Věc C‑585/22

X BV

v.

Staatssecretaris van Financiën

(žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, kterou podal Hoge Raad der Nederlanden)

Rozsudek Soudního dvora (prvního senátu) ze dne 4. října 2024

„Řízení o předběžné otázce – Svoboda usazování – Článek 49 SFEU – Daň z příjmu právnických osob – Přeshraniční úvěr v rámci skupiny pro účely financování nabytí či navýšení podílu ve společnosti, jež není propojena s dotčenou skupinou a jež se v návaznosti na tuto transakci stává společností propojenou s touto skupinou – Odpočet úroků zaplacených z tohoto úvěru – Úvěr uzavřený za obvyklých tržních podmínek – Pojem ‚čistě vykonstruovaná operace‘ – Zásada proporcionality“

1. Svoboda usazování – Volný pohyb služeb – Volný pohyb kapitálu – Ustanovení Smlouvy – Přezkum vnitrostátního opatření spadajícího pod tyto dvě základní svobody – Kritéria pro určení použitelných pravidel

   (Články 49, 56 a 63 SFEU)

   (viz body 23–25)

2. Svoboda usazování – Daňové právní předpisy – Daň z příjmů právnických osob – Přeshraniční úvěr v rámci skupiny pro účely financování nabytí či navýšení podílu ve společnosti, jež se v návaznosti na tuto transakci stává společností propojenou s touto skupinou – Odepření odpočtu úroků v plném rozsahu v případě čistě vykonstruované operace – Přípustnost – Úvěr sjednaný za obvyklých tržních podmínek – Výše úroků nepřekračující částku, která by byla dohodnuta mezi nezávislými podniky – Neexistence vlivu

   (Článek 49 SFEU)

   (viz body 41–46, 49–51, 60, 61, 63–93 a výrok)

Shrnutí

Soudní dvůr, kterému Hoge Raad der Nederlanden (Nejvyšší soud Nizozemska) předložil žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, rozhodoval o slučitelnosti vnitrostátní právní úpravy omezující odpočet úroků zaplacených z úvěru v rámci skupiny.

Společnost X, založená podle nizozemského práva, je součástí nadnárodní skupiny společností. Tato skupina zahrnuje zejména společnosti A a C, obě se sídlem v Belgii. Společnost A je jediným společníkem společnosti X a většinovým akcionářem společnosti C. V roce 2000 nabyla společnost X většinu akcií společnosti založené podle nizozemského práva, jejíž zbývající akcie nabyla společnost A. Společnost X financovala toto nabytí prostřednictvím úvěrů získaných od společnosti C, která za tímto účelem použila vlastní kapitál, který získala po navýšení kapitálového vkladu společností A.

V daňovém výměru určeném společnosti X týkajícím se daně z příjmů právnických osob za daňové období roku 2007 staatssecretaris van Financiën (státní tajemník pro finance, Nizozemsko) odepřel odpočet úroků, které tato společnost zaplatila společnosti C.

Společnost X napadla toto odepření u nizozemských soudů, z nichž v posledním stupni o této věci rozhoduje předkládající soud. Předkládající soud si klade otázku, zda je nizozemská právní úprava v této oblasti slučitelná zejména se svobodou usazování, jelikož tato právní úprava může znevýhodňovat přeshraniční situace. Podle zákona o dani z příjmů právnických osob ( 1 ) lze úroky zaplacené z úvěrů v rámci skupiny, které se týkají jako v projednávané věci nabytí nebo navýšení podílu v subjektu, který se v důsledku této operace stává subjektem propojeným s daňovým poplatníkem, odečíst pouze tehdy, pokud daňový poplatník prokáže, že úvěr a související právní úkon se v rozhodující míře zakládají na hospodářských úvahách, nebo že daň, jež je v konečném důsledku z úroků vybrána, spočívá v odvodu alespoň 10 % ze zdanitelného zisku určeného podle kritérií nizozemských právních předpisů ( 2 ). Předkládající soud má přitom za to, že tato druhá podmínka, jež je stanovena v čl. 10a odst. 3 písm. b) uvedeného zákona, bude obecně splněna subjektem-rezidentem, zatímco v případě subjektu-nerezidenta pouze zřídka.

Předkládající soud má nicméně za to, že takové omezení je odůvodněno nezbytností boje proti daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem. Klade si nicméně otázku, zda je zejména s ohledem na rozsudek Lexel ( 3 ) třeba mít za to, že plnění uskutečněná za obvyklých tržních podmínek nepředstavují z tohoto jediného důvodu čistě vykonstruované operace.

Závěry Soudního dvora

Soudní dvůr zaprvé konstatoval, že i když se zákon o dani z příjmů právnických osob použije bez rozdílu, obnáší rozdílné zacházení, které může mít odrazující účinek na výkon svobody usazování zaručené v článku 49 SFEU. Pokud totiž v rámci nizozemského daňového režimu nebylo uplatňováno zdanění sazbou nižší než 10 %, což přísluší ověřit předkládajícímu soudu, je nevyhnutelným, a nikoli nejistým důsledkem čl. 10a odst. 3 písm. b) tohoto zákona skutečnost, že tato podmínka dopadá pouze na přeshraniční situace. Pouze společnosti usazené v Nizozemsku, které vyplácejí úroky propojenému subjektu usazenému v jiném členském státě, se mohou nacházet v situaci, kdy tato podmínka není splněna, pokud posledně uvedený členský stát stanovuje pro tento subjekt nižší daň.

Takové rozdílné zacházení je však přípustné, pokud se týká situací, které nejsou objektivně srovnatelné, nebo pokud je odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu a přiměřené tomuto cíli.

V tomto ohledu má Soudní dvůr zadruhé za to, že pokud jde o právní úpravu, jejímž cílem je umožnit v rámci určení zisku odpočet úroků z dluhů splatných propojenému subjektu, pouze pokud tyto úroky z dluhů nejsou vytvořeny uměle, společnost se nenachází v odlišné situaci pouze z toho důvodu, že propojený subjekt, jenž je příjemcem dotčených úroků, je usazen v jiném členském státě, ve kterém se na tyto úroky vztahuje sazba, která nepřesahuje 10 % ze zdanitelného zisku určeného podle kritérií stanovených v nizozemském právu. V takovém případě se úvěr, z nějž jsou uvedené úroky placeny, jakož i související právní úkon mohou rovněž zakládat na hospodářských důvodech ( 4 ).

Zatřetí, pokud jde o existenci naléhavého důvodu obecného zájmu, který může odůvodnit omezení výkonu svobody pohybu zaručené Smlouvou o FEU, Soudní dvůr uvádí, že čl. 10a odst. 3 písm. b) zákona o dani z příjmů právnických osob sleduje cíl boje proti daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem a má zabránit tomu, aby byly vlastní finanční prostředky skupiny uměle vykazovány jako prostředky vypůjčené nizozemským subjektem této skupiny a aby bylo možné úroky z tohoto úvěru odečíst od hospodářského výsledku zdanitelného v Nizozemsku. Tento cíl se vztahuje i na případy, kdy se subjekt, jako je tomu v projednávané věci, stane subjektem propojeným s týmž daňovým poplatníkem až v důsledku nabytí nebo navýšení podílu.

Začtvrté, pokud jde o přiměřenost dotčených právních předpisů, Soudní dvůr uvádí, že tato právní úprava je způsobilá zaručit uskutečnění sledovaného cíle a nepřekračuje meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné.

Zaprvé právní úprava dotčená ve věci v původním řízení zavádí domněnku, podle níž úroky zaplacené z dluhů z úvěru v rámci skupiny, sjednané podle kritérií, jež jsou v uvedené právní úpravě považovány za indicie čistě vykonstruované operace, představují čistě vykonstruované operace nebo jsou jejich součástí. Možnost daňového poplatníka vyvrátit tuto domněnku tím, že prokáže splnění podmínek stanovených v čl. 10a odst. 3 písm. a) a b) zákona o dani z příjmu právnických osob, umožňuje zúžit odepření odpočtu úroků z úvěru pouze na situace, kdy je úvěr určován daňovými důvody v takovém rozsahu, že tento úvěr není nezbytný k uskutečnění hospodářsky opodstatněných cílů a mezi subjekty, které neudržují zvláštní vztahy, by nebyl nikdy sjednán.

Zadruhé, pokud jde o otázku, zda plnění sjednaná za obvyklých tržních podmínek již pojmově nepředstavují čistě vykonstruované operace, zdůraznil Soudní dvůr, že přezkum dodržení obvyklých tržních podmínek se musí týkat nejen ustanovení úvěrové smlouvy, týkajících se zejména částky nebo úrokové míry, ale rovněž hospodářského opodstatnění dotčeného úvěru a souvisejících právních úkonů s cílem ujistit se o hospodářské realitě plnění, jejíž neexistence představuje jeden z určujících prvků při kvalifikaci transakce jako čistě vykonstruované operace. V tomto ohledu nelze z rozsudku Lexel, který se týkal švédské právní úpravy, jež má odlišné praktické důsledky, vyvodit, že v případě neexistence hospodářského důvodu pouhá skutečnost, že podmínky úvěru v rámci skupiny odpovídají podmínkám, které by byly sjednány mezi nezávislými podniky, znamená, že uvedený úvěr a související úkony nejsou z povahy věci čistě vykonstruovanými operacemi.

Zatřetí Soudní dvůr zdůrazňuje, že odmítnutí jakéhokoliv odpočtu úroků zaplacených z úvěru v rámci skupiny jde nad rámec cíle předcházení čistě vykonstruovaným operacím. Pokud vykonstruovaný charakter dané operace spočívá v neobvykle vysoké úrokové sazbě sjednané u takového úvěru, který jinak odráží hospodářskou realitu, zásada proporcionality vyžaduje, aby byla oddělena ta část zaplacených úroků, která převyšuje obvyklou tržní sazbu. Odepření odpočtu uvedených úroků v plném rozsahu je naopak v souladu se zásadou proporcionality, pokud sám dotčený úvěr není hospodářsky odůvodněný a bez existence zvláštního vztahu mezi dotčenými společnostmi a vyhledávané daňové výhody by tento úvěr nebyl nikdy sjednán.

Začtvrté právní úprava dotčená ve věci v původním řízení podle všeho není ani v rozporu s požadavky zásady právní jistoty. Soudní dvůr uvádí, že je nevyhnutelné, aby ustanovení, jehož cílem je zamezit zneužívajícím praktikám, používalo neurčité pojmy, aby mohlo obsáhnout co nejvíce situací. Použití neurčitých pojmů však neznamená, že by uplatnění této právní úpravy bylo ponecháno zcela na volném uvážení správce daně, neboť toto použití podléhá kritériím, jež jsou v této právní úpravě jasně stanovena a daňovému poplatníkovi umožňují předem a s dostatečnou přesností určit rozsah působnosti této právní úpravy.

( 1 ) – Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (zákon z roku 1969 o dani z příjmů právnických osob) ve znění platném v roce 2007 (Stb. 2006, č. 631) (dále jen „zákon o dani z příjmů právnických osob“).

( 2 ) – Viz čl. 10a odst. 3 písm. a) a b) zákona o dani z příjmů právnických osob.

( 3 ) – Rozsudek ze dne 20. ledna 2021, Lexel (C 484/19, EU:C:2021:34).

( 4 ) – Ve smyslu čl. 10a odst. 3 písm. a) zákona o dani z příjmu právnických osob.