ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA

19. ledna 1982 (*)

„Účinek směrnic“

Ve věci 8/81,

jejímž předmětem je žádost předložená Soudnímu dvoru na základě článku 177 Smlouvy o EHS Finanzgericht (finanční soud) v Münsteru směřující k získání, ve sporu probíhajícím před tímto soudem mezi

Ursulou Becker, zprostředkovatelkou úvěrů, jako osobou samostatně výdělečně činnou, s bydlištěm v Münsteru,

a

Finanzamt Münster-Innenstadt (Finanční úřad Münster- střed)

rozhodnutí o předběžné otázce týkající se výkladu čl. 13 části B písm. d) bodu 1 šesté směrnice Rady 77/388 ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně,

SOUDNÍ DVŮR,

ve složení J. Mertens de Wilmars, předseda, G. Bosco, A. Touffait a O. Due, předsedové senátů, P. Pescatore, Mackenzie Stuart, A. O’Keeffe, T. Koopmans, U. Everling, A. Chloros a F. Grévisse, soudci,

generální advokát: Sir Gordon Slynn,

vedoucí soudní kanceláře: A. Van Houtte

vydává tento

Rozsudek

1        Usnesením ze dne 27. listopadu 1980, došlým Soudnímu dvoru dne 14. ledna 1981, položil Finanzgericht Münster na základě článku 177 Smlouvy o EHS předběžnou otázku týkající se výkladu čl. 13 části B písm. d) bodu 1 šesté směrnice Rady 77/388 ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23), s cílem určit, zda toto ustanovení může být považováno za přímo použitelné ve Spolkové republice Německo od 1. ledna 1979, s ohledem na to, že tento členský stát nepřijal ve stanovené lhůtě opatření nezbytná k tomu, aby bylo zajištěno jeho provedení.

 Skutečnosti předcházející sporu

2        Je třeba připomenout, že šestá směrnice byla přijata dne 17. května 1977 a že podle jejího článku 1 měly členské státy nejpozději do 1. ledna 1978 přijmout právní a správní předpisy nezbytné k uvedení svých systémů daně z přidané hodnoty do souladu s požadavky směrnice. Vzhledem k tomu, že několik členských států, mezi nimi i Spolková republika Německo, nebylo schopno provést ve stanovené lhůtě nezbytné úpravy, Rada prodloužila těmto státům prostřednictvím deváté směrnice 78/583 ze dne 26. června 1978 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu (Úř. věst. L 194, s. 16; Zvl. vyd. 09/01, s. 69) tuto lhůtu stanovenou článkem 1 šesté směrnice do 1. ledna 1979.

3        Spolková republika Německo zajistila provedení šesté směrnice teprve zákonem ze dne 26. listopadu 1979 (Bundesgesetzblatt I, s. 1953), s účinností od 1. ledna 1980.

4        Z předkládacího usnesení vyplývá, že žalobkyně v původním řízení, která vykonává samostatně výdělečnou činnost zprostředkovatelky úvěrů, požádala ve svých měsíčních přiznáních daně z obratu za období od března do června 1979 o osvobození svých operací od daně, když uplatnila, že šestá směrnice, jejíž čl. 13 část B písm. d) bod 1 ukládá členským státům povinnost osvobodit od daně z přidané hodnoty mimo jiné i „poskytnutí a sjednání úvěrů“, již byla součástí vnitrostátního práva od 1. ledna 1979.

5        Ze spisu vyplývá, že žalobkyně informovala Finanzamt o částce svého obratu a o daních zaplacených na vstupu, přičemž se ve svůj prospěch dovolávala osvobození od daně podle čl. 13 části B písm. d) směrnice. V důsledku toho pokaždé přiznala částku „0“, pokud jde o částku daně, kterou byla povinna odvést, a odpočet daní zaplacených na vstupu.

6        Finanzamt nepřijal tato přiznání a v předběžných daňových výměrech za předmětné měsíce podrobil z moci úřední v souladu s dosud nezměněnými vnitrostátními právními předpisy operace žalobkyně dani z obratu s odpočtem daní zaplacených na vstupu.

7        Po zamítnutí své stížnosti podala žalobkyně proti těmto daňovým výměrům žalobu k Finanzgericht, na jejíž podporu uplatňuje uvedené ustanovení směrnice.

8        Finanzamt se hájil před Finanzgericht tím, že uplatňoval, že v dané době nebyla ještě šestá směrnice provedena ve Spolkové republice Německo. Uvedl navíc, že podle jednotného pojetí všech členských států nelze čl. 13 část B považovat za článek zakládající přímo uplatnitelné právo, jelikož toto ustanovení vyhrazuje posuzovací pravomoc členským státům.

9        Za účelem rozhodnutí v tomto sporu položil Finanzgericht Soudnímu dvoru otázku v tomto znění:

„Je ustanovení týkající se osvobození operací sjednávání úvěrů od daně z obratu podle kapitoly X, čl. 13 části B písm. d) bodu 1 šesté směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (77/388/EHS) – přímo použitelné ve Spolkové republice Německo od 1. ledna 1979?“

10      Žalobkyně v původním řízení se nenechala zastupovat v řízení před Soudním dvorem. Její tvrzení bylo podporováno Komisí, která předložila Soudnímu dvoru argumentaci určenou k prokázání toho, že nároku plynoucího z čl. 13 části B písm. d) bodu 1 šesté směrnice by se mohli domáhat jednotlivci.

11      Žalovaný úřad a vláda Spolkové republiky Německo naopak uvedly řadu argumentů určených k prokázání toho, že nebylo možné se sporného ustanovení dovolávat během období – a sice daňového období 1979 – kdy ve Spolkové republice Německo ještě nenabyly účinnosti náležité prováděcí předpisy. Stejné stanovisko hájila vláda Francouzské republiky.

 K věci samé

12      Žalovaný úřad, vláda Spolkové republiky Německo a vláda Francouzské republiky nezpochybňují, že ustanovení směrnic se za určitých okolností mohou dovolávat jednotlivci, jak to vyplývá z judikatury Soudního dvora, ale tvrdí, že takový účinek nelze přiznat ustanovení dotčenému ve sporu v původním řízení.

13      Podle francouzské vlády směřují směrnice v daňové oblasti k postupné harmonizaci různých vnitrostátních daňových systémů, nikoli však k nahrazení těchto systémů daňovým režimem Společenství. Tak je tomu rovněž v případě šesté směrnice, která obsahuje soubor ustanovení, jejichž podmínky použití jsou v široké míře ponechány na úvaze členských států. Jelikož jsou volby, které tato směrnice poskytuje členským státům, mimořádně četné, má francouzská vláda za to, že směrnice jako celek nemůže mít jakýkoli účinek v členských státech před přijetím náležitých vnitrostátních legislativních opatření.

14      V každém případě, a tento názor sdílí také vláda Spolkové republiky Německo, ustanovením článku 13 nelze přiznat žádný přímý účinek s ohledem na prostor pro uvážení, možnosti a volbu.

15      Žalovaný úřad, který je podporován Spolkovou republikou Německo, upozorňuje navíc na soudržnost daňového systému, na který se vztahuje směrnice, a konkrétně na problémy vyplývající z provázanosti daní, což je charakteristické pro daň z přidané hodnoty. Úřad má za to, že není možné osvobození od daně, jak je popsáno v čl. 13 části B písm. d) bodě 1, izolovat od jeho kontextu, aniž by byl narušen celý mechanismus dotčeného daňového systému.

16      Na základě těchto argumentů je třeba přezkoumat problém jak na úrovni samotné směrnice, tak na úrovni dotčeného daňového režimu ve světle judikatury Soudního dvora týkající se účinku směrnic.

 K účinku směrnic obecně

17      Podle čl. 189, třetího pododstavce Smlouvy, „směrnice je závazná pro každý stát, kterému je určena, pokud jde o výsledek, jehož má být dosaženo, přičemž volba formy a prostředků se ponechává vnitrostátním orgánům“.

18      Z tohoto textu vyplývá, že státy, kterým je směrnice určena, mají podle směrnice povinnost dosáhnout výsledku, která musí být splněna na konci lhůty stanovené samotnou směrnicí.

19      Z toho vyplývá, že ve všech případech, v nichž je směrnice řádně provedena, se její účinky dotýkají jednotlivců prostřednictvím prováděcích opatření, přijatých dotyčným členským státem (rozsudek ze dne 6. května 1980, Komise v. Belgie, 102/79, Recueil, s. 1473).

20      Naopak zvláštní problémy nastanou v případě, kdy členský stát neprovedl řádně směrnici, a především pak v případě, kdy ustanovení směrnice zůstala neprovedena po uplynutí lhůty stanovené pro její provedení.

21      Z ustálené judikatury Soudního dvora, naposledy z rozsudku ze dne 5. dubna 1979 (Ratti, 148/78, Recueil, s. 1629), vyplývá, že podle ustanovení článku 189 jsou sice nařízení přímo použitelná, a tedy mohou svou povahou vyvolat přímé účinky, avšak nevyplývá z toho, že jiné kategorie aktů, kterých se tento článek týká, nemohou nikdy vyvolat obdobné účinky.

22      Bylo by totiž neslučitelné se závaznou povahou, kterou článek 189 směrnici přiznává, aby byla v zásadě vyloučena možnost dotčených osob dovolávat se povinnosti, kterou tato směrnice ukládá.

23      Zvláště v případech, kdy orgány Společenství uložily směrnicemi členským státům povinnost určitého chování, užitečný účinek takového aktu by byl oslaben, pokud by procesním subjektům bylo bráněno se jej soudně domáhat a vnitrostátním soudům by bylo bráněno brát jej v úvahu jako prvek práva Společenství.

24      V důsledku toho členský stát, který nepřijal ve stanovené lhůtě prováděcí opatření uložená směrnicí, nemůže namítat vůči jednotlivcům nesplnění jeho povinností obsažených ve směrnici.

25      Ve všech případech, v nichž je patrné, že ustanovení směrnice jsou z hlediska svého obsahu bezpodmínečná a dostatečně přesná, lze se těchto ustanovení dovolávat, pokud nebyla ve lhůtách přijata prováděcí opatření, vůči jakémukoliv vnitrostátnímu ustanovení, které není v souladu se směrnicí, nebo z důvodu, že definují práva, která jednotlivci mohou uplatňovat vůči státu.

26      Svojí otázkou se Finanzgericht snaží zjistit, zda taková povaha může být přiznána čl. 13 části B písm. d) bodu 1 směrnice, podle něhož „členské státy osvobodí od daně, a to za podmínek, které samy stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto osvobození a k zamezení jakýchkoli daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu: [...] d) následující operace: 1. poskytnutí a sjednání úvěrů [...]“.

 K systému směrnice a ke kontextu

27      Jelikož toto ustanovení stanoví operace osvobozené od daně a osobu, která může uplatnit nárok na osvobození od daně, je toto ustanovení, posuzované jako takové dostatečně přesné, aby se jej mohl dovolávat procesní subjekt a aby mohlo být uplatněno soudcem. Přesto však zbývá přezkoumat, zda právo na osvobození od daně, které toto ustanovení uděluje, může být považováno za bezpodmínečné, s ohledem na obecný systém směrnice a kontext článku 13, jakož i na zvláštnosti daňového režimu, v jehož rámci se osvobození od daně má uplatnit.

28      Pokud jde o obecný systém směrnice, je třeba nejprve přezkoumat argument vycházející z toho, že ustanovení uvedené vnitrostátním soudem je nedílnou součástí směrnice o harmonizaci, která vyhrazuje členským státům v různých ohledech prostor k uvážení s možnostmi a volbami.

29      Ačkoli šestá směrnice nesporně obsahuje pro členské státy určitý, více či méně velký prostor pro uvážení ohledně provádění některých svých ustanovení, nelze však odepřít jednotlivcům právo dovolávat se těch ustanovení, která s ohledem na svůj vlastní předmět mohou být oddělena od celku a uplatněna jako taková. Tato minimální záruka ve prospěch procesních subjektů poškozených neprovedením směrnice vyplývá ze závazné povahy povinnosti uložené členským státům čl. 189 třetím pododstavcem Smlouvy. Tato povinnost by ztratila veškerou svou účinnost, pokud by členským státům bylo umožněno svojí nečinností zrušit i ty účinky, které mohou podle svého obsahu vyvolat některá ustanovení určité směrnice.

30      Nelze se tedy dovolávat obecného charakteru dotčené směrnice nebo volnosti, kterou tato směrnice členským státům ponechává, za účelem odepření jakéhokoli účinku těm ustanovením, kterých se lze užitečně dovolávat před soudem s ohledem na jejich předmět, navzdory tomu, že směrnice nebyla provedena ve svém celku.

31      Pokud jde o kontext článku 13, žalovaný úřad, podporovaný vládou Spolkové republiky Německo a francouzskou vládou, upozorňuje zvláště na prostor pro uvážení vyhrazený členským státům úvodní formulí části B tohoto článku, kde je upřesněno, že osvobození od daně mohou členské státy povolit „za podmínek, které samy stanoví“ k „zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto osvobození“ a „k zamezení jakýchkoli daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu“. Uvádí se, že s ohledem na tato ustanovení nebudou ustanovení o osvobození od daně článku 13 bezpodmínečná; nelze se jich tedy dovolávat předtím, než jsou stanoveny uvedené podmínky.

32      V tomto ohledu je nejprve třeba podotknout, že uvedené „podmínky“ se nijak netýkají vymezení obsahu stanoveného osvobození od daně.

33      Jednak mají uvedené „podmínky“ zajistit správné a jednoznačné uplatňování osvobození od daně. Členský stát nemůže vůči daňovému poplatníku, který je schopen prokázat, že jeho daňová situace spadá skutečně do jedné z kategorií osvobození od daně uvedených ve směrnici, namítat, že nebyla přijata ustanovení určená právě k tomu, aby bylo usnadněno uplatnění tohoto osvobození od daně.

34      Krom toho se „podmínky“ týkají opatření určených k zamezení jakýchkoli daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu. Členský stát, který za tímto účelem nepřijal nezbytná opatření, se nemůže dovolávat vlastního opomenutí, aby odepřel daňovému poplatníku nárok na osvobození od daně, jehož se tento poplatník může oprávněně domáhat podle směrnice, a  to tím spíše, že nic nebrání tomuto státu využít při neexistenci zvláštních ustanovení v dané oblasti veškerých použitelných ustanovení svých obecných daňových právních předpisů, určených k potírání daňových úniků.

35      Je tedy patrné, že argument vycházející z úvodní věty článku 13 části B nelze přijmout.

36      Žalovaný úřad, vláda Spolkové republiky Německo a francouzská vláda mimoto uplatňují na podporu stanoviska, že se dotčeného ustanovení nelze dovolávat, část C článku 13 následujícího znění: „Volba. Členské státy mohou poskytnout osobám povinným k dani možnost volby zdanění v případě: [...] b) plnění uvedených v části B písm. d), [...] Členské státy mohou omezit rozsah volby; členské státy stanoví podmínky jejího výkonu“.

37      Německá vláda zdůrazňuje, že volba stanovená tímto ustanovením je „vyhrazena členským státům“ a že Spolková republika Německo využila této možnosti pouze v článku 9 prováděcího zákona. Není přípustné předjímat tuto právní volbu. S ohledem na tuto volbu vyhrazenou členským státům a možnost, kterou obsahuje, omezit rozsah práva volby a stanovit jeho podmínky, nelze ustanovení, jehož se žalobkyně v původním řízení dovolává, považovat za bezpodmínečné pravidlo.

38      Tato argumentace spočívá na chybném posouzení smyslu článku 13 části C. Na základě možnosti poskytnuté tímto ustanovením mohou členské státy poskytnout osobám, kterým přísluší nárok na osvobození od daně stanovená směrnicí, možnost vzdát se tohoto osvobození buď ve všech případech, nebo v rámci určitých omezení, nebo za určitých podmínek. Je však třeba zdůraznit, že podle uvedeného ustanovení v případě, že členský stát využije této možnosti, uplatnění volby poskytnuté za těchto podmínek přísluší pouze daňovému poplatníku, a nikoli státu.

39      Z toho vyplývá, že článek 13 část C neposkytuje členským státům možnost podmiňovat nebo omezovat, a to jakýmkoliv způsobem, osvobození od daní stanovená částí B; pouze státům vyhrazuje možnost v menší či větší míře poskytnout osobám, které mají nárok na toto osvobození, možnost, aby se samy rozhodly pro zdanění, pokud usoudí, že je to v jejich zájmu.

40      Je tedy patrné, že ustanovení, jehož se dovolávají žalovaný úřad a německá vláda, aby dokázaly podmíněný charakter osvobození od daně, je irelevantní pro situaci daňového poplatníka, který projevil přání využít osvobození od daně stanoveného směrnicí, jelikož vyjádření této vůle nezbytně vylučuje výkon práva volby upraveného článkem 13 částí C.

 K systému daně z přidané hodnoty

41      Žalovaný úřad, podporovaný vládou Spolkové republiky Německo, podrobně rozvíjí různé argumenty směřující proti možnosti dovolávat se článku 13 části B písm. d) bodu 1, vycházející ze zvláštností dotčeného daňového systému, a sice z typické provázanosti daně z přidané hodnoty vyplývající z mechanismu práva na odpočet. Podle úřadu by se přerušení tohoto řetězce v důsledku osvobození od daně mohlo nepříznivě odrazit jak na zájmech samotné osoby, která uplatnila nárok na osvobození od daně, tak na zájmech daňových poplatníků, kterým poskytuje plnění, nebo dokonce těch, od nichž přijala plnění. Finanzamt navíc upozorňuje na komplikace, které by mohly pro finanční úřad nastat uplatněním ustanovení směrnice ještě před úpravou použitelných vnitrostátních právních předpisů.

42      V tomto kontextu úřad zaprvé uplatňuje, že osvobození od daně stanovené směrnicí by mohlo být podle okolností nepříznivé pro samotnou osobu, která uplatnila nárok na osvobození od daně, a to pokaždé, když tato osoba poskytuje služby osobám povinným k dani, které splňují podmínky pro odpočet. Nevýhody by pro osobu, která uplatnila nárok na osvobození od daně, mohly vyplynout rovněž z opravy odpočtů týkajících se investičního majetku, kterou je možné provést podle článku 20 směrnice po dobu pěti let. Úřad navíc zmiňuje potíže, které mohou vyplynout z uplatnění ustanovení týkajících se vystavování faktur podle čl. 22 odst. 3 písm. b) směrnice, podle kterého faktury vztahující se na poskytování zdanitelných služeb musí jednoznačně uvádět částku daně z přidané hodnoty. Podle čl. 21 odst. 1 písm. c) by takové uvedení částky vytvořilo, pokud jde o poskytování služeb osvobozených od daní, samostatný daňový dluh; dlužná daň podle tohoto ustanovení by nemohla být v žádném případě podle čl. 17 odst. 2 odpočtena osobou využívající těchto služeb jako daň na vstupu. Poskytnutí osvobození od daně by tedy znamenalo značnou nevýhodu pro zprostředkovatele úvěrů, kteří vystavili faktury s uvedením částky daně.

43      Úřad upozorňuje především na narušení vyvolané tím, že osvobození od daně by mohlo být požadováno a posteriori buď na vstupu, nebo na výstupu, k újmě daňových poplatníků, kteří jsou v obchodních vztazích s osobou, která uplatnila nárok na osvobození od daně.

44      V tomto ohledu je třeba poznamenat, že ze systému směrnice jednak vyplývá, že osoby, které uplatnily nárok na osvobození od daně, se tím, že tohoto osvobození využily, nevyhnutelně vzdávají práva na uplatnění odpočtu daní zaplacených na vstupu, a jednak že tyto osoby, jelikož byly osvobozeny od daně, nejsou v takové pozici, aby mohly přesunout jakoukoli zátěž na příjemce plnění, takže práva třetích osob nemohou být v zásadě dotčena.

45      Je tedy patrné, že argumenty použité žalovaným úřadem a německou vládou vycházející z narušení běžného modelu přesunu zátěže daně z přidané hodnoty, nejsou opodstatněné v případě, kdy daňový poplatník vyjádřil svoji vůli uplatnit nárok na osvobození od daně stanovené směrnicí, a navíc nese důsledky své volby.

46      Konečně, pokud jde o argument úřadu vycházející z narušení způsobeného tím, že by daňoví poplatníci požádali na základě směrnice o osvobození od daní a posteriori, je třeba konstatovat, že tato námitka není relevantní v případě daňového poplatníka, který požádal o osvobození od daně v okamžiku odevzdání svého daňového přiznání a který následně nefakturoval příjemcům svých služeb daň, takže práva třetích osob nejsou dotčena.

47      Pokud jde o administrativní potíže obecnějšího rázu, které by vyplývaly z uplatnění osvobození od daně stanoveného směrnicí v situaci, kdy daňové právní předpisy a správní praxe nebyly ještě přizpůsobeny novým údajům plynoucím z práva Společenství, stačí podotknout, že tyto potíže, pokud by vyvstaly, by byly důsledkem toho, že členský stát nedodržel lhůtu stanovenou pro provedení dané směrnice. Následky takové situace musí nést úřad a nemohou být přenášeny na daňové poplatníky, kteří se dovolávají přesně stanovené povinnosti příslušející státu podle práva Společenství od 1. ledna 1979.

48      Z výše uvedeného vyplývá, že rovněž nelze přijmout argumentaci vycházející z daňového systému, který je předmětem směrnice.

49      Je tedy namístě odpovědět na položenou otázku tak, že ustanovení týkající se osvobození od daně z obratu u sjednávání úvěrů, obsažené v čl. 13 části B písm. d) bodu 1 šesté směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, se v případě neprovedení směrnice mohl od 1. ledna 1979 dovolávat zprostředkovatel úvěrů, pokud nepřenášel tuto daň na příjemce jeho plnění, aniž by stát mohl toto neprovedení vůči němu namítat.

 K nákladům řízení

50      Výdaje vzniklé vládě Spolkové republiky Německo, vládě Francouzské republiky, Radě a Komisi Evropských společenství, které předložily Soudnímu dvoru vyjádření, se nenahrazují. Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení vzhledem ke sporu probíhajícímu před vnitrostátním soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud.

Z těchto důvodů

SOUDNÍ DVŮR

rozhodující o otázce, která mu byla předložena usnesením Finanzgericht Münster ze dne 27. listopadu 1980, rozhodl takto:

Ustanovení týkající se osvobození od daně z obratu u sjednávání úvěrů, obsažené v čl. 13 části B písm. d) bodu 1 šesté směrnice Rady 77/388 ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, se v případě neprovedení směrnice mohl od 1. ledna 1979 dovolávat zprostředkovatel úvěrů, pokud nepřenášel tuto daň na příjemce jeho plnění, aniž by stát mohl toto neprovedení vůči němu namítat.

Takto vyhlášeno na veřejném zasedání v Lucemburku dne 19. ledna 1982.

* Jednací jazyk: němčina.