1.

U T. a A. Ispasových (dále jen „žalobci“) byla provedena daňová kontrola. Na základě kontroly bylo zjištěno, že žalobci nepřiznali správně daň z přidané hodnoty (DPH). Byly jim proto vydány dva daňové výměry, v nichž byly vyčísleny částky dlužné DPH. Žalobci uvedené výměry napadli žalobou u vnitrostátního soudu s tím, že v řízení předcházejícím vydání předmětných výměrů byla porušena jejich práva na obhajobu. Tvrdí zejména to, že jim daňové orgány měly z úřední povinnosti poskytnout přístup k celému spisu, včetně všech dokumentů shromážděných před zahájením daňové kontroly.

2.

Na základě uvedených východisek se Curtea de Apel Cluj (odvolací soud, Kluž, Rumunsko) dotazuje na slučitelnost relevantní vnitrostátní praxe s právem na obhajobu chráněným unijním právem.

3.

V projednávané věci se má Soudní dvůr zabývat vzájemným vztahem mezi právem na přístup ke spisu, zaručeným článkem 41 odst. 2 písm. b) Listiny základních práv a svobod Evropské unie (dále jen „Listina“), a obecnou zásadou respektování práva na obhajobu vyplývající z unijního práva. A dále vyvstává otázka, zda je právo na přístup ke spisu použitelné i ve správním řízení před správními orgány členských států, pokud jednají v rámci unijního práva.

4.

Posledně uvedená otázka ovšem nastiňuje skutečný „oříšek ve spise“ v projednávané věci, který je třeba rozlousknout nejdříve: spadá otázka možnosti přístupu ke správnímu spisu nebo dokumentům v něm obsaženým ve vnitrostátních řízeních o výběru DPH do oblasti působnosti unijního práva, a je tedy v těchto věcech použitelná Listina?

5.

Článek 41 Listiny zní takto:

„1.   Každý má právo na to, aby jeho záležitosti byly orgány, institucemi a jinými subjekty Unie řešeny nestranně, spravedlivě a v přiměřené lhůtě.

2.   Toto právo zahrnuje především:

[…]“

6.

Článek 213 odst. 1 první pododstavec směrnice o DPH stanoví ( 2 ): „Každá osoba povinná k dani oznámí zahájení, změnu nebo ukončení činnosti, kterou vykonává jako osoba povinná k dani.“

7.

Článek 242 stanoví: „Každá osoba povinná k dani vede účetnictví dostatečně podrobné k uplatnění daně a kontrole jejího uplatnění správcem daně.“

8.

Článek 250 odst. 1 směrnice o DPH stanoví, že „[k]aždá osoba povinná k dani podá přiznání k dani z přidané hodnoty, které obsahuje všechny údaje potřebné k výpočtu splatné daně a k provedení odpočtu daně, včetně celkové hodnoty plnění vztahujících se k této dani a odpočtu a celkové hodnoty plnění osvobozených od daně, do té míry, do jaké je to nezbytné ke stanovení základu daně […]“.

9.

Podle článku 273 směrnice o DPH „[č]lenské státy mohou uložit další povinnosti, které považují za nezbytné k správnému výběru daně a k předcházení daňovým únikům, dostojí-li požadavku rovného zacházení s domácími plněními i plněními mezi členskými státy uskutečňovanými osobami povinnými k dani, a za podmínky, že tyto povinnosti nevedou při obchodu mezi členskými státy k formalitám spojeným s překračováním hranic“.

10.

Článek 9 Ordonanţa Guvernului nr. 92 privind Codul de procedură fiscală (usnesení vlády č. 92 o daňovém řádu) ze dne 24. prosince 2003 (dále jen „daňový řád“) ( 3 ), stanoví:

„Právo být vyslechnut

1)   Daňový orgán je před přijetím rozhodnutí povinen zajistit osobě povinné k dani možnost vyjádřit své stanovisko ke skutečnostem a okolnostem, jež jsou relevantní pro přijetí rozhodnutí.

2)   Daňový orgán není povinen uplatnit ustanovení prvního odstavce v případě, že:

11.

Článek 43 daňového řádu stanoví:

„Obsah a odůvodnění správního daňového aktu

1)   Správní daňový akt se vyhotoví písemně, v papírové či elektronické podobě.

2)   Správní daňový akt vyhotovený v papírové podobě obsahuje tyto údaje:

[…]

12.

Článek 107 daňového řádu stanoví:

„Právo osoby povinné k dani na informace

1)   Osoba povinná k dani je během daňové kontroly informována o zjištěních učiněných na základě této kontroly.

2)   Daňový orgán předloží osobě povinné k dani návrh zprávy o daňové kontrole obsahující učiněná zjištění a jejich daňové dopady a umožní jí vyjádřit své stanovisko v souladu s čl. 9 odst. 1, ledaže nedošlo ke změně základu daně nebo že se osoba povinná k dani tohoto práva vzdala a oznámila to orgánům daňové kontroly.

[…]

4)   Osoba povinná k dani má právo předložit písemné vyjádření ke zjištěním daňové kontroly ve lhůtě 3 pracovních dnů ode dne skončení kontroly.“

13.

U T. a A. Ispasových (dále jen „žalobci“) byla provedena daňová kontrola. Bylo zjištěno, že v období od července 2007 do června 2008 vydala městská rada ve Floreşti žalobcům celkem pět stavebních povolení. Na základě uvedených povolení byly postaveny tři budovy, o 12, 24 a 30 bytových jednotkách, a také 4 garáže a 2 skladiště. V prosinci 2007 zahájili žalobci prodej bytů ve formě řady jednotlivých obchodních transakcí. Podle vnitrostátního soudu tak uskutečnili žalobci plnění trvalé povahy, a tím se stali osobami povinnými k DPH.

14.

Dne 25. dubna 2012 vydal Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj (generální finanční ředitelství ve městě Kluž, Rumunsko) (dále jen „žalovaný“) T. a A. Ispasovým dva daňové výměry. Oba zmíněné výměry byly vydány shodně na částky 513489 rumunských leí (RON) (dlužná DPH), 451546 RON (úrok z prodlení při platbě DPH) a 7860 RON (penále dlužnou DPH).

15.

Žalobci napadli předmětné daňové výměry žalobou ke Curtea de Apel Cluj (odvolací soud, Kluž), tedy k předkládajícímu soudu. V žalobě uvedli, že dotčené výměry jsou neplatné z důvodu nerespektování jejich práva na obhajobu. V daňových výměrech nebylo uvedeno, zda byli žalobci ve správním řízení vyslechnuti.

16.

V rámci další argumentace před předkládajícím soudem žalovaný požádal, aby žalobci označili relevantní dokumenty, k nimž jim daňový orgán neumožnil přístup. Žalobci odpověděli v tom smyslu, že nežádají o přístup k takovým dokumentům, nýbrž vznášejí právní otázku, jež se týká zejména důsledků skutečnosti, že některé informace a důkazy byly získány mimo formální kontrolní postup a k takovým informacím jim nebyl v přípravném řízení poskytnut přístup. Chtějí také určit, zda lze takovou vadu zhojit poskytnutím přístupu k uvedeným dokumentům v rámci soudního řízení. Žalobci argumentují tím, že jim měl daňový orgán z úřední povinnosti poskytnout automaticky přístup ke všem relevantním informacím, na jejichž základě byla přijata zpráva o daňové kontrole a vydán daňový výměr, aby měli možnost dané akty následně napadnout.

17.

Za těchto okolností se Curtea de Apel Cluj (odvolací soud, Kluž, Rumunsko) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru tuto předběžnou otázku:

„Je v souladu se zásadou respektování práva na obhajobu správní postup spočívající v tom, že je přijato rozhodnutí, jímž se jednotlivci ukládají povinnosti, aniž byl tomuto jednotlivci umožněn přístup ke všem informacím a dokumentům, jež orgán veřejné správy zohlednil při přijímání tohoto rozhodnutí, přičemž tyto informace a dokumenty jsou součástí neveřejného správního spisu vytvořeného orgánem veřejné správy?“

18.

Vyjádření předložili T. a A. Ispasovi, rumunská vláda a Komise. Teodor Ispas, rumunská vláda a Komise přednesli ústní vyjádření na jednání konaném dne 4. května 2017.

19.

Toto stanovisko je strukturováno následujícím způsobem. Nejprve se budu zabývat přípustností žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce v projednávané věci (část A). Poté určím, zda položená otázka spadá do oblasti působnosti unijního práva, a tedy i do pravomoci Soudního dvora (část B). A následně se zaměřím na podstatu otázky položené předkládajícím soudem stran práva na obhajobu v řízení o DPH před vnitrostátními daňovými orgány (část C).

20.

Rumunská vláda tvrdí, že žádost o rozhodnutí o předběžné otázce je nepřípustná. Argumentuje tím, že vnitrostátní soud nepopsal dostatečně podrobně skutkové okolnosti a nedoložil, že je položená otázka relevantní pro původní řízení. Také Komise vyjádřila pochybnosti ohledně dostatečné podrobnosti skutkových okolností sdělených předkládajícím soudem, i když formálně nezpochybnila přípustnost otázky.

21.

Předkládací rozhodnutí je opravdu dosti stručné a není ani dokonalým příkladem jednoznačnosti, pokud jde o popis skutkových východisek. Neobsahuje žádný odkaz na ustanovení unijního práva použitelná v projednávané věci. Konstatuje se v něm pouze to, že se spor v původním řízení týká DPH, tedy oblasti upravené unijním právem.

22.

Je třeba připomenout, že v rámci spolupráce zavedené článkem 267 SFEU musí vnitrostátní soud dodržovat požadavky kladené na obsah žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, které jsou výslovně uvedeny v článku 94 jednacího řádu Soudního dvora ( 4 ).

23.

Mám však za to, že přestože jsou skutkové informace dosti „úsporné“, pokud jde o míru podrobnosti, obsahují ve skutečnosti tolik skutkových podkladů, že zúčastněné strany byly schopny předložit Soudnímu dvoru svá vyjádření.

24.

Kromě toho, ačkoli v předkládacím rozhodnutí není uvedeno žádné konkrétní ustanovení směrnice o DPH, lze snadno označit obecné povinnosti vyplývající ze směrnice o DPH, a Soudní dvůr tak má možnost poskytnout předkládajícímu soudu užitečnou odpověď. Podle ustálené judikatury Soudního dvora v případě, že je předběžná otázka formulována nepřesně, je věcí Soudního dvora, aby vyvodil ze všech informací předložených vnitrostátním soudem a z dokumentů týkajících se původního řízení, ta ustanovení unijního práva, která s ohledem na předmět sporu vyžadují výklad ( 5 ). V projednávané věci nebrání skutečnost, že předběžná otázka obsahuje jen obecný odkaz na směrnici o DPH, Soudnímu dvoru v tom, aby poskytl vnitrostátnímu soudu prvky výkladu unijního práva, jež mu umožní rozhodnout v jím projednávané věci ( 6 ).

25.

Mám tedy za to, že otázka položená předkládajícím soudem je přípustná. Je však třeba upozornit, že nižší míra podrobnosti předkládacího rozhodnutí omezuje nevyhnutelně také míru podrobnosti a přesnosti, s níž bude Soudní dvůr schopen poskytnout užitečnou odpověď na otázku položenou předkládajícím soudem.

26.

V projednávané věci však vyvstává ještě jeden problém, který je třeba vyřešit přednostně, a tím je oblast působnosti unijního práva a s tím související otázka použitelnosti základních práv Evropské unie.

27.

Rumunská vláda uvedla, že se projednávaná věc týká výlučně výkladu a uplatňování rumunského daňového práva. Netýká se práva Evropské unie. Komise tvrdí, že ačkoli směrnice o DPH neupravuje výslovně právo být vyslechnut před vydáním daňového výměru ze strany členských států, spadá situace dotčená v projednávané věci do oblasti působnosti unijního práva, neboť se jedná o řízení související s výběrem DPH. To je také stanovisko předkládajícího soudu, který má za to, že situace dotčená v původním řízení spadá do oblasti působnosti základních práv Evropské unie, jelikož projednávaná věc patří do oblasti DPH.

28.

Být, či nebýt v působnosti unijního práva, to je to, oč tu běží (opět). Dotčená vnitrostátní pravidla jsou v projednávané věci patrně obecně použitelná na všechny vnitrostátní daňové postupy. Vlastní předmět dotčené otázky (rozsah, v němž může jednotlivec žádat o přístup ke spisu/k dokumentaci ve vnitrostátním daňovém řízení) zjevně není zdaleka totéž, co výslovné ustanovení unijního práva, jež by konkrétně stanovilo takovou povinnost na straně členských států. Spadá taková situace do oblasti působnosti unijního práva, což by také bylo důvodem použitelnosti základních práv Evropské unie?

29.

Východisko je zřejmé: základní práva Evropské unie, včetně těch, jež jsou kodifikována v Listině, a také těch, která zůstávají na úrovni obecných zásad unijního práva, se uplatní ve všech situacích, které se řídí unijním právem, avšak nikoli mimo tyto situace ( 7 ). Jinými slovy, v případě, kdy vnitrostátní právní úprava spadá do působnosti unijního práva, musí být respektována základní práva Evropské unie: nemůže nastat případ, který by spadal pod unijní právo, a uvedená práva by se neuplatnila ( 8 ). Základní práva jsou totiž „stínem“ unijního práva ( 9 ).

30.

To však zároveň znamená, že musí existovat použitelná unijní úprava, která je nezávislá na vlastním základním právu a odlišná od tohoto práva ( 10 ). Samotných ustanovení Listiny (nebo konkrétního základního práva) se nelze dovolávat s cílem založit pravomoc Soudního dvora ( 11 ). Jinými slovy, stín sám stín nevrhá.

31.

Pro účely použitelnosti základních práv Evropské unie ze strany orgánů členských států tak platí následující rovnice: pojem „použitelnost základních práv Evropské unie“ rovná se pojmu „oblast působnosti unijního práva“. Namísto řešení však uvedená rovnice vynáší na světlo skutečnou otázku: kdy situace, kterou řeší vnitrostátní orgány, spadá do oblasti působnosti unijního práva?

32.

Z funkčního hlediska je pravděpodobné, že vnitrostátní orgán bude jednat v oblasti působnosti unijního práva přinejmenším ve třech typických případech ( 12 ). Zaprvé vnitrostátní orgán přímo uplatňuje na věc, kterou projednává, unijní pramen práva, nejčastěji nařízení (případ přímého použití). Zadruhé vnitrostátní orgán používá vnitrostátní právní úpravu, kterou se provádí akt či povinnost v rámci unijního práva. Ačkoli vnitrostátní orgán použije tedy patrně ve věci vnitrostátní pramen práva, unijní právo zůstává nicméně stále v pozadí, přinejmenším pro účely výkladu (případ nepřímého použití). Zatřetí vnitrostátní orgán je v situaci, kdy vnitrostátní právní předpis využívá odchylku či důvody omezení přípustné podle unijního práva (případ odchylky) ( 13 ).

33.

V projednávané věci se jedná o druhou výše jmenovanou situaci. Oproti prvnímu případu zde existují dvě úrovně pravidel: vnitrostátní a unijní. Relevantním aspektem se u tohoto druhu případů stává blízkost původní povinnosti podle unijního práva k jejímu (ne)provedení v právu vnitrostátním, nebo jinými slovy, míra konkrétnosti dotčeného pravidla či povinnosti podle unijního práva.

34.

Druhý typ případu, kdy unijní právo stanoví mandát či ukládá členskému státu přijmout nějaké opatření ( 14 ), je patrně tradičně považován za méně problematický než situace, kdy je uplatňována „odchylka“ ( 15 ). Koneckonců platí, že členské státy jsou povinny přijmout veškerá opatření nezbytná k uplatnění unijního práva ( 16 ). Nedávná judikatura nicméně dokládá rostoucí složitost vymezení situací, ve kterých se má za to, že členské státy provádějí povinnost vyplývající z unijního práva. Tato složitost vychází právě z neurčitostí ohledně situací, které lze považovat za související s unijním právem v rámci jeho „uplatňování o úroveň níže“ ( 17 ).

35.

Již před vydáním rozsudku Åkerberg Fransson Soudní dvůr ve věci týkající se použití zásady rovnosti na promlčecí lhůty u nároků na vrácení DPH uvedl, že „DPH je nesporně záležitostí, která se řídí [unijním právem]“, i kdyby dotčená vnitrostátní procesní pravidla nebyla stanovena unijním právem ( 18 ).

36.

Ve věci Åkerberg Fransson, které je projednávaná věc do určité míry podobná, nevymezil předkládající soud konkrétní ustanovení směrnice o DPH, která daný členský stát „uplatňoval“ ( 19 ). Soudní dvůr však byl schopen určit existenci povinnosti členských států přijmout veškerá legislativní a správní opatření k zajištění toho, aby splatná DPH byla vybrána na jeho území v plné výši, a k boji proti daňovým únikům, a to na základě obecných ustanovení směrnice o DPH, jež stanoví všeobecné požadavky ohledně výběru DPH, společně se zásadou loajální spolupráce zakotvenou v čl. 4 odst. 3 SEU ( 20 ).

37.

Odpověď poskytnutá ve věci Åkerberg Fransson se týkala konkrétně „daňových sankcí a trestního stíhání pro daňový únik“ ( 21 ). Lze nicméně mít za to, že spíše než formulaci komplexního kritéria pro posouzení oblasti působnosti unijního práva, uvedené rozhodnutí představovalo „rozvláčný popis výsledku, namísto důvodu, proč se k tomuto výsledku dospělo“ ( 22 ). Otázka tak zůstává neměnná: spadá vše, co se v členských státech týká DPH, nyní do oblasti působnosti unijního práva?

38.

Na jedné straně existují na vnitrostátní úrovni situace, které jsou patrně bližší konkrétním ustanovením směrnice o DPH, jako je vymezení nezbytných náležitostí přiznání k DPH (čl. 250 odst. 1 směrnice o DPH) nebo stanovení účinných a odrazujících sankcí k předcházení daňovým únikům (článek 273 směrnice o DPH).

39.

Na straně druhé s nějakým konkrétním ustanovením směrnice o DPH již nebude tak snadné spojit otázku, zda musí existovat možnost nahlížet do spisu či dokumentů ve spise v rámci vnitrostátního řízení o DPH, či nikoli. Lze samozřejmě tvrdit, že tento procesní prvek je stále obsažen v pojmu „správný výběr daně“ podle článku 273 směrnice o DPH. To je však přesně problém, který je zde třeba vyřešit: existuje při takovém výkladu oblasti působnosti unijního práva ve věcech DPH vůbec nějaký aspekt hmotněprávních či procesněprávních ustanovení nebo institucionální struktury, který se přímo nebo nepřímo dotýká výběru DPH a zároveň nespadá do oblasti působnosti unijního práva?

40.

V tomto smyslu lze uvést celou řadu zajímavých, i absurdních příkladů: spadá do oblasti působnosti unijního práva otázka, zda je členský stát povinen umožnit podávání přiznání k DPH v elektronické (a nikoli papírové) podobě, či nikoli? Jak tomu bude u různých úsporných opatření, jež se dotýkají vnitrostátní daňové správy, jako je podstatné omezení počtu správců daně, kteří zpracovávají přiznání k DPH, což patrně vede ke zpomalení procesu výběru daně? A co změna územní působnosti soudů, která má vliv na rychlost soudního přezkumu daňových věcí? Jaký by konečně byl závěr v případě uzavření bufetu v budově krajského daňového orgánu členského státu, jež vede ke snížení produktivity zaměstnanců daného orgánu, neboť ti musí nyní opustit budovu vždy, když si chtějí opatřit občerstvení?

41.

Ve všech těchto případech lze argumentovat tím, že dotčené vnitrostátní opatření má vliv na „správný výběr daně“, a spadá tedy do oblasti působnosti unijního práva. Odpovídá tento přístup k vymezení pojmu „oblast působnosti unijního práva“ ve věcech DPH rozsudku Åkerberg Fransson? Není-li tomu tak, vyvstává skutečně složitá otázka: kde a jak má být vymezena příslušná hranice?

42.

Z rozhodnutí Soudního dvora ve věci Åkerberg Fransson vyplývá, že zmíněné kritérium není subjektivní: určující není patrně původní zájem či cíle sledované Evropskou unií ani záměr členského státu při přijetí dotčených vnitrostátních ustanovení ( 23 ).

43.

Rozhodující prvek tedy bude patrně objektivní povahy. V takovém případě však nabývá na významu otázka vzájemné blízkosti unijního požadavku a vnitrostátního pravidla, nebo jinými slovy konkrétnost prováděného pravidla Evropské unie. Objektivní kritérium (nebo rozhodně objektivní přístup k takovému kritériu) může v praxi stále znamenat cokoli mezi požadavkem na absolutní „reflexi textu“ (dané ustanovení unijního práva musí stanovit skutečné, konkrétní pravidlo, které je poté provedeno do vnitrostátního práva) a pojetím „správného výběru daně“ jako zastřešujícího ustanovení, na jehož základě spadá jakékoli vnitrostátní ustanovení, jež se dotýká jakéhokoli prvku DPH, do oblasti působnosti unijního práva.

44.

Existují dva druhy věcí, jež jsou relevantní pro určení, kde se může nacházet rozumný kompromis mezi oběma uvedenými extrémy: zaprvé obecné věci, které se týkají vymezení oblasti působnosti unijního práva, zejména pro účely určení použitelnosti základních práv Evropské unie, a zadruhé konkrétnější věci, kde se tytéž otázky řeší v rámci DPH.

45.

Soudní dvůr již vyjasnil, že pouhá „věcná“ nebo „tématická“ souvislost s nástrojem či ustanovením unijního práva, nebo s oblastí pravomocí Evropské unie, nepředstavuje dostatečnou souvislost s unijním právem ( 24 ). Použitelnost základních práv Evropské unie vyžaduje vyšší stupeň souvislosti, jež jde „nad rámec příbuznosti dotyčných oblastí“ ( 25 ).

46.

Judikatura obsahuje rovněž některé aspekty, které lze použít jako „kritéria“ souvislosti s unijním právem. Některé z uvedených aspektů odvozených Soudním dvorem pro účely zjištění, zda určitá právní situace spadá do oblasti působnosti základních práv Evropské unie, jsou „zda má dotčená vnitrostátní právní úprava za cíl provádět ustanovení práva Unie, jakou má tato právní úprava povahu a zda sleduje jiné cíle, než které zahrnuje právo Unie, i když může toto právo nepřímo ovlivnit, a zda existuje zvláštní ustanovení práva Unie v této oblasti nebo způsobilé ji ovlivnit“ ( 26 ).

47.

Uvedená kritéria však nejsou ani kumulativní ani taxativní. Jedná se pouze o demonstrativní výčet, jehož účelem je poskytnout vodítko vnitrostátním soudům ( 27 ). Všechna kritéria závisejí na kontextu dotčené právní situace.

48.

Je patrně vyžadována určitá míra konkrétnosti (či blízkosti) ( 28 ). Uvedený aspekt je však patrně dosti flexibilní. Nemusí nutně existovat výslovná souvislost s dotčeným vnitrostátním ustanovením ( 29 ). Obsah dotčeného vnitrostátního ustanovení nemusí dále být zcela určen unijním právem. Vnitrostátní ustanovení nemusí „odrážet“ ustanovení unijního práva, aby spadala do oblasti jeho působnosti. Z judikatury Soudního dvora je dále zřejmé, že v situacích, kdy mají členské státy široký prostor pro uvážení ( 30 ) nebo kdy členské státy uplatňují výjimky, nebo kdy přípustné odchylky stále spadají do oblasti působnosti unijního práva, jsou použitelná i základní práva Evropské unie ( 31 ). I přesto by měla míra konkrétnosti jít nad rámec pouhé existence souvislosti s cílem nebo oblastí pravomocí Evropské unie: musí dosáhnout určité úrovně konkrétnosti v normativním smyslu ( 32 ).

49.

Dále i přes relativní význam účelu vnitrostátních opatření, jimiž se provádí unijní právo ( 33 ), není vždy nutné, aby se cíle sledované dotčeným vnitrostátním ustanovením překrývaly s cíli konkrétních ustanovení unijního práva, která zakládají souvislost s právním řádem Evropské unie.

50.

Členské státy tak při uplatňování rámcového rozhodnutí o evropském zatýkacím rozkazu ( 34 ) musí například zajistit, aby vězeňské podmínky nebyly v rozporu se zákazem nelidského či ponižujícího zacházení podle článku 4 Listiny, ačkoli se evropský zatýkací rozkaz nijak nedotýká určení standardů pro výkon trestů odnětí svobody nebo vězeňských podmínek ( 35 ). Dalším příkladem jsou procesní práva. Ve věci DEB ( 36 ) neměla obecně použitelná ustanovení vnitrostátního práva upravující přístup k právní pomoci pro právnické osoby konkrétně za účel provádět unijní právo ani nesledovala přesně stejný cíl. Spadala však do oblasti působnosti unijního práva pro účely práva na účinnou soudní ochranu podle článku 47 Listiny ve spojení s prostředky nápravy stanovenými unijním právem – zejména postupem uplatňování odpovědnosti státu podle unijního práva. Byla nezbytná k zajištění, aby ti, jejichž práva a svobody zaručené unijním právem byly porušeny, měli možnost uplatnit účinné prostředky nápravy před soudem.

51.

Příklad procesních práv je důležitý rovněž z jiného důvodu: unijní právo neurčuje ani nestanoví vždy konkrétní procesní pravidla. Namísto toho se zaměřuje na hmotněprávní složku práva či povinnosti. Procesní práva jsou však nezbytná k zajištění účinnosti unijního práva. Právě s ohledem na uvedenou souvislost Soudní dvůr uvedl, že základní procesní práva, jako je právo být vyslechnut, je třeba respektovat i v případě, že to použitelná unijní úprava hmotněprávních práv či povinností výslovně nestanoví ( 37 ). Zásada respektování práva na obhajobu se použije zejména tehdy, pokud členské státy jednají nebo přijímají rozhodnutí, která spadají do oblasti působnosti unijního práva, i když použitelná právní úprava takovýto konkrétní formální požadavek výslovně nestanoví ( 38 ).

52.

Přejdeme-li ke konkrétní úrovni DPH a daňových řízení, Soudní dvůr v minulosti neváhal s podřazením některých aspektů vnitrostátních pravidel, postupů a institucionální struktury v oblasti DPH unijnímu právu, ať už konkrétně směrnicím o DPH nebo ustanovením Smluv. Vynucování správného výběru daně pomocí sankcí představuje „uplatnění“ směrnice o DPH ( 39 ). Je třeba mít za to, že již samo stanovení a použití správních postupů vedoucích k výběru DPH spadá do oblasti působnosti unijního práva ( 40 ). Vytvořením vhodných kontrolních mechanismů a stanovením daňových výměrů tedy členské státy plní povinnost uloženou unijním právem.

53.

Soudní dvůr totiž potvrdil, že „nepodání přiznání k DPH, jakož i nevedení účetnictví, které by umožňovaly aplikaci DPH a její kontrolu daňovou správou, a neevidování vystavených a zaplacených faktur mohou bránit správnému výběru daně, a tudíž ohrozit řádné fungování společného systému DPH“ ( 41 ). Členské státy mají v takových situacích konkrétní povinnost „přijmout všechna legislativní a správní opatření k zajištění toho, aby DPH byla vybrána na [jejich] území [... a jsou povinny] ověřovat daňová přiznání osob povinných k dani, jejich účetní výkazy a jiné relevantní dokumenty a vypočíst a vybrat dlužnou daň“ ( 42 ).

54.

Soudní dvůr navíc často uplatňuje základní práva Evropské unie v rámci soudních a správních řízení souvisejících s výběrem daní ( 43 ).

55.

Je zjevné, že přístup uplatňovaný dosud Soudním dvorem je dosti velkorysý. Na imaginární škále naznačené výše v bodě 43 tohoto stanoviska se totiž Soudní dvůr v kontextu DPH přiklání spíše k tomu, že „správný výběr daně“ je „zastřešujícím ustanovením“, na jehož základě bude patrně jakékoli vnitrostátní pravidlo týkající se této oblasti spadat do oblasti působnosti unijního práva.

56.

Taková logika, podle níž se daný výraz pojímá jako podružné a zastřešující ustanovení, však naráží patrně přinejmenším na jeden limit. Ten spočívá v pravidlu vylučujícím některé aspekty z výše uvedeného „zastřešujícího“ ustanovení. Jedná se o pravidlo (přiměřeně předvídatelné) funkční nezbytnosti. Lze jej popsat takto: jakékoli vnitrostátní pravidlo, které má zásadní význam pro účinné provedení povinnosti vycházející z unijního práva na vnitrostátní úrovni, bude spadat do oblasti působnosti unijního práva, i když nebylo přijato zvláště za výše uvedeným účelem, ledaže přijetí a fungování daného vnitrostátního pravidla není přiměřeně nezbytné k vynucení relevantního unijního práva.

57.

V rámci řádně fungujícího vnitrostátního systému DPH lze tedy přiměřeně očekávat, že členský stát upraví správní postupy pro výběr DPH a jakékoli příslušné sankce. Lze rovněž očekávat, že v rámci uvedených postupů budou osobám povinným k dani příslušet určitá základní práva, včetně práva být vyslechnut či práva na soudní přezkum. Konkrétní způsob, jímž členské státy upraví takové aspekty, zůstává na jejich uvážení. Při vyšší míře abstrakce však i nadále existuje přiměřeně předvídatelné očekávání, že takové aspekty budou tvořit nezbytnou součást správného výběru daně. Naproti tomu takové otázky, jako zda bude daňové přiznání podáváno v elektronické či papírové podobě nebo zda bude v budově daňového orgánu bufet, nelze přiměřeně považovat za nezbytnou součást fungování výběru daně.

58.

Je zřejmé, že určení oblasti působnosti unijního práva, jak je naznačeno výše v případech uplatňování unijního práva ze strany členských států, je přinejlepším otázkou přibližného vymezení. Existují zejména dva aspekty, které znesnadňují širší odvození použitelného pravidla z dosavadní judikatury Soudního dvora.

59.

Zaprvé dnešní unijní právo zahrnuje širokou škálu právních oblastí. Řada z těchto oblastí obsahuje právní akty s podstatně odlišnou oblastí působnosti či povahou. Ne všechny tyto oblasti se navíc vyvíjejí stejnou rychlostí. Jakékoli obecně použitelné pravidlo stanovení pravomoci, které by si skutečně zasloužilo uvedené označení, by však mělo mít širší použití, a nemělo by tedy být omezeno jen na oblast právní úpravy DPH, ale mělo být použitelné napříč oblastmi práva. Lze si totiž jen obtížně představit, že by existovalo jedno kritérium vymezující oblast působnosti unijního práva ve věcech DPH, další kritérium ve věcech sociální zabezpečení a jiné v oblasti soudní spolupráce, se zvláštním dílčím kritériem použitelným pro trestní právo. Stejně tak by takové pravidlo mělo vycházet především z normativních kritérií, konkrétně předem rozpoznatelných normativních charakteristik dotčeného unijního pravidla a pravidel vnitrostátních, nikoli z jejich možných společenských dopadů ( 44 ).

60.

Zadruhé řízení o předběžné otázce je systém soudní spolupráce založený na jednotlivých případech. Jeho účelem není provést abstraktní přezkum vnitrostátní právní úpravy, nýbrž vyložit unijní právo v rámci určité konkrétní věci před vnitrostátním soudem. V rámci takto vymezené pravomoci dojde v některých věcech nevyhnutelně k tomu, že bude-li prokázáno, že určitý aspekt postupu či institucionální struktury členského státu zjevně souvisí s uplatňováním práva vycházejícího z práva Evropské unie v dané jednotlivé věci, bude ve skutečnosti spadat do oblasti pravomoci Evropské unie, i kdyby totéž vnitrostátní pravidlo, abstraktně a samo o sobě, patrně nespadalo do oblasti působnosti unijního práva ( 45 ).

61.

Oproti otázce lidské existence však nemám za to, že otázka, zda určitá věc spadá, či nespadá do oblasti unijního práva, musí být ze své podstaty bipolární: buď „spadá“, nebo „nespadá“, a to v celém rozsahu.

62.

Soudní dvůr již připustil, že je rozdíl mezi situacemi, které jsou zcela vymezeny unijním právem, a těmi, kde si členské státy ponechávají podstatný prostor pro vlastní uvážení. V posledně uvedené situaci, je-li respektována příslušná úroveň ochrany základních práv Evropské unie, mohou vnitrostátní soudy uplatňovat vnitrostátní standardy ochrany základních práv ( 46 ).

63.

Promítneme-li tyto úvahy do otázky oblasti působnosti unijního práva, pak musí existovat určitá škála, či gradace toho, co spadá „do oblasti působnosti unijního práva“, a to v závislosti právě na blízkosti ke konkrétnímu a specifickému požadavku unijního práva: čím blíže je určitá situace jasně vymezenému požadavku unijního práva, tím méně prostoru pro uvážení je na straně členského státu a tím podrobnější je přezkum. Naproti tomu, čím dále se určitá věc nachází od jasného a konkrétního pravidla unijního práva, přičemž však zároveň stále spadá do jeho oblasti působnosti, tím větší je prostor pro uvážení na straně členských států, pokud jde o způsob provedení uvedené povinnosti.

64.

Metaforicky řečeno, namísto hledání příslovečného jednorožce, v tomto případě jasně vymezeného a předvídatelného kritéria, kdy členské státy „jednají v oblasti působnosti unijního práva“ v situaci, kdy je prováděno či uplatňováno unijní právo, které je skutečně obtížné za současného stavu unijního práva nalézt, by Soudní dvůr měl možná přijmout koncepci odpovídající určitému „majáku“, čím blíže je specifické a konkrétní ustanovení unijního práva, tím menší je prostor pro uvážení v rámci práva vnitrostátního. Naproti tomu, čím dále se věc nachází od takového metaforického majáku, přičemž však na ni stále dopadá jeho světlo (a neuplatní se tedy pravidlo o vyloučení na základě přiměřeně funkční nezbytnosti rozebrané výše v bodech 55 až 57 tohoto stanoviska) tím méně intenzivní bude přezkum.

65.

Jeden bod však zůstává jasný: kde je světlo, musí být i stín (tedy základní práva Evropské unie) ( 47 ). Pokud jsou členské státy na základě unijního práva povinny upravit účinný režim vynucování práva na základě práva Evropské unie, musí být tento režim kontrolován ze stejného zdroje, tedy s ohledem na základní práva Evropské unie. Nelze si představit, že by byly členské státy zavázány vykonávat určité činnosti (jako je efektivní výběr DPH), přičemž kontrola a omezení takové činnosti by najednou spadaly mimo oblast působnosti unijního práva.

66.

Projednávaná věc se týká uplatňování vnitrostátních ustanovení daňového řádu, jež se týkají jednotlivých práv na obhajobu v řízení o vyměření a výběru DPH.

67.

Ačkoli procesní záruky, jež jsou obecně stanoveny v daňovém řádu, nejsou konkrétně upraveny unijním právem, předmětná pravidla tvoří součást obecného procesu správného výběru daně. Skutečnost, že v rámci řádného řízení o DPH má správce daně komunikovat s osobou povinnou k dani, a to nejen s cílem poskytnout dané osobě určité informace o rozhodnutí, jež má být přijato, ale také za účelem zjištění všech relevantních skutečností, ze kterých hodlá vycházet ve svém rozhodnutí, nelze považovat za zbytečný či nepředvídatelný aspekt takového řízení.

68.

Ve skutečnosti, z čistě z jazykového hlediska, není daňová kontrola směřující k určení, zda má, či nemá určitá osoba povinnost odvést DPH a zda jsou její plnění řádně doložena, vzdálenější znění čl. 213 odst. 1 a článek 242 směrnice o DPH než „daňové sankce a trestní stíhání pro daňový únik“ znění článku 2, čl. 250 odst. 1 a článku 273 směrnice o DPH ( 48 ).

69.

Soud má tedy pravomoc odpovědět na předběžnou otázku položenou předkládajícím soudem.

70.

Nejprve je třeba vyjasnit, že otázka položená předkládajícím soudem se týká pouze přístupu k informacím a dokumentům obsaženým ve správním spise. Projednávaná věc se tak netýká žádných aspektů (hmotněprávního) vyměření daně, jako je postavení žalobců jako osob povinných k dani nebo určení povahy zdanitelných plnění.

71.

Předkládající soud navíc formuluje otázku tak, že výslovně zmiňuje vnitrostátní správní praxi. Jak však upozorňuje Komise, v projednávané věci není jasné, zda daňové orgány správně uplatnily procesní povinnosti vyplývající z vnitrostátního práva, jež se týkají práva na obhajobu, včetně práva být vyslechnut. Nad rámec této jednotlivé věci předkládací rozhodnutí neobsahuje žádné další podrobnosti o tom, jaká má dotčená vnitrostátní praxe být. Posouzení, zda je vnitrostátní praxe v souladu s vnitrostátním právem, přísluší i nadále vnitrostátnímu soudu.

72.

Ve světle výše uvedeného vysvětlení považuji za nezbytné přeformulovat otázku položenou předkládajícím soudem, aby mu mohl dát Soudní dvůr užitečnou odpověď: Vyžaduje obecná zásada respektování práva na obhajobu, aby měl jednotlivec v rámci vnitrostátních správních postupů směřujících k výběru DPH přístup ke všem informacím a dokumentům obsaženým ve správním spise, jež bere orgán veřejné správy v potaz při přijetí svého rozhodnutí?

73.

Má odpověď na uvedenou otázku bude strukturována takto: Nejprve se budu zabývat přesným pramenem práv dotčených v projednávané věci (oddíl 1) a poté obrátím svou pozornost k otázce, co přesně vyplývá z povinnosti respektovat právo na obhajobu, pokud jde o přístup k informacím a dokumentům v rámci vnitrostátních správních postupů uplatňujících směrnici o DPH (oddíl 2).

74.

Předkládající soud položil svou otázku výlučně s ohledem na zásadu respektování práva na obhajobu ( 49 ). Mám za to, že uvedený rámec je správný. Na skutkové okolnosti projednávané věci není použitelný článek 48 ani článek 41 Listiny.

75.

Zaprvé v projednávané věci není relevantní článek 48 Listiny. V uvedeném ustanovení je stanovena presumpce neviny a právo na obhajobu, jež příslušejí každému „obviněnému“. Žalobci v původním řízení nebyli „obviněni“. Byl jim pouze vydán daňový výměr s vyčíslením jejich daňových povinností ( 50 ).

76.

Zadruhé čl. 41 odst. 2 písm. b) Listiny výslovně zahrnuje právo na přístup ke spisu jako součást práva na řádnou správu. Uvedené ustanovení je nicméně zjevně omezeno na orgány, instituce a jiné subjekty Unie [pododdíl a)]. Existuje dále rozdíl mezi článkem 41 Listiny a zásadou respektování práva na obhajobu [pododdíl b)], pokud jde o její přesný rozsah a obsah.

77.

Po určitém prvotním váhání ( 51 ) Soudní dvůr opakovaně rozhodl v souladu se zněním Listiny, že článek 41 Listiny je určen pouze orgánům, institucím a jiným subjektům Unie ( 52 ).

78.

Takový výklad není univerzálně přijímán. Bylo vyjádřeno i opačné stanovisko, podle něhož uvedený výklad patrně odporuje obecnému pravidlu ohledně rozsahu použití čl. 51 odst. 1 Listiny. Vylučuje tak opatření členského státu, i kdyby byla přijata při uplatňování unijního práva ( 53 ).

79.

Musím připustit, že žádný takový rozpor zde nespatřuji, a to přinejmenším ze čtyř důvodů.

80.

Zaprvé znění předmětného ustanovení je zcela jasné. Odstavec 1 článku 41 Listiny jasně omezuje jeho použití pro účely celého článku na „orgány, instituce a jiné subjekty Unie“. Mám za to, že by musely být předloženy mimořádně silné argumenty k tomu, aby bylo v podstatě přepsáno jasné ustanovení primárního práva, jež bylo navíc přijato relativně nedávno.

81.

Zadruhé výslovným vymezením adresátů předmětného ustanovení, které se týká práva na řádnou správu, vyjadřuje článek 41 Listiny vůli normotvůrce (ústavodárce) přijmout zvláštní ustanovení použitelná na Evropskou unii, jedná-li prostřednictvím své přímé správy. Pokud jde o použitelnost zmíněného zvláštního ustanovení Listiny, článek 41 obsahuje v zásadě své vlastní vymezení ve formě lex specialis ve vztahu k obecnému vymezení oblasti působnosti Listiny podle čl. 51 odst. 1. V takovém výkladu nespatřuji nic rozporuplného či nekonzistentního: je ostatně vcelku běžné, že určitý právní předpis vymezuje svou vlastní oblast působnosti (osobní, věcné) různými způsoby. Může existovat všeobecné ustanovení o působnosti, které je obecně použitelné, není-li stanoveno jinak. Současně může existovat jedno nebo více zvláštních ustanovení, jež obsahují vlastní vymezení své oblasti působnosti, například v tom smyslu, že článek X nebo hlava Y daného aktu se použijí jen na určitý okruh osob nebo v konkrétních situacích.

82.

Viděno v tomto světle, článek 41 Listiny představuje zvláštní vyjádření samostatného základního práva, jež chrání jednotlivce jen tehdy, pokud přicházejí do styku s přímou správou Evropské unie, již Smlouvy popisují jako „otevřenou, efektivní a nezávislou evropskou správu“ ( 54 ).

83.

Zatřetí existuje také systematický argument. Omezení okruhu „adresátů“, kteří jsou povinni respektovat článek 41 Listiny a jednat v souladu s ním, odpovídá obecné systematice Listiny, která v některých ustanoveních hlavy V stanoví konkrétně základní práva jednotlivců, kteří vstupují do přímého vztahu se správními a politickými orgány Evropské unie ( 55 ).

84.

Konečně je zde širší ústavněprávní argument. V rámci důsledného a dobře doloženého úmyslu ústavodárce omezit potenciál k rozšiřování práv podle Listiny nad rámec pravomocí Unie ( 56 ), lze výslovné omezení okruhu adresátů některých ustanovení Listiny jen těžko považovat za neúmyslné opomenutí nebo pouhý omyl na straně ústavodárce ( 57 ).

85.

Shrnu-li výše uvedené, mám za to, že článek 41 Listiny je ustanovením, jež se zaměřuje specificky na přímou správu Evropské unie za účelem stanovení vysokého a samostatného standardu ochrany. Článek 41 není tedy v projednávané věci použitelný.

86.

Diskuse ohledně rozsahu použití článku 41 Listiny přesně vystihuje obecnější diskusi ohledně vzájemného vztahu mezi obecnými zásadami a právy stanovenými Listinou ( 58 ). Právě proto, že článek 41 Listiny vymezuje oblast své působnosti s ohledem na přímou správu Evropské unie, zůstává dosti kontroverzním tématem jeho vztah k zásadám řádné správy a právu na obhajobu ( 59 ).

87.

I tak je však zjevné, že některé různé „funkční“ prvky spadající pod zastřešující pojem „práva na řádnou správu“ podle čl. 41 odst. 2 odrážejí rovněž konkrétní obecné zásady unijního práva ( 60 ). Zvláštní význam má v tomto ohledu obecná zásada respektování práva na obhajobu, včetně práva být vyslechnut, či povinnost uvést odůvodnění ( 61 ).

88.

Stejně tak je zjevné, že zásada ochrany práva na obhajobu, jež se týká okolností projednávané věci, je použitelná na členské státy, pokud jednají v oblasti působnosti unijního práva, jestliže vnitrostátní orgány zamýšlejí přijmout opatření, kterým bude nepříznivě dotčena daná osoba ( 62 ).

89.

Na druhou stranu lze pochybovat o tom, zda takové obecné zásady, jako je právo na obhajobu v projednávané věci, mají přesně stejný obsah jako článek 41 Listiny. Přinejmenším výslovné omezení obsažené ve znění článku 41 Listiny brání, slovy generální advokátky Kokott, tomu, aby byl jeho obsah „bez dalšího [přenesen] na orgány členských států, i když provádějí [unijní právo]“ ( 63 ). Na obecnější úrovni by se takový postup nebezpečně blížil obcházení výslovného ustanovení článku 41 Listiny.

90.

Ve světle této důležité poznámky je třeba pečlivě a nezávisle zvážit každý z prvků článku 41. To platí zejména u práva na přístup ke spisu, které bylo včleněno do znění článku 41 v důsledku vývoje právní doktríny, jenž má sám původ v posouzení praxe orgánů Evropské unie v konkrétní oblasti práva hospodářské soutěže ( 64 ).

91.

Řečeno krátce, je obecnou zásadou respektování práva na obhajobu. Její obsah, pokud jde o uplatňování unijního práva členskými státy, se může lišit od (zvláštních a samostatných) záruk stanovených v článku 41 Listiny, jež jsou použitelné na přímou správu Evropské unie. Maje na paměti všechny tyto úvahy, přistoupím nyní v dalším oddíle k analýze požadavků vyplývajících z práva na obhajobu za takových okolností, jaké jsou dotčeny v původním řízení.

92.

Žalobci tvrdí, že právo na přístup ke spisu zakotvené v čl. 41 odst. 2 písm. b) Listiny není výslovně upraveno vnitrostátním právem ve vztahu k daňovým řízením ( 65 ). Osoby povinné k dani proto vykonávají své právo být vyslechnut bez řádného přístupu ke svému spisu. Přesněji řečeno, žalobci vysvětlili, že v průběhu správního řízení neměli přístup ke všem dokumentům obsaženým v jejich spise, a zejména k dokumentům shromážděným před formálním zahájením daňové kontroly ( 66 ). Dokumenty shromážděné před zahájením daňové kontroly byly zařazeny do spisu až ve fází řízení před soudem, a to na žádost předkládajícího soudu. Předmětné dokumenty nebyly součástí příloh uvedených v původních daňových výměrech. Tvrdí, že dotčené dokumenty byly zatajeny, aby nevyšlo před zahájením vlastní daňové kontroly najevo, že je prováděno daňové šetření.

93.

Žalobci dále vysvětlují, že v rámci vnitrostátních řízení není možné předkládat nové argumenty až v řízení před soudem – tedy jakmile již byl správní spis odeslán soudu podle ustanovení vnitrostátního práva. Žalobci argumentují zejména tím, že podle judikatury Soudního dvora ( 67 ) nemůže být porušení práva na přístup ke spisu napraveno poskytnutím přístupu ve fázi soudního řízení. Žalobci mají za to, že v takové situaci nemusí dotčená osoba prokázat, že kdyby měla přístup ke spisu, byl by výsledek správního řízení jiný, nýbrž jen to, že by mohla použít součásti správního spisu ke své obhajobě.

94.

Komise a rumunská vláda argumentaci žalobců odmítají. Mají za to, že v projednávané věci nedošlo k porušení práva na obhajobu.

95.

Rumunská vláda tvrdí, že relevantní ustanovení vnitrostátního práva zaručují právo být vyslechnut před přijetím rozhodnutí a právo osoby povinné k dani na informace v průběhu celého řízení ( 68 ). Vnitrostátní právo stanoví, že daňový orgán předloží osobě povinné k dani návrh zprávy z daňové kontroly, která obsahuje kontrolní zjištění a daňové důsledky, a osoba povinná k dani má možnost se k obsahu návrhu zprávy vyjádřit. Poslední zpráva z daňové kontroly byla poskytnuta osobě povinné k dani společně s přílohami, jež obsahovaly všechny relevantní dokumenty, ze kterých daňový orgán vycházel v daňovém výměru. Rumunská vláda dále uvádí, že porušení uvedených požadavků vede ke zrušení daňového správního aktu.

96.

Komise obdobně tvrdí, že nedošlo k žádnému porušení práva na obhajobu. Žalobci nepožádali o přístup ke svému spisu ani nereagovali na výzvy daňových orgánů, aby využili přístupu k předmětným dokumentům v rámci soudního řízení. Žalobci se nedovolávají neznalosti dokumentů, které tvořily základ daňového rozhodnutí. Komise má za to, že právo být vyslechnut je respektováno tehdy, když je rozhodnutí založeno na skutečnostech sdělených žalobcem a vychází z právních a skutkových okolností, které mu jsou známy. Kromě toho, pokud jde o přístup ke spisu ve fázi soudního řízení, argumentuje Komise tím, že žalobci neprokázali, že dokumenty, ke kterým neměli přístup a na jejichž základě bylo rozhodnutí přijato, mohly být použity k jejich obhajobě.

97.

Mám za to, že argumentaci žalobců nelze přijmout. Než vysvětlím podrobněji, proč tomu tak je, je nutné vyjasnit některé skutečnosti.

98.

Součástí problému v projednávané věci, která se projevila již ve fázi analýzy přípustnosti, je značná nejistota ohledně toho, jakého přístupu se přesně žalobci dovolávají a co jim mělo být poskytnuto a co nikoli. Tato nejistota dále vzrostla na jednání, kde bylo zjištěno, že různé zúčastněné strany chápou pojem „přístup ke spisu“ do značné míry jinak. Nejasným tak zůstává přesný obsah informací, které jsou v projednávané věci požadovány.

99.

Než přistoupím k analýze předběžné otázky, musím proto vyjasnit tři proměnné: přístup k čemu, kdy a jak.

100.

Otázka „k čemu“ se vztahuje k předmětu práva na přístup: co přesně se rozumí „spisem“, k němuž má být poskytnut přístup? Jedná se o úplný soubor dokumentů obsažených ve správním spise, které se vztahují k celému řízení, nebo jen o konkrétní dokumenty ve spise, jež tvořily východisko pro rozhodnutí? Úplným spisem by se patrně rozuměl celý spis, včetně všech součástí, které přímo nesouvisejí s přijatým rozhodnutím, jako jsou některé interní poznámky, návrhy, pomocné výpočty a veškeré informace získané od třetích osob.

101.

Slovo „kdy“ odkazuje na „načasování“ přístupu a skutečnost, že informace a dokumenty lze získat v různých okamžicích: během přípravného šetření, po dobu formálního správního šetření vedoucího k vydání daňového výměru či během následné fáze výkonu rozhodnutí.

102.

Otázka „jak“ se týká způsobu poskytnutí přístupu: může k němu dojít na žádost žalobců nebo na výzvu daňového orgánu, či případně i z úřední povinnosti, což by patrně znamenalo, že by daňový orgán byl povinen pořídit kopie a zaslat spis nebo jeho části žalobci, aniž by o to byl výslovně požádán.

103.

Pokud správně rozumím tvrzením žalobců, jak byla dále rozebírána na jednání, domáhají se patrně automatického přístupu k celému správnímu spisu ve věci vyměřovacího řízení, a to i s ohledem na fáze přípravného šetření, a přístup ke spisu by jim měl být poskytnut orgány z úřední povinnosti, aniž by o něj museli žádat.

104.

Uvedenou možnost je podle mého názoru třeba jasně odmítnout: obecná zásada respektování práv na obhajobu podle unijního práva žádné takové právo nezaručuje. Mám za to, že z práva na obhajobu v rámci takového vnitrostátního řízení, jako je řízení v projednávané věci, lze odvodit jen mnohem omezenější a přesněji vymezená práva: jednotlivci by měl být na vyžádání poskytnut přístup k informacím a dokumentům, které tvoří základ správního rozhodnutí, jež správní orgán zamýšlí přijmout.

105.

Žalobci se na podporu svých argumentů dovolávají judikatury Soudního dvora, pokud jde o přístup ke spisu ve věcech práva hospodářské soutěže. Tvrdí zaprvé, že podle této judikatury existuje právo na přístup k celému spisu. Zadruhé argumentují tím, že porušení uvedeného práva vede ke zrušení rozhodnutí, pokud by dotčená osoba mohla použít předmětné dokumenty ke své obhajobě.

106.

Judikatura Soudního dvora potvrzuje, že existence porušení práva na obhajobu musí být posuzována nejen v závislosti na specifických okolnostech každého konkrétního případu, ale také na povaze dotčeného aktu a právních pravidlech upravujících dotyčnou oblast ( 69 ). Zvláštní požadavky vyplývající ze zásady respektování práva na obhajobu, a důsledky jejího porušení se tedy mohou lišit v závislosti na výše uvedených aspektech. V této souvislosti je třeba řádně přihlížet k systematice a oblasti působnosti ustanovení unijního práva, v jejichž rámci členský stát jedná, neboť pokud taková ustanovení nestanoví konkrétní procesní záruky (a nelze tedy mít za to, že unijní právo upravuje danou právní situaci v plném rozsahu), musí být práva na obhajobu zásadně zaručena vnitrostátním procesním právem.

107.

V této souvislosti výše uvedená tvrzení žalobců opomíjí zásadní rozdíl mezi povahou věcí v oblasti práva hospodářské soutěže a jinými, obecnými vnitrostátními řízeními, jež jsou vedena v oblasti působnosti unijního práva, jako je řízení o výběru DPH. Je třeba zdůraznit zejména dva klíčové rozdíly.

108.

Zaprvé daná řízení se jednoduše liší svou povahou. Právo hospodářské soutěže stanoví sankce takové povahy a přísnosti, že je lze považovat za kvazitrestní sankce ( 70 ). Naproti tomu předmětem řízení v projednávané věci je zjištění výše dlužné daně ( 71 ). Vyhneme-li se dosti okrajovým proudům politické filozofie, pak nebudou stanovení a výběr daní patrně považovány za trestněprávní postupy.

109.

Zadruhé judikatura týkající se přístupu ke spisu v unijních řízeních o ochraně hospodářské soutěže vymezuje samostatný standard použitelný pro jednání orgánů Unie v rámci přijímání rozhodnutí o uložení sankcí. Takové postupy a jejich důsledky se řídí pouze a výlučně unijním právem. Příslušný standard ochrany musí tedy být dostatečně solidní a vysoký na základě unijního práva, neboť taková rozhodnutí mohou přijímat a přezkoumávat jen orgány Unie. Právě v tomto zvláštním kontextu vznikla konkrétní judikatura týkající se práva na přístup ke spisu ve věcech hospodářské soutěže, a to paralelně s vývojem správní praxe a úpravy dané otázky na úrovni Evropské unie ( 72 ).

110.

Naproti tomu při neexistenci zvláštních procesních pravidel unijního práva se procesní podmínky respektování práva na obhajobu a důsledky porušení těchto práv v zásadě řídí vnitrostátním právem ( 73 ). Existují samozřejmě požadavky vyplývající z unijního práva, ale ty jsou, dle výše uvedeného odůvodnění ( 74 ), stanoveny na jiné úrovni.

111.

Judikaturu, které se dovolávají žalobci v tomto řízení, nelze proto přenést na vnitrostátní postupy výběru DPH.

112.

Kde se tedy mohou nacházet předmětné standardy? Limity možnosti volby na straně členských států v tomto ohledu vycházejí z dobře známých požadavků rovnocennosti a efektivity. Vnitrostátní procesní pravidla musí být obdobná těm, která jsou použitelná podle vnitrostátního práva ve srovnatelných situacích. Nesmí znemožňovat nebo nadměrně ztěžovat výkon práva na obhajobu přiznaného unijním právem ( 75 ).

113.

Podle mého názoru, a toto přísluší ověřit vnitrostátnímu soudu, nebylo prokázáno, že vnitrostátní procesní ustanovení dotčená v projednávané věci porušují požadavky rovnocennosti a efektivity.

114.

Pokud jde o první z výše uvedených požadavků, je třeba uvést, že projednávaná věc se týká obecných procesních daňových pravidel, která se netýkají výlučně DPH. Požadavek rovnocennosti je tedy z podstaty věci splněn.

115.

Posouzení požadavku efektivity je složitější. Jeho analýza se v podstatě překrývá s posouzením hmotněprávního obsahu práva na obhajobu ( 76 ).

116.

Zaprvé, přístup ke spisu samotnému, je-li chápán jako úplný soubor dokumentů a informací, které mají správní orgány k dispozici, je třeba jasně odlišit od práva na přístup k dokumentům, ze kterých vychází konečné správní rozhodnutí.

117.

Přístup k dokumentům a informacím, které tvoří základ správního rozhodnutí, je totiž úzce spojen s účinným respektováním práva na obhajobu jako obecné zásady unijního práva, a zejména práva být vyslechnut. Podle této zásady musí být „osobám, kterých se týkají rozhodnutí významně ovlivňující jejich zájmy, umožněno užitečně vyjádřit jejich stanovisko ohledně skutečností, na kterých správní orgán zamýšlí založit své rozhodnutí“ ( 77 ).

118.

Relevanci práva být vyslechnut vysvětlil Soudní dvůr takto: „[c]ílem pravidla [je] to, aby příslušný orgán užitečně zohlednil všechny rozhodné skutečnosti. Zajištění účinné ochrany dotyčné osoby nebo podniku má zejména za cíl, aby posledně uvedení mohli opravit chybu nebo uplatnit takové skutečnosti týkající se jejich osobní situace, jež mohou ovlivnit, zda rozhodnutí bude, či nebude přijato nebo zda bude mít takový či jiný obsah“ ( 78 ).

119.

Mám za to, že takto vymezený přístup k informacím a dokumentům, které tvoří základ správního rozhodnutí, přiměřeně a účinně zaručuje právo být vyslechnut, a tedy i právo na obhajobu. Umožňuje osobám povinným k dani vyjádřit své stanovisko ohledně klíčových aspektů, které tvoří základ správního rozhodnutí.

120.

Lze rovněž dodat, že taková včasná a přiměřená výměna informací není jen v zájmu osoby povinné k dani. Je i v zájmu správního orgánu, aby přijal správné rozhodnutí na základě všech relevantních informací. Takový druh výměny informací vymezuje rámec pro součinnost a hladkou komunikaci mezi daným jednotlivcem a správním orgánem.

121.

Neexistuje tedy právo nahlížet do úplného spisu, nýbrž právo být mít přístup ke klíčovým informacím či dokumenty, které tvoří základ správního rozhodnutí. Pokud je dále dotčen časový aspekt okruhu předmětných informací, sdílím stanovisko Komise, že je třeba odlišit fázi šetření, kdy jsou shromažďovány informace, od fáze kontradiktorní ( 79 ). Do té míry, v jaké takové dokumenty netvoří základ rozhodnutí, tedy podle mého názoru neexistuje v rámci unijního práva povinnost poskytnout přístup ke všem dokumentům a informacím shromážděným ve fázi šetření, a to i pokud informace shromážděné v této fázi mohly přispět k vydání navrhovaného výměru.

122.

Konečně, jak správně argumentuje Komise, podle mého názoru neexistuje požadavek poskytnout relevantní dokumenty či informace z úřední povinnosti. Lze očekávat, že osoby povinné k dani budou v řízení, které se jich dotýká, postupovat s náležitou péčí. Vnitrostátní procesní rámec musí vymezit prostředky, kterými osoba povinná k dani získá přístup k relevantním informacím, bude-li si to přát, tedy na svou žádost ( 80 ).

123.

Komise a rumunská vláda v projednávané věci tvrdí, že použitelná ustanovení vnitrostátního práva upravují patrně právo osoby povinné k dani vyjádřit se k relevantním skutečnostem a okolnostem před přijetím rozhodnutí (čl. 9 odst. 1 daňového řádu). Stanoví rovněž právo na informace, a zejména právo obdržet návrh zprávy z daňové kontroly obsahující zjištění a daňové důsledky (čl. 107 odst. 2 daňového řádu).

124.

Mám za to, a toto přísluší ověřit vnitrostátnímu soudu, že dotčený právní rámec patrně neznemožňuje ani nadměrně neztěžuje výkon práva být vyslechnut. Jak již bylo uvedeno, přísluší pak vnitrostátnímu soudu, aby určil, zda byla, či nebyla dotčená pravidla v případě žalobců dodržena a zda případně existují nějaké jiné problematické aspekty vnitrostátní správní praxe ( 81 ).

125.

Pokud jde konečně o argumentaci žalobců týkající se zákazu předkládání nových žalobních důvodů ve fázi soudního řízení, Soudnímu dvoru nebyly předloženy žádné důkazy umožňující řádné posouzení dané otázky. Tato otázka nebyla ani zmíněna v předkládacím rozhodnutí vnitrostátního soudu. Žalobci ji vznesli během tohoto řízení, avšak rumunská vláda tuto možnost důrazně odmítla. Za těchto okolností lze jen připomenout, že právo na účinnou soudní ochranu zakotvené v článku 47 Listiny vyžaduje, aby soud provádějící kontrolu legality rozhodnutí představujícího uplatnění unijního práva „mohl ověřit, zda důkazy, na kterých je toto rozhodnutí založeno, nebyly získány a použity v rozporu s právy zaručenými uvedeným právem a zejména Listinou“ ( 82 ).

126.

Ve světle výše uvedeného mám za to, že na předběžnou otázku položenou předkládajícím soudem je třeba odpovědět takto: obecná zásada respektování práva na obhajobu vyžaduje, aby jednotlivec měl v rámci vnitrostátního řízení o výběru DPH na vyžádání přístup k informacím a dokumentům, které tvoří základ správního rozhodnutí, jímž jsou stanoveny jeho povinnosti v oblasti DPH.

127.

Ve světle výše uvedených úvah navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na otázky položené Curtea de Apel Cluj (odvolací soud v Kluži, Rumunsko) takto:

„Obecná zásada respektování práva na obhajobu vyžaduje, aby jednotlivec měl v rámci vnitrostátního řízení o výběru daně z přidané hodnoty na vyžádání přístup k informacím a dokumentům, které tvoří základ správního rozhodnutí, jímž jsou stanoveny jeho povinnosti v oblasti DPH.“