—

za SC Fatorie SRL C. Costaşem, avocat,

—

za rumunskou vládu R. H. Raduem a V. Angelescuem, jakož i I. Bara-Buşilă, jako zmocněnci,

—

za estonskou vládu M. Linntam, jako zmocněnkyní,

—

za Evropskou komisi L. Keppenne a L. Lozano Palacios, jako zmocněnkyněmi,

1

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. L 347, s. 1, dále jen „směrnice o DPH“), konkrétně výkladu ustanovení týkajících se nároku na odpočet daně při uplatnění systému přenesení daňové povinnosti, jakož i zásady daňové neutrality daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) a zásady právní jistoty.

2

Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností SC Fatorie SRL (dále jen „Fatorie“) a Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bihor (generální ředitelství pro veřejné finance v Bihor, dále jen „Direcţia“), jehož předmětem je odmítnutí přiznat společnosti Fatorie odpočet DPH z důvodu, že se nepoužijí ustanovení týkajících se systému přenesení daňové povinnosti.

3

Článek 178 písm. a) a f) směrnice o DPH stanoví:

„Pro uplatnění nároku na odpočet daně musí osoba povinná k dani splňovat tyto podmínky:

[…]

4

Podle článku 199 odst. 1 této směrnice mohou členské státy stanovit, že u některých služeb je osobou povinnou odvést daň osoba povinná k dani, jíž je uvedená služba poskytnuta. Tento režim, známý jako „přenesení daňové povinnosti“, se může podle uvedeného čl. 199 odst. 1 písm. a) mimo jiné uplatnit na „provedení stavebních prací, včetně oprav, úklidu, údržby, přestavby a demolice, týkajících se nemovitosti, jakož i předání stavebních prací“.

5

Článek 226 bod 11 uvedené směrnice zní:

„Aniž jsou dotčena zvláštní ustanovení této směrnice, uvádějí se na fakturách vystavovaných podle článků 220 a 221 pro účely [DPH] povinně pouze tyto údaje:

[…]

6

Článek 146 odst. 1) zákona č. 571/2003, daňový zákoník (legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal), ze dne 22. prosince 2003 (Monitorul Oficial al României, část I, č. 927 ze dne 23. prosince 2003, dále jen „daňový zákoník“), stanoví:

„Pro uplatnění nároku na odpočet daně musí osoba povinná k dani splňovat tyto podmínky:

7

Článek 155 odst. 5 písm. n) bod 2 daňového zákoníku stanoví, že:

„Faktura musí povinně obsahovat následující informace:

[…]

8

Článek 160 daňového zákoníku, ve znění rozhodném v době, kdy nastaly skutkové okolnosti věci v původním řízení, zněl:

„1)   Poskytovatelé a příjemci zboží nebo služeb uvedených v odstavci 2 jsou povinni použít zjednodušené postupy stanovené tímto článkem. Podmínkou pro použití zjednodušených postupů je, aby byli poskytovatel i příjemce v souladu s článkem 153 identifikováni pro účely DPH.

2)   Zboží a služby k dodání nebo poskytnutí, na které se použijí zjednodušené postupy, jsou:

[…]

[…]

3)   Na fakturách vystavených za dodání zboží uvedeného v odstavci 2 jsou dodavatelé povinni uvést poznámku ‚přenesení daňové povinnosti‘ bez uvedení příslušné daně. Na fakturách přijatých od dodavatelů uvedou příjemci příslušnou daň, která se v daňovém přiznání označí jako zaplacená a zároveň jako odpočitatelná. V případě plnění v rámci zjednodušených postupů nedochází mezi dodavatelem a příjemcem k žádné platbě daně.

[…]

5)   Dodavatelé nebo poskytovatelé, stejně jako příjemci, jsou odpovědni za použití ustanovení tohoto článku. Pokud dodavatel nebo poskytovatel neuvedl na fakturách vystavených za zboží nebo služby spadající pod odstavec 2 poznámku ‚přenesení daňové povinnosti‘, je příjemce povinen použít tento postup, nezaplatit daň dodavateli nebo poskytovateli, uvést na faktuře poznámku ‚přenesení daňové povinnosti‘ z vlastní iniciativy a splnit povinnosti stanovené v odstavci 3.“

9

Bod 82 rozhodnutí vlády č. 44/2004, které se týká provádění daňového zákoníku, (hotărârea Guvernului nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2033 privind Codul fiscal), ve znění rozhodném v době, kdy nastaly skutkové okolnosti věci v původním řízení, stanovil:

[…]

[…]

10

Článek 105 odst. 1 a 3 usnesení vlády č. 92/2003 o daňovém řádu (Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală), ve znění zveřejněném v Monitorul Official al României (část I, č. 513 ze dne 31. července 2007), stanoví:

„Pravidla týkající se daňové kontroly

1)   Cílem daňové kontroly je přezkum všech skutkových a právních okolností, které jsou relevantní pro účely vyměření daně.

[…]

3)   Daňová kontrola se za každé zdaňovací období a u každé daně, poplatku, příspěvku a ostatních částek, které se mají odvést do souhrnného konsolidovaného rozpočtu, provádí pouze jednou. Příslušný správce daně může výjimečně rozhodnout, že se provede nová kontrola týkající se daného období, jestliže se v době mezi ukončením daňové kontroly a uplynutím promlčecí doby, zjistí dodatečné údaje, které mu v době kontroly nebyly známy, nebo chyby ve výpočtech, které mají vliv na výsledky této kontroly.“

11

Dne 3. ledna 2007 uzavřela společnost Fatorie se společností SC Megasal Construcții SRL (dále jen „Megasal“) rámcovou smlouvu, jejímž předmětem byly stavební a montážní práce na budově vepřína a modernizační práce na farmě pro chov prasat. Práce byly ukončeny v únoru 2008.

12

V průběhu roku 2007 vystavila společnost Megasal jakožto poskytovatel dotčených služeb několik faktur na zaplacení záloh v režimu přenesení daňové povinnosti, přičemž použila zjednodušené postupy stanovené v bodě 82 rozhodnutí vlády č. 44/2004, které se týká provádění daňového zákoníku. Celková částka vystavených faktur bez DPH činila 1017834,37 rumunských lei (RON).

13

Dne 3. března 2008 vystavila společnost Megasal fakturu, jež zahrnovala celkovou hodnotu provedených prací, v celkové výši 1052840,10 RON, z toho 168101 RON představovalo DPH a 884 740 RON cenu prací. Společnost Fatorie zaplatila uvedenou DPH společnosti Megasal.

14

Na základě žádosti o vrácení DPH, kterou společnost Fatorie zaslala rumunskému státu, Direcţia rozhodnutím ze dne 2. července 2008 schválilo vrácení DPH ve výši 173057 RON, přičemž tato částka zahrnovala DPH ve výši 168101 RON vztahující se k faktuře ze dne 3. března 2008, a to v souladu se zprávou o daňové kontrole ze dne 13. června 2008 za období od 1. července 2007 do 31. března 2008.

15

Direcţia v roce 2009 na základě druhé daňové kontroly týkající se DPH, kterou společnost Fatorie zaplatila za období od 1. ledna 2007 do 31. března 2008, rozhodlo, že DPH vztahující se k faktuře ze dne 3. března 2008 musí být znovu vybrána, jelikož nebyly dodrženy zjednodušující postupy upravující systém přenesení daňové povinnosti. Daňovým výměrem ze dne 18. května 2009 se tedy Direcţia dožadovala toho, aby společnost Fatorie zaplatila do státního rozpočtu částku ve výši 221221 RON, která v případě částky 168101 RON odpovídala částce DPH a v případě částky 53120 RON sankčním platbám z důvodu prodlení.

16

Z dokumentů předložených Soudnímu dvoru vyplývá, že je společnost Megasal v úpadku a že rumunskému správci daně nezaplatila DPH uvedenou na faktuře ze dne 3. března 2008, kterou jí zaplatila společnost Fatorie.

17

Dne 15. července 2009 podala společnost Fatorie proti Direcţia žalobu, kterou se domáhala zrušení rozhodnutí o zpětném výběru daně a daňového výměru ze dne 18. května 2009.

18

Rozsudkem ze dne 22. září 2010 Tribunalul Bihor (Okresní soud v Bihor) zamítl tuto žalobu jako neopodstatněnou. Rozsudkem ze dne 9. března 2011 bylo odvolání podané proti tomuto rozsudku z téhož důvodu zamítnuto a rozsudek nabyl právní moci.

19

Dne 17. května 2011 podala společnost Fatorie návrh na přezkum rozsudku ze dne 22. září 2010 z důvodu, že tento rozsudek byl vydán v rozporu s unijním právem. Tento návrh byl rozsudkem ze dne 7. listopadu 2011 zamítnut jako nepřípustný.

20

Dne 12. ledna 2012 podala společnost Fatorie proti tomuto rozsudku ke Curtea de Apel Oradea kasační opravný prostředek.

21

Společnost Fatorie tvrdí, že je třeba na věc v původním řízení mimo jiné uplatnit judikaturu Soudního dvora vyplývající z rozsudku ze dne 1. dubna 2004, Bockemühl (C-90/02, Recueil, s. I-3303), podle níž v případě, že lze použít mechanismus přenesení daňové povinnosti, nemá skutečnost, že nebyly dodrženy požadavky týkající se fakturace, žádný vliv na nárok na odpočet daně. Nesrovnalosti, kterých se dopustil poskytovatel při vystavování faktury ze dne 3. března 2008, a skutečnost, že společnost Fatorie tyto nesrovnalosti nenapravila, tedy podle jejího názoru nemohou mít vliv na nárok této společnosti na odpočet DPH vztahující se k této faktuře.

22

Direcţia má za to, že společnost Fatorie ztratila nárok na odpočet DPH uvedené na faktuře ze dne 3. března 2008, neboť společnost, která fakturu vystavila, tedy společnost Megasal, ji vystavila chybně, když použila běžná pravidla v oblasti DPH, zatímco tato faktura měla být vystavena v souladu se zjednodušenými postupy stanovenými v čl. 160 odst. 2 písm. b) daňového zákoníku, a kromě toho společnost Fatorie tím, že z vlastní iniciativy neuvedla na fakturu poznámku ‚přenesení daňové povinnosti‘ a zaplatila daň poskytovateli služeb, nesplnila povinnost stanovenou v čl. 160 odst. 5 tohoto zákoníku.

23

Za těchto okolností se Curtea de Apel Oradea rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

24

Evropská komise sice výslovně nevznáší námitku nepřípustnosti žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, avšak vyjadřuje pochybnosti ohledně její přípustnosti proto, že neuvádí důvody, které vedly předkládající soud k tomu, aby položil otázky týkající se výkladu nebo platnosti určitých ustanovení unijního práva, ani souvislost, kterou tento soud spatřuje mezi těmito ustanoveními a vnitrostátní právní úpravou použitelnou na daný spor.

25

Podle ustálené judikatury může Soudní dvůr žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podanou vnitrostátním soudem odmítnout pouze tehdy, je-li zjevné, že požadovaný výklad unijního práva nemá žádný vztah k realitě nebo předmětu sporu v původním řízení, jestliže se jedná o hypotetický problém nebo také jestliže Soudní dvůr nedisponuje skutkovými nebo právními poznatky nezbytnými pro užitečnou odpověď na otázky, které jsou mu položeny (rozsudky ze dne 11. září 2008, Eckelkamp a další, C-11/07, Sb. rozh. s. I-6845, bod 28, jakož i ze dne 20. června 2013, Rodopi-M 91, C‑259/12, bod 27).

26

Je přitom nutné konstatovat, že v projednávané věci tomu tak není. Požadovaný výklad rozsahu nároku na odpočet DPH, jakož i zásad daňové neutrality a právní jistoty totiž přímo souvisí s předmětem sporu v původním řízení, jehož skutečnost nelze podle všeho zpochybnit. Mimoto předkládací rozhodnutí obsahuje informace o skutkovém a právním stavu dostatečné k tomu, aby Soudní dvůr mohl poskytnout užitečnou odpověď na otázky, které jsou mu položeny.

27

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce je tedy nutné prohlásit za přípustnou.

28

Podstatou první a třetí otázky předkládajícího soudu, které je třeba zkoumat společně, je, zda směrnice o DPH a zásada daňové neutrality brání v souvislosti s plněním podléhajícím režimu přenesení daňové povinnosti tomu, aby byl příjemce služeb zbaven nároku na odpočet DPH, kterou bez právního důvodu zaplatil poskytovateli služeb na základě chybně vystavené faktury, a to i když oprava této chyby není možná z důvodu úpadku tohoto poskytovatele.

29

Zaprvé je třeba připomenout, že v rámci režimu přenesení daňové povinnosti nedochází mezi dodavatelem a příjemcem služeb k žádné platbě DPH, přičemž poskytovatel je povinen odvést z provedených plnění DPH na vstupu a zároveň si v zásadě může tutéž daň odpočíst, takže daňové správě již není dlužena žádná částka.

30

Je třeba také zdůraznit, že nárok na odpočet daně je nedílnou součástí mechanismu DPH a nemůže být v zásadě omezen (výše uvedený rozsudek Bockemühl, bod 38, jakož i rozsudek ze dne 15. července 2010, Pannon Gép Centrum, C-368/09, Sb. rozh. s. I-7467, bod 37 a citovaná judikatura).

31

Cílem režimu odpočtů je zcela sejmout z osoby povinné k dani zatížení DPH, která je splatná nebo byla odvedena v rámci všech jejích hospodářských činností. Společný systém DPH tak zajišťuje neutralitu daňové zátěže všech hospodářských činností bez ohledu na jejich účel nebo výsledky za podmínky, že tyto činnosti v zásadě samy podléhají DPH (viz rozsudky ze dne 22. února 2001, Abbey National, C-408/98, Recueil, s. I-1361, bod 24, jakož i ze dne 6. července 2006, Kittel a Recolta Recycling, C-439/04 a C-440/04, Sb. rozh. s. I-6161, bod 48).

32

Co se dále týče pravidel uplatňování nároku na odpočet DPH uvedených v článku 178 směrnice o DPH, platí, že pokud se jedná o režim přenesení daňové povinnosti, na který se vztahuje čl. 199 odst. 1 písm. a) uvedené směrnice, jsou použitelná pouze pravidla uvedená v písm. f) článku 178 téže směrnice.

33

V tomto ohledu je třeba připomenout, že osoba povinná k dani, která je jakožto příjemce služeb povinna odvést příslušnou DPH, není povinen mít pro účely uplatnění svého nároku na odpočet daně fakturu vystavenou v souladu s formálními podmínkami směrnice o DPH a musí pouze splnit formality předepsané dotyčným členským státem, když činí volbu, kterou jí umožňuje uvedený čl. 178 písm. f) (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek Bockemühl, bod 47).

34

Z judikatury Soudního dvora rovněž vyplývá, že rozsah formalit takto předepsaných dotyčným členským státem, které musí osoba povinná k dani splnit, aby mohla uplatnit nárok na odpočet DPH, nemůže přesáhnout míru toho, co je striktně nezbytné ke kontrole řádného uplatňování postupu přenesení daňové povinnosti a k zajištění výběru DPH (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek Bockemühl, bod 50, a rozsudek ze dne 30. září 2010, Uszodaépítő, C-392/09, Sb. rozh. s. I-8791, bod 38).

35

Soudní dvůr tak již konstatoval, že v rámci režimu přenesení daňové povinnosti zásada daňové neutrality vyžaduje, aby odpočet DPH na vstupu byl přiznán, jestliže jsou splněny hmotněprávní požadavky, i když osoby povinné k dani nevyhověly některým požadavkům formálním (rozsudek ze dne 8. května 2008, Ecotrade, C-95/07 a C-96/07, Sb. rozh. s. I-3457, bod 63, jakož i výše uvedený rozsudek Uszodaépítő, bod 39).

36

Ačkoli společnost Fatorie tvrdí opak, okolnosti věci v původním řízení se přitom liší od okolností věci, ve které byl vydán výše uvedený rozsudek Bockemühl.

37

Ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vyplývá, že ve věci v původním řízení faktura ze dne 3. března 2008 neobsahuje v rozporu s požadavky čl. 160 odst. 3 daňového zákoníku poznámku „přenesení daňové povinnosti“ a že společnost Fatorie nepřijala nezbytná opatření stanovená v odstavci 5 téhož článku k nápravě tohoto nedostatku. Kromě toho je třeba konstatovat, že společnost Fatorie bez právního důvodu zaplatila společnosti Megasal DPH chybně uvedenou na dané faktuře, přičemž v rámci tohoto režimu měla jakožto příjemce služeb odvést DPH daňovým orgánům v souladu s článkem 199 směrnice o DPH. Takže kromě toho, že sporná faktura nesplňuje formální požadavky stanovené vnitrostátní právní úpravou, nebyla splněna hmotněprávní podmínka režimu přenesení daňové povinnosti.

38

Tato situace zabránila správci daně provést kontrolu uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti a vyvolala riziko ztráty daňových příjmů dotyčného členského státu.

39

Mimoto to se podle ustálené judikatury uplatnění nároku na odpočet DPH omezuje pouze na dlužnou daň, tj. daň vztahující se k plnění, které je předmětem DPH, nebo daň odvedenou v dlužné výši (rozsudky ze dne 13. prosince 1989, Genius Holding, C-342/87, Recueil, s. 4227, bod 13, jakož i ze dne 19. září 2000, Schmeink & Cofreth a Strobel, C-454/98, Recueil, s. I-6973, bod 53).

40

Takže vzhledem k tomu, že DPH, jež společnost Fatorie zaplatila společnosti Megasal, nebyla dlužná a tato platba proběhla v rozporu s hmotněprávním požadavkem režimu přenesení daňové povinnosti, nemůže se společnost Fatorie domáhat nároku na odpočet této daně.

41

V tomto ohledu nemůže skutečnost, že je společnost Megasal v úpadku, zpochybnit odepření odpočtu DPH, jehož důvodem je, že společnost Fatorie nesplnila základní povinnosti pro uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti.

42

Příjemce služeb, který zaplatil DPH poskytovateli těchto služeb bez právního důvodu, ho nicméně může požádat o vrácení této daně v souladu s vnitrostátním právem.

43

V souvislosti se skutečností, že správce daně nenařídil společnosti Megasal, aby chybnou fakturu opravila, je třeba poznamenat, že se věc v původním řízení týká zamítnutí nároku na odpočet daně společnosti Fatorie ze strany Direcţia a že pro účely odpovědi na položené otázky není třeba rozhodnout o případné povinnosti správce daně vůči třetí osobě.

44

S ohledem na výše uvedené úvahy je třeba na první a třetí otázku odpovědět tak, že směrnice o DPH a zásada daňové neutrality nebrání v souvislosti s plněním podléhajícím režimu přenesení daňové povinnosti za takových okolností, jako jsou okolnosti věci v původním řízení, tomu, aby byl příjemci služeb odepřen nárok na odpočet DPH, kterou bez právního důvodu zaplatil poskytovateli služeb na základě chybně vystavené faktury, a to i když oprava této chyby není možná z důvodu úpadku tohoto poskytovatele.

45

Podstatou druhé otázky předkládajícího soudu je, zda zásada právní jistoty brání vnitrostátní správní praxi, která spočívá v tom, že správce daně zruší rozhodnutí, kterým uznal osobě povinné k dani nárok na odpočet DPH, a na základě nové kontroly od ní požaduje vrácení uvedené DPH a sankční platby z důvodu prodlení.

46

Především je třeba uvést, že zásada právní jistoty vyžaduje, aby daňovou situaci osoby povinné k dani s ohledem na její práva a povinnosti vůči správci daně nebylo možné časově neomezeně zpochybňovat (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek Ecotrade, bod 44).

47

Rumunská vláda v tomto ohledu odkazuje ve svých písemných vyjádřeních na čl. 105 odst. 3 usnesení vlády č. 92/2003 o daňovém řádu, který za výjimečných okolností umožňuje, aby byla v průběhu promlčecí lhůty provedena nová kontrola týkající se daného období, jestliže se zjistí dodatečné údaje, které v době kontroly nebyly daňovým kontrolorům známy, nebo chyby ve výpočtech, které mají vliv na výsledky této kontroly.

48

Je třeba uznat, že taková úprava, jejíž jasnost a předvídatelnost pro osobu povinnou k dani nebyla ve skutečnosti zpochybněna, je v souladu se zásadou právní jistoty.

49

Je však na předkládajícím soudu, aby ověřil, zda se ustanovení vnitrostátního práva uvedené v bodě 47 tohoto rozsudku uplatní na spor, který mu byl předložen.

50

Stran sankcí z důvodu prodlení je třeba připomenout, že při neexistenci harmonizace unijních právních předpisů v oblasti sankcí použitelných v případě nedodržení podmínek stanovených režimem zavedeným těmito právními předpisy mají členské státy i nadále pravomoc zvolit si sankce, které považují za vhodné. Jsou však povinny vykonávat svou pravomoc za současného dodržování unijního práva a jeho obecných zásad, a tedy i zásady proporcionality (v tomto smyslu viz zejména rozsudky ze dne 16. prosince 1992, Komise v. Řecko, C-210/91, Recueil, s. I-6735, bod 19 a citovaná judikatura; ze dne 7. prosince 2000, de Andrade, C-213/99, Recueil, s. I-11083, bod 20, jakož i výše uvedený rozsudek Rodopi-M 91, bod 31).

51

S ohledem na předchozí úvahy je třeba na druhou otázku odpovědět tak, že zásada právní jistoty nebrání vnitrostátní správní praxi, která spočívá v tom, že správce daně v pevné promlčecí lhůtě zruší rozhodnutí, kterým přiznal osobě povinné k dani nárok na odpočet DPH, a na základě nové kontroly od ní požaduje vrácení této daně a sankční platby z důvodu prodlení.

52

Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (druhý senát) rozhodl takto: