1

Svou žalobou se Evropská komise domáhá, aby Soudní dvůr určil, že Belgické království tím, že zakázalo výkon činnosti účetního společně s činnostmi pojišťovacího makléře, pojišťovacího agenta, realitního makléře nebo s jakoukoli bankovní činností nebo činností v oboru finančních služeb, a tím, že umožnilo senátům Institut professionnel des comptables et Fiscalistes agrées (Komora akreditovaných účetních a daňových poradců, dále jen „IPCF“) zakázat výkon činnosti účetního společně s jakoukoli řemeslnou, zemědělskou a obchodní činností, nesplnilo povinnosti, které pro něj vyplývají z článku 25 směrnice Evropského parlamentu a Rady 2006/123/ES ze dne 12. prosince 2006 o službách na vnitřním trhu (Úř. věst. 2006, L 376, s. 36), jakož i z článku 49 SFEU.

2

Body 97 a 101 odůvodnění směrnice 2006/123 stanoví:

[…]

3

Článek 25 této směrnice, nadepsaný „Víceoborové činnosti“, zní takto:

„1.   Členské státy zajistí, aby se na poskytovatele nevztahovaly požadavky, které jim ukládají povinnost vykonávat výhradně danou konkrétní činnost nebo které omezují společné vykonávání různých činností nebo jejich vykonávání v rámci partnerství.

Takové požadavky se však mohou vztahovat na následující poskytovatele:

2.   Jsou-li víceoborové činnosti mezi poskytovateli služeb uvedenými v odst. 1 písm. a) a b) povoleny, členské státy zajistí, aby:

3.   Ve zprávě uvedené v čl. 39 odst. 1 členské státy uvedou, na které poskytovatele se vztahují požadavky stanovené v odstavci 1 tohoto článku, obsah těchto požadavků a důvody, pro které je považují za opodstatněné.“

4

Podle bodu 10 odůvodnění směrnice Evropského parlamentu a Rady (EU) 2015/849 ze dne 20. května 2015 o předcházení využívání finančního systému k praní peněz nebo financování terorismu, o změně nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 648/2012 a o zrušení směrnice Evropského parlamentu a Rady 2005/60/ES a směrnice Komise 2006/70/ES (Úř. věst. 2015, L 141, s. 73):

„S přímo srovnatelnými službami by se mělo zacházet stejně, jestliže jsou poskytovány kterýmkoliv z příslušníků profesí, na které se tato směrnice vztahuje. Aby bylo zajištěno dodržování práv zaručených Listinou základních práv Evropské unie (dále jen ‚Listina‘), neměly by oznamovacím povinnostem stanoveným v této směrnici podléhat informace, jež získají auditoři, externí účetní a daňoví poradci, kteří jsou v některých členských státech oprávněni obhajovat nebo zastupovat klienta v soudním řízení nebo zjišťovat právní postavení klienta, při plnění těchto úkolů.“

5

Článek 21 code de déontologie de l’IPCF (etický kodex IPCF), schváleného královskou vyhláškou ze dne 22. října 2013 (Moniteur belge ze dne 21. listopadu 2013, s. 86547, dále jen „starší etický kodex IPCF“), zněl takto:

„1.   Povolání externích účetních IPCF je neslučitelné s jakoukoli řemeslnou, zemědělskou nebo obchodní činností, bez ohledu na to, zda je vykonávána přímo či nepřímo, samostatně nebo v rámci sdružení či obchodní společnosti, jako osoba samostatně výdělečně činná, člen řídicího či statutárního orgánu, ředitel společnosti nebo společník vykonávající činnost pro společnost.

2.   Vyjma činností uvedených v odstavci 3 se mohou [profesní senáty IPCF] na předchozí písemnou žádost externího účetního IPCF odchýlit od tohoto pravidla za předpokladu, že tím není ohrožena nezávislost a nestrannost dotyčného člena a že je taková činnost vykonávána jako vedlejší. Takové rozhodnutí mohou senáty kdykoli zrušit.

Kromě toho může výbor kdykoli stanovit obecným pokynem výjimky pro některé řemeslné, zemědělské nebo obchodní činnosti, vyjma činností uvedených v § 3. Výbor může rovněž vydat pokyny, podle kterých se pravidla o neslučitelnosti dočasně nepoužijí v případě právního nástupnictví. Externí účetní IPCF, na kterého se vztahují pokyny vydané výborem, je povinen o této skutečnosti písemně vyrozumět příslušný senát.

3.   Níže uvedené profesní činnosti jsou, jako takové, vždy považovány za činnosti ohrožující nezávislost a nestrannost externího účetního: činnosti pojišťovacího makléře či agenta, realitního makléře, vyjma činnosti správce nemovitosti, a jakékoli bankovní činnosti a činnosti v oboru finančních služeb, u kterých je vyžadována registrace u Autorité des Services et Marchés Financiers (FSMA) (Úřad pro dohled nad finančním trhem, Belgie).“

6

Článek 21 etického kodexu IPCF, ve znění přijatém královskou vyhláškou ze dne 18. července 2017 (Moniteur belge ze dne 14. srpna 2017, s. 79692, dále jen „nový etický kodex IPCF“), stanoví:

„§ 1.   S výhradou činností uvedených v odstavci 2 povolí senáty na písemnou žádost externího účetního IPCF výkon víceoborových činností členem IPCF fyzickou nebo právnickou osobou, za předpokladu, že není ohrožena nezávislost a nestrannost dotyčného člena.

§ 2.   Níže uvedené profesní činnosti jsou, jako takové, vždy považovány za ohrožující nezávislost a nestrannost externího účetního IPCF, nehledě na to, zda jsou vykonávány fyzickou nebo právnickou osobou: činnost pojišťovacího zprostředkovatele či agenta, realitního makléře, vyjma činnosti správce nemovitosti, jakož i veškeré bankovní činnosti a činnosti v oboru finančních služeb, u kterých je vyžadována registrace u Autorité des Services et Marchés Financiers (Úřad pro dohled nad finančním trhem).“

7

Článek 458 code pénal (trestní zákoník) ze dne 8. června 1867 (Moniteur belge ze dne 9. června 1867, s. 3133), ve znění platném v rozhodné době (dále jen „belgický trestní zákoník“), stanoví:

„Lékař, chirurg, zdravotnický pracovník, lékárník, porodní asistentka a jakákoli jiná osoba, které bylo z titulu jejího postavení nebo povolání svěřeno tajemství a která toto tajemství prozradí, bude potrestána odnětím svobody v délce osmi dní až šesti měsíců a pokutou ve výši od jednoho sta eur do pěti set eur, vyjma případů, kdy byla taková osoba předvolána k podání svědecké výpovědi před soudem (nebo parlamentní vyšetřovací komisí), a případů, kdy jí zákon ukládá povinnost sdělit tato tajemství.“

8

Dne 17. března 2015 zahájila Komise řízení EU Pilot 7402/15/GROW tím, že belgické orgány vyzvala, aby jí předložily informace týkající se zákazu stanoveného pro akreditované účetní kombinovat činnosti akreditovaného účetního s některými jinými činnostmi a aby uvedlo důvody, proč mohou být činnosti v odvětví řemesel, zemědělství nebo obchodu považovány za neslučitelné s povoláním účetního.

9

Belgické království odpovědělo na otázky položené Komisí dopisem ze dne 29. května 2015.

10

Komise považovala odůvodnění zákazů stanovených vnitrostátní právní úpravou za nedostatečné, a proto zaslala Belgickému království dne 11. prosince 2015 výzvu dopisem, v níž tvrdila, že článek 21 staršího etického kodexu IPCF není v souladu s článkem 25 směrnice 2006/123 a článkem 49 SFEU.

11

Belgické království svými dopisy ze dne 12. dubna a 6. července 2016 porušení, které mu bylo vytýkáno, zpochybnilo a vysvětlilo důvody, proč je podle jeho názoru daná vnitrostátní právní úprava v souladu s unijním právem.

12

Dne 18. listopadu 2016 zaslala Komise Belgickému království odůvodněné stanovisko, na které odpovědělo dne 12. ledna a 13. února 2017.

13

Komise nepovažovala tuto odpověď za uspokojivou, a proto se dne 13. července 2017 rozhodla podat žalobu pro nesplnění povinnosti.

14

Dne 4. srpna 2017 oznámilo Belgické království Komisi nový etický kodex IPCF a uvedlo, že je podle něj v souladu s unijním právem.

15

Komise s názorem Belgického království nesouhlasila, a podala tudíž projednávanou žalobu.

16

Komise tvrdí, že přijetím nového etického kodexu IPCF po uplynutí lhůty stanovené v odůvodněném stanovisku nebylo odstraněno omezení obsažené v článku 21 staršího etického kodexu IPCF, a tudíž nebylo vytýkané porušení ukončeno. Podle tohoto orgánu je totiž nejen čl. 21 odst. 2 nového etického kodexu IPCF totožný s čl. 21 odst. 3 staršího etického kodexu IPCF, ale mimoto bylo čl. 21 odst. 1 nového etického kodexu IPCF vytýkané nesplnění povinnosti prohloubeno tím, že povinnost být držitelem povolení pro výkon víceoborových činností byla uvedeným ustanovením zevšeobecněna.

17

Belgické království nepopírá, že čl. 21 odst. 2 nového etického kodexu IPCF je v podstatě totožný s čl. 21 odst. 3 staršího etického kodexu IPCF. Naproti tomu, co se týče čl. 21 odst. 1 nového etického kodexu IPCF, tento členský stát tvrdí, že toto ustanovení vytýkané nesplnění povinnosti nezhoršilo, jelikož systém zavedený uvedeným ustanovením nyní spočívá na povolovacím principu, přičemž k odmítnutí povolení dochází pouze výjimečně.

18

Pro účely určení dosahu této žaloby pro nesplnění povinnosti je třeba uvést, že existence nesplnění povinnosti se posuzuje vzhledem ke stavu, v němž se členský stát nacházel v době, kdy uplynula lhůta stanovená v odůvodněném stanovisku, a že změny, ke kterým došlo následovně, nemohou být Soudním dvorem zohledněny (rozsudek ze dne 26. června 2019, Komise v. Řecko, C‑729/17, EU:C:2019:534, bod 36 a citovaná judikatura).

19

V případě pozdější změny vnitrostátní právní úpravy dotčené v rámci řízení o nesplnění povinnosti, Komise nemění předmět své žaloby tím, že vztáhne výtky vznesené proti dřívější právní úpravě na úpravu vyplývající z přijaté změny, jestliže obě verze vnitrostátní právní úpravy mají stejný obsah (rozsudek ze dne 26. června 2019, Komise v. Řecko, C‑729/17, EU:C:2019:534, bod 37 a citovaná judikatura).

20

Předmět sporu naopak nemůže být rozšířen na povinnosti vyplývající z nových předpisů, kterým neodpovídají žádné povinnosti v původním znění dotčeného aktu, neboť jinak by došlo k porušení podstatných formálních náležitostí postupu vedoucího k určení nesplnění povinnosti (rozsudek ze dne 26. června 2019, Komise v. Řecko, C‑729/17, EU:C:2019:534, bod 38 a citovaná judikatura).

21

Vzhledem k tomu, že Komise v žalobě a replice vztáhla své výtky, původně uvedené v jejím odůvodněném stanovisku, také na nový etický kodex IPCF, je třeba určit, zda toto znamená změnu předmětu žaloby.

22

Zaprvé je třeba v projednávané věci uvést, což účastníci řízení nezpochybňují, že význam čl. 21 odst. 2 nového etického kodexu IPCF je totožný s významem čl. 21 odst. 3 staršího etického kodexu IPCF. Tato dvě ustanovení totiž v podstatě stanoví, že činnosti pojišťovacího makléře nebo pojišťovacího agenta, realitního makléře, vyjma činnosti správce nemovitostí, jakož i jakékoli bankovní činnosti a činnosti v oboru finančních služeb, pro které je vyžadována registrace u Autorité des services et marchés financiers (Úřad pro dohled nad finančním trhem), jsou vždy považovány za činnosti ohrožující nezávislost a nestrannost externího účetního IPCF.

23

Zadruhé, zatímco čl. 21 odst. 2 staršího etického kodexu IPCF stanovil, že výkonné senáty IPCF (dále jen „profesní senáty“) se mohou odchýlit od zákazu výkonu povolání účetního IPCF společně s řemeslnými, zemědělskými a obchodními činnostmi, prostřednictvím povolení, za podmínky, že taková odchylka neohrozí nezávislost a nestrannost účetního IPCF a za předpokladu, že je tato posledně uvedená činnost vedlejší, čl. 21 odst. 1 nového morálního kodexu IPCF obecně stanoví, že povolení k výkonu víceoborových činností externím účetním IPCF vydávají profesní senáty za předpokladu, že nebude ohrožena jeho nezávislost a nestrannost.

24

Ze znění posledně uvedeného ustanovení vyplývá, že ve srovnání s čl. 21 odst. 2 staršího etického kodexu IPCF toto ustanovení již neobsahuje výčet profesních činností, pro které musí účetní IPCF požádat o povolení, aby je mohl vykonávat společně s výkonem povolání účetního IPCF, čímž rozšiřuje rozsah uvedených činností, a že již neobsahuje podmínku týkající se vedlejší povahy výkonu takové činnosti.

25

Vzhledem k tomu, že čl. 21 odst. 1 nového etického kodexu IPCF změnil podstatným způsobem systém povolení pro výkon povolání účetního IPCF společně s jinými odbornými činnostmi, nelze obsah tohoto ustanovení považovat za totožný s obsahem čl. 21 odst. 1 a 2 staršího etického kodexu IPCF.

26

V rozsahu, v němž se výtky Komise týkají také čl. 21 odst. 1 nového etického kodexu IPCF, dochází tedy ke změně předmětu sporu, takže je třeba tyto výtky zkoumat, aniž bude zohledněno jejich rozšíření, ke kterému došlo v žalobě a v replice, pokud jde o čl. 21 odst. 1 nového etického kodexu IPCF.

27

Za těchto podmínek je třeba odmítnout jako nepřípustné výtky týkající se porušení ustanovení článku 49 SFEU a článku 25 směrnice 2006/123 v rozsahu, v němž se tyto výtky týkají čl. 21 odst. 1 nového etického kodexu IPCF, a omezit se pouze na zkoumání slučitelnosti čl. 21 odst. 1 až 3 staršího etického kodexu IPCF a čl. 21 odst. 2 nového etického kodexu IPCF s článkem 25 směrnice 2006/123 a článkem 49 SFEU.

28

Žalobní důvod vycházející z porušení článku 25 směrnice 2006/123 se skládá ze dvou částí, z nichž první se týká čl. 21 odst. 3 staršího etického kodexu IPCF a čl. 21 odst. 2 nového etického kodexu IPCF, druhá část se týká čl. 21 odst. 1 a 2 staršího etického kodexu IPCF.

29

Komise tvrdí, že účelem článku 25 směrnice 2006/123 je zajistit, aby členské státy nebránily poskytování víceoborových služeb. Podle tohoto orgánu přitom čl. 21 odst. 2 nového etického kodexu IPCF, který převzal bez podstatné změny obsah čl. 21 odst. 3 staršího etického kodexu IPCF, zakazuje výkon činností účetního IPCF společně s činnostmi pojišťovacího makléře nebo agenta, realitního makléře nebo s jakoukoli bankovní činností nebo činností v oboru finančních služeb.

30

Komise poznamenává, že podle čl. 25 odst. 1 druhého pododstavce písm. a) směrnice 2006/123 podléhají požadavky omezující výkon regulovaných povolání posouzení, přičemž tyto požadavky jsou přípustné pouze v rozsahu, v němž je to odůvodněné za účelem zajištění souladu s pravidly upravujícími profesní etiku a chování, jež se liší v závislosti na zvláštní povaze každého povolání, a je to nezbytné pro zajištění nezávislosti a nestrannosti těchto povolání. Tento orgán má za to, že přitom existují méně omezující opatření než úplný zákaz víceoborových činností, takže tento zákaz porušuje článek 25 směrnice 2006/123.

31

Komise v této souvislosti tvrdí, že úplný zákaz výkonu činnosti účetního IPCF společně s činností pojišťovacího makléře nebo pojišťovacího agenta, realitního makléře nebo s jakoukoli bankovní činností nebo činností v oboru finančních služeb jde z podstaty věci nad rámec toho, co je nezbytné k zajištění souladu s pravidly upravujícími profesní etiku a chování účetního.

32

Podle Komise taková opatření, jako jsou vnitřní postupy umožňující zabránit střetu zájmů v oblasti předávání informací a správné uplatňování pravidel týkajících se profesního tajemství, představují méně omezující opatření umožňující dosažení cílů, jež spočívají v zajištění nezávislosti a nestrannosti povolání účetního IPCF. Komise dodává, že zákaz není ani nezbytný k předcházení riziku praní špinavých peněz a riziku střetu zájmů, ani k zajištění správného posouzení cen poskytovaných služeb, jakož i kvality služeb.

33

Tento orgán tvrdí, že členské státy mohou společnosti vykonávající víceoborové činnosti donutit k tomu, aby zavedly vnitřní mechanismy kontroly kvality a účinná opatření k hodnocení rizik, aby zajistily, že v rámci téhož podniku nezasahují všeobecné činnosti do činností, na které se vztahují pravidla proti praní peněz nebo u kterých musí být dodržována pravidla v oblasti profesního tajemství. Kromě toho zdůrazňuje, že ohlašovací povinnost účetních u vnitrostátních orgánů v případě podezření z praní špinavých peněz nebo financování terorismu se uplatní pouze tehdy, pokud se účetní sám podílí na takových činnostech.

34

Pokud jde o nezbytnost zajistit transparentnost cen služeb, má Komise za to, že účetní je schopen své činnosti oddělit a rozlišit výpočty dokládající skutečné náklady na každou službu a výpočty celkových nákladů na ně.

35

Konečně, pokud jde o nezbytnost zajistit kvalitu účetních služeb, má Komise za to, že žádný argument týkající se povolání advokáta nelze přenést na povolání účetního IPCF, jelikož obě povolání nejsou srovnatelná. Komise tvrdí, že úvahy Soudního dvora rozvinuté v rozsudku ze dne 19. února 2002, Wouters a další (C‑309/99, EU:C:2002:98) nelze přenést na projednávanou věc, neboť odůvodnění tohoto rozsudku, které se týká jednak nezávislosti advokáta a jednak dodržování profesního tajemství a potřeby zamezit střetu zájmů, spočívá na zvláštní povaze povolání advokáta, která jej odlišuje od jiných povolání. Tento orgán má tak za to, že střet zájmů mezi činností účetního IPCF na jedné straně a činnostmi pojišťovacího makléře, pojišťovacího agenta nebo realitního makléře, jakož i bankovními činnostmi nebo činnostmi v oboru finančních služeb na straně druhé není prokázán, a v každém případě nemůže být závažnější než ten, který byl zohledněn v uvedeném rozsudku.

36

Komise dospěla k závěru, že úplný zákaz, byť velmi účinný, je v naprostém rozporu se zásadou proporcionality zakotvenou v článku 25 směrnice 2006/123 a že belgická vláda neprokázala, že by taková alternativní opatření, jako je zavedení vnitřních opatření a postupů, jakož i následné kontroly, byla neúčinná.

37

Belgické království na svou obranu vytýkané nesplnění povinnosti odmítá a tvrdí, že omezení v oblasti víceoborových činností musí být omezena na to, co je nezbytné k zajištění nestrannosti, nezávislosti a bezúhonnosti regulovaných povolání, a dále tvrdí, že článek 25 směrnice 2006/123 nebrání členským státům zakázat za určitých podmínek společný výkon regulovaných povolání.

38

Tento členský stát přitom tvrdí, že dotčený zákaz je nezbytný pro zajištění nezávislosti a nestrannosti účetních IPCF, jakož i pro zajištění dodržování povinnosti zachovávat přísné profesní tajemství, jejíž porušení je sankcionováno článkem 458 belgického trestního zákoníku. Vzhledem k tomu, že nezávislost implikuje povinnost jednat výlučně na účet klienta, má Belgické království za to, že výkon jiných činností účetním IPCF by mohl účetního vést k zohlednění hledisek, která nesouvisejí se zájmem jeho klienta. Uvedený členský stát v tomto ohledu zdůrazňuje, že realitní makléři, pojišťovací makléři a burzovní makléři jsou odměňováni formou provize, která může být vyšší než odměna za poskytování účetních služeb, což by mohlo vést ke střetu zájmů v případě, že by účetní zohlednil jiná hlediska než ta, která jsou výlučně spojena se zájmem jeho klienta.

39

Belgické království má za to, že odůvodnění obsažené v rozsudku ze dne 19. února 2002, Wouters a další (C‑309/99, EU:C:2002:98), podle něhož existence „určité neslučitelnosti“ povinností vyplývajících z povolání advokáta s povinnostmi vyplývajícími z povolání účetního postačuje k odůvodnění zákazu společného výkonu těchto dvou povolání, lze v projednávané věci uplatnit.

40

Tento členský stát totiž tvrdí, že účetní IPCF plní veřejně prospěšnou úlohu, zejména pokud jde o sestavování spolehlivých účetních závěrek pro malé a střední podniky, které tvoří 99,3 % podniků v Belgii, jakož i vypracování finančních plánů v okamžiku vytváření určitých forem společností. Kromě toho má uvedený členský stát za to, že účetní IPCF, na které se vztahuje povinnost dodržovat profesní tajemství, což je podle bodu 10 odůvodnění směrnice 2015/849 osvobozuje od ohlašovací povinnosti v oblasti praní špinavých peněz, se účastní správní fáze daňových sporů a v praxi poskytují svým klientům poradenství nadále jakožto odborníci na danou problematiku v soudní fázi řízení, ačkoliv právní zastoupení zajišťuje advokát.

41

Pokud jde o přiměřenost dotčeného zákazu, Belgické království má za to, že čl. 25 odst. 1 druhý pododstavec písm. a) směrnice 2006/123 nestanoví, že je možné považovat zákaz již z podstaty za neodůvodněný. V projednávaném případě je podle něj zákaz přiměřený, jelikož nepředstavuje všeobecný a absolutní zákaz všech víceoborových činností a týká se pouze některých striktně vymezených činností.

42

Nakonec má Belgické království za to, že alternativní opatření, jako jsou vnitřní opatření, nejsou natolik účinná, aby ochránila nezávislost povolání účetního IPCF a zaručila povinnost dodržování profesního tajemství souvisejícího s tímto povoláním. Bez ohledu na skutečnost, že většina účetních kanceláří v Belgii nemá více než čtyři osoby, jsou totiž taková vnitrostátní opatření obtížně proveditelná a neumožňují vnitrostátním orgánům zajistit účinnou kontrolu uvedeného provádění.

43

Podle čl. 25 odst. 1 prvního pododstavce směrnice 2006/123 členské státy zajistí, aby se na poskytovatele nevztahovaly požadavky, které jim ukládají povinnost vykonávat výhradně danou konkrétní činnost nebo které omezují společné vykonávání různých činností nebo jejich vykonávání v rámci partnerství. Nicméně čl. 25 odst. 1 druhý pododstavec této směrnice upřesňuje, že na poskytovatele uvedené v písmenech a) a b) tohoto ustanovení se mohou vztahovat takové požadavky v souladu s podmínkami, které stanoví.

44

V projednávané věci čl. 21 odst. 2 nového etického kodexu IPCF, podobně jako čl. 21 odst. 3 staršího etického kodexu IPCF, zakazuje výkon povolání účetního IPCF společně s některými činnostmi, které jsou samy o sobě považovány za ohrožující nezávislost a nestrannost účetního IPCF, a sice činnosti pojišťovacího makléře nebo pojišťovacího agenta, realitního makléře, vyjma činnosti správce nemovitosti, jakož i jakékoli bankovní a činnosti v oboru finančních služeb, pro které je vyžadována registrace u Autorité des services et marchés financiers (Úřad pro dohled nad finančním trhem).

45

Z toho vyplývá, že tato ustanovení stanoví pro účetní IPCF takové požadavky, jako jsou požadavky uvedené v čl. 25 odst. 1 směrnice 2006/123. Je tedy třeba zkoumat, zda tyto požadavky mohou být přípustné na základě čl. 25 odst. 1 druhého pododstavce písm. a) směrnice 2006/123.

46

Článek 25 odst. 1 druhý pododstavec písm. a) směrnice 2006/123 v tomto ohledu stanoví, že požadavky týkající se regulovaných povolání jsou přípustné pouze tehdy, je-li to opodstatněné za účelem zaručení souladu s pravidly upravujícími profesní etiku a chování, jež se liší v závislosti na zvláštní povaze každé profese, a nezbytné pro zajištění jejich nezávislosti a nestrannosti.

47

V projednávaném případě se Belgické království dovolává nutnosti zajistit nezávislost a nestrannost účetních IPCF, a zejména zajistit dodržování jejich povinnosti zachování přísného profesního tajemství, což je povinnost, která je součástí obecnějšího cíle spočívajícího v zajištění dodržování pravidel upravujících profesní etiku a chování v rámci výkonu povolání účetního IPCF.

48

V tomto ohledu je třeba připomenout, že členský stát, který se dovolává naléhavého důvodu obecného zájmu, nebo jako v projednávané věci výjimky stanovené v čl. 25 odst. 1 druhém pododstavci písm. a) směrnice 2006/123, aby prokázal, že zákaz víceoborových činností, který zavedl, je nezbytný pro zajištění nezávislosti a nestrannosti účetních IPCF, musí předložit konkrétní skutečnosti, jež mohou podpořit jeho argumentaci (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 4. července 2019, Komise v. Německo, C‑377/17, EU:C:2019:562, bod 74 a citovaná judikatura).

49

Pokud jde v projednávané věci o relevanci rozsudku ze dne 19. února 2002, Wouters a další (C‑309/99, EU:C:2002:98), je třeba zaprvé uvést, že úvahy rozvinuté v tomto rozsudku nelze přenést na projednávanou věc. Jak totiž uvedl generální advokát v bodech 56 až 58 svého stanoviska, Soudní dvůr se v tomto rozsudku vyjádřil k povolání auditora v rámci srovnání povolání advokáta a povolání auditora, přičemž tato dvě povolání rozlišil a své zkoumání omezil na zvláštní situaci advokátů a auditorů v Nizozemsku.

50

Mimoto, jak uvedl také generální advokát v bodech 60 až 62 svého stanoviska, povolání účetního IPCF nelze stavět na roveň povolání advokáta. Na rozdíl od posledně uvedeného povolání totiž povolání účetního IPCF nezahrnuje právní zastupování před soudy, neboť jak připustilo Belgické království na jednání, účetní IPCF mohou případně vystupovat jako odborníci ve svém oboru, ale nemají zákonné zmocnění k zastupování svých klientů před soudy.

51

Za těchto podmínek nebylo prokázáno, že zákaz výkonu víceoborových činností, stanovený belgickou právní úpravou, lze srovnávat se zákazem, který byl předmětem rozsudku ze dne 19. února 2002, Wouters a další (C‑309/99, EU:C:2002:98).

52

Zadruhé je třeba odmítnout argumentaci Belgického království, podle níž je dotčený zákaz přiměřený, neboť se týká pouze striktně vymezených činností, u nichž se předpokládá, že může dojít ke střetu zájmů, a dále že alternativní opatření by s ohledem na strukturu belgického trhu nebyla pro účely dosažení sledovaných cílů stejně účinná.

53

Především, i když je pravda, že se dotčený zákaz týká pouze striktně vymezených činností, nemění to nic na tom, že Belgické království dostatečně nepodložilo svou argumentaci, podle které se existence střetu zájmů předpokládá v případě, že účetní IPCF vykonává současně činnost realitního makléře, pojišťovacího makléře, bankovní činnost nebo činnost v oboru finančních služeb. Zejména je třeba uvést, že i když odměny za posledně uvedené činnosti mají formu provize, jejíž výše může být vyšší než odměny plynoucí z výkonu povolání účetního, existuje taková možnost rovněž v případě jiných povolání, na která se obdobný zákaz nevztahuje a jež mohou být vykonávána, s výhradou povolení v tomto smyslu, společně s povoláním účetního IPCF.

54

Dále je třeba uvést, že tento členský stát neprokázal tím, že by svou argumentaci podložil konkrétními skutečnostmi, důvod, proč je dotčený zákaz jediným opatřením umožňujícím dosáhnout sledovaných cílů, takže žádné z opatření navrhovaných Komisí, která by méně zasahovala do volného pohybu služeb, by nebylo dostatečně účinné k dosažení těchto cílů.

55

Ačkoliv podle ustálené judikatury platí, že důkazní břemeno, které nese členský stát, nemůže být až takového rozsahu, aby vyžadovalo, aby tento členský stát pozitivně prokázal, že žádné jiné představitelné opatření neumožňuje dosáhnout uvedeného cíle za stejných podmínek (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 4. července 2019, Komise v. Německo, C‑377/17, EU:C:2019:562, bod 64), nemění to nic na tom, že uvedený členský stát musí věcným a podrobným způsobem zpochybnit poznatky předložené Komisí a jejich důsledky (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 28. ledna 2016, Komise v. Portugalsko, C‑398/14, EU:C:2016:61, bod 48, a ze dne 24. ledna 2018, Komise v. Itálie, C‑433/15, EU:C:2018:31, bod 44).

56

V projednávaném případě lze přitom zajisté připustit, jak tvrdí Belgické království, že vnitřní organizační opatření podniků účetních IPCF by byla z důvodu malé velikosti těchto podniků obzvláště obtížně proveditelná, čím by se ochrana zajištění nezávislosti a nestrannosti, kterou musí toto povolání prokázat, stala iluzorní.

57

Belgické království nicméně přesvědčivě nezpochybnilo poznatky předložené Komisí, podle nichž následná kontrola ze strany profesních senátů představuje méně omezující opatření k dosažení cíle spočívajícího v zajištění nezávislosti a nestrannosti účetních IPCF, jelikož argumenty předložené tímto členským státem ohledně menší účinnosti takového opatření nemohou samy o sobě prokázat, že taková kontrola není k dosažení tohoto cíle vhodná.

58

Konečně v rozsahu, v němž Belgické království poukazuje na praktické obtíže spojené s prováděním alternativních opatření takové povahy, jako jsou opatření navrhovaná Komisí, je nesporné, že se členský stát nemůže dovolávat praktických nebo administrativních obtíží jako důvodu nesplnění povinností vyplývajících z unijního práva (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 17. července 2014, Komise v. Řecko, C‑600/12, nezveřejněný, EU:C:2014:2086, bod 41 a citovaná judikatura).

59

Za těchto podmínek je třeba vyhovět první části prvního žalobního důvodu, která se týká porušení článku 25 směrnice 2006/123 ustanovením čl. 21 odst. 3 staršího etického kodexu IPCF a ustanovením čl. 21 odst. 2 nového etického kodexu IPCF.

60

Komise tvrdí, že čl. 21 odst. 1 a 2 staršího etického kodexu IPCF tím, že stanovil pravidlo neslučitelnosti povolání účetního IPCF s jakoukoli řemeslnou, zemědělskou nebo obchodní činností, porušil článek 25 směrnice 2006/123, i když bylo možné se na žádost dotyčného účetního IPCF odchýlit od tohoto pravidla rozhodnutím profesních senátů.

61

Pokud jde o nezbytnost a přiměřenost takového zásadního zákazu, Komise uvádí, že nelze tvrdit, že společný výkon jakékoli řemeslné, zemědělské nebo obchodní činnosti účetním IPCF vede ke střetu zájmů a vždy znevýhodňuje klienty, ostatní poskytovatele služeb a společnost jako celek. I v případě, že by tomu tak bylo, má tento orgán ze stejných důvodů, jako jsou důvody uplatněné v rámci první části prvního žalobního důvodu, za to, že takové omezení nelze připustit.

62

Belgické království na svou obranu tvrdí, že se principiální zákaz uvedený v čl. 21 odst. 1 staršího etického kodexu IPCF týkal omezeného počtu činností, které jsou taxativně vyjmenovány a které představují riziko zásahu do nezávislosti a nestrannosti účetních IPCF, takže nepřekračuje meze toho, co je k dosažení sledovaných cílů nezbytné.

63

Tento členský stát dodává, že čl. 21 odst. 2 staršího etického kodexu IPCF stanovil možnou výjimku z uvedeného zákazu prostřednictvím povolení uděleného profesními senáty za předpokladu, že nebude ohrožena nezávislost a nestrannost dotyčného účetního a činnost vykonávaná společně s povoláním účetního je vedlejší.

64

Uvedený členský stát tvrdí, že v praxi bylo povolení vždy uděleno a že cílem takového postupu bylo ověřit, zda je zachována nezávislost a nestrannost účetních, jakož i ochrana spotřebitelů.

65

Na úvod je třeba konstatovat, že čl. 21 odst. 1 a 2 staršího etického kodexu IPCF v rozsahu, v němž zakazoval výkon povolání účetního IPCF společně s jakoukoli řemeslnou, zemědělskou a obchodní činností, s výjimkou případů, ve kterých byla profesními senáty přiznána výjimka, stanovil pro poskytovatele služeb, které označil, takové požadavky, jako jsou požadavky uvedené v čl. 25 odst. 1 směrnice 2006/123.

66

Je tedy třeba zkoumat, zda mohou být tyto požadavky odůvodněné na základě čl. 25 odst. 1 druhého pododstavce písm. a) směrnice 2006/123.

67

V projednávané věci čl. 21 odst. 2 staršího etického kodexu IPCF stanovil, že profesní senáty mohou udělit oprávnění k výkonu činnosti uvedené v čl. 21 odst. 1 tohoto kodexu společně s povoláním účetního IPCF, a to pod dvojí podmínkou, že nezávislost a nestrannost účetního IPCF nebudou ohroženy a tato činnost bude vedlejší.

68

Je třeba přitom uvést, že čl. 25 odst. 1 druhý pododstavec písm. a) směrnice 2006/123 nestanoví možnost podmínit společný výkon regulovaného povolání s jinou činností tím, že je tato činnost vedlejší. Dále, i když Belgické království tvrdí, že povolení požadovaná pro společný výkon byla v praxi vždy udělena, ze samotného znění čl. 21 odst. 2 staršího etického kodexu IPCF vyplývá, že profesní senáty v tomto ohledu disponovaly posuzovací pravomocí, která nebyla ohraničena žádným kritériem, což jim poskytovalo široký prostor pro zamítnutí žádosti o povolení nebo zrušení dříve uděleného povolení.

69

Je tedy třeba konstatovat, že čl. 21 odst. 2 staršího etického kodexu IPCF porušuje meze, které jsou nastaveny čl. 25 odst. 1 druhým pododstavcem písm. a) pro členské státy, pokud zamýšlejí stanovit pro poskytovatele služeb požadavky v oblasti víceoborových činností.

70

Za těchto podmínek je třeba vyhovět druhé části prvního žalobního důvodu, týkající se čl. 21 odst. 1 a 2 staršího etického kodexu IPCF, a tedy vyhovět prvnímu žalobnímu důvodu v plném rozsahu.

71

Komise tvrdí, že všechny přednesené argumenty ohledně článku 25 směrnice 2006/123 umožňují prokázat, že omezení možnosti výkonu víceoborových činností brání poskytovatelům usazeným v jiných členských státech než v Belgickém království, aby se v tomto členském státě poprvé usadili. Kromě toho má za to, že tato omezení představují překážku pro jejich vedlejší provozovnu ve formě pobočky, dceřiné společnosti nebo zastoupení. Tento orgán má tedy za to, že je třeba konstatovat také porušení článku 49 SFEU.

72

Belgické království namítá, že článek 49 SFEU se na situaci v projednávané věci nepoužije, neboť Komise neprokázala existenci přeshraničního prvku. Každopádně i za předpokladu, že by byl tento článek použitelný, nebylo by porušení tvrzené Komisí prokázáno, a to na základě týchž argumentů, které byly uvedeny v rámci prvního žalobního důvodu.

73

Úvodem je třeba odmítnout argument Belgického království, podle kterého se článek 49 SFEU v projednávané věci nepoužije, neboť Komise neprokázala existenci přeshraničního prvku.

74

V rámci žaloby pro nesplnění povinnosti je totiž Soudní dvůr povinen ověřit, zda může vnitrostátní opatření zpochybněné Komisí v obecné rovině odradit subjekty z jiných členských států od využívání předmětné základní svobody; v tomto ohledu není důležité, zda je prokázána existence přeshraničního prvku, či nikoliv (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 15. listopadu 2016, Ullens de Schooten, C‑268/15, EU:C:2016:874, bod 49).

75

Pokud jde o opodstatněnost tohoto žalobního důvodu, je třeba připomenout, že článek 49 SFEU brání veškerým vnitrostátním opatřením, která, i když se použijí bez diskriminace na základě státní příslušnosti, mohou bránit občanům Unie ve výkonu svobody usazování zaručené Smlouvou o FEU nebo jej učinit méně přitažlivým (rozsudek ze dne 11. prosince 2014, Komise v. Španělsko, C‑576/13, nezveřejněný, EU:C:2014:2430, bod 36 a citovaná judikatura).

76

I když se v projednávané věci požadavky stanovené dotčenou belgickou právní úpravou použijí stejným způsobem jak na účetní usazené v Belgii, tak na účetní pocházející z jiných členských států, mohou vést k tomu, že budou bránit posledně uvedené kategorii usadit se v Belgii. Zejména absolutní zákaz výkonu činnosti účetního IPCF společně s určitými činnostmi a systém předchozího povolení pro výkon uvedeného povolání společně s jakoukoli řemeslnou, zemědělskou a obchodní činností mohou vystavit účetní usazené v jiných členských státech omezením, která mohou mít finanční důsledky a narušit jejich fungování, která by je mohla odradit od usazení se v Belgii.

77

Požadavky stanovené dotčenou belgickou právní úpravou představují tedy omezení svobody usazování ve smyslu článku 49 SFEU.

78

Z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že vnitrostátní opatření, která mohou bránit využití základních svobod zaručených Smlouvou o FEU nebo jej činit méně přitažlivým, mohou být nicméně přípustná za podmínky, že jsou odůvodněna naléhavými důvody obecného zájmu, jsou způsobilá zaručit uskutečnění jimi sledovaného cíle a nepřekračují meze toho, co je k jeho dosažení nezbytné (rozsudek ze dne 18. května 2017, Lahorgue, C‑99/16, EU:C:2017:391, bod 31 a citovaná judikatura).

79

Pokud jde o odůvodnění těchto omezení, Belgické království odkazuje na argumenty, které předneslo v rámci zkoumání prvního žalobního důvodu.

80

Za těchto podmínek je třeba ze stejných důvodů, jaké byly uvedeny v bodech 49 až 58, jakož i v bodech 67 a 68 tohoto rozsudku, odmítnout odůvodnění omezení svobody usazování předložené Belgickým královstvím, a tedy konstatovat, že žalobní důvod týkající se článku 49 SFEU je opodstatněný.

81

Ze všech výše uvedených úvah vyplývá, že Belgické království tím, že zakázalo výkon činnosti účetního společně s činnostmi pojišťovacího makléře nebo pojišťovacího agenta, realitního makléře nebo s jakoukoliv bankovní činností nebo činností v oboru finančních služeb, a tím, že umožnilo senátům Institut professionnel des comptables et Fiscalistes agrées (Komora akreditovaných účetních a daňových poradců) zakázat výkon činnosti účetního společně s jakoukoli řemeslnou, zemědělskou a obchodní činností, nesplnilo povinnosti, které pro něj vyplývají z článku 25 směrnice 2006/123, jakož i z článku 49 SFEU.

82

Podle čl. 138 odst. 1 jednacího řádu Soudního dvora se účastníku řízení, který neměl úspěch ve věci, uloží náhrada nákladů řízení, pokud to účastník řízení, který měl ve věci úspěch, požadoval. Vzhledem k tomu, že Komise požadovala náhradu nákladů řízení a Belgické království nemělo ve věci úspěch, je důvodné mu uložit, aby neslo vlastní náklady řízení a nahradilo náklady řízení vynaložené Komisí.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (čtvrtý senát) rozhodl takto: