1. 

Projednávaná věc umožňuje Soudnímu dvoru zabývat se v souvislosti s nárokem na odpočet, který je součástí společného systému daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“), několika výkladovými otázkami, které i přes svůj velký význam z hlediska platných zásad, plynoucí z jejich praktických důsledků, nebyly doposud řešeny.

2. 

Zásadní otázkou předloženou Soudnímu dvoru k posouzení je, velmi jednoduše řečeno, zda určitá společnost se sídlem na území jednoho členského státu, která má pobočky usazené v jiných členských státech nebo ve třetích státech, musí při plnění svých daňových povinností vůči členskému státu, v němž má své sídlo, a v rozsahu, v němž uskutečňuje plnění, která zakládají i nezakládají nárok na odpočet, vypočítat svůj odpočitatelný podíl ve smyslu čl. 17 odst. 5 a článku 19 šesté směrnice 77/388/EHS ( 2 ) tak, že zohlední svůj celkový obrat, tedy součet obratu dosaženého ústředím této společnosti a obratů jednotlivých poboček, pro což se vžilo označení „celosvětový podíl“.

3. 

Přestože skutkové okolnosti sporu v původním řízení nastaly před dlouhou dobou, a sice již v letech 1988 a 1989, takže se na ně vztahují ustanovení šesté směrnice ve znění účinném v oné době, jsou předběžné otázky, které vyvstaly s takovým zpožděním, relevantní i v dnešní době, jelikož příslušná ustanovení uvedené směrnice jsou v téměř totožné podobě převzata do ustanovení směrnice 2006/112/ES ( 3 ), která prvně uvedenou směrnici zrušuje ( 4 ). Relevantnost této předběžné otázky podtrhuje i fakt, že žalobkyně ve sporu v původním řízení opírá svůj hlavní nárok o rozsudek ze dne 23. března 2006, FCE Bank ( 5 ), a žádá Soudní dvůr, aby s ohledem na zásadu neutrality vlastní společnému systému DPH zaujal v této souvislosti zásadní stanovisko.

4.

Článek 17 šesté směrnice ( 6 ) stanoví:

„1.   Nárok na odpočet daně vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně.

2.   Jsou‑li zboží a služby použity pro účely jejích zdanitelných plnění, je osoba povinná k dani oprávněna odpočíst od daně, kterou je povinna odvést:

3.   Členské státy mohou přiznat [rovněž přiznají] každé osobě povinné k dani nárok na odpočet nebo vrácení [DPH] uvedený v odstavci 2, jsou‑li zboží a služby použity za účelem:

[…]

5.   V případě zboží a služeb, které osoba povinná k dani hodlá použít jak pro plnění, na která se vztahují odstavce 2 a 3 a u nichž je [DPH] odpočitatelná, tak i pro plnění, u nichž [DPH] odpočitatelná není, je odpočitatelný jen podíl [DPH] připadající na hodnotu prvního druhu plnění.

Tento podíl se stanoví v souladu s článkem 19 pro všechna plnění uskutečňovaná osobou povinnou k dani.

Členské státy nicméně mohou:

5.

Článek 19 odst. 1 a 2 šesté směrnice ( 7 ) stanoví:

„1.   Podíl odpočitatelný podle čl. 17 odst. 5 prvního pododstavce je dán zlomkem, který má:

Podíl se stanoví ročně a definuje se jako procentní podíl zaokrouhlený na celé procento.

2.   Odchylně od odstavce 1 se z výpočtu odpočitatelného podílu vylučuje výše obratu vztahující se k dodáním investičního majetku, který osoba povinná k dani využila pro potřeby svého podniku. Rovněž se vylučuje výše obratu vztahující se k plněním uvedeným v čl. 13 části B písm. d), jsou‑li to příležitostná plnění, a dále vztahující se k příležitostným operacím s nemovitostmi a příležitostným finančním operacím. Uplatní-li členské státy možnost volby danou čl. 20 odst. 5 a nebudou požadovat opravu daně vzhledem k investičnímu majetku, mohou k prodeji investičního majetku přihlédnout při výpočtu odpočitatelného podílu.“

6.

Podle předkládacího rozhodnutí byly v době rozhodné z hlediska skutkových okolností sporu v původním řízení čl. 17 odst. 5 a článek 19 šesté směrnice provedeny do článků 212, 213 a 219 přílohy II code général des impôts (obecného daňového zákoníku) ( 8 ).

7.

Článek 212 přílohy II CGI stanovil:

„Osoby povinné k dani, které neuskutečňují výlučně plnění, jež zakládají nárok na odpočet, mohou odpočíst část [DPH], kterou bylo zatíženo zboží tvořící dlouhodobý majetek, odpovídající výši této daně vynásobené poměrem mezi roční výší příjmů vztahujících se k plněním, jež zakládají nárok na odpočet daně, a roční výší příjmů vztahujících se k veškerým uskutečněným plněním […].“

8.

Článek 213 přílohy II CGI stanovil:

„Pokud osoba povinná k dani působí v oblastech činnosti, které z pohledu [DPH] podléhají různým ustanovením, musí být pro účely uplatnění nároku na odpočet o těchto oblastech vedeny samostatné účty.

[…]

Částka odpočitatelné daně za zboží použité současně pro různé oblasti je stanovena poměrem upraveným v článku 212.“

9.

Článek 219 přílohy II CGI zněl následovně:

„Osoby povinné k dani, které neuskutečňují výlučně plnění, u nichž mají nárok na odpočet, mohou odpočíst [DPH], kterou bylo zatíženo toto zboží a tyto služby, v dále uvedených mezích:

10.

Článek 271 odst. 4 CGI mimoto stanovil:

„Za stejných podmínek, jako kdyby [DPH] podléhaly, zakládají nárok na odpočet:

[…]

11.

Po provedené kontrole účetnictví za období od 1. ledna 1988 do 31. prosince 1989 byla společnosti Le Crédit Lyonnais ( 9 ) se sídlem ve Francii doměřena dvěma dodatečnými daňovými výměry ze dne 27. prosince 1991 a 7. prosince 1992 DPH a daň z mezd, a to z důvodu, že tato společnost v rozporu s právem zohlednila výši úroků z půjček, které ústředí poskytlo pobočkám usazeným v jiných členských státech, respektive ve třetích státech, v čitateli a ve jmenovateli odpočitatelného podílu podle článku 212 přílohy II CGI.

12.

Dvěma stížnostmi ze dne 20. července 1994 se LCL domáhala zrušení těchto dodatečných výměrů DPH a daně z mezd za zdaňovací období let 1988 a 1989 a tvrdila, že výši těchto úroků lze při výpočtu odpočitatelného podílu zohlednit.

13.

Platebním výměrem ze dne 17. listopadu 1994 byla LCL vyzvána k úhradě doměřené DPH, jakož i poplatků a úroků, v celkové výši 1151573,81 eur za zdaňovací období roku 1988 a 1 349 357,81 eur za zdaňovací období roku 1989. Platebním výměrem ze dne 30. prosince 1994 byla LCL vyzvána k úhradě doměřené daně z mezd, jakož i poplatků a úroků, v celkové výši 1209890,89 eur za zdaňovací období roku 1988 a 1 246 611,44 eur za zdaňovací období roku 1989.

14.

Další stížností ze dne 31. prosince 1996 požádala LCL o vrácení DPH, kterou za zdaňovací období let 1988 a 1989 odvedla podle svého názoru chybně, a sice částku 46944246,96 eur, a o vrácení daně z mezd, kterou podle svého názoru chybně odvedla za zdaňovací období let 1988 a 1989 (23067082,45 eur). LCL uvedla, že ve svém odpočitatelném podílu DPH chybně nezohlednila úroky zaplacené jejím zahraničním pobočkám jejich klienty. LCL žádala i o započtení mezi částkami daně z mezd, o jejichž vrácení žádala, a částkami korporační daně vyměřené v rámci kontroly.

15.

Správní orgán zamítl stížnosti LCL, která proto dne 28. srpna 1998 podala k Tribunal administratif de Paris (správnímu soudu v Paříži, Francie) žalobu, kterou se domáhala zrušení dodatečných výměrů DPH, která jí byla doměřena za zdaňovací období let 1988 a 1989, a dále vrácení DPH a daně z mezd, kterou podle svého názoru chybně odvedla za zdaňovací období let 1988 a 1989.

16.

Rozsudkem ze dne 5. října 2004 zamítl Tribunal administratif de Paris žalobu v obou uvedených bodech.

17.

Rozsudkem ze dne 8. prosince 2006 potvrdil Cour administrative d’appel de Paris (odvolací správní soud v Paříži) rozsudek prvního stupně. Tento soud dospěl k názoru, že pobočky LCL usazené v jiných členských státech byly samy osobami povinnými k DPH a své vlastní příjmy zohledňovaly při stanovování svého vlastního odpočitatelného podílu, takže tyto příjmy nemohly založit nový nárok na odpočet ve prospěch ústředí. Soud dále uvedl, že plnění uskutečněná pobočkami LCL usazenými ve třetích státech nelze při uplatňování nároku na odpočet zohlednit, jelikož tyto pobočky buď nemusí být osobami povinnými k dani, nebo se na ně mohou vztahovat jiná pravidla.

18.

Nato podala LCL dne 21. února 2007 kasační opravný prostředek ke Conseil d’État (Státní radě), kterým se domáhá zrušení uvedeného rozsudku ze dne 8. prosince 2006.

19.

Za těchto okolností Conseil d’État (na společném zasedání třetího, osmého, devátého a desátého senátu) rozhodnutím ze dne 11. července 2011 přerušila řízení a položila Soudnímu dvoru k rozhodnutí následující předběžné otázky:

20.

Písemná vyjádření předložily LCL, vlády Francouzské republiky, Kyperské republiky a Spojeného království Velké Británie a Severního Irska a Evropská komise.

21.

LCL, Francouzská republika, Spojené království a Komise přednesly i ústní vyjádření, a to na jednání konaném dne 27. září 2012.

22.

Podstatou předběžných otázek předkládajícího soudu položených Soudnímu dvoru je nalezení odpovědi na otázku, zda (první a druhá otázka) a případně do jaké míry (třetí a čtvrtá otázka) ukládá šestá směrnice, především s ohledem na výše uvedený rozsudek FCE Bank, členským státům povinnost uplatňovat takzvaný „celosvětový podíl“, tedy zohledňovat při výpočtu odpočitatelného podílu DPH – stanoveného v čl. 17 odst. 5 a článku 19 uvedené směrnice – sídla společnosti usazené v jednom členském státě pro účely jejích daňových povinností v tomto členském státě i obrat jejích poboček usazených v jiných členských státech nebo ve třetích státech a recipročně i naopak.

23.

Zaprvé je třeba poznamenat, že předkládající soud klade čtvrtou otázku podpůrně, tedy jen pro případ, že by na některou z prvních dvou otázek byla dána kladná odpověď. Budou‑li tedy odpovědi na obě první otázky záporné, nebude třeba odpovídat na čtvrtou otázku. S ohledem na odpověď, kterou navrhuji pro první otázku, ovšem nebude třeba odpovídat ani na třetí otázku.

24.

Zadruhé je třeba poukázat na to, že se spor v původním řízení týká žádosti, kterou podala společnost se sídlem v členském státě předkládajícího soudu, v daném případě ve Francii, a kterou se tato společnost domáhá zohlednění obratu svých poboček usazených v jiných členských státech (první otázka) nebo ve třetích státech (druhá otázka) při výpočtu svého odpočitatelného podílu pro účely svých daňových povinností v prvně uvedeném členském státě.

25.

Ačkoli se první otázka předkládajícího soudu týká konkrétně přípustnosti takové žádosti v uvedené situaci, tedy žádosti ústředí společnosti dotčené v původním řízení, týká se v konečném důsledku i přípustnosti totožné žádosti v odpovídající obrácené situaci, tedy žádostí poboček usazených v jiných členských státech. Předkládající soud se potažmo táže Soudního dvora též na to, zda i pobočky usazené v jiných členských státech mohou symetricky zohlednit v rámci svého vlastního odpočitatelného podílu a pro účely svých daňových povinností ve svém vlastním členském státě usazení veškeré příjmy této společnosti jako takové, tedy příjmy ústředí i příjmy každé z ostatních poboček.

26.

Vzhledem k tomu, že pro řešení sporu v původním řízení však není nezbytné se zabývat způsobem stanovování odpočitatelného podílu poboček LCL usazených v jiných členských státech, v nichž jsou také osobami povinnými k dani, bude na Soudním dvoru, aby přeformuloval první položenou otázku, jak navrhla Komise v písemném vyjádření, a tento rozměr vyloučil ( 10 ).

27.

Zatřetí se jeví jako důvodné držet se rozdílu, který navrhuje předkládající soud, a odpovědět zvlášť a postupně na první dvě otázky, které se sice obě v zásadě tážou na přípustnost „celosvětového podílu“, avšak činí rozdíl v postavení společností podle toho, zda jsou jejich pobočky usazené v členských státech, nebo ve třetích státech, a to zejména s ohledem na zvláštní ustanovení čl. 17 odst. 3 písm. c) šesté směrnice ( 11 ), která upravují nárok na odpočet DPH ze zboží a služeb použitých za účelem plnění osvobozených od daně podle čl. 13 části B písm. a) a d) bodů 1 až 5 této směrnice ( 12 ) a uskutečněných se zákazníky usazenými ve třetích státech.

28.

V projednávané věci tvrdí LCL především to, že zásada neutrality, která je vlastní společnému systému DPH zavedenému šestou směrnicí, vede k zavedení „celosvětového podílu“, a to zejména jako logický důsledek výše uvedeného rozsudku FCE Bank.

29.

Naopak vlády členských států předloživší písemná a ústní vyjádření a Komise se v podstatě shodují především v názoru, že LCL přisuzuje výše uvedenému rozsudku FCE Bank dosah, který nemá. Každopádně se domnívají, že společný systém DPH zavedený šestou směrnicí, a zvláště pak jeho územní působnost a praktická hlediska, brání zavedení „celosvětového podílu“. Šestá směrnice nedovoluje členským státům, aby umožnily osobám povinným k dani, na které se v důsledku územní působnosti vztahují jejich daňové právní předpisy a které vykonávají svou činnost v několika členských státech prostřednictvím poboček, zohlednit při výpočtu svého odpočitatelného podílu obrat těchto poboček.

30.

Vzhledem k tomu, že rozsudek FCE Bank hraje v projednávané věci ústřední roli, je před zkoumáním přípustnosti teze o „celosvětovém podílu“, která je jádrem této věci ( 13 ), nezbytné přesně stanovit jeho dosah a určit, do jaké míry může podmínit odpověď Soudního dvora na otázky předkládajícího soudu.

31.

Je třeba předeslat, že řešení přijaté Soudním dvorem ve výše uvedeném rozsudku FCE Bank není a nebylo zpochybňováno v původním řízení ani v řízení před Soudním dvorem, a to ani ze strany LCL, ani vládami členských států, které předložily vyjádření, a ani Komisí ( 14 ). Tento rozsudek naopak představuje východisko pro požadavky LCL, takže je třeba mít za nesporné, že se situace v něm popsaná skutečně na LCL a pobočky dotčené ve sporu v původním řízení vztahuje, tedy že jde vskutku o „pobočky“, a nikoli o „dceřiné společnosti“. V tomto ohledu je ovšem nutno podotknout, že ověřit, zda se judikatura vycházející z výše uvedeného rozsudku FCE Bank na situaci dotčenou ve sporu v původním řízení skutečně vztahuje, musí předkládající soud, neboť odpovědi na jím položené otázky vycházejí z předpokladu, že LCL a její jednotlivé pobočky přestavují pro účely uplatňování pravidel DPH jedinou právní entitu.

32.

Podstatou tvrzení LCL je především a výlučně to, že uplatnění judikatury vycházející z výše uvedeného rozsudku FCE Bank vede u ústředí společnosti v zásadě k zániku nároku na odpočet DPH, kterou je zatíženo zboží a služby na vstupu, jsou‑li toto zboží a tyto služby použity pro účely zdanitelných plnění uskutečněných na výstupu pobočkami této společnosti usazenými v jiných členských státech. Nemožnost ústředí fakturovat uvedené zboží dodávané a služby poskytované pobočkám totiž v důsledku uplatnění judikatury vycházející z výše uvedeného rozsudku FCE Bank vede u těchto poboček k nemožnosti odpočíst DPH zatěžující toto zboží a tyto služby, kterou ústředí odvedlo na vstupu, od DPH, k níž jsou povinny z titulu zdanitelných plnění, která uskutečňují na výstupu. Odpočitatelná je v takovém případě jen DPH, kterou jsou zatíženy náklady samotných poboček v členském státě, v němž jsou pobočky usazeny.

33.

LCL z toho dovozuje, že společnost, jejíž ústředí uskutečňuje ve smyslu čl. 17 odst. 5 šesté směrnice zároveň zdanitelná plnění i plnění, od nichž daň odpočitatelná není, musí nevyhnutelně mít při výpočtu svého odpočitatelného podílu DPH, kterou jsou zatíženy náklady související s jejími zdanitelnými plněními, možnost zohlednit veškerá plnění, s nimiž souvisely tyto náklady, tedy plnění uskutečněná ústředím v členském státě, v němž je samo usazeno, i plnění uskutečněná pobočkami v jejich vlastních členských státech usazení, jinak by v rozporu se zásadou neutrality DPH ztratila tato společnost nárok na odpočet.

34.

Velmi stručně řečeno, podle výše uvedeného rozsudku FCE Bank společnost, která má svou hlavní provozovnu (své ústředí) v jednom členském státě (FCE Bank) a stálou provozovnu (pobočku) usazenou v jiném členském státě (FCE IT), tvoří z hlediska členského státu, v němž je usazena pobočka (Itálie) a v rozsahu, v němž ústředí dodávalo pobočce zboží a služby, jednu jedinou osobu povinnou k dani ( 15 ) v jejich vzájemných „vztazích“ ( 16 ), takže případná plnění dodávána pobočce ústředím společnosti nelze považovat za poskytování služeb za protiplnění ve smyslu článku 2 šesté směrnice, čehož nevyhnutelným důsledkem je skutečnost, že toto poskytování nepodléhalo DPH, v projednávaném případě v členském státě pobočky.

35.

Poskytování služeb totiž podle judikatury Soudního dvora ( 17 ) podléhá DPH jen tehdy, pokud mezi poskytovatelem a příjemcem existuje právní vztah, v jehož rámci dojde ke vzájemné výměně plnění. Takový právní vztah ovšem nemůže existovat mezi ústředím určité společnosti a pobočkou téže společnosti, jestliže pobočka neprovádí samostatnou hospodářskou činnost, tedy pokud ji nelze považovat za samostatnou v tom, že nese hospodářské riziko vyplývající ze své činnosti ( 18 ). To byl případ FCE IT, pobočky FCE Bank, která neměla k dispozici kapitál ( 19 ).

36.

V této souvislosti je třeba poznamenat, že vlády členských států, které předložily vyjádření, ani Komise nezpochybňují, že uplatnění judikatury vycházející z výše uvedeného rozsudku FCE Bank může teoreticky ( 20 ) vést k možnosti, že společnost usazená v jednom členském státě, která má pobočky usazené v jiných členských státech, ztratí do jisté míry svůj nárok na odpočet DPH, jestliže v jednom členském státě, v projednávaném případě ve státě svého sídla, soustředí nákup zboží a služeb použitých pro plnění uskutečňovaná v jiných členských státech, neboť plnění uskutečněná na výstupu nebudou zakládat nárok na odpočet DPH odvedené na vstupu.

37.

Ve výše uvedeném rozsudku FCE Bank však Soudní dvůr rozhodl jen tolik, že plnění uskutečňovaná mezi ústředím společnosti a jejími jednotlivými pobočkami je třeba považovat za interní transakce, a tímto kvalifikováním je dosah tohoto rozsudku vyčerpán.

38.

Soudní dvůr se v uvedeném rozsudku nijak nevyjádřil k podmínkám odpočtu DPH. Ačkoli „může“ vést k „možnosti“, že DPH, kterou jsou na vstupu zatíženy uvedené náklady v členském státě ústředí, nebude odečtena úměrně jejich použití pro operace na výstupu v členských státech poboček, jedná se v takové situaci jen o vyloučení jedné z možností uplatnění nároku na odpočet.

39.

Nelze však dospět k závěru, že implicitním, ale nevyhnutelným důsledkem výše uvedeného rozsudku FCE Bank je povinnost jaksi doprovodně nebo jako jakési započtení uložená členským státům, aby v souladu se zásadou neutrality, která je vlastní společnému systému DPH zavedenému šestou směrnicí, umožnily určité společnosti, jejíž činnost je částečně osvobozena od DPH podle čl. 13 část B písm. d) uvedené směrnice, takže v zásadě nezakládá nárok na odpočet DPH, aby zohlednila při výpočtu svého odpočitatelného podílu podle čl. 17 odst. 5 a článku 19 uvedené směrnice obrat všech svých poboček.

40.

Konečně je třeba konstatovat, že výše uvedený rozsudek FCE Bank sice vylučuje možnost odpočtu DPH, kterou jsou zatíženy náklady ústředí společnosti usazeného v jednom členském státě, jsou‑li tyto náklady použity pro plnění uskutečněná pobočkami této společnosti v jiných členských státech, avšak nedává implicitní ani výslovnou odpověď na zásadní otázku, která vyvstala v projednávané věci, a sice zda taková společnost musí při výpočtu svého odpočitatelného podílu podle čl. 17 odst. 5 a článku 19 šesté směrnice zohlednit obrat svého ústředí i obrat svých poboček. Odpověď na tuto otázku bude tudíž třeba hledat jinde.

41.

Před samotným posouzením ustanovení čl. 17 odst. 5 a článku 19 šesté směrnice, o která LCL opírá své požadavky a v nichž je upraven nárok na odpočet DPH, kterou jsou zatíženy zboží a služby použité zároveň pro zdanitelná plnění i plnění, která nezakládají nárok na odpočet, je ovšem nutno připomenout, jakým způsobem je rozsah nároku na odpočet stanoven v článku 17 šesté směrnice a vyložen Soudním dvorem.

42.

Soudní dvůr opakovaně zdůraznil, že systém odpočtů zavedený články 17 až 20 šesté směrnice je základním prvkem ( 21 ) společného systému DPH, jelikož jeho účelem je zaručit neutralitu daně z hlediska všech ekonomických činností bez ohledu na jejich cíle nebo výsledky, a to za podmínky, že uvedené činnosti samy rovněž podléhají DPH ( 22 ). Účelem DPH je především zatížit spotřebu, a to spotřebu v místě, kde k ní dochází ( 23 ), úměrně ceně zboží a služeb ( 24 ), a proto se až na výjimky ( 25 ) vztahuje na každé plnění v rámci výroby nebo distribuce, přičemž DPH přímo zatěžující jednotlivé prvky spoluurčující cenu tohoto zboží a těchto služeb se odečítá ( 26 ).

43.

Účelem nároku na odpočet stanoveného v článku 17 šesté směrnice je tedy snížit zátěž, kterou osoba povinná k dani nese v podobě DPH splatné nebo odvedené v souvislosti se všemi ekonomickými činnostmi, které nejsou od ní osvobozené. Osoba povinná k dani tak má na základě této směrnice možnost od DPH, kterou získá z jí uskutečněných zdanitelných plnění a kterou je povinna odvést, odpočíst DPH, která na vstupu zatěžuje zboží a služby pořízené pro účely takových plnění, za podmínky, že tyto náklady mají přímou a bezprostřední souvislost s plněními na výstupu ( 27 ) nebo že je lze zahrnout do režijních výdajů osoby povinné k dani, takže představují prvky spoluurčující cenu plnění na výstupu ( 28 ).

44.

Osoba povinná k dani může od DPH, kterou je povinna odvést, odpočíst DPH, která je splatná nebo byla odvedena za zboží nebo službu, pouze v rozsahu, ve kterém je toto zboží nebo služba použita pro účely zdanitelných plnění ( 29 ). Odpočet DPH na vstupu, který má také zabránit dvojímu zdanění ( 30 ), je tudíž svázán s výběrem DPH na výstupu ( 31 ).

45.

Uskutečněné nebo zamýšlené použití zboží nebo služeb určuje dále rozsah počátečního odpočtu, na který má osoba povinná k dani nárok na základě článku 17 šesté směrnice, a rozsah případných oprav v průběhu následujících období, které musejí být uskutečněny za podmínek stanovených v článku 20 této směrnice ( 32 ).

46.

Význam nároku na odpočet přiznaného osobám povinným k dani objasňuje, proč se – s výjimkou podvodu či zneužití ( 33 ) – musí každé omezení nároku na odpočet DPH v důsledku svého dopadu na úroveň daňové zátěže uplatňovat ve všech členských státech podobně, a proč je tudíž musí výslovně povolit předpis unijního práva ( 34 ).

47.

Naproti tomu v případech, kdy jsou zboží a služby nabyté osobou povinnou k dani použity pro účely plnění, která jsou osvobozena od DPH nebo která této dani nepodléhají ( 35 ), což je důležité pro správné pochopení dosahu zásady neutrality, nemůže dojít k výběru daně na výstupu a potažmo ani k odpočtu či k vrácení daně odvedené na vstupu ( 36 ).

48.

Podle čl. 17 odst. 2 písm. a) šesté směrnice platí, že pokud osoba povinná k dani dodá zboží nebo poskytne služby jiné osobě povinné k dani, která je použije k uskutečnění plnění, které je osvobozené například na základě čl. 13 části A téže směrnice, nemá tato osoba v zásadě nárok na odpočet DPH na vstupu, jelikož v takovém případě nejsou dotčené služby ani dotčené zboží použity pro zdanitelná plnění ( 37 ). Tím se vysvětluje fenomén někdy nazývaný „skrytá DPH“, který spočívá v tom, že do ceny výrobků nebo služeb použitých pro následná plnění osvobozená od daně jsou zahrnuty dodatečné náklady ( 38 ).

49.

Jen pro výjimečné případy stanoví šestá směrnice – zejména v čl. 17 odst. 3 písm. b) a c) ( 39 ) – nárok na odpočet DPH ze zboží nebo služeb použitých pro plnění osvobozená od daně ( 40 ); proto je nutno vykládat příslušná ustanovení této směrnice restriktivně ( 41 ).

50.

Zásada daňové neutrality, která jakožto nedílná součást mechanismu DPH představuje základní zásadu vlastní společnému systému DPH zavedenému právními předpisy Společenství ( 42 ), plyne z ustanovení čl. 17 odst. 2 šesté směrnice, konkrétně tedy z nároku na odpočet.

51.

Zásada neutrality, někdy označovaná za obecnou zásadu unijního práva vlastní společnému systému DPH, je zároveň vyjádřením obecné zásady rovného zacházení ( 43 ), podle které se osoby povinné k dani musí z hlediska DPH nacházet ve stejných soutěžních podmínkách, ledaže je rozdílné zacházení objektivně odůvodněné ( 44 ).

52.

Soudní dvůr nicméně poukázal na to, že na rozdíl od jiných obecných zásad unijního práva nemá zásada neutrality sílu ústavní normy a vyžaduje legislativní úpravu, která může být přijata pouze aktem sekundárního práva Společenství ( 45 ). Nejedná se tudíž o normu primárního práva, nýbrž spíše o výkladovou zásadu ( 46 ), která má především vést členské státy při přijímání svých právních předpisů zajištujících provedení šesté směrnice.

53.

V této souvislosti je třeba zdůraznit, že společný systém DPH zavedený šestou směrnicí, která si podle druhého bodu svého odůvodnění jako jeden z cílů klade zajistit Unii vlastní zdroje výběrem daně uplatněním společné sazby daně na vyměřovací základ určený jednotným způsobem podle pravidel Společenství, je i přes tuto harmonizaci nadále silně poznačen svou územní, a tedy státní působností. Vzhledem k tomu, že harmonizace provedená uvedenou směrnicí je jen částečná, existuje v každém členském státě odlišný zákonný režim DPH. Lze to shrnout tak, že ačkoli se na DPH vztahuje společný systém, zůstává i nadále daní spadající do daňové suverenity členských států, která se projevuje v různých ustanoveních šesté směrnice, z nichž je patrná územní působnost společného systému.

54.

Soudní dvůr již dříve poukázal na to, že účelem článku 9 šesté směrnice, který jednotným způsobem určuje místo poskytnutí služby pro účely určení daňové příslušnosti, je stanovit, jak plyne i ze sedmého bodu odůvodnění uvedené směrnice, racionální rozdělení oblastí použití vnitrostátních právních předpisů v oblasti DPH, takže jeho cílem je zabránit kompetenčním sporům, jež by mohly vést k dvojímu zdanění, nebo naopak k nezdanění příjmů ( 47 ).

55.

Výše připomenutá zásada, podle které „musí být DPH bez ohledu na její výši zaplacena v členském státě, ve kterém dochází ke konečné spotřebě zboží“ ( 48 ), umožňuje „přesné rozdělení příjmů z DPH z plnění uvnitř Společenství a jasné vymezení daňové suverenity dotčených členských států“ ( 49 ).

56.

Na podporu výše uvedeného je před samotným posouzením odpovědi na otázky předkládajícího soudu třeba stručně vysvětlit způsob výpočtu nároku na odpočet přiznaného osobám povinným k dani, které samy dodávají zboží nebo poskytují služby, jež zcela nepodléhají DPH.

57.

V případech, kdy osoba povinná k dani uskutečňuje zároveň a v zásadě bez rozlišování zdanitelná plnění i plnění, která nezakládají nárok na odpočet, je podle čl. 17 odst. 5 prvního a druhého pododstavce šesté směrnice odpočitatelný jen podíl DPH celkově odvedené na vstupu, který připadá na hodnotu zdanitelných plnění, přičemž tento podíl se stanoví v souladu s článkem 19 uvedené směrnice pro všechna plnění uskutečňovaná osobou povinnou k dani.

58.

Cílem těchto ustanovení je umožnit osobě povinné k dani, která pořizuje zboží nebo služby pro výkon zdanitelných činností a zároveň i činností osvobozených od daně, odpočíst ze všech uskutečněných plnění část DPH zatěžující pořízení tohoto zboží nebo těchto služeb, která by měla odpovídat poměru, ve kterém jsou používány pro účely zdanitelných činností ( 50 ), a která je tedy součástí podstaty samotného nároku na odpočet.

59.

Článek 17 odst. 5 třetí pododstavec šesté směrnice ovšem opravňuje členské státy zejména k tomu, aby odchylně od předchozích pododstavců stanovily osobám povinným k dani možnost nebo povinnost provést individualizovaný, a v tomto smyslu oddělený výpočet pro každou „oblast činnosti“ [písmena a) a b)] nebo určit odpočet na základě kritéria „skutečného použití“ veškerého použitého zboží a služeb nebo jejich části [písmeno c)], ale zároveň nastavit hlavní podíl jako povinný nebo volitelný, přičemž posledně uvedený případ znamená možnost jiných podílů [písmeno d)].

60.

Celkově vzato je cílem ustanovení čl. 17 odst. 5 třetího pododstavce šesté směrnice, která jsou předmětem třetí otázky předkládajícího soudu, zejména umožnit členským státům dosáhnout při zohlednění zvláštních charakteristik, které jsou vlastní činnostem osoby povinné k dani, přesnějších výsledků, než jakých lze dosáhnout pomocí metody odpočitatelného podílu ( 51 ), při současném zohlednění užitečného účinku čl. 17 odst. 5 prvního pododstavce uvedené směrnice a zásad, které jsou základem společného systému DPH, zejména zásady daňové neutrality a zásady proporcionality ( 52 ).

61.

Jak poznamenala vláda Spojeného království, ze samotné existence těchto alternativních možností lze dovodit, že systém odpočitatelného podílu nemusí vždy vést k tomu, že podíl DPH, kterou lze vybrat z nákladů na vstupu, bude naprosto odpovídat skutečnému použití těchto nákladů pro plnění na výstupu.

62.

Jak plyne z výše uvedených úvah a jak podotkly LCL, francouzská vláda a Komise, čl. 17 odst. 2 a 5 ani článek 19 šesté směrnice nepodávají výslovnou odpověď na otázku, zda ústředí společnosti usazené v jednom členském státě musí při výpočtu svého odpočitatelného podílu zohlednit obrat svých poboček usazených v jiných členských státech.

63.

V obecné rovině rozvinuli zastánci i odpůrci „celosvětového podílu“ mnoho argumentů, jimiž se jedni snaží podložit tvrzení, že podle zásady neutrality společného systému DPH zavedeného šestou směrnicí a při jejím uplatnění je nutné jej zohlednit, a druzí naopak tvrzení, že takové zohlednění je s ohledem na územní působnost zmíněného systému a na praktické potíže, které při jeho provádění mají osoby povinné k dani i kontrolní daňové orgány, vyloučeno.

64.

Z výše uvedených úvah ovšem plyne, že konkrétní podmínky uplatnění nároku na odpočet u plnění uskutečňovaných takovou společností usazenou v jednom členském státě, jako je LCL, a jejími pobočkami usazenými v jiných členských státech i rozsah tohoto nároku závisí do velké míry na několika rozhodnutích svobodně učiněných členskými státy, vůči nimž mají tyto subjekty postavení osoby povinné k dani, a zejména ( 53 ) na volbě jednoho ze způsobů určování nároku na odpočet stanovených v čl. 17 odst. 5 šesté směrnice. Toto ustanovení ponechává členským státům nepochybný prostor pro uvážení ( 54 ), aby s cílem co nejprecizněji zaručit neutralitu DPH upravily nárok na odpočet způsobem, který nejlépe odpovídá zvláštní povaze činností osob povinných k dani.

65.

Vzhledem k tomu, že v této otázce neexistuje výslovné ustanovení unijního práva, musí v rámci mezí stanovených článkem 17 šesté směrnice a při dodržení zásad vlastních společnému systému DPH zavedenému touto směrnicí určit konkrétní podmínky uplatňování nároku na odpočet, jenž podle názoru LCL musí být přiznán osobám povinným k dani, které v jednom členském státě pořizují zboží nebo služby použité pro plnění uskutečňovaná na výstupu pobočkami usazenými v jiných členských státech, především příslušné vnitrostátní orgány a soudy.

66.

LCL ostatně ve své odpovědi na třetí otázku předkládajícího soudu poukázala v této souvislosti v podstatě na to, že s ohledem na vnitrostátní právo upravující nárok na odpočet v době rozhodné z hlediska skutkového stavu v původním řízení nemohla oddělit jednotlivé oblasti činnosti, neboť toto právo nestanovilo žádné rozdíly v závislosti na organizační formě společností ( 55 ).

67.

Z výše analyzované judikatury Soudního dvora sice plyne, že nárok na odpočet musí v zásadě co nejvíce odpovídat DPH zaplacené na vstupu při pořizování zboží a služeb používaných pro plnění neosvobozená od daně. Z tohoto požadavku ovšem nutně neplyne, že by členské státy musely pro výpočet odpočitatelného podílu společnosti povinné k dani podle čl. 17 odst. 5 prvního a druhého pododstavce a článku 19 šesté směrnice stanovit systematické zohledňování jejího celkového obratu, tedy jak obratu jejího sídla, tak obratu všech jejích poboček usazených v jiných členských státech, neboť jinak by mohlo dojít – jak podotkly všechny vlády členských států, které předložily vyjádření, i Komise – k překroucení samotného smyslu odpočitatelného podílu.

68.

V této souvislosti je nutno poukázat na to, jak učinily ve svých písemných vyjádřeních vláda Spojeného království a Komise, že účelem argumentace LCL je navrhnout Soudnímu dvoru, aby v obecné rovině definoval teoretické zásady, jimiž se má řídit určování odpočitatelného podílu v případě společnosti, jejíž ústředí usazené v jednom členském státě soustřeďuje náklady používané zejména pro plnění uskutečňovaná jejími pobočkami v jiných členských státech, a to bez předložení jakéhokoli vyčíslení ( 56 ) ať už celkové výše těchto společných nákladů či podílu zdanitelných plnění poboček, které je používají, nebo uvedení informací o přímé a bezprostřední souvislosti, vyžadované judikaturou Soudního dvora, mezi náklady na vstupu vynaloženými ústředím této společnosti a plněními na výstupu zakládajícími nárok na odpočet a uskutečněnými pobočkami této společnosti.

69.

Zánik nároku na odpočet DPH, který namítá LCL, je přitom nejistý, neboť vedle výše zmíněných příslušných rozhodnutí učiněných jednotlivými členskými státy závisí i na relativní hodnotě zdanitelných plnění v poměru k plněním osvobozeným od daně, jež uskutečnilo ústředí společnosti a její pobočky, a na hodnotě společných nákladů vynaložených ústředím ve prospěch svých poboček.

70.

Nelze souhlasit s tvrzením LCL, podle kterého by nezohlednění obratu poboček vedlo k porušení rovného zacházení s různými společnostmi, které je samo v rozporu se zásadou neutrality, a to podle toho, zda tyto společnosti mají pobočky jen ve svém vlastním členském státě usazení nebo i v jiných členských státech, anebo podle toho, zda mají pobočky nebo zda ovládají dceřiné společnosti ( 57 ).

71.

Společnost, která má své ústředí i pobočky v jediném členském státě, není z hlediska objektivního režimu zavedeného šestou směrnicí ve stejném postavení jako společnost, která má pobočky v jiných členských státech. První je totiž v zásadě povinná k dani v jediném členském státě, a spadá tudíž do územní působnosti právních předpisů z oblasti DPH tohoto jediného členského státu, zatímco druhá zmíněná společnost je povinná k dani v tolika členských státech, v kolika má své pobočky ( 58 ), takže s ohledem na místo své činnosti, které určuje daňovou příslušnost, spadá do územní působnosti právních předpisů z oblasti DPH každého z těchto členských států.

72.

Společnost s pobočkami navíc v zásadě není z hlediska DPH a podle judikatury vycházející z výše uvedeného rozsudku FCE Bank ani ve stejném postavení jako mateřská společnost ve vztahu ke svým dceřiným společnostem ( 59 ). Jak připomenul Soudní dvůr, osoby, které jsou sice právně nezávislé, avšak navzájem jsou úzce propojeny finančními, hospodářskými a organizačními vazbami, mohou být považovány za jedinou osobu povinnou k dani podle čl. 4 odst. 4 šesté směrnice jen tehdy, jsou‑li usazeny na území jednoho jediného členského státu ( 60 ).

73.

Soudní dvůr konečně poukázal i na to, že osoby povinné k dani jsou oprávněny zvolit si organizační struktury a podmínky transakcí, které považují za nejvhodnější pro své hospodářské činnosti a pro účely omezení svého daňového zatížení ( 61 ), což zahrnuje i skupinové uspořádání a rozdělení nákladů.

74.

Na první otázku předkládajícího soudu je proto třeba odpovědět, že čl. 17 odst. 2 a 5 a článek 19 šesté směrnice musí být vykládány tak, že neukládají členským státům povinnost stanovit, že při výpočtu odpočitatelného podílu společnosti, jejíž ústředí je usazeno na jejich území, musí být zohledněn obrat poboček této společnosti usazených v jiných členských státech.

75.

V rámci druhé otázky se předkládající soud táže Soudního dvora, zda s ohledem na čl. 17 odst. 3 písm. a) a c) šesté směrnice ( 62 ) musí společnost se sídlem na území některého členského státu zohlednit při výpočtu svého odpočitatelného podílu obrat svých poboček usazených ve třetích státech, a tedy zda odpověď na první otázku týkající se poboček usazených v jiných členských státech platí i pro pobočky usazené ve třetích státech.

76.

Článek 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice stanoví, že členské státy rovněž přiznají každé osobě povinné k dani nárok na odpočet nebo vrácení DPH zatěžující zboží a služby použité pro účely jejích zdanitelných plnění, která byla uskutečněna „v jiné zemi“ a na která by se vztahoval nárok na odpočet daně, kdyby byla uskutečněna v tuzemsku.

77.

Otázka, zda k poskytnutí služeb došlo „v jiné zemi“, musí být zodpovězena podle pravidel stanovených v článku 9 šesté směrnice ( 63 ). V daném případě čl. 9 odst. 2 písm. e) pátá odrážka šesté směrnice ( 64 ) stanoví, že za místo poskytování bankovních a finančních operací poskytnutých zákazníkovi usazenému v jiném členském státě nebo mimo Společenství se považuje místo, kde má zákazník sídlo své hospodářské činnosti nebo stálou provozovnu.

78.

Článek 17 odst. 3 písm. c) šesté směrnice stanoví, že členské státy rovněž přiznají každé osobě povinné k dani nárok na odpočet nebo vrácení DPH zatěžující zboží a služby použité pro účely plnění osvobozených od daně podle čl. 13 části B písm. a) a d) bodů 1 až 5 této směrnice ( 65 ) mimo jiné tehdy, je‑li zákazník usazen mimo Společenství.

79.

Vývozy do třetích zemí jsou tedy definovány stejným způsobem jako plnění „uskutečněná v jiné zemi“ podle čl. 17 odst. 3 písm. a) a čl. 9 odst. 2 písm. e) šesté směrnice.

80.

Z citovaných ustanovení lze dovodit, že na vývozy bankovních a finančních služeb osvobozených od daně, uvedených ve výčtu čl. 13 část B písm. a) a d) bodů 1) až 5) šesté směrnice, se vztahuje nárok na odpočet nebo vrácení daně jen tehdy, jsou‑li poskytnuty zákazníkům usazeným ve třetích státech.

81.

V projednávaném případě však ze spisu plyne, že se LCL domáhá nároku na odpočet nikoli z plnění, která by ústředí poskytlo zákazníkům usazeným ve třetích státech, tedy z vývozů finančních a bankovních služeb poskytovaných jejím ústředím, nýbrž zohlednění obratu dosaženého jejími pobočkami usazenými ve třetích státech při výpočtu odpočitatelného podílu jejího ústředí. Vzhledem k tomu, že se tato ustanovení na situaci dotčenou ve sporu v původním řízení nevztahují, nemohou mít vliv na odpověď na druhou otázku předkládajícího soudu.

82.

Za těchto podmínek je třeba na druhou otázku, v jejímž rámci předkládající soud žádá Soudní dvůr o upřesnění, zda odpověď na první otázku týkající se poboček usazených v jiných členských státech platí i pro pobočky usazené ve třetích státech, odpovědět, že stejně jako nemůže mít členský stát povinnost stanovit, že při výpočtu odpočitatelného podílu společnosti povinné k dani v tomto státě musí být zohledněn obrat jejích poboček usazených v jiných členských státech, nemůže mít ze stejných důvodů povinnost stanovit, že musí být zohledněn obrat poboček této společnosti usazených ve třetích státech.

83.

Jelikož na první dvě otázky předkládajícího soudu navrhuji zápornou odpověď, není namístě odpovídat na jeho třetí a čtvrtou otázku.

84.

S ohledem na výše uvedené úvahy navrhuji Soudnímu dvoru, aby na předběžné otázky položené Conseil d’État odpověděl takto:

„Článek 17 odst. 2, 3 a 5 a článek 19 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně musí být vykládány tak, že neukládají členským státům povinnost stanovit, že při výpočtu odpočitatelného podílu společnosti, jejíž ústředí je usazeno na jejich území, musí být zohledněn obrat poboček této společnosti usazených v jiných členských státech nebo ve třetích státech.“