Spojené věci C‑327/16 a C‑421/16

Marc Jacob
proti
Ministre des Finances et des Comptes publics

a

Ministre des Finances et des Comptes publics
proti
Marcu Lassusovi

[žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce podané Conseil d’État (Státní rada, Francie)]

„Řízení o předběžné otázce – Přímé daně – Svoboda usazování – Fúze, rozdělení, převody aktiv a výměny akcií týkající se společností z různých členských států – Směrnice 90/434/EHS – Článek 8 – Výměna cenných papírů – Kapitálové zisky z této výměny – Odložené zdanění – Kapitálové ztráty při následném převodu obdržených cenných papírů – Zdaňovací pravomoc členského státu, v němž se nachází sídlo nebo bydliště – Rozdílné zacházení – Odůvodnění – Zachování rozdělení daňové pravomoci mezi členskými státy“

Shrnutí – rozsudek Soudního dvora (prvního senátu) ze dne 22. března 2018

1. Předběžné otázky–Příslušnost Soudního dvora–Ustanovení unijního práva, jež se stala na základě vnitrostátního práva přímo a bezpodmínečně použitelnými na situace nespadající do jejich působnosti–Zahrnutí

   (Článek 267 SFEU; směrnice Rady 90/434)

2. Sbližování právních předpisů–Společný systém zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států–Směrnice 90/434–Výměna cenných papírů–Kapitálové zisky z této výměny–Vnitrostátní právní úprava, která stanoví zjištění kapitálových zisků při této výměně, na které se uplatní režim odloženého zdanění do doby převodu vyměněných cenných papírů–Přípustnost

   (Směrnice Rady 90/434, ve znění aktu o podmínkách přistoupení z roku 1994, pozměněného rozhodnutím Rady 95/1, článek 8)

3. Sbližování právních předpisů–Společný systém zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států–Směrnice 90/434–Výměna cenných papírů–Kapitálové zisky z této výměny–Vnitrostátní právní úprava, která stanoví zjištění kapitálových zisků při této výměně, na které se uplatní režim odloženého zdanění do doby převodu vyměněných cenných papírů–Převod, který nespadá do daňové pravomoci členského státu, ve kterém došlo k výměně–Přípustnost

   (Směrnice Rady 90/434, ve znění aktu o podmínkách přistoupení z roku 1994, pozměněného rozhodnutím Rady 95/1, článek 8)

4. Volný pohyb osob–Svoboda usazování–Omezení–Daňové právní předpisy–Společný systém zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států–Vnitrostátní právní úprava, která stanoví zjištění kapitálových zisků při této výměně, na které se uplatní režim odloženého zdanění do doby převodu cenných papírů obdržených výměnou–Zohlednění kapitálové ztráty případně utrpěné při převodu daňovým poplatníkem-rezidentem, který je držitelem cenných papírů nebo daňovým poplatníkem-nerezidentem, který je držitelem cenných papírů–Objektivně srovnatelné situace–Rozdílné zacházení–Odůvodnění–Nedostatek

   (Článek 49 SFEU)

5. Volný pohyb osob–Svoboda usazování–Omezení–Daňové právní předpisy–Společný systém zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států–Směrnice 90/434–Směrnice 90/434–Výměna cenných papírů–Kapitálové zisky z této výměny–Vnitrostátní právní úprava, která stanoví zjištění kapitálových zisků při této výměně, na které se uplatní režim odloženého zdanění do doby převodu cenných papírů obdržených při výměně–Zohlednění kapitálové ztráty případně utrpěné při převodu daňovým poplatníkem-rezidentem, který je držitelem cenných papírů–Převod, který nespadá do zdaňovací pravomoci členského státu, kde došlo k výměně–Neexistence zohlednění takové kapitálové ztráty–Nepřípustnost

   (Článek 49 SFEU)

1.  Viz znění rozhodnutí.

   (viz body 33, 34, 37)

2.  Článek 8 směrnice Rady 90/434/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států, ve znění aktu o podmínkách přistoupení Norského království, Rakouské republiky, Finské republiky a Švédského království, pozměněné rozhodnutím Rady Evropské unie 95/1/ES, Euratom, ESUO ze dne 1. ledna 1995, musí být vykládán v tom smyslu, že nebrání právním předpisům členského státu, podle nichž je kapitálový zisk z výměny cenných papírů, spadající do této směrnice, zjištěn při této výměně, ale jeho zdanění je odloženo do roku, během něhož nastane skutečnost, kterou dochází k ukončení tohoto odkladu zdanění, v projednávané věci převod vyměněných cenných papírů.

   V tomto ohledu je třeba upřesnit, že takové zjišťování představuje pouze technický nástroj, který členskému státu, jenž má daňovou pravomoc ve vztahu k cenným papírům existujícím před výměnou, ale kterému bylo podle čl. 8 odst. 1 směrnice o fúzích zabráněno ji při této výměně vykonat, umožňuje zachovat jeho daňovou pravomoc a následně ji v souladu s čl. 8 odst. 2 druhým pododstavcem této směrnice vykonat, a sice k datu převodu vyměněných cenných papírů.

   (viz body 55, 56, výrok 1)

3.  Článek 8 směrnice 90/434, ve znění aktu o podmínkách přistoupení Norského království, Rakouské republiky, Finské republiky a Švédského království, pozměněné rozhodnutím Rady 95/1, musí být vykládán v tom smyslu, že nebrání právním předpisům členského státu, které stanoví zdanění kapitálového zisku z výměny cenných papírů, nacházejícího se v režimu odloženého zdanění, při následném převodu vyměněných cenných papírů, a to i přestože tento převod nespadá do daňové pravomoci tohoto členského státu.

   Členské státy si vzhledem k neexistenci harmonizace na unijní úrovni i nadále zachovávají pravomoc vymezit, prostřednictvím dohod nebo jednostranně, při dodržování unijního práva, kritéria rozdělení svých daňových pravomocí za účelem odstranění dvojího zdanění (viz obdobně rozsudek ze dne 29. listopadu 2011, National Grid Indus,C‑371/10, EU:C:2011:785, body 45 a 46, jakož i citovaná judikatura).

   V projednávané věci má předkládající soud za to, že kapitálové zisky z výměny dotyčných cenných papírů spadají podle vnitrostátního a smluvního práva do daňové pravomoci Francouzské republiky.

   Za těchto podmínek a vzhledem k tomu, že směrnice o fúzích, jak vyplývá z bodu 56 tohoto rozsudku, není na překážku tomu, aby zdanění kapitálového zisku z výměny cenných papírů bylo odloženo do následného převodu vyměněných cenných papírů, nebrání tato směrnice dotyčnému členskému státu ve zdanění tohoto kapitálového zisku při tomto převodu.

   Pouhá okolnost, že převod vyměněných cenných papírů spadá do daňové pravomoci jiného členského státu, než je členský stát, který má daňovou pravomoc ve vztahu ke kapitálovému zisku z výměny cenných papírů, nemůže, jak vyplývá z bodů 69 až 71 stanoviska generálního advokáta, zbavit druhý z těchto dvou členských států jeho práva na výkon jeho daňové pravomoci ve vztahu ke kapitálovému zisku dosaženého v rámci jeho daňové pravomoci.

   Toto konstatování je také v souladu se zásadou daňové teritoriality spojenou s časovým prvkem uznanou Soudním dvorem, podle níž má členský stát právo zdanit kapitálový zisk dosažený v rámci jeho daňové pravomoci a jejímž účelem je zachování rozdělení daňové pravomoci mezi členskými státy (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 29. listopadu 2011, National Grid Indus,C‑371/10, EU:C:2011:785, body 45 a 46, jakož i citovaná judikatura).

   (viz body 61–66, výrok 2)

4.  Viz znění rozhodnutí.

   (viz body 78–83)

5.  Článek 49 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že brání právním předpisům členského státu, které v situaci, kdy následný převod vyměněných cenných papírů nespadá do daňové pravomoci tohoto členského státu, stanoví zdanění kapitálového zisku nacházejícího se v režimu odloženého zdanění při tomto převodu, aniž je zohledněna případná ztráta utrpěná v této souvislosti, zatímco se taková ztráta zohlední, pokud je daňový poplatník, který je držitelem cenných papírů, k datu uvedeného převodu daňovým rezidentem uvedeného členského státu. Je věcí členských států, aby při dodržování unijního práva a v projednávané věci konkrétně článku 49 SFEU stanovily podmínky týkající se započtení a výpočtu této kapitálové ztráty.

   V této souvislosti je nutné upřesnit, že okolnosti věci v původním řízení se liší od okolností věcí, ve kterých byla vydána judikatura Soudního dvora týkající se zdanění kapitálových zisků při odchodu, jako je rozsudek ze dne 29. listopadu 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785). Věc, ve které byl vydán tento rozsudek, se totiž týkala odkladu výběru daně, a sice daňového dluhu, který byl definitivně stanoven v okamžiku, kdy daňový poplatník z důvodu přenesení svého sídla přestal být v členském státě svého původu povinným k dani, a nikoliv, jako ve věci v původním řízení, odloženého zdanění. Za těchto okolností měl Soudní dvůr v bodě 61 rozsudku ze dne 29. listopadu 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785) za to, že případné nezohlednění ztrát hostitelským členským státem neukládá členskému státu původu žádnou povinnost přehodnotit k datu konečného převodu nových obchodních podílů daňový dluh, který byl definitivně stanoven v okamžiku, kdy daňový poplatník z důvodu přemístění svého sídla, přestal být v členském státě svého původu povinným k dani.

   Odložené zdanění kapitálového zisku, o které jde ve věci v původním řízení, do následného převodu vyměněných cenných papírů má přitom za následek, že tento kapitálový zisk je – nehledě na skutečnost, že byl zjištěn při výměně cenných papírů – zdaněn až k datu tohoto následného převodu. To znamená, že dotyčný členský stát vykonává svou daňovou pravomoc ve vztahu k uvedenému kapitálovému zisku v okamžiku realizace dotčené kapitálové ztráty. Zohlednění takové kapitálové ztráty je tedy zahrnuto, jak uvedla Evropská komise, současně do povinnosti tohoto členského státu, který má v úmyslu vykonat svou daňovou povinnost ve vztahu k tomuto samému kapitálovému zisku, který se stal skutečně zdanitelný k datu uvedeného převodu.

   (viz body 82, 83, 86, výrok 3)