Tento dokument je výňatkem z internetových stránek EUR-Lex
Dokument 62021CJ0457
Judgment of the Court (Second Chamber) of 14 December 2023.#European Commission v Grand Duchy of Luxembourg and Others.#Appeal – State aid – Article 107(1) TFEU – Tax ruling adopted by a Member State – Aid declared incompatible with the internal market – Concept of ‘advantage’ – Determination of the reference framework – ‘Normal’ taxation according to national law – Arm’s length principle – Review by the Court of Justice of interpretation and application of national law by the General Court.#Case C-457/21 P.
Rozsudek Soudního dvora (druhého senátu) ze dne 14. prosince 2023.
Evropská komise v. Lucemburské velkovévodství a další.
Kasační opravný prostředek – Státní podpory – Článek 107 odst. 1 SFEU – Daňové rozhodnutí přijaté členským státem – Podpora neslučitelná s vnitřním trhem – Pojem ‚zvýhodnění‘ – Určení referenčního rámce – ‚Obvyklé‘ zdanění podle vnitrostátního práva – Zásada obvyklých tržních podmínek – Přezkum Soudního dvora týkající se výkladu a použití vnitrostátního práva Tribunálem.
Věc C-457/21 P.
Rozsudek Soudního dvora (druhého senátu) ze dne 14. prosince 2023.
Evropská komise v. Lucemburské velkovévodství a další.
Kasační opravný prostředek – Státní podpory – Článek 107 odst. 1 SFEU – Daňové rozhodnutí přijaté členským státem – Podpora neslučitelná s vnitřním trhem – Pojem ‚zvýhodnění‘ – Určení referenčního rámce – ‚Obvyklé‘ zdanění podle vnitrostátního práva – Zásada obvyklých tržních podmínek – Přezkum Soudního dvora týkající se výkladu a použití vnitrostátního práva Tribunálem.
Věc C-457/21 P.
Identifikátor ECLI: ECLI:EU:C:2023:985
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (druhého senátu)
14. prosince 2023 ( *1 )
„Kasační opravný prostředek – Státní podpory – Článek 107 odst. 1 SFEU – Daňové rozhodnutí přijaté členským státem – Podpora neslučitelná s vnitřním trhem – Pojem ‚zvýhodnění‘ – Určení referenčního rámce – ‚Obvyklé‘ zdanění podle vnitrostátního práva – Zásada obvyklých tržních podmínek – Přezkum Soudního dvora týkající se výkladu a použití vnitrostátního práva Tribunálem“
Ve věci C‑457/21 P,
jejímž předmětem je kasační opravný prostředek podaný na základě článku 56 statutu Soudního dvora Evropské unie dne 22. července 2021,
Evropská komise, zástupci: P.-J. Loewenthal a F. Tomat, jako zmocněnci,
účastnice řízení podávající kasační opravný prostředek (navrhovatelka),
přičemž dalšími účastníky řízení jsou:
Lucemburské velkovévodství, zástupci: původně A. Germeaux a T. Uri, poté A. Germeaux a T. Schell, jako zmocněnci, ve spolupráci s: J. Bracker, A. Steichen a D. Waelbroeck, avocats,
Amazon.com Inc., se sídlem v Seattlu (Spojené státy),
Amazon EU Sàrl, se sídlem v Lucemburku (Lucembursko),
zástupci: D. Paemen, M. Petite a Tombiński, avocats,
žalobci v prvním stupni,
Irsko, zástupci: A. Joyce, jako zmocněnec, ve spolupráci s: P. Baker, KC, C. Donnelly, SC, B. Doherty, BL, D. Fennelly, BL, a P. Gallagher, SC,
vedlejší účastník v prvním stupni,
SOUDNÍ DVŮR (druhý senát),
ve složení: A. Prechal, předsedkyně senátu, F. Biltgen, N. Wahl (zpravodaj), J. Passer a M. L. Arastey Sahún, soudci,
generální advokátka: J. Kokott,
za soudní kancelář: M. Longar, rada,
s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 16. března 2023,
po vyslechnutí stanoviska generální advokátky na jednání konaném dne 8. června 2023,
vydává tento
Rozsudek
|
1 |
Kasačním opravným prostředkem se Evropská komise domáhá zrušení rozsudku Tribunálu Evropské unie ze dne 12. května 2021, Lucembursko a Amazon v. Komise (T‑816/17 a T‑318/18, dále jen „napadený rozsudek“, EU:T:2021:252), kterým Tribunál zrušil rozhodnutí Komise (EU) 2018/859 ze dne 4. října 2017 o státní podpoře SA.38944 (2014/C) (ex 2014/NN), kterou Lucembursko poskytlo společnosti Amazon (Úř. věst. 2018, L 153, s. 1, dále jen „sporné rozhodnutí“). |
Okolnosti sporu
|
2 |
Skutečnosti předcházející sporu jsou vylíčeny v bodech 1 až 71 napadeného rozsudku následovně.
[…]
[…]
[…]
[…]
[…]
[…] b) K selektivitě opatření
|
Řízení před Tribunálem a napadený rozsudek
|
3 |
Návrhem došlým kanceláři Tribunálu dne 14. prosince 2017 podalo Lucemburské velkovévodství žalobu ve věci T‑816/17, kterou se domáhalo zrušení sporného rozhodnutí a, podpůrně, zrušení tohoto rozhodnutí v rozsahu, v němž nařizovalo navrácení podpory identifikované v uvedeném rozhodnutí. |
|
4 |
Návrhem došlým kanceláři Tribunálu dne 22. května 2018 podaly společnosti Amazon EU Sàrl. a Amazon.com (dále jen společně „Amazon“) žalobu ve věci T‑318/18, kterou se domáhaly zrušení článků 1 až 4 sporného rozhodnutí a podpůrně zrušení článků 2 až 4 tohoto rozhodnutí. |
|
5 |
Lucemburské velkovévodství vzneslo na podporu své žaloby pět žalobních důvodů a Amazon devět žalobních důvodů, o nichž měl Tribunál za to, že se z velké části překrývají, a to následujícím způsobem:
|
|
6 |
V rámci svého vedlejšího účastenství v prvním stupni Irsko tvrdilo zaprvé porušení článku 107 SFEU tím, že Komise neprokázala existenci zvýhodnění společnosti LuxOpCo, zadruhé porušení tohoto článku tím, že Komise neprokázala selektivitu opatření, zatřetí porušení článků 4 a 5 SEU tím, že Komise provedla skrytou daňovou harmonizaci, a začtvrté porušení zásady právní jistoty v rozsahu, v němž sporné rozhodnutí nařizovalo navrácení podpory identifikované v tomto rozhodnutí. |
|
7 |
Tribunál poté, co spojil věci T‑816/17 a T‑318/18 pro účely napadeného rozsudku, sporné rozhodnutí napadeným rozsudkem zrušil. |
|
8 |
Nejprve vyhověl první a druhé výtce druhé a třetí části prvního žalobního důvodu ve věci T‑816/17, jakož i druhému a čtvrtému žalobnímu důvodu ve věci T‑318/18, vycházejícím z toho, že Komise neprokázala existenci zvýhodnění v rámci svého hlavního zjištění. |
|
9 |
V tomto ohledu Tribunál rozhodl, že Komise měla nesprávně za to, že společnost LuxSCS musí být vybrána pro účely použití TNMM jako testovaná strana, a dále že výpočet „odměny společnosti LuxSCS“ provedený Komisí na základě předpokladu, podle kterého měla být společnost LuxSCS testovanou entitou, je stižen četnými pochybeními a nelze jej považovat za dostatečně spolehlivý, ani za umožňující dospět k výsledku za obvyklých tržních podmínek. Vzhledem k tomu, že metoda výpočtu použitá Komisí musela být odmítnuta, Tribunál z toho vyvodil, že tato metoda nemůže zakládat konstatování, podle kterého měl být licenční poplatek nižší než poplatek skutečně obdržený na základě dotčeného daňového rozhodnutí během sporného období. Skutečnosti zohledněné Komisí, pokud jde o hlavní konstatování existence zvýhodnění, tedy podle Tribunálu neumožnily prokázat, že daňové zatížení společnosti LuxOpCo bylo uměle sníženo z důvodu nadhodnocení licenčního poplatku (body 296 a 297 napadeného rozsudku). |
|
10 |
Tribunál dále vyhověl žalobním důvodům a argumentům Lucemburského velkovévodství a Amazon, které směřovaly ke zpochybnění opodstatněnosti tří podpůrných zjištění Komise týkajících se existence zvýhodnění. V tomto ohledu měl za to, že:
|
|
11 |
S ohledem na tyto úvahy, které podle něj postačovaly ke zrušení sporného rozhodnutí, se Tribunál ostatními žalobními důvody a argumenty nezabýval. |
Řízení před Soudním dvorem a návrhová žádání účastníků řízení o kasačním opravném prostředku
|
12 |
Komise v rámci kasačního opravného prostředku navrhuje, aby Soudní dvůr:
|
|
13 |
Lucemburské velkovévodství navrhuje, aby Soudní dvůr:
|
|
14 |
Amazon navrhuje, aby Soudní dvůr:
|
Ke kasačnímu opravnému prostředku
K přípustnosti
|
15 |
Lucemburské velkovévodství tvrdí, aniž formálně vzneslo námitku nepřípustnosti, že argumenty předložené na podporu první části prvního důvodu kasačního opravného prostředku a druhé části druhého důvodu kasačního opravného prostředku, které se týkají výkladu a použití zásady obvyklých tržních podmínek, jsou nepřípustné v rozsahu, v němž směřují ke zpochybnění skutkových zjištění Tribunálu. Vzhledem k tomu, že se Komise nesnaží prokázat zkreslení těchto skutečností, není oprávněna je v rámci svého kasačního opravného prostředku zpochybnit. Kromě toho hypotetická nesprávná posouzení Tribunálu při výkladu a uplatňování zásady obvyklých tržních podmínek musí být považována za nesprávná posouzení týkající se lucemburského vnitrostátního práva, jelikož tato zásada nemá podle judikatury Soudního dvora autonomní existenci v unijním právu, a tedy za nesprávná skutková zjištění. V rámci kasačního opravného prostředku přitom nelze vznášet skutkové otázky, s výhradou případu zkreslení skutkového stavu Tribunálem. Argumenty jsou tedy i z tohoto důvodu nepřípustné, jelikož zkreslení tvrzená v tomto ohledu Komisí nejsou podložená. |
|
16 |
Amazon tvrdí, aniž formálně vznesla námitku nepřípustnosti, že se Komise snaží prezentovat posouzení skutkového stavu Tribunálem jako právní otázky nebo otázky právního výkladu, aby Soudní dvůr tyto skutkové okolnosti znovu přezkoumal. Soudní dvůr přitom může v souladu s článkem 256 SFEU a článkem 58 statutu Soudního dvora Evropské unie rozhodovat pouze o právních otázkách, s výjimkou případu zkreslení, které Komise v projednávané věci pouze tvrdí, aniž se je pokouší prokázat. V tomto rozsahu jsou podle ní kasační opravný prostředek, a zejména první část prvního důvodu kasačního opravného prostředku a druhá část druhého důvodu kasačního opravného prostředku, nepřípustné. |
|
17 |
Je třeba upřesnit, že Komise zejména v bodě 25 svého kasačního opravného prostředku tvrdí, že „nesprávný výklad a použití zásady obvyklých tržních podmínek představují porušení čl. 107 odst. 1 SFEU, pokud jde o podmínku zvýhodnění“, a v bodě 26 tohoto kasačního opravného prostředku tvrdí, že „Tribunál tím, že nesprávně vyložil a použil zásadu obvyklých tržních podmínek, pochybil ‚v rámci svého posouzení podle čl. 107 odst. 1 SFEU‘ “. Tuto poslední výtku opakuje v části 6.2 kasačního opravného prostředku. |
|
18 |
Bez ohledu na důvody, pro něž má Komise za to, že Tribunál zejména v bodech 162 až 251 napadeného rozsudku nesprávně vyložil a nesprávně použil zásadu obvyklých tržních podmínek, je proto třeba konstatovat, že tento orgán žádá Soudní dvůr, aby ověřil správný výklad a správné použití této zásady Tribunálem s ohledem na čl. 107 odst. 1 SFEU. |
|
19 |
V tomto ohledu je třeba připomenout, že pravomoc Soudního dvora rozhodujícího o kasačním opravném prostředku podaném proti rozhodnutí Tribunálu je vymezena v čl. 256 odst. 1 druhém pododstavci SFEU. V tomto ustanovení se uvádí, že se kasační opravný prostředek musí omezovat na právní otázky a musí být podán „za podmínek a v mezích stanovených statutem“. V demonstrativním výčtu důvodů, které lze v tomto rámci uplatnit, se v čl. 58 prvním pododstavci statutu Soudního dvora Evropské unie upřesňuje, že kasační opravný prostředek je přípustný pro porušení právních předpisů Unie Tribunálem (rozsudek ze dne 5. července 2011, Edwin, C‑263/09 P, EU:C:2011:452, bod 46). |
|
20 |
Je v zásadě pravda, že pokud jde o posouzení, v rámci kasačního opravného prostředku, závěrů Tribunálu týkajících se vnitrostátního práva, které v oblasti státních podpor představují posouzení skutkového stavu, Soudní dvůr je oprávněn pouze ověřit, zda došlo ke zkreslení tohoto práva (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 82, jakož i citovaná judikatura). Soudní dvůr však nemůže být zbaven možnosti přezkoumat, zda taková posouzení sama o sobě nepředstavují porušení unijního práva ve smyslu judikatury citované v bodě 19 tohoto rozsudku. |
|
21 |
Otázka, zda Tribunál vhodně vymezil relevantní referenční systém a potažmo správně vyložil a použil ustanovení, z nichž se skládá, v projednávané věci zásadu obvyklých tržních podmínek, je přitom právní otázkou, která může být předmětem přezkumu Soudního dvora ve fázi kasačního opravného prostředku. Argumenty směřující ke zpochybnění volby referenčního systému nebo jeho významu v první etapě analýzy existence selektivního zvýhodnění jsou totiž přípustné, neboť tato analýza vychází z právní kvalifikace vnitrostátního práva na základě ustanovení unijního práva (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 85, jakož i ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise, C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 78). |
|
22 |
Kdyby bylo připuštěno, že Soudní dvůr není schopen určit, zda se Tribunál nedopustil nesprávného právního posouzení, když rozhodl o vymezení, výkladu a použití relevantního referenčního systému Komisí jako rozhodujícího parametru pro účely posouzení existence selektivního zvýhodnění, znamenalo by to připustit možnost, že se Tribunál případně dopustil porušení ustanovení unijního primárního práva, a sice čl. 107 odst. 1 SFEU, aniž by toto porušení mohlo být sankcionováno v rámci kasačního opravného prostředku, což by bylo v rozporu s čl. 256 odst. 1 druhým pododstavcem SFEU, jak bylo zdůrazněno v bodě 19 tohoto rozsudku. |
|
23 |
Je tedy třeba mít za to, že Komise tím, že vyzvala Soudní dvůr, aby přezkoumal, zda Tribunál správně vyložil a použil zásadu obvyklých tržních podmínek s ohledem na čl. 107 odst. 1 SFEU, aby rozhodl, že referenční systém použitý Komisí za účelem stanovení obvyklého zdanění byl nesprávný, a tudíž že existence zvýhodnění ve prospěch skupiny Amazon nebyla prokázána, předložila důvody a argumenty, které jsou na rozdíl od toho, co tvrdí Lucemburské velkovévodství a Amazon, přípustné. |
K věci samé
|
24 |
Na podporu kasačního opravného prostředku Komise uplatňuje dva důvody, z nichž první vychází z nesprávného posouzení, jehož se dopustil Tribunál v souvislosti s hlavním zjištěním zvýhodnění, které Komise uvedla ve sporném rozhodnutí, a druhý z nesprávného posouzení Tribunálu týkajících se prvního podpůrného zjištění, které učinila, pokud jde o toto zvýhodnění. |
|
25 |
Tyto dva důvody kasačního opravného prostředku je vhodné přezkoumat společně. |
Argumenty účastníků řízení
|
26 |
První důvod kasačního opravného prostředku Komise se skládá ze dvou částí. První část vychází z toho, že Tribunál v bodech 162 až 251 napadeného rozsudku nesprávně vyložil a nesprávně použil zásadu obvyklých tržních podmínek, z tohoto hlediska napadený rozsudek neodůvodnil a porušil procesní pravidla, když odmítl funkční analýzu společnosti LuxSCS a výběr této společnosti jako testované strany ve sporném rozhodnutí. Druhá část vychází z pochybení vyplývajícího z toho, že Tribunál v bodech 257 až 295 tohoto rozsudku odmítl výpočet výše licenčního poplatku za obvyklých tržních podmínek. |
|
27 |
Na podporu tohoto důvodu kasačního opravného prostředku Komise úvodem tvrdí, že jak uvedl sám Tribunál, obvyklé zdanění musí být v projednávané věci posuzováno s ohledem na zásadu obvyklých tržních podmínek, která představuje „nástroj“, z něhož musí vycházet při posouzení existence zvýhodnění ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. Tribunál tudíž tím, že nesprávně vyložil a použil tuto zásadu, podle ní toto ustanovení porušil. V každém případě Komise tvrdí, že pokud by bylo třeba mít za to, že se nesprávná posouzení, kterých se Tribunál dopustil při uplatňování uvedené zásady, týkají pouze lucemburského práva, tato nesprávná posouzení by představovala zjevné zkreslení tohoto práva, o němž měl Tribunál za to, že je založeno na téže zásadě. |
|
28 |
Lucemburské velkovévodství a Amazon zpochybňují všechny argumenty uplatněné na podporu prvního důvodu kasačního opravného prostředku. |
|
29 |
Lucemburské velkovévodství v kasační odpovědi zejména poznamenává, že jak v době přijetí dotčeného daňového rozhodnutí, tak v době jeho prodloužení nebyly v lucemburském právu uvedeny žádné odkazy na pokyny OECD. Tyto pokyny nejsou pro členské státy této organizace závazné, ale umožňují objasnit relevantní ustanovení lucemburského práva. |
|
30 |
Druhý důvod kasačního opravného prostředku, který se týká bodů 314 až 442 a 499 až 538 napadeného rozsudku, se zabývá tím, že Tribunál zamítl první podpůrné zjištění Komise ve sporném rozhodnutí. V rámci druhé části tohoto druhého důvodu kasačního opravného prostředku Komise v části 6.2 kasačního opravného prostředku opětovně tvrdí, že „Tribunál nesprávně vyložil a nesprávně použil zásadu obvyklých tržních podmínek“, což Lucemburské velkovévodství i Amazon zpochybňují. |
Závěry Soudního dvora
|
31 |
Podle ustálené judikatury Soudního dvora platí, že zásahy členských států v oblastech, které nebyly v rámci unijního práva harmonizovány, nejsou vyloučeny z působnosti ustanovení Smlouvy o FEU týkajících se kontroly státních podpor. Členské státy tedy nesmí přijímat žádná daňová opatření, která mohou představovat státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem (rozsudek ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 65, jakož i citovaná judikatura). |
|
32 |
Z ustálené judikatury Soudního dvora v tomto ohledu plyne, že pro kvalifikaci vnitrostátního opatření jako „státní podpory“ ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU je vyžadováno, aby byly splněny všechny následující podmínky. Zaprvé se musí jednat o státní zásah nebo zásah ze státních prostředků. Zadruhé musí být tento zásah způsobilý ovlivnit obchod mezi členskými státy. Zatřetí musí selektivně zvýhodňovat svého příjemce. Začtvrté musí nebo může narušovat hospodářskou soutěž (rozsudek ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 66, jakož i citovaná judikatura). |
|
33 |
Pokud jde o podmínku týkající se selektivního zvýhodnění, plyne z ní povinnost určit, zda v rámci daného právního režimu může dotčené vnitrostátní opatření zvýhodňovat „určité podniky nebo určitá odvětví výroby“ vůči ostatním, které se nacházejí s ohledem na cíl sledovaný uvedeným režimem ve srovnatelné skutkové a právní situaci, a se kterými je zacházeno odlišně, což lze v zásadě kvalifikovat jako diskriminaci (rozsudek ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 67, jakož i citovaná judikatura). |
|
34 |
Za účelem kvalifikace vnitrostátního daňového opatření jako „selektivního“ musí Komise v prvé řadě identifikovat referenční systém, tj. „obvyklý“ daňový režim uplatňovaný v dotyčném členském státě, a v druhé řadě prokázat, že se předmětné daňové opatření od tohoto referenčního systému odchyluje potud, že zavádí rozlišování mezi subjekty, které se z hlediska cíle tohoto referenčního systému nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci. Pojem „státní podpora“ se však na opatření zavádějící rozlišení mezi podniky, které se s ohledem na cíl dotčeného právního režimu nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci, a tedy opatření a priori selektivní, nevztahuje, pokud se dotyčnému členskému státu podaří v třetí řadě prokázat, že je toto rozlišení odůvodněné, jelikož vyplývá z povahy nebo systematiky soustavy, do níž tato opatření patří (rozsudek ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 68, jakož i citovaná judikatura). |
|
35 |
Určení referenčního systému je v případě daňových opatření zvláště důležité, jelikož jak bylo zdůrazněno v bodě 23 tohoto rozsudku, existence hospodářského zvýhodnění ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU může být zjištěna pouze ve vztahu k takzvanému „obvyklému“ zdanění. |
|
36 |
Vymezení okruhu podniků nacházejících se ve srovnatelné skutkové a právní situaci tedy závisí na předchozí definici právního režimu, s ohledem na jehož cíl musí být případně zkoumána srovnatelnost skutkové a právní situace podniků zvýhodněných dotčeným opatřením a podniků, které zvýhodněny nejsou (rozsudek ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 69, jakož i citovaná judikatura). |
|
37 |
Pro účely posouzení selektivní povahy daňového opatření je tedy důležité, aby byl obecný daňový režim nebo referenční systém použitelný v dotyčném členském státě správně identifikován v rozhodnutí Komise a přezkoumán soudem, u něhož byla tato identifikace zpochybněna. Vzhledem k tomu, že určení referenčního systému představuje výchozí bod srovnávacího přezkumu, který musí být proveden v kontextu posouzení selektivity, postihuje pochybení, k němuž došlo při tomto určení, nutně celou analýzu podmínky týkající se selektivity (rozsudek ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 71 a citovaná judikatura). |
|
38 |
V této souvislosti je třeba zaprvé upřesnit, že určení referenčního rámce, které musí být provedeno po kontradiktorní diskuzi s dotyčným členským státem, musí vyplývat z objektivního přezkumu obsahu, vzájemného vztahu a konkrétních účinků norem použitelných na základě vnitrostátního práva tohoto státu (viz rozsudek ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 72, jakož i citovaná judikatura). |
|
39 |
Zadruhé mimo oblasti, v nichž je unijní daňové právo harmonizováno, je to dotčený členský stát, kdo určuje v rámci výkonu svých pravomocí v oblasti přímého zdanění a v souladu se svou daňovou autonomií základní znaky daně, které v zásadě definují referenční systém nebo „obvyklý“ daňový režim, z jehož hlediska je třeba posoudit podmínku týkající se selektivity. Tak je tomu zejména v případě určení základu daně, skutečnosti vedoucí ke vzniku daňové povinnosti a případných souvisejících osvobození od daně (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 73, jakož i citovaná judikatura). |
|
40 |
Z toho plyne, že za účelem identifikace referenčního systému v oblasti přímého zdanění musí být zohledněno pouze vnitrostátní právo použitelné v dotčeném členském státě, přičemž sama tato identifikace je nezbytným předpokladem k posouzení nejen existence zvýhodnění, nýbrž rovněž toho, zda má selektivní povahu (rozsudek ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 74). |
|
41 |
Projednávaná věc se stejně jako věc, v níž byl vydán rozsudek ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise (C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859), týká otázky legality daňového rozhodnutí přijatého lucemburskou daňovou správou a založeného na stanovení převodních cen s ohledem na zásadu obvyklých tržních podmínek. |
|
42 |
Z tohoto rozsudku přitom zaprvé vyplývá, že zásadu obvyklých tržních podmínek lze použít pouze tehdy, je-li uznána dotyčným vnitrostátním právem a za podmínek jím vymezených. Jinými slovy, za současného stavu unijního práva neexistuje autonomní zásada obvyklých tržních podmínek, která se uplatní nezávisle na svém začlenění do vnitrostátního práva pro účely posouzení opatření daňové povahy v rámci čl. 107 odst. 1 SFEU (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 104). |
|
43 |
V tomto ohledu Soudní dvůr rozhodl, že i když cílem vnitrostátního práva použitelného na společnosti v Lucembursku je dosáhnout v oblasti zdanění integrovaných společností spolehlivého odhadu tržní ceny a tento cíl obecně odpovídá cíli zásady obvyklých tržních podmínek, nic to nemění na tom, že při neexistenci harmonizace v unijním právu jsou konkrétní podmínky uplatnění této zásady definovány vnitrostátním právem a musí být zohledněny při určení referenčního rámce pro účely určení existence selektivního zvýhodnění (rozsudek ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 93). |
|
44 |
Zadruhé je třeba připomenout, že pokyny OECD nejsou pro členské země této organizace závazné. Jak zdůraznil Soudní dvůr, i když se řada vnitrostátních orgánů příslušných v daňové oblasti těmito pokyny inspiruje při vypracování a kontrole převodních cen, je třeba určit pouze s ohledem na relevantní vnitrostátní ustanovení, zda musí být dané transakce posouzeny z hlediska zásady obvyklých tržních podmínek, a případně, zda se převodní ceny, z nichž vychází základ zdanitelného příjmu daňového poplatníka a jeho rozdělení mezi dotčené členské státy, odchylují od výsledku za obvyklých tržních podmínek. Při posuzování existence selektivního daňového zvýhodnění ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU a pro účely stanovení daňové zátěže, kterou má obvykle nést podnik, tedy nelze vzít v úvahu parametry a pravidla nepatřící do dotčeného vnitrostátního daňového systému, jako jsou uvedené pokyny, ledaže na ně tento systém výslovně odkazuje (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 96). |
|
45 |
V projednávané věci je třeba zdůraznit, že Tribunál v bodech 121 a 122 napadeného rozsudku rozhodl takto:
|
|
46 |
Z bodu 121 napadeného rozsudku vyplývá, že se Tribunál dopustil prvního nesprávného právního posouzení tím, že měl v tomto bodě za to, že Komise mohla v rámci provádění čl. 107 odst. 1 SFEU obecně použít zásadu obvyklých tržních podmínek, ačkoli tato zásada nemá v unijním právu autonomní existenci, a neupřesnil, že tento orgán byl předtím povinen se ujistit, že tato zásada byla začleněna do dotčeného vnitrostátního daňového práva, v projednávaném případě do lucemburského daňového práva, a že na ni bylo jako na takovou výslovně odkázáno. Toto nesprávné posouzení není napraveno okolností, že Tribunál měl v bodě 137 napadeného rozsudku za to, mimochodem nesprávně, a to z důvodů uvedených v bodech 54 a 55 tohoto rozsudku, že tato zásada byla v rozhodné době v lucemburském právu zakotvena. |
|
47 |
Stejně tak Tribunál tím, že v bodě 122 napadeného rozsudku uvedl, že pokyny OECD mají navzdory tomu, že pro Komisi nejsou závazné, „nepochybný praktický význam“ při posuzování dodržení této zásady, opomněl připomenout, že tyto pokyny nejsou závazné ani pro členské země OECD, a tudíž mají praktický význam pouze tehdy, když na ně daňové právo dotyčného členského státu výslovně odkazuje. Neověřil tedy, zda se Komise ujistila, že tomu tak skutečně bylo v případě lucemburského daňového práva, a sám považoval použitelnost uvedených pokynů za samozřejmou, čímž se dopustil druhého nesprávného právního posouzení. |
|
48 |
Z toho vyplývá, že přestože se Irsko dovolávalo, jak ostatně vyplývá z bodu 132 napadeného rozsudku, neexistence základu zásady obvyklých tržních podmínek v unijním právu, Tribunál tím, že tento argument odmítl jako nepřípustný, a v důsledku toho jej nepřezkoumal, ačkoli meritorně zpochybnil správnost referenčního systému použitého Komisí za účelem vymezení obvyklého zdanění, a následně existence zvýhodnění ve prospěch skupiny Amazon, použil výklad zásady obvyklých tržních podmínek, který je v rozporu s unijním právem, jak bylo připomenuto zejména v bodech 96 a 104 rozsudku ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise (C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859), a nesprávně tedy potvrdil určení referenčního systému Komisí. |
|
49 |
Celá analýza provedená Tribunálem v bodech 162 až 251, 257 až 295, 314 až 442 a 499 až 538 napadeného rozsudku, pokud jde o podmínku týkající se existence selektivního zvýhodnění ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, je přitom založena na použití zásady obvyklých tržních podmínek podle pokynů OECD pro účely posouzení existence takového zvýhodnění bez ohledu na začlenění této zásady do lucemburského práva. |
|
50 |
Vzhledem k tomu, že taková analýza vychází z nesprávného určení referenčního systému relevantního pro účely posouzení existence selektivního zvýhodnění ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, Tribunálem, je v souladu s judikaturou uvedenou v bodě 37 tohoto rozsudku rovněž nesprávná. |
|
51 |
Je třeba připomenout, že došlo-li při odůvodnění rozsudku Tribunálu k porušení unijního práva, ale jeho výrok se z jiných právních důvodů jeví jako opodstatněný, nemůže takové porušení vést ke zrušení tohoto rozsudku a je třeba odůvodnění nahradit a kasační opravný prostředek zamítnout (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 25. března 2021, Xellia Pharmaceuticals a Alpharma v. Komise, C‑611/16 P, EU:C:2021:245, bod 149, a ze dne 24. března 2022, PJ a PC v. EUIPO, C‑529/18 P a C‑531/18 P, EU:C:2022:218, bod 75, jakož i citovaná judikatura). |
|
52 |
Tak je tomu i v projednávané věci. |
|
53 |
Zaprvé totiž Komise uplatnila zásadu obvyklých tržních podmínek, jako kdyby byla jako taková uznána v unijním právu, o čemž svědčí zejména body 402, 403, 409, 519, 520 a 561 odůvodnění sporného rozhodnutí. Z bodu 104 rozsudku ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise (C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859), přitom vyplývá, že za současného stavu unijního práva neexistuje autonomní zásada obvyklých tržních podmínek, která se uplatní nezávisle na svém začlenění do vnitrostátního práva. |
|
54 |
Zadruhé měla Komise za to, jak vyplývá z bodů 241 a 242 odůvodnění sporného rozhodnutí, že čl. 164 odst. 3 zákona o dani z příjmů je lucemburským daňovým orgánem vykládán v tom smyslu, že v lucemburském daňovém právu zakotvuje zásadu obvyklých tržních podmínek. Jak však vyplývá z bodů 96 a 104 rozsudku ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise (C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859), pouze začlenění této zásady jako takové do vnitrostátního práva, které a minima vyžaduje, aby vnitrostátní právo na uvedenou zásadu výslovně odkazovalo, by Komisi umožnilo uplatnit tuto zásadu v rámci posouzení existence selektivního zvýhodnění ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. |
|
55 |
Jak přitom sama Komise uznala v bodě 243 odůvodnění sporného rozhodnutí, nový článek zákona o dani z příjmů „výslovně formálně stvrzuje uplatňování zásady obvyklých tržních podmínek v rámci lucemburského daňového práva“ až od 1. ledna 2017, tedy po přijetí dotčeného daňového rozhodnutí a jeho prodloužení. Je tedy nesporné, že požadavek připomenutý judikaturou citovanou v předchozím bodě nebyl splněn, když dotyčný členský stát přijal opatření, o němž měla Komise za to, že představuje státní podporu, takže tento orgán nemohl tuto zásadu použít se zpětnou účinností ve sporném rozhodnutí. |
|
56 |
Zatřetí Komise tím, že v bodě 246 a následujících odůvodnění tohoto rozhodnutí uplatnila pokyny OECD pro převodní ceny, aniž prokázala, že byly zcela nebo zčásti výslovně převzaty do lucemburského práva, porušila zákaz, který byl připomenut v bodě 96 rozsudku ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise (C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859), zohledňovat při posuzování existence selektivního daňového zvýhodnění ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU a pro účely stanovení daňové zátěže, kterou má obvykle nést podnik, parametry a pravidla nepatřící do dotčeného vnitrostátního daňového systému, jako jsou tyto pokyny, ledaže na ně tento systém výslovně odkazuje. |
|
57 |
V tomto ohledu je třeba připomenout, že taková pochybení při identifikaci pravidel, která jsou skutečně použitelná na základě relevantního vnitrostátního práva, a tudíž při identifikaci takzvaného „obvyklého“ zdanění, z hlediska kterého musí být posuzováno dotčené daňové rozhodnutí, nutně postihují veškeré úvahy týkající se existence selektivního zvýhodnění (rozsudek ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 71, jakož i citovaná judikatura). |
|
58 |
Ze všech těchto úvah vyplývá, že Tribunál v bodě 590 napadeného rozsudku správně konstatoval, že Komise neprokázala existenci zvýhodnění ve prospěch skupiny Amazon ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, a v důsledku toho sporné rozhodnutí zrušil. |
|
59 |
S ohledem na výše uvedené a s nahrazením odůvodnění v souladu s judikaturou citovanou v bodě 51 tohoto rozsudku je tedy třeba oba důvody kasačního opravného prostředku zamítnout, a tudíž zamítnout kasační opravný prostředek v plném rozsahu. |
K nákladům řízení
|
60 |
Na základě čl. 184 odst. 2 jednacího řádu Soudního dvora rozhodne Soudní dvůr o nákladech řízení, není-li kasační opravný prostředek opodstatněný. |
|
61 |
Podle čl. 138 odst. 1 tohoto jednacího řádu, jenž se na řízení o kasačním opravném prostředku použije na základě čl. 184 odst. 1 uvedeného jednacího řádu, se účastníku řízení, který neměl úspěch ve věci, uloží náhrada nákladů řízení, pokud to účastník řízení, který měl ve věci úspěch, požadoval. |
|
62 |
Vzhledem k tomu, že v projednávané věci Lucemburské velkovévodství a Amazon požadovaly náhradu nákladů řízení a Komise neměla ve věci úspěch, je důvodné posledně uvedené uložit, že ponese vlastní náklady řízení a nahradí náklady řízení vynaložené Lucemburským velkovévodstvím a Amazon. |
|
63 |
Kromě toho čl. 140 odst. 1 jednacího řádu, jenž se rovněž použije na řízení o kasačním opravném prostředku na základě čl. 184 odst. 1 tohoto řádu, stanoví, že členské státy a orgány, které do řízení vstoupily jako vedlejší účastníci, nesou vlastní náklady řízení. Irsko ponese tedy jako vedlejší účastník vlastní náklady řízení. |
|
Z těchto důvodů Soudní dvůr (druhý senát) rozhodl takto: |
|
|
|
|
Podpisy |
( *1 ) – Jednací jazyky: angličtina a francouzština.