Věc C-460/07

Sandra Puffer

v.

Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz

[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Verwaltungsgerichtshof (Rakousko)]

„Šestá směrnice o DPH — Článek 17 odst. 2 a 6 — Nárok na odpočet daně na vstupu — Náklady na stavbu budovy, která tvoří součást aktiv podniku osoby povinné k dani — Článek 6 odst. 2 — Využívaní části budovy pro soukromou potřebu — Finanční zvýhodnění oproti osobám nepovinným k dani — Rovné zacházení — Státní podpora na základě článku 87 ES — Vynětí z nároku na odpočet“

Stanovisko generální advokátky E. Sharpston přednesené dne 11. prosince 2008   I ‐ 3255

Rozsudek Soudního dvora (třetího senátu) ze dne 23. dubna 2009   I ‐ 3279

Shrnutí rozsudku

1. Daňová ustanovení – Harmonizace právních předpisů – Daně z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty – Odpočet daně zaplacené na vstupu – Investiční majetek, který je zcela nebo částečně začleněn do soukromého majetku osoby povinné k dani

   (Směrnice Rady 77/388, článek 17)

2. Daňová ustanovení – Harmonizace právních předpisů – Daně z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty – Odpočet daně zaplacené na vstupu – Stavba smíšeně užívané budovy

   [Směrnice Rady 77/388, čl. 6 odst. 2 písm. a) a čl. 17 odst. 2 písm. a)]

3. Podpory poskytované státy – Pojem

   (Článek 87 odst. 1 ES)

4. Daňová ustanovení – Harmonizace právních předpisů – Daně z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty – Odpočet daně zaplacené na vstupu – Vyloučení nároku na odpočet – Možnost, aby členské státy zachovaly v platnosti osvobození od daně existující v době nabytí účinnosti šesté směrnice

   (Směrnice Rady 77/388, čl. 17 odst. 6)

1.  Osoba povinná k dani, která zcela začlení budovu do aktiv svého podniku a užívá část této budovy pro svou soukromou potřebu, má jednak nárok na odpočet daně z přidané hodnoty odvedené na vstupu z celkových nákladů na stavbu uvedené budovy, a jednak odpovídající povinnost uhradit daň z přidané hodnoty z částky výdajů vynaložených na dané užívání. Naopak, pokud se osoba povinná k dani rozhodne při nabytí investičního majetku začlenit jej zcela do svého soukromého majetku nebo jej vyhradit pouze částečně pro své hospodářské činnosti, žádný nárok na odpočet nemůže vzniknout, pokud jde o část začleněnou do soukromého majetku. V takovém případě následné užívání k podnikatelským účelům té části majetku, která byla začleněna do soukromého majetku, nemůže mít za následek vznik nároku na odpočet, jelikož čl. 17 odst. 1 šesté směrnice 77/388 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu stanoví, že nárok na odpočet vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně. Platné přepisy Společenství neupravují v tomto smyslu žádný opravný mechanismus.

   (viz body 42–44)

2.  Článek 6 odst. 2 písm. a) a čl. 17 odst. 2 písm. a) šesté směrnice 77/388 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu neporušují obecnou zásadu práva Společenství o rovném zacházení tím, že tato ustanovení mohou osoby povinné k dani, prostřednictvím mechanismu nároku na plný a okamžitý odpočet daně z přidané hodnoty splatné na vstupu z nákladů na stavbu smíšeně užívané nemovitosti a následného rozloženého výběru této daně ze soukromého užívání této nemovitosti, finančně zvýhodnit oproti osobám nepovinným k dani a osobám povinným k dani, které užívají svou nemovitost pouze k soukromým bytovým účelům.

   Pokud jde o soukromé využívání smíšeně užívaného investičního majetku, je možně, že čl. 6 odst. 2 první pododstavec písm. a) šesté směrnice nezajistí sám o sobě v tomto ohledu stejné zacházení mezi osobami povinnými k dani a osobami nepovinnými k dani nebo ostatními osobami povinným k dani, které si pořizují majetek stejné povahy za soukromým účelem, a které tudíž musí z tohoto důvodu okamžitě odvést celou daň z přidané hodnoty. Nelze totiž vyloučit, že cíl zcela zbavit osoby povinné k dani prostřednictvím mechanismu čl. 17 odst. 1 a 2, jakož i čl. 6 odst. 2 prvního pododstavce písm. a) šesté směrnice zátěže daně z přidané hodnoty splatné nebo odvedené v rámci všech jejích zdanitelných hospodářských činností, včetně veškerého finančního zatížení majetku během období od uskutečnění investičních výdajů do skutečného využití k podnikatelským účelům, může mít za následek finanční zvýhodnění, pokud jde o soukromé užívání uvedeného majetku těmito osobami povinnými k dani. Případný rozdíl v zacházení mezi osobami povinnými k dani a osobami nepovinnými k dani tak vyplývá z uplatnění zásady daňové neutrality, která zajišťuje na prvním místě rovnost v zacházení mezi osobami povinnými k dani. Tento možný rozdíl vyplývá mimo jiné ze skutečnosti, že tyto osoby povinné k dani provádějí takové hospodářské činnosti, jaké jsou uvedeny v čl. 4 odst. 2 šesté směrnice. Konečně je tento rozdíl spojen se zvláštním postavením osob povinných k dani stanoveným šestou směrnicí, z něhož zejména vyplývá, že jsou v souladu s článkem 21 této směrnice povinny odvádět daň z přidané hodnoty a mají povinnost ji vybírat. Vzhledem k tomu, že tyto charakteristické rysy odlišují situaci osob povinných k dani od situace osob nepovinných k dani, které neprovádí takové hospodářské činnosti, případný rozdíl v zacházení vyplývá z uplatnění odlišných pravidel na odlišné situace, a nevede tak k žádnému porušení zásady rovného zacházení. Totéž platí, pokud jde o osobu povinnou k dani, která zcela začlenila investiční majetek do svého soukromého majetku, má-li v úmyslu neprovádět své hospodářské činnosti prostřednictvím tohoto majetku, ale užívá jej k soukromým účelům. Osobu povinnou k dani, která uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně, nelze posuzovat jinak, jelikož taková osoba povinná k dani musí nést stejnou zátěž daně z přidané hodnoty jako osoba nepovinná k dani, a její postavení se tak v zásadě považuje za postavení posledně uvedené osoby.

   (viz body 55–59, 62, výrok 1)

3.  Článek 87 odst. 1 ES musí být vykládán v tom smyslu, že nebrání vnitrostátnímu opatření, které provádí čl. 17 odst. 2 písm. a) šesté směrnice 77/388 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu a které stanoví, že nárok na odpočet daně z přidané hodnoty splatné na vstupu mají pouze osoby povinné k dani, které uskutečňují zdanitelná plnění, a nikoli ty, které uskutečňují pouze plnění osvobozená od daně, jelikož toto vnitrostátní opatření může přiznat finanční zvýhodnění pouze osobám povinným k dani, které uskutečňují zdanitelná plnění.

   Omezení nároku na odpočet daně splatné na vstupu pouze na zdanitelná plnění je totiž nedílnou součástí systému daně z přidané hodnoty stanoveného právními předpisy Společenství, které musí být provedeny stejným způsobem všemi členskými státy. Vzhledem k tomu, že podmínka státního zásahu není splněna, čl. 87 odst. 1 ES nelze uplatnit.

   (viz body 70–71, výrok 2)

4.  Článek 17 odst. 6 šesté směrnice 77/388 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu musí být vykládán v tom smyslu, že odchylka, kterou stanoví, se neuplatní na vnitrostátní ustanovení, které mění právní úpravu existující v době vstupu v platnost této směrnice, které vychází z logiky, která je odlišná od logiky dřívější úpravy, a které zavádí nové postupy. V tomto ohledu je irelevantní, zda vnitrostátní zákonodárce provedl změnu starší vnitrostátní právní úpravy na základě správného nebo nesprávného výkladu práva Společenství. Zda taková změna vnitrostátního ustanovení má rovněž vliv na použitelnost čl. 17 odst. 6 druhého pododstavce šesté směrnice 77/388 na jiné vnitrostátní ustanovení, závisí na tom, zda jsou uvedená vnitrostátní ustanovení na sobě závislá, či nikoli, což musí určit vnitrostátní soud.

   (viz bod 98, výrok 3)