–

za „NARE-BG“ ЕООD: D. D. Petkova-Topalova, advokat,

–

za Direktor na Direcija „Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika“ Varna pri Centralno upravlenie na Nacionalnata agencija za prichodite: D. Željazkov, jako zmocněnec,

–

za španělskou vládu: A. Pérez-Zurita Gutiérrez, jako zmocněnkyně,

–

za Evropskou komisi: D. Drambozova a J. Jokubauskaitė,

1

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 184 a 186 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1) ve znění směrnice Rady 2010/45/EU ze dne 13. července 2010 (Úř. věst. 2010, L 189, s. 1) (dále jen „směrnice o DPH“), jakož i zásad rovnocennosti, efektivity a neutrality daně z přidané hodnoty (DPH).

2

Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi společností „NARE-BG“ EOOD a ředitelem Ředitelství „Opravné prostředky a praxe v oblasti daní a sociálního zabezpečení“ pro město Varna ústřední správy Národní agentury pro veřejné příjmy (Direktor na Direcija „Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika“ Varna pri Centralno upravlenie na Nacionalnata agencija za prichodite, Bulharsko) (dále jen „ředitel“) ve věci odmítnutí posledně uvedeného umožnit společnosti NARE-BG, aby uplatnila nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu ze zdanitelných plnění, která se uskutečnila před její registraci k DPH.

3

Článek 167 směrnice o DPH stanoví:

„Nárok na odpočet daně vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně.“

4

Článek 168 uvedené směrnice stanoví:

„Jsou-li zboží a služby použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, tyto částky:

[…]“

5

Článek 178 uvedené směrnice stanoví:

„Pro uplatnění nároku na odpočet daně musí osoba povinná k dani splňovat tyto podmínky:

[…]“

6

Článek 179 první pododstavec téže směrnice stanoví:

„Osoba povinná k dani provede odpočet daně tak, že od celkové výše daně splatné za dané zdaňovací období odečte celkovou výši daně, u níž v průběhu téhož období vznikl nárok na odpočet daně, který je uplatňován podle článku 178.“

7

Článek 180 směrnice o DPH stanoví:

„Členské státy mohou povolit osobě povinné k dani, aby uplatnila odpočet daně, který nebyl proveden v souladu s články 178 a 179.“

8

Článek 184 této směrnice zní:

„Počáteční odpočet daně se opraví, je-li vyšší nebo nižší, než na jaký měla osoba povinná k dani nárok.“

9

Článek 185 uvedené směrnice stanoví:

„1.   Oprava se provede, zejména pokud se po podání přiznání k dani změní okolnosti zohledněné při výpočtu výše odpočtu, například byly-li zrušeny určité koupě nebo byla-li získána určitá snížení ceny.

2.   Odchylně od odstavce 1 se oprava neprovádí u plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena, ani při zničení, ztrátě či krádeži majetku, které byly řádně doloženy nebo potvrzeny, ani při použití prostředků na dárky malé hodnoty a poskytnutí vzorků uvedených v článku 16.

Členské státy však mohou vyžadovat opravu u plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena, a u krádeží.“

10

Článek 186 téže směrnice stanoví:

„Členské státy stanoví prováděcí pravidla k článkům 184 a 185.“

11

Článek 72 zákona o dani z přidané hodnoty (Zakon za danak varchu dobavenata stojnost) (DV č. 63 ze dne 4. srpna 2006), ve znění použitelném na skutkový stav v původním řízení (dále jen „ZDDS“), stanoví:

„1.   Osoba registrovaná podle tohoto zákona může uplatnit nárok na odpočet DPH za zdaňovací období, ve kterém tento nárok vznikl, nebo v jednom z dvanácti následujících zdaňovacích období.

2.   Dotyčná osoba uplatní nárok na odpočet DPH podle odstavce 1 tak, že:

12

Článek 74 ZDDS stanoví:

„1.   Osoba registrovaná podle článků 96, 97, 98, čl. 100 odst. 1 a 3, článků 102, 132 nebo 132a má nárok na odpočet DPH odvedené na vstupu z aktiv, která byla nakoupena nebo jinak pořízena či vložena ve smyslu zákona o účetnictví [(Zakon za šetovodstvoto)] přede dnem registrace podle [ZDDS], a která existovala ke dni registrace.

2.   Nárok uvedený v odstavci 1 vznikne jen ve vztahu k aktivům existujícím v době registrace, u kterých jsou současně splněny následující podmínky:

[…]

3.   Registrovaná osoba uvedená v odstavci 1 má rovněž nárok na odpočet DPH odvedené na vstupu ze služeb poskytnutých přede dnem její registrace ve smyslu tohoto zákona, pokud jsou současně splněny následující podmínky:

[…]

4.   V případě stávajícího majetku registrované osoby uvedené v odstavci 1, který je nebo by byl dlouhodobým majetkem, používaným současně k výkonu samostatné hospodářské činnosti a pro její vlastní potřeby nebo pro potřeby vlastníka, jeho zaměstnanců nebo obecně pro účely odlišné od její samostatné hospodářské činnosti, vzniká nárok na odpočet DPH odvedené na vstupu za podmínek stanovených v článcích 71a a 71b.“

13

Článek 75 ZDDS stanoví:

„1.   Nárok na odpočet DPH odvedené na vstupu podle článku 74 vzniká dnem registrace podle tohoto zákona.

2.   Nárok na odpočet DPH odvedené na vstupu podle odstavce 1 se uplatní ve zdaňovacím období, ve kterém vznikl, nebo v jednom z následujících dvanácti zdaňovacích období a příslušné doklady uvedené v článku 71 se zaznamenávají do evidence nákupů spolu se zdanitelným základem a daní za přijaté zboží nebo služby.“

14

Článek 124 odst. 4 ZDDS stanoví:

„Registrovaná osoba je povinna zaznamenávat daňové doklady, které přijala, do evidence nákupů nejpozději ve dvanáctém zdaňovacím období, které následuje po zdaňovacím období, ve kterém byly tyto doklady vystaveny, nejpozději však v posledním zdaňovacím období uvedeném v čl. 72 odst. 1. […]“

15

Článek 125 ZDDS stanoví:

„1.   Za každé zdaňovací období předloží registrované osoby daňové přiznání vycházející z účetních záznamů podle článku 124, s výjimkou případů uvedených v článku 159b.

[…]

3.   Registrovaná osoba přiloží k daňovému přiznání uvedenému v odstavci 1 rovněž účetní záznamy uvedené v článku 124 za příslušné zdaňovací období.

4.   Daňové přiznání uvedené v odstavci 1 se podá i tehdy, když nemá být odvedena nebo vrácena žádná daň, jakož i v případech, kdy registrovaná osoba v tomto zdaňovacím období neobdržela žádná dodání zboží, ani neuskutečnila žádná nabytí či dovozy za toto zdaňovací období.

5.   Daňová přiznání uvedená v odstavcích 1 a 2, jakož i účetní záznamy uvedené v odstavci 3 musí být předloženy do 14. dne měsíce následujícího po zdaňovacím období, kterého se týkají.

[…]“

16

Článek 126 ZDDS stanoví:

„1.   Chyby v daňových přiznáních podaných podle čl. 125 odst. 1 a 2 z důvodu nezanesených nebo nesprávně zanesených dokumentů v účetních záznamech podle článku 124 se opraví v souladu s postupy stanovenými v odstavcích 2 a 3.

2.   Chyby zjištěné do uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání opraví osoba provedením nezbytných oprav a novým podáním daňových přiznání uvedených v čl. 125 odst. 1 a 2 a účetních záznamů uvedených v článku 124.

3.   Kromě případů uvedených v odstavci 2 se chyby opraví takto:

17

Článek 1 bod 4 zákona o zdanění příjmů právnických osob (Zakon za korporativnoto podochodno oblagane) (DV č. 105 ze dne 22. prosince 2006) ve znění použitelném na skutkový stav v původním řízení (dále jen „ZKPO“) stanoví:

„Tento zákon upravuje:

[…]

4.   daň z příjmů, na něž se vztahuje tento zákon, dosažených v Bulharské republice právnickými osobami-rezidenty i nerezidenty.“

18

Článek 92 ZKPO stanoví:

„1.   Osoby povinné k dani z příjmů právnických osob musí podat roční daňové přiznání na tiskopise určeném pro uvedení výsledku hospodaření a splatné roční daně z právnických osob.

2.   Roční daňové přiznání se podává do 31. března následujícího roku u oblastního ředitelství Národní agentury pro veřejné příjmy v místě registrace osoby povinné k dani.“

19

Článek 93 ZKPO stanoví:

„Osoby povinné k dani zaplatí daň z příjmů právnických osob za příslušný rok nejpozději do 30. června následujícího roku po odečtení záloh zaplacených za daný rok.“

20

NARE-BG je společností založenou podle bulharského práva, která se nabývá pozemky za účelem výstavby budov na něm, jejíž uskutečnění svěřuje subdodavatelům.

21

V letech 2017 až 2019 obdržela tato společnost v souvislosti se stavebním projektem ve Varně (Bulharsko) 71 faktur vystavených subdodavateli s celkovou částkou DPH ve výši 117458,80 bulharského leva (BGN) (přibližně 60050 eur).

22

Uvedená společnost byla dne 25. listopadu 2019 registrována pro účely DPH na základě čl. 100 odst. 1 ZDDS.

23

Společnost NARE-BG podala za zdaňovací období od 25. listopadu 2019 do 30. září 2020 přiznání k DPH, která neobsahovala daň, jež má být uhrazena nebo obdržena.

24

Dne 13. března 2020 byl v důsledku pandemie covidu-19 vyhlášen na území Bulharské republiky nouzový stav s účinností od 13. března do 13. dubna 2020. Tento stav byl postupně prodlužován až do 30. dubna 2021. V tomto kontextu byla přijata vnitrostátní právní úprava týkající se opatření a činností během nouzového stavu s cílem čelit důsledkům této pandemie. Vzhledem k obtížím způsobeným uvedenou pandemií hospodářským subjektům prodloužila tato právní úprava lhůty pro podání přiznání k některým daním a pro jejich zaplacení, avšak nestanovila zvláštní režim tohoto druhu pro přiznávání k DPH, její platbu nebo její odpočet.

25

Dne 10. prosince 2020 podala společnost NARE-BG přiznání k DPH za zdaňovací období měsíce listopadu 2020, v němž uvedla dodání zboží zakládající nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu ve výši 10125,40 BGN (přibližně 5180 eur).

26

Dne 14. ledna 2021 podala společnost NARE-BG přiznání k DPH za zdaňovací období měsíce prosince 2020, v němž uvedla dodání zakládající nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu ve výši 117458,80 BGN odpovídající DPH uvedené na 71 fakturách, které obdržela v letech 2017 až 2019.

27

Dne 15. ledna 2021 společnost NARE-BG podle čl. 126 odst. 3 ZDDS písemně oznámila územnímu ředitelství Národní agentury pro veřejné příjmy ve Varně (Teritorialna direkcija na Nacionalna agencija za prichodite Varna Bulharsko) (dále jen „daňový orgán“), že nesprávně zaúčtovala tyto faktury v evidenci nákupů a v daňovém přiznání za zdaňovací období prosinec 2020 namísto toho, aby je zaúčtovala v daňovém přiznání za zdaňovací období listopad 2020. Tyto chyby, o jejichž opravu žádala, vyplýval podle této společnosti z nákazy účetního uvedené společnosti nemocí covid-19 a z jeho karantény, jehož práce byla svěřena zastupujícímu kolegovi.

28

Daňový orgán však odmítl přiznat nárok na odpočet DPH z uvedených faktur na základě čl. 72 odst. 1 ZDDS, podle něhož osoba registrovaná v souladu s tímto zákonem může uplatnit nárok na odpočet za zdaňovací období, ve kterém tento nárok vznikl, nebo v jednom z dvanácti následujících zdaňovacích období. Tento orgán měl za to, že nárok na odpočet DPH z koupených nebo nabytých aktiv a služeb přijatých před registrací osoby povinné k dani totiž podle čl. 75 odst. 1 a 2 ZDDS vzniká ke dni této registrace. S ohledem na datum registrace společnosti NARE-BG k DPH tato společnost měla uplatnit svůj nárok na odpočet, pokud jde o 71 dotčených faktur, nejpozději v zdaňovacím období listopad 2020. Vzhledem k tomu, že nárok na odpočet nebyl přitom uplatněn v přiznání k DPH za toto zdaňovací období, které mělo být v souladu s čl. 125 odst. 5 ZDDS podáno nejpozději 14. prosince 2020, tento nárok zanikl.

29

Vzhledem k tomu, že daňová správa měla tudíž za to, že společnost NARE-BG, která uplatnila nárok na odpočet DPH z uvedených 71 faktur v zdaňovacím období prosinec 2020, porušila článek 72 ZDDS, vydala dne 24. ledna 2022 vůči této společnosti dodatečný výměr DPH ve výši 117458,80 BGN.

30

Společnost NARE-BG podala proti tomuto dodatečnému daňovému výměru žalobu ke Správnímu soudu ve Varně (Administrativen sad – Varna, Bulharsko), který je předkládajícím soudem.

31

Před tímto soudem se NARE-BG na podporu svého nároku na odpočet DPH dovolává výkladu čl. 179 odst. 1 a článků 180 a 273 směrnice o DPH, jakož i zásad neutrality DPH, efektivity a rovnocennosti v oblasti nepřímých daní, jak vyplývá z judikatury vycházející z rozsudků ze dne 8. května 2008, Ecotrade (C‑95/07 a C‑96/07, EU:C:2008:267), a ze dne 12. července 2012, EMS-Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458). Naproti tomu rozsudek ze dne 7. července 2022, X (C‑194/21, EU:C:2022:535), kterého se dovolává ředitel, není v takové situaci, jako je situace, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, použitelný.

32

Ředitel tvrdí, že NARE-BG uplatnila svůj nárok na odpočet DPH v rozporu s čl. 75 odst. 2 ZDDS opožděně, a sice v zdaňovacím období prosinec 2020 namísto v zdaňovacím období listopad 2020, z důvodu nemoci covid-19, kterou se nakazil její účetní. Má tudíž za to, že se spor v původním řízení týká pouze tohoto ustanovení ve spojení s tímto čl. 75 odst. 1, a nikoli podmínek pro opravu chyb obsažených v přiznáních k DPH podaných touto společností. V projednávané věci je třeba podle něj použít pouze judikaturu vycházející z rozsudku X, podle které se mechanismus opravy stanovený směrnicí o DPH nepoužije, pokud osoba povinná k dani neuplatnila nárok na odpočet DPH a tento nárok ztratila z důvodu uplynutí prekluzivní lhůty.

33

V tomto ohledu má předkládající soud pochybnosti o relevanci judikatury vycházející z rozsudků ze dne 8. května 2008, Ecotrade (C‑95/07 a C‑96/07, EU:C:2008:267), a ze dne 12. července 2012, EMS-Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458), pro spor v původním řízení. Skutkový stav věcí, které vedly k vydání těchto rozsudků, se totiž liší od skutkového stavu sporu v původním řízení, který se vyznačuje přijetím legislativních opatření v rámci nouzového stavu spojeného s pandemií covidu-19, která stanoví delší lhůtu pro podání přiznání k některým daním, a pro jejich zaplacení, aniž stanoví takovou lhůtu pro podání přiznání k DPH, její platbu a její odpočet.

34

Obdobně si tento soud klade otázku ohledně relevance rozsudku X s ohledem na odlišný skutkový stav, o který se jedná v tomto rozsudku, a skutkový stav sporu v původním řízení.

35

Za těchto podmínek se Správní soud ve Varně (Administrativen sad – Varna) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

36

Ředitel a španělská vláda zpochybňují přípustnost obou položených otázek.

37

Pokud jde o první otázku, ředitel tvrdí, že jejím předmětem není výklad unijního práva, ale pouze aplikace vnitrostátního daňového práva. Španělská vláda je dále toho názoru, že tato otázka je hypotetická, jelikož předkládající soud dostatečně neupřesnil, že opatření omezující volný pohyb osob přijatá v rámci nouzového stavu vyhlášeného v reakci na pandemii covidu-19 skutečně zabránila nebo bránila společnosti NARE-BG v uplatnění nároku na odpočet DPH během prekluzivní lhůty dvanácti měsíců, jelikož dočasná neschopnost dotčeného účetního se vztahuje pouze na období dvou týdnů v průběhu těchto dvanácti měsíců.

38

Pokud jde o druhou otázku, ředitel tvrdí, že tato otázka není relevantní pro řešení sporu v původním řízení. Má za to, že žádost o opravu uvedená v bodě 27 tohoto rozsudku je ve skutečnosti daňovým přiznáním, které podala společnost NARE- za zdaňovací období prosinec 2020. Má za to, že jelikož tato žádost byla předložena po uplynutí prekluzivní lhůty, právoplatně odepřel daňový orgán této společnosti možnost uplatnit nárok na odpočet DPH, aniž se uvedená společnost může dovolávat opravy přiznání.

39

V tomto ohledu je třeba připomenout, jak několikrát rozhodl Soudní dvůr, že se na otázky týkající se výkladu unijního práva položené vnitrostátním soudem v právním a skutkovém rámci, který tento soud vymezí na vlastní odpovědnost a jehož správnost nepřísluší Soudnímu dvoru ověřovat, vztahuje domněnka relevance. Odmítnutí žádosti podané vnitrostátním soudem je ze strany Soudního dvora možné pouze tehdy, je-li zjevné, že žádaný výklad unijního práva nemá žádný vztah k realitě nebo předmětu sporu v původním řízení, jestliže se jedná o hypotetický problém nebo také jestliže Soudní dvůr nedisponuje skutkovými nebo právními poznatky nezbytnými pro užitečnou odpověď na otázky, které jsou mu položeny (rozsudek ze dne 11. ledna 2024, Societatea Civilă Profesională de Avocaţi AB & CD, C‑252/22, EU:C:2024:13, bod 38 a citovaná judikatura).

40

V projednávaném případě je třeba uvést, že předkládající soud uvádí, že s ohledem na judikaturu Soudního dvora vycházející z rozsudků ze dne 8. května 2008, Ecotrade (C‑95/07 a C‑96/07, EU:C:2008:267, bod 46, jakož i citovaná judikatura), a ze dne 12. července 2012, EMS-Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458, bod 49), potřebuje odpověď na otázku, zda NARE-BG může podle směrnice o DPH po uplynutí prekluzivní lhůty odečíst DPH zaplacenou na vstupu z plnění uskutečněných před datem její registrace k DPH přiznání k DPH tím, že požádá o opravu přiznání k DPH podaného před uplynutím této lhůty.

41

Tento soud se dále táže, zda prekluzivní lhůta pro podání přiznání k DPH, její zaplacení a uplatnění nároku na její odpočet stanovená použitelnými vnitrostátními právními předpisy v praxi znemožňuje nebo nadměrně ztěžuje uplatnění tohoto nároku na odpočet s ohledem na skutečnost, že opatření přijatá v rámci nouzového stavu z důvodu pandemie covidu-19 stanovila delší lhůty pro podání přiznání k některým daním a pro jejich zaplacení, zatímco prekluzivní lhůta pro uplatnění nároku na odpočet DPH se nezměnila.

42

S ohledem na výše uvedené a na domněnku relevance, která se vztahuje na předběžné otázky, není zjevné, že by výklad směrnice o DPH požadovaný předkládajícím soudem neměl žádný vztah k realitě nebo předmětu sporu v původním řízení nebo že by problém vznesený tímto soudem byl hypotetický.

43

Z toho vyplývá, že položené otázky jsou přípustné.

44

Podstatou obou otázek předkládajícího soudu, které je třeba zkoumat společně, je, zda článek 184 směrnice o DPH ve spojení s jejím článkem 186, jakož i zásady rovnocennosti, efektivity a neutrality DPH musí být vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě a správní praxi, podle nichž je osobě povinné k dani odepřen nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu před její registrací k DPH z důvodu, že požádala o tento odpočet po uplynutí této lhůty, stanovené platnou vnitrostátní právní úpravou, prostřednictvím přiznání opravujícího přiznání k DPH podané před uplynutím prekluzivní lhůty bez ohledu na okolnost, že vnitrostátní opatření související s pandemií covidu-19 byla přijata za účelem prodloužení lhůt pro podání přiznání k některým daním a pro jejich zaplacení, aniž mezi nimi byla zahrnuta DPH.

45

Zaprvé je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury platí, že nárok osob povinných k dani odpočíst od DPH, kterou jsou povinny odvést, částku DPH, která je splatná či byla zaplacena za zboží a služby, které obdržely na vstupu, představuje základní zásadu společného systému DPH zavedeného unijními právními předpisy (rozsudek ze dne 6. října 2022, Vittamed technologijos, C‑293/21, EU:C:2022:763, bod 38 a citovaná judikatura).

46

Cílem režimu odpočtů je zcela sejmout z osoby povinné k dani zatížení DPH, která je splatná nebo byla zaplacena v rámci všech jeho hospodářských činností. Společný systém DPH v důsledku toho zaručuje, že všechny hospodářské činnosti jsou bez ohledu na svůj účel nebo výsledky, podléhají-li uvedené činnosti v zásadě samy DPH, zdaněny zcela neutrálním způsobem (rozsudek ze dne 6. října 2022, Vittamed technologijos, C‑293/21, EU:C:2022:763, bod 39 a citovaná judikatura).

47

Jak Soudní dvůr opakovaně zdůraznil, nárok na odpočet stanovený v článku 167 a násl. směrnice o DPH je nedílnou součástí mechanismu DPH a nemůže být v zásadě omezen. Konkrétně se tento nárok váže přímo ke všem daním, které zatížily plnění uskutečněná na vstupu (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 6. října 2022, Vittamed technologijos, C‑293/21, EU:C:2022:763, bod 40 a citovaná judikatura).

48

Osoba povinná k dani však podle článků 180 a 182 této směrnice může být oprávněna k provedení odpočtu DPH, i když neuplatnila svůj nárok v průběhu období, během kterého tento nárok vznikl, avšak s výhradou dodržení určitých podmínek a postupů stanovených vnitrostátními právními úpravami (rozsudek ze dne 7. července 2022, X, C‑194/21, EU:C:2022:535, bod 37 a citovaná judikatura).

49

V projednávané věci ze spisu, který má Soudní dvůr k dispozici, vyplývá, že podle čl. 75 odst. 1 a 2 ZDDS vzniká nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu za zboží dodané a služby poskytnuté před registrací osoby povinné k dani na základě tohoto zákona ke dni této registrace a musí být uplatněn ve zdaňovacím období, během něhož vznikl, nebo v průběhu jednoho z dvanácti následujících zdaňovacích období. Lhůta pro uplatnění nároku na odpočet DPH uvedené na 71 fakturách obdržených společností NARE-BG před její registrací k DPH, tedy činila dvanáct měsíců. Tato lhůta začala běžet od zdaňovacího období, ve kterém vznikl nárok na odpočet, a uplynula v listopadu 2020. Podle čl. 125 odst. 5 ZDDS měl být tento nárok na odpočet uplatněn nejpozději dne 14. prosince 2020, který byl konečným termínem pro podání daňového přiznání za zdaňovací období listopad 2020.

50

Dále je třeba konstatovat, že společnost NARE-BG neuplatnila ve lhůtě dvanácti měsíců nárok na odpočet DPH. Je pravda, že dne 10. prosince 2020 podala přiznání k DPH za zdaňovací období listopad 2020, aniž do něj zahrnula DPH uvedenou na 71 fakturách obdržených před její registrací k DPH. Toto přiznání k DPH za zdaňovací období listopad 2020 opravila u daňového orgánu až 15. ledna 2021, po uplynutí této dvanáctiměsíční lhůty.

51

V tomto ohledu z judikatury Soudního dvora vyplývá, že možnost uplatnit nárok na odpočet DPH bez časového omezení by byla v rozporu se zásadou právní jistoty, která vyžaduje, aby daňovou situaci osoby povinné k dani s ohledem na její práva a povinnosti vůči daňové správě nebylo možné časově neomezeně zpochybňovat (rozsudek ze dne 7. července 2022, X, C‑194/21, EU:C:2022:535, bod 41 a citovaná judikatura).

52

Soudní dvůr rozhodl, že prekluzivní lhůtu, jejíž nedodržení má za následek sankci uloženou osobě povinné k dani, která nebyla dostatečně pečlivá a opomněla požádat o odpočet DPH odvedené na vstupu, tím, že ztratí právo na odpočet daně, nelze považovat za neslučitelnou s režimem stanoveným směrnicí o DPH, pokud se tato lhůta zaprvé použije stejným způsobem na obdobné nároky v daňové oblasti založené na vnitrostátním právu a na ty, které jsou založeny na unijním právu (zásada rovnocennosti), a dále v praxi neznemožňuje nebo nadměrně neztěžuje uplatnění nároku na odpočet daně (zásada efektivity) (rozsudek ze dne 7. července 2022, X, C‑194/21, EU:C:2022:535, bod 42 a citovaná judikatura).

53

Pokud jde o zásadu rovnocennosti, je třeba zdůraznit, že pouze předkládajícímu soudu přísluší ověřit podobnost procesních podmínek stanovených vnitrostátním právem s přihlédnutím k předmětu, důvodu a základním prvkům výše uvedených údajně podobných procesních podmínek (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 10. února 2022, Philips Orăştie, C‑487/20, EU:C:2022:92, bod 30 a citovaná judikatura).

54

Nicméně Soudní dvůr mu může za účelem ověření, které bude muset vnitrostátní soud provést, poskytnout určité poznatky k výkladu unijního práva (rozsudek ze dne 10. února 2022, Philips Orăştie, C‑487/20, EU:C:2022:92, bod 31).

55

V projednávaném případě byla přijata vnitrostátní právní úprava týkající se opatření a činností během nouzového stavu s cílem čelit důsledkům pandemie covidu-19. Tato právní úprava prodloužila lhůty pro podání přiznání k některým přímým daním upraveným ZKPO a pro jejich zaplacení, aniž stanovila zvláštní režim pro podání přiznání k DPH, její platbu nebo její odpočet. Taková okolnost však nemůže stačit k tomu, aby tato právní úprava byla neslučitelná se zásadou rovnocennosti.

56

Z judikatury Soudního dvora totiž vyplývá, že přímé daně, jako je daň z příjmů, a nepřímé daně, jako je DPH, mají zásadně odlišnou povahu a nejsou srovnatelné pro účely použití zásady rovnocennosti (obdobně viz usnesení ze dne 9. prosince 2022, The Navigator Company a Navigator Pulp Figueira, C‑459/21, EU:C:2022:979, body 28 a 29).

57

Pokud jde dále o zásadu efektivity, je třeba uvést, že prekluzivní lhůta dvanácti měsíců od registrace osoby povinné k DPH rovněž nemůže za takových okolností, jako jsou okolnosti věci v původním řízení, v praxi znemožnit nebo nadměrně ztížit uplatnění nároku na odpočet DPH.

58

V tomto ohledu je třeba zaprvé konstatovat, že nouzový stav z důvodu pandemie covidu-19 zdaleka nepokrýval celé období, v jehož průběhu mohla společnost NARE-BG podat přiznání za účelem uplatnění nároku na odpočet DPH uvedené na 71 dotčených fakturách. Zadruhé ze spisu, který má Soudní dvůr k dispozici, nevyplývá, že v Bulharské republice by poplatníci DPH obecně nebo konkrétně společnost NARE-BG měli takové obtíže v průběhu období tohoto nouzového stavu, jako jsou obtíže, které vedou k tomu, že v praxi je nemožné nebo velmi obtížné uplatnit nárok na odpočet. Zatřetí nelze mít za to, že nemoc covid-19, kterou se nakazil účetní společnosti NARE-BG v prosinci 2020, může být považována za skutečnost, která této společnosti znemožnila uplatnění nároku na odpočet DPH během celé lhůty dvanácti měsíců, kterou měla za tímto účelem.

59

Zadruhé je třeba uvést, pokud jde o vznik případné povinnosti provést opravu odpočtu DPH stanovené v článcích 184 a 185 směrnice o DPH, že tato povinnost je v tomto článku 184 zajisté vymezena široce, jelikož počáteční odpočet daně se opraví, je-li vyšší nebo nižší, než na jaký měla osoba povinná k dani nárok. Tato formulace nevylučuje a priori žádný možný případ neoprávněného odpočtu a obecný rozsah této povinnosti opravy je potvrzen výslovným výčtem výjimek povolených směrnicí o DPH v jejím čl. 185 odst. 2 (rozsudek ze dne 7. července 2022, X, C‑194/21, EU:C:2022:535, bod 43 a citovaná judikatura).

60

Podle čl. 185 odst. 1 této směrnice platí, že se taková oprava provede, zejména pokud se po podání přiznání k DPH změní okolnosti zohledněné při výpočtu výše uvedeného odpočtu.

61

Z judikatury Soudního dvora však vyplývá, že mechanismus opravy se použije pouze v případě existence nároku na odpočet daně. Články 184 a 185 uvedené směrnice přitom nemohou zakládat nárok na odpočet daně (rozsudek ze dne 7. července 2022, X, C‑194/21, EU:C:2022:535, bod 45 a citovaná judikatura).

62

Z toho vyplývá, že mechanismus opravy stanovený směrnicí o DPH se nemá použít, pokud osoba povinná k dani neuplatnila nárok na odpočet DPH a toto právo pozbyla z důvodu uplynutí prekluzivní lhůty (rozsudek ze dne 7. července 2022, X, C‑194/21, EU:C:2022:535, bod 46).

63

Tento mechanismus se tudíž nepoužije za takových okolností, jako jsou okolnosti ve věci v původním řízení, kdy osoba povinná k dani, která neuplatnila nárok na odpočet DPH při podání přiznání k DPH za dané zdaňovací období, hodlá tento nárok uplatnit později, při opravě tohoto přiznání, třebaže prekluzivní lhůta stanovená vnitrostátním právem pro uplatnění uvedeného nároku uplynula.

64

Zatřetí ani zásada neutrality DPH nemůže tento závěr zpochybnit. Je pravda, že mechanismus oprav je nedílnou součástí režimu odpočtu daně stanoveného směrnicí o DPH a jeho cílem je zvýšit přesnost odpočtů tak, aby byla zajištěna neutralita DPH (rozsudek ze dne 28. května 2020, World Comm Trading Gfz,C‑684/18, EU:C:2020:403, bod 31 a citovaná judikatura).

65

Zásada neutrality DPH nicméně nemůže vést k tomu, že by osobě povinné k dani bylo umožněno opravit nárok na odpočet, který neuplatnila před uplynutím prekluzivní lhůty, a který tímto ztratila.

66

Vzhledem k výše uvedenému je třeba na položené otázky odpovědět tak, že článek 184 směrnice o DPH ve spojení s jejím článkem 186, jakož i zásady rovnocennosti, efektivity a neutrality DPH musí být vykládány v tom smyslu, že nebrání vnitrostátní právní úpravě a správní praxi, podle nichž je osobě povinné k dani odepřen nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu před její registrací k DPH z důvodu, že požádala o tento odpočet po uplynutí této lhůty stanovené v platné vnitrostátní právní úpravě prostřednictvím přiznání opravujícího přiznání k DPH podané před uplynutím prekluzivní lhůty bez ohledu na okolnost, že vnitrostátní opatření související s pandemií covidu-19 byla přijata za účelem prodloužení lhůt pro podání přiznání k některým daním a pro jejich zaplacení, aniž mezi nimi byla zahrnuta DPH.

67

Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (sedmý senát) rozhodl takto:

Článek 184 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty ve znění směrnice Rady 2010/45/EU ze dne 13. července 2010 ve spojení s článkem 186 směrnice 2006/112 ve znění směrnice 2010/45, jakož i zásady rovnocennosti, efektivity a neutrality daně z přidané hodnoty

musí být vykládány v tom smyslu, že

nebrání vnitrostátní právní úpravě a správní praxi, podle nichž je osobě povinné k dani odepřen nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu před její registrací k DPH z důvodu, že požádala o tento odpočet po uplynutí prekluzivní lhůty stanovené v platné vnitrostátní právní úpravě prostřednictvím přiznání opravujícího přiznání k DPH podané před uplynutím této lhůty bez ohledu na okolnost, že vnitrostátní opatření související s pandemií covidu-19 byla přijata za účelem prodloužení lhůt pro podání přiznání k některým daním a pro jejich zaplacení, aniž mezi nimi byla zahrnuta DPH.