprávněné pochybnosti, je třeba uvést, že zjištění obsažená v oddílech 8.3.1 a 8.3.2 nepostačují k prokázání existence režimu podpory na základě praxe Gibraltaru v oblasti daňových rozhodnutí. Tato zjištění zejména nenaznačují opakující se nesprávné uplatňování zákona z roku 2010 vydáváním daňových rozhodnutí.

(214)

Legislativní a regulační změny, které Gibraltar přijal v souvislosti s postupem vydávání daňových rozhodnutí, zásadou teritoriality a ustanovením proti vyhýbání se daňovým povinnostem (viz oddíl 11 tohoto rozhodnutí), mimoto omezují pravomoc gibraltarských orgánů, pokud jde o volné uvážení při vydávání daňových rozhodnutí a při prosazování pravidel týkajících se daně z příjmů právnických osob.

(215)

Komise proto vyvozuje závěr, že praxe v oblasti daňových rozhodnutí, která byla v tomto případě prověřena, nezahrnuje existenci režimu podpory.

(216)

Podle čl. 108 odst. 3 Smlouvy jsou členské státy povinny informovat Komisi o záměrech poskytnout podporu (oznamovací povinnost) a nemohou navrhovaná opatření podpory zavést, dokud Komise nepřijme konečné rozhodnutí o dotyčné podpoře (povinnost zdržet se jednání).

(217)

Komise podotýká, že Spojené království neoznámilo Komisi svůj záměr přiznat osvobození příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků od daně nebo vydat sporná daňová rozhodnutí ani nedodrželo povinnost zdržet se jednání stanovenou v čl. 108 odst. 3 Smlouvy. V souladu s čl. 1 písm. f) nařízení (EU) 2015/1589 proto osvobození příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků od daně, které existovalo podle zákona z roku 2010, a daňové zacházení přiznané na základě sporných daňových rozhodnutí představují protiprávní podporu, která byla zavedena v rozporu s čl. 108 odst. 3 Smlouvy.

(218)

Podle Smlouvy a ustálené judikatury Soudního dvora může Komise rozhodnout o tom, že dotčený členský stát musí podporu zrušit nebo pozměnit, je-li zjištěno, že není slučitelná s vnitřním trhem (105). Soudní dvůr rovněž opakovaně rozhodl, že povinnost členského státu zrušit podporu, kterou Komise prohlásila za neslučitelnou s vnitřním trhem, slouží k obnovení dřívějšího stavu (106).

(219)

Soudní dvůr stanovil, že tohoto cíle je dosaženo, jakmile příjemce vrátí částky poskytnuté formou protiprávní podpory, čímž ztrácí výhodu, kterou měl na trhu ve vztahu ke svým konkurentům, a obnoví se stav, který předcházel poskytnutí podpory (107).

(220)

V souladu s judikaturou čl. 16 odst. 1 nařízení Rady (EU) 2015/1589 stanoví, že „je-li v případech protiprávní podpory přijato záporné rozhodnutí, Komise rozhodne, že dotyčný členský stát učiní všechna nezbytná opatření, aby příjemce podporu navrátil […]“.

(221)

Jelikož dotyčná opatření byla provedena v rozporu s čl. 108 odst. 3 Smlouvy a považují se za protiprávní a neslučitelnou podporu, měl by dotčený členský stát zajistit navrácení podpory, aby se obnovil stav, který na trhu existoval před poskytnutím této podpory. Navrácení podpory by se mělo vztahovat na období, ve kterém příjemce výhody dosahoval, tj. na období mezi okamžikem, kdy byla podpora příjemci poskytnuta, a okamžikem jejího skutečného navrácení, a částky, které mají být navráceny, by měly zahrnovat úroky až do data skutečného navrácení.

(222)

Žádné ustanovení práva Unie neukládá Komisi, aby při rozhodování o navrácení podpory prohlášené za neslučitelnou s vnitřním trhem vyčíslila přesnou částku podpory, která má být navrácena. Postačí, když rozhodnutí Komise obsahuje informace umožňující adresátovi rozhodnutí, aby provedl výpočet této částky sám bez nadměrných obtíží (108).

(223)

Pokud jde o protiprávní státní podporu ve formě daňových opatření, částka, která má být navrácena, by měla být vypočítána na základě srovnání mezi skutečně zaplacenou daní a částkou, která by měla být zaplacena, pokud by preferenční daňové zacházení neexistovalo.

(224)

V daném případě by orgány Spojeného království měly za účelem stanovení výše daně, která by měla být zaplacena, pokud by preferenční daňové zacházení neexistovalo, znovu posoudit daňovou povinnost subjektů využívajících dotyčná opatření za každý daňový rok, kdy měly z těchto opatření prospěch.

(225)

Mělo by se mít za to, že jednotlivá podpora byla příjemci poskytnuta ke dni splatnosti ušlé daně za každý daňový rok v případě, že by tato opatření neexistovala.

(226)

Výše ušlých daní s ohledem na konkrétní daňový rok by měla být vypočítána takto:

(227)

Co se týká podpory poskytnuté prostřednictvím osvobození příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků od daně, orgány Spojeného království a Gibraltaru tvrdily, že navrácení podpory nebude z praktických důvodů pravděpodobně možné kvůli mobilní povaze finančních prostředků dotyčných společností a vzhledem k zásadě mezinárodního práva, že soudy jednoho státu neschvalují ani nevymáhají daňové pohledávky jménem jiného státu. Orgány Spojeného království ani Gibraltaru však nepředložily žádné důkazy o konkrétních potížích v praxi, jež by mohly vést k závěru, že navrácení podpory je absolutně nemožné. Podle ustálené judikatury není podmínka, že rozhodnutí je „absolutně nemožné“ provést, splněna, pokud členský stát Komisi pouze sdělí, jaké právní, politické nebo praktické obtíže by byly s provedením rozhodnutí spojeny, aniž by přijal skutečná opatření vůči dotčeným podnikům za účelem vrácení podpory nebo navrhl Komisi alternativní způsoby výkonu rozhodnutí, které by umožnily překonání těchto obtíží (109). Komise proto vyvozuje závěr, že orgány Spojeného království a Gibraltaru neprokázaly, že by navrácení podpory poskytnuté prostřednictvím osvobození od daně bylo absolutně nemožné.

(228)

Ušlé daně v důsledku osvobození příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků od dně v období od 1. ledna 2011 do dne předcházejícího vstupu příslušných změn, podle nichž podléhají pasivní úroky a licenční poplatky zdanění, v platnost by měly být vymáhány, pokud příslušné příjmy vznikly nebo měly původ na Gibraltaru (110).

(229)

Jak je uvedeno v 82. bodě odůvodnění, příjmy z licenčních poplatků získané gibraltarskou společností se považují za příjmy vzniklé a mající původ na Gibraltaru. Orgány Spojeného království proto musí od gibraltarských společností, které měly v období od 1. ledna 2011 do 31. prosince 2013 příjmy z licenčních poplatků, vymáhat ušlé daně.

(230)

Co se týká příjmů z pasivních úroků získaných gibraltarskými společnostmi v období od 1. ledna 2011 do 30. června 2013, aby mohly orgány Spojeného království určit, zda tyto příjmy vznikly nebo měly původ na Gibraltaru, budou muset v souladu se zásadou teritoriality uplatnit pravidlo týkající se „místa půjčky“ popsané v 82. bodě odůvodnění.

(231)

Pokud orgány Spojeného království dospějí k závěru, že příjmy z pasivních úroků vznikly nebo mají původ na Gibraltaru, měly by být od dotyčné společnosti vymáhány ušlé daně v důsledku nezdanění tohoto příjmu.

(232)

Orgány Spojeného království by měly zrušit praxi spočívající v nezdaňování podílů gibraltarských společností uvedených v 160. bodě odůvodnění na příjmech z licenčních poplatků a pasivních úroků vytvořených nizozemskými komanditními společnostmi, v nichž mají gibraltarské společnosti účasti.

(233)

Orgány Spojeného království by měly od těchto pěti gibraltarských společností vymáhat ušlé daně v důsledku nezdanění jejich podílů na příjmech z licenčních úroků a pasivních úroků vytvořených nizozemskými komanditními společnostmi.

(234)

Navrácení podpory by se mělo vztahovat na ušlé daně v období od 1. ledna 2011 do dne, k němuž orgány Spojeného království zruší praxi spočívající v nezdaňování příjmů gibraltarských společností plynoucích z jejich podílů v nizozemských komanditních společnostech, jak je uvedeno v 232. bodě odůvodnění.

(235)

Co se týká příjmů z licenčních poplatků, které gibraltarským společnostem plynou z jejich podílů v nizozemských komanditních společnostech, orgány Spojeného království by měly získat zpět částky odpovídající ušlým daním v souvislosti s těmito příjmy během celého období vymezeného v předchozím bodě odůvodnění.

(236)

Pokud jde o příjmy z pasivních úroků, které gibraltarským společnostem plynou z jejich podílů v nizozemských komanditních společnostech, podpora by měla být od těchto gibraltarských společností získána zpět následovně:

(237)

Vzhledem k připomínkám uvedeným v bodech odůvodnění v oddíle 8.3.2 se Komise domnívá, že by Spojené království mělo nejprve zajistit, aby gibraltarské společnosti navrátily protiprávní a neslučitelnou podporu, která jim byla poskytnuta. Pokud by nebylo možné získat od příslušné gibraltarské společnosti podporu v plné výši, mělo by Spojené království vymáhat zbývající částku této podpory od ostatních subjektů tvořících s danou gibraltarskou společností jednu hospodářskou jednotku, tj. od příslušné nizozemské společnosti s ručením omezeným, nizozemské komanditní společnosti nebo mateřské společnosti gibraltarské společnosti, aby bylo zajištěno, že poskytnutá výhoda je zrušena a že navrácením podpory je obnoven dřívější stav na trhu.

(238)

Ačkoli vydání daňových rozhodnutí spadajících do rozsahu formálního vyšetřovacího řízení nevedlo ve většině případů k poskytnutí státní podpory, šetření Komise odhalilo určité nedostatky v daňovém systému uplatňovaném na Gibraltaru, jež by mohly nadnárodní společnosti využít pro účely daňového plánování. Šetřením bylo zejména zjištěno, že by teritoriální systém zdanění uplatňovaný na Gibraltaru mohl vytvářet příležitosti k přeshraničnímu daňovému plánování (se značným rizikem nezdanění příslušných zisků společností jak na Gibraltaru, tak i v zemích, v nichž jsou činnosti skutečně vykonávány). Mimoto bylo zjištěno, že teritoriální systém může potenciálně poskytovat daňovým orgánům příliš velký prostor pro uvážení, jestliže neexistují jednoznačné pokyny ke způsobu uplatňování zásady teritoriality v praxi.

(239)

Šetření odhalilo rovněž určité nedostatky v postupu vydávání daňových rozhodnutí, zejména neexistenci stanoveného postupu s jednoznačnými požadavky uloženými žadateli i daňovým orgánům a neexistenci náležitých postupů předběžných a následných kontrol.

(240)

Nedostatky byly zjištěny rovněž v souvislosti s obecným ustanovením proti vyhýbání se daňovým povinnostem, včetně pravidel pro stanovování převodních cen obsažených v § 40 zákona z roku 2010, jelikož uplatňování tohoto ustanovení je podmíněno existencí „umělé konstrukce“.

(241)

Žádný ze zjištěných nedostatků nepředstavuje sám o sobě státní podporu. V případě neexistence náležitých opatření k odstranění těchto nedostatků však mohou mít daňové orgány při prosazování pravidel příliš velký prostor pro uvážení, což může zvýšit riziko poskytnutí státní podpory. Tyto nedostatky navíc přispěly k pochybnostem Komise, které byly uvedeny v rozhodnutí o rozšíření řízení.

(242)

Za účelem odstranění těchto nedostatků souhlasila vláda Gibraltaru se zavedením legislativních a regulačních změn v souvislosti s postupem vydávání daňových rozhodnutí, zásadou teritoriality a pravidly, která mají zamezit zneužívání, a pravidly pro stanovování převodních cen. Podle názoru Komise představují změny, které byly přijaty v říjnu 2018, významný krok ke zvýšení transparentnosti a k omezení možnosti volného uvážení při uplatňování gibraltarských pravidel týkajících se daně z příjmů.

(243)

Změny, které byly zveřejněny a přijaty dne 25. října 2018, lze shrnout takto:

(244)

Je rovněž důležité uvést, že Gibraltar přijal novelu § 29 zákona z roku 2010 (114), podle níž musí všechny společnosti zaregistrované na Gibraltaru podávat přiznání k dani bez ohledu na to, zda mají příjmy vzniklé nebo mající původ na Gibraltaru a zda požádaly o daňové rozhodnutí, či nikoli. Změna vstoupila v platnost dne 1. ledna 2016.

(245)

Komise konstatuje, že Spojené království zavedlo na Gibraltaru protiprávně režim osvobození příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků od daně v rozporu s čl. 108 odst. 3 Smlouvy. Komise rovněž konstatuje, že tento režim představuje podporu, která není slučitelná s vnitřním trhem ve smyslu čl. 107 odst. 1 Smlouvy.

(246)

Komise se domnívá, že daňové zacházení přiznané vládou Gibraltaru na základě daňových rozhodnutí ve prospěch pěti gibraltarských společností s podíly v nizozemských komanditních společnostech (commanditaire vennootschappen) s ohledem na příjmy z licenčních poplatků a pasivních úroků představuje jednotlivá opatření státní podpory, která byla provedena protiprávně v rozporu s čl. 108 odst. 3 Smlouvy a která nejsou slučitelná s vnitřním trhem ve smyslu čl. 107 odst. 1 Smlouvy.

(247)

Spojené království by podle článku 16 procesního nařízení mělo zajistit navrácení této státní podpory od příjemců. Spojené království by mělo rovněž zajistit, aby v budoucnu nebyla příjemcům ani společnostem v jejich skupině poskytnuta další podpora v důsledku osvobození příjmů z pasivních úroků a licenčních poplatků od daně nebo daňového zacházení stanoveného ve sporných daňových rozhodnutích.

(248)

Vzhledem k tomu, že Spojené království dne 29. března 2017 oznámilo svůj záměr vystoupit z Unie, přestanou se Smlouvy v souladu s článkem 50 Smlouvy o Evropské unii na Spojené království vztahovat ode dne vstupu dohody o vystoupení v platnost, nebo nedojde-li k tomu, dva roky po oznámení, pokud Evropská rada po dohodě se Spojeným královstvím nerozhodne o prodloužení této lhůty. Aniž jsou dotčena jakákoli ustanovení dohody o vystoupení, použije se proto toto rozhodnutí pouze do doby, než Spojené království přestane být členským státem,