This document is an excerpt from the EUR-Lex website
Document 62023CC0277
Opinion of Advocate General Szpunar delivered on 4 July 2024.###
Stanovisko generálního advokáta M. Szpunara přednesené dne 4. července 2024.
Stanovisko generálního advokáta M. Szpunara přednesené dne 4. července 2024.
ECLI identifier: ECLI:EU:C:2024:583
- Date of document:
- 04/07/2024
- Form:
- Stanovisko generálního advokáta
- Advocate General:
- Szpunar
null
STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
MACIEJE SZPUNARA
přednesené dne 4. července 2024(1)
Věc C‑277/23
E. P.
proti
Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, kterou podal Ústavní soud Chorvatské republiky (Ustavni sud Republike Hrvatske, Chorvatsko)]
„Řízení o předběžné otázce – Občanství Unie – Právo na volný pohyb a pobyt na území členských států – Daňové právní předpisy – Daň z příjmů – Výpočet snížení osobního základu daně za vyživované dítě, které obdrželo podporu na mobilitu – Podpora přesahující maximální prahovou hodnotu stanovenou těmito právními předpisy – Program Erasmus + – Výjezd v rámci mobility do členského státu s vyššími průměrnými životními náklady – Zákaz diskriminace – Omezení volného pohybu“
I. Úvod
1. Program Erasmus (EuRopean Action Scheme for the Mobility of University Students) byl vytvořen s odkazem na období renesance, kdy se studenti a intelektuálové mohli volně pohybovat po Evropě. Je tak pojmenován po filozofovi, filologovi, teologovi a humanistovi Erasmu Rotterdamském (1469-1536), který, jelikož si přál být světoobčanem, žil a pracoval v několika oblastech Evropy. Domníval se, že teprve kontakty s jinými zeměmi mu poskytovaly znalosti, zkušenosti a nápady, které byly předmětem jeho výzkumu(2).
2. Program Erasmus od založení v roce 1987 umožnil několika generacím mladých studentů volně se pohybovat v rámci Evropské unie za účelem vzdělávání, čímž přispěl ke sblížení národů Unie. Vydláždil také cestu Evropě vzdělávání, která je nedílnou součástí Evropy občanů a občanství Unie. Program Erasmus+ dnes přispívá k dosažení spolupráce Unie v klíčových oblastech vzdělávání a odborné přípravy, které jsou úzce spjaty s hospodářským a sociálním rozvojem EU, a k podpoře hodnot Unie v souladu s článkem 2 SEU(3). A jak tomu bude v budoucnosti? V budoucnosti musí tento program i nadále podporovat mobilitu studentů jako cíl obecného zájmu a upevňovat hodnoty Unie. Nezapomínejme, že „demokracie v Unii potřebuje vzdělávací substrát“(4).
3. V projednávané věci je Soudní dvůr v podstatě žádán o výklad článků 18, 20, 21 a 165 SFEU. V podstatě jde o to zodpovědět rozhodující otázky, před kterými stojí předkládající soud, jímž je Ústavní soud Chorvatské republiky (Ustavni sud Republike Hrvatske, Chorvatsko), a které lze shrnout následovně: může mít z pobírání stipendia Erasmus studentem, který je státním příslušníkem členského státu, prospěch zčásti daňová správa tohoto členského státu? Je daňové zacházení znevýhodňující rodiče-daňového poplatníka v souladu s cílem programu Erasmus+, kterým je podpora mobility studentů?
4. Tato žádost o rozhodnutí o předběžné otázce poskytuje Soudnímu dvoru příležitost znovu se zabývat mobilitou studentů na pozadí právních předpisů členského státu týkajících se určitých daňových zvýhodnění a zapadá do rámce vymezeného jeho judikaturou týkající se volného pohybu studentů(5).
II. Právní rámec
A. Unijní právo
5. Článek 21 odst. 1 SFEU stanoví, že „[k]aždý občan Unie má právo svobodně se pohybovat a pobývat na území členských států s výhradou omezení a podmínek stanovených ve Smlouvách a v opatřeních přijatých k jejich provedení“.
6. Článek 165 SFEU ve svých odstavcích 1 a 2 stanoví:
„1. Unie přispívá k rozvoji kvalitního vzdělávání podporou spolupráce mezi členskými státy, a je-li to nezbytné, podporováním a doplňováním činnosti členských států při plném respektování jejich odpovědnosti za obsah výuky a za organizaci vzdělávacích systémů a jejich kulturní a jazykové rozmanitosti.
[...]
2. Činnost Unie je zaměřena na:
– rozvoj evropského rozměru ve vzdělávání, zvláště výukou a šířením jazyků členských států,
– podporu mobility studentů a učitelů, také prostřednictvím podpory akademického uznávání diplomů a započítáváním doby studia,
– podporu spolupráce mezi vzdělávacími institucemi,
– rozvoj výměny informací a zkušeností týkajících se otázek, které jsou společné vzdělávacím systémům členských států,
– podporu rozvoje výměn mládeže a pedagogických pracovníků a podpora účasti mladých lidí na demokratickém životě Evropy,
[...]“
7. Bod 40 odůvodnění nařízení (EU) č. 1288/2013(6), ve znění použitelném na skutkové okolnosti sporu v původním řízení (dále jen „nařízení Erasmus + “), stanovil:
„Za účelem rozšíření přístupu k programu by měly být granty poskytované na podporu mobility jednotlivců upravovány podle životních nákladů a nákladů na pobyt v hostitelské zemi. Členským státům by mělo být rovněž doporučeno, aby v souladu se svými vnitrostátními předpisy osvobodily tyto granty od veškerých daní a sociálních poplatků. Totéž osvobození by se mělo vztahovat na veřejné nebo soukromé subjekty, které tuto finanční podporu poskytují dotyčným jednotlivcům.“
8. Článek 6 nařízení Erasmus +, nadepsaný „Akce v rámci programu“, v odstavci 1 stanovil:
„V oblasti vzdělávání a odborné přípravy sleduje program své cíle prostřednictvím těchto tří typů akcí:
a) vzdělávací mobility jednotlivců;
[...]“
9. Článek 18 tohoto nařízení, nadepsaný „Rozpočet“, v odstavci 7 stanovil:
„Finanční prostředky na vzdělávací mobilitu jednotlivců, jak je uvedeno v čl. 6 odst. 1 písm. a) a čl. 12 písm. a), které má spravovat národní agentura nebo agentury (dále jen ‚agentura‘), jsou přidělovány na základě počtu obyvatel a životních nákladů v dotyčném členském státě, vzdálenosti mezi hlavními městy členských států a výkonnosti. Parametr výkonnosti tvoří 25 % celkových finančních prostředků podle kritérií uvedených v odstavcích 8 a 9. Finanční prostředky na strategická partnerství uvedená v čl. 8 odst. 1 a v čl. 14 odst. 1 písm. a), která má vybrat a řídit národní agentura, jsou přidělovány na základě kritérií stanovených Komisí v souladu s přezkumným postupem podle čl. 36 odst. 3. Toto přidělování prostředků by mělo být pokud možno neutrální s ohledem na rozdílné systémy vzdělávání a odborné přípravy v členských státech, mělo by zamezit výraznému snížení ročních rozpočtů přidělených členským státům v jednotlivých letech provádění programu a minimalizovat nepřiměřenou nerovnováhu ve výši přidělovaných prostředků.“
10. Článek 67 nařízení (ES) č. 883/2004(7), nadepsaný „Rodinní příslušníci bydlící v jiném členském státě“, stanoví:
„Osoba má nárok na rodinné dávky v souladu s právními předpisy příslušného členského státu, včetně dávek pro rodinné příslušníky, kteří bydlí v jiném členském státě, jako by bydleli v příslušném členském státě. Důchodce však má nárok na rodinné dávky v souladu s právními předpisy členského státu příslušného pro poskytování jeho důchodu.“
B. Chorvatské právo
11. Článek 6 Zakon o porezu na dohodak (zákon o dani z příjmů), ve znění platném v době, kdy nastaly skutkové okolnosti(8) (dále jen „ZPD“), stanoví, že základ daně z příjmů se snižuje o osobní odpočet.
12. V článku 10 ZPD jsou vyjmenovány částky osvobozené od daně z příjmů. Patří k nim zejména:
– „stipendia pro studenty na denní studium na vysokoškolských institucích a univerzitách, jakož i doktorandům a postdoktorandům, na něž jsou finanční prostředky stanoveny ve státním rozpočtu Chorvatské republiky, a stipendia vyplácená, tedy přidělovaná, z rozpočtu Evropské unie, která jsou upravena v konkrétních mezinárodních úmluvách a jsou určena studentům na denní studium na vysokoškolských institucích“ (bod 13);
– „stipendia pro studenty vybrané ve veřejných soutěžích, kterých se mohou za stejných podmínek zúčastňovat všichni studenti za účelem denního studia na vysokoškolských institucích, která jsou vyplácena, a tedy přidělována, nadacemi, zařízeními a jinými institucemi registrovanými v Chorvatské republice pro účely vzdělávání a odborné přípravy nebo vědeckého výzkumu, jež vykonávají činnost podle zvláštních předpisů a jsou zřízeny za účelem poskytování stipendií“ (bod 18); a
– částky „vyplácené jako granty z fondů a programů Evropské unie prostřednictvím orgánů akreditovaných v Chorvatské republice v souladu s právní úpravou Evropské unie pro provádění činností mobility v rámci programů a fondů Evropské unie pro účely vzdělávání a dalšího odborného vzdělávání v souladu s finančním nařízením Evropské komise, a to do výše stanovených částek“ (bod 20).
13. Článek 36 ZPD stanoví:
„(1) Celková výše příjmů, které rezident obdrží, se podle článku 5 tohoto zákona snižuje o odpočet osobního základu daně ve výši 2 200 [chorvatských] kun [(HRK) (přibližně 292 eur)], a to za každý měsíc zdaňovacího období, za které se daň vyměřuje. [...]
(2) Rezidenti si mohou zvýšit osobní odpočet uvedený v odstavci 1 tohoto článku o tyto částky:
[...]
2. pro vyživované děti: základní osobní odpočet o 0,5 na první dítě, 0,7 na druhé, 1,0 na třetí, 1,4 na čtvrté, 1,9 na páté a na každé další dítě se koeficient základního osobního odpočtu zvyšuje postupně o 0,6, 0,7, 0,8, 0,9, 1,0 ... vůči koeficientu základního osobního odpočtu na předchozí dítě [...]
[...]
(4) Za vyživované nejbližší rodinné příslušníky a vyživované děti se považují fyzické osoby, jejichž zdanitelné příjmy, příjmy osvobozené od daně a jiné částky, které se podle tohoto zákona nepovažují za příjem, nepřekročí za rok pětinásobek osobní odpočitatelné položky daně uvedeného v odst. 1 tohoto článku.
(5) Odchylně od odstavce 4 tohoto článku se při určení nároku na osobní odpočet na vyživované nejbližší rodinné příslušníky a vyživované děti nezohledňují částky upravené podle zvláštních ustanovení z titulu sociální pomoci, příspěvků na dítě, příspěvků při narození dítěte, a to konkrétně částek určených na nákup výbavy pro novorozence, jako pozůstalostního důchodu po smrti rodiče. [...]“
14. Článek 54 ZPD stanoví pro některé poplatníky s bydlištěm v podporovaných oblastech a ve městě Vukovar (Chorvatsko), jako je stěžovatelka v původním řízení, vyšší částku základního osobního odpočtu, a tudíž i vyšší odpočet na vyživované děti za použití koeficientů uvedených v článku 36 odst. 2 bodu 1 ZPD. Podle předkládacího rozhodnutí činila tato částka v době rozhodné z hlediska skutkového stavu 3 000 HRK (přibližně 398 eur) a předtím 2 700 HRK (přibližně 358 eur).
III. Skutkový stav sporu v původním řízení, předběžné otázky a řízení před Soudním dvorem
15. Stěžovatelka v původním řízení, chorvatská státní příslušnice, má většinu svých příjmů ze závislé činnosti. Je povinna k dani z příjmů a přirážce k dani z příjmu jako zvláštnímu daňovému příjmu územního samosprávného celku. Vzhledem k místu svého bydliště využívá daňových zvýhodnění upravených v ZPD.
16. Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že stěžovatelka v původním řízení měla ve zdaňovacích obdobích předcházejících roku 2014 v souladu s čl. 36 odst. 2 bodem 2 a čl. 54 odst. 1 bodem 2 ZDP nárok na zvýšení základního odpočtu (nezdanitelné části ročních příjmů) na vyživované dítě, které bylo v rozhodném období studentem denního studia na vysoké škole ve Finsku.
17. Rozhodnutím ze dne 27. července 2015 daňová správa Ministerstva financí Chorvatské republiky (Porezna uprava Ministarstva financija Republike Hrvatske) informovala stěžovatelku v původním řízení jednak o existenci rozdílu ve výši daně z příjmů a přirážky k dani, který vznikl proto, že za období od 1. ledna do 31. prosince 2014 byl zrušen základní odpočet na její dítě, vyživovaného rodinného příslušníka, a jednak o částce, kterou měla z tohoto důvodu doplatit.
18. Stěžovatelka v původním řízení podala proti tomuto daňovému výměru odvolání k autonomnímu oddělení pro správní řízení druhého stupně Ministerstva financí Chorvatské republiky (Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak Ministarstva financija Republike Hrvatske).
19. Stěžovatelka v původním řízení je toho názoru, že jí byl neprávem odepřen nárok na zvýšení základního odpočtu daně z příjmů za rok 2014 na vyživované dítě. V tomto ohledu uvádí, že toto dítě obdrželo od finské univerzity Y na akademický rok 2014/2015 podporu na mobilitu v rámci programu Erasmus+ na vysokoškolský studijní pobyt v tomto členském státě. Stěžovatelka v původním řízení uvádí, že z dotčeného daňového výměru vyplývá, že tato podpora na mobilitu přesahuje hranici 11 000 HRK (přibližně 1 460 eur) stanovenou v čl. 36 odst. 4 a 5 ZPD k tomu, aby mohla uplatnit nárok na zvýšení základního odpočtu – jakožto opatření sociální politiky – u daně z příjmů vyživovaného rodinného příslušníka podle čl. 36 odst. 1 a 4 ZPD (dále jen „sporná ustanovení“). Stěžovatelka v původním řízení dále tvrdí, že uvedená podpora mobility musí být kvalifikována jako „sociální pomoc“, a proto k ní nelze přihlížet pro účely výpočtu nároku na toto zvýšení podle čl. 36 odst. 5 ZPD.
20. Rozhodnutím ze dne 17. července 2019 autonomní oddělení pro správní řízení druhého stupně Ministerstva financí žádost stěžovatelky zamítlo jako nedůvodnou.
21. Stěžovatelka v původním řízení podala proti tomuto rozhodnutí žalobu k správnímu soudu v Osijeku (Upravni sud u Osijeku, Chorvatsko), kterou uvedený soud dne 30. ledna 2020 zamítl jako nedůvodnou.
22. Odvolání podané stěžovatelkou v původním řízení proti tomuto rozhodnutí bylo rovněž zamítnuto Nejvyšším správním soudem Chorvatské republiky (Visoki upravni sud Republike Hrvatske, Chorvatsko) dne 20. ledna 2021.
23. Stěžovatelka v původním řízení podala mimo jiné proti tomuto rozhodnutí ústavní stížnost k Ústavnímu soudu Chorvatské republiky (Ustavni sud Republike Hrvatske). Na podporu své stížnosti mimo jiné uplatňuje výtku spočívající v porušení povinnosti upravené v článku 141.c Ústavy chránit subjektivní práva, která jí vyplývají z unijního práva. Stěžovatelka tvrdí, že byla diskriminována na základě článku 18 SFEU a znevýhodněna na základě čl. 20 odst. 2 písm. a) a čl. 21 odst. 1 SFEU, protože její dítě využilo svého práva svobodně se pohybovat a pobývat na území jiného členského státu za účelem vzdělávání.
24. Předkládající soud se ptá, zda je při neexistenci judikatury Soudního dvora, která by mohla odpovědět na výtky vycházející z porušení zásady zákazu diskriminace nebo nepřiměřenosti daňových opatření v souvislosti s mobilitou studentů využívajících program Erasmus+, na situaci stěžovatelky ve věci v původním řízení použitelné unijní právo, a konkrétně, zda je dotčená daňová právní úprava slučitelná s články 18, 20, 21 a čl. 165 odst. 2 SFEU a s článkem 67 nařízení č. 883/2004.
25. Vzhledem k tomu, že spor v původním řízení vyvolává otázky týkající se výkladu unijního práva, rozhodl se Ústavní soud Chorvatské republiky (Ustavni sud Republike Hrvatske) rozhodnutím ze dne 18. dubna 2023, došlým Soudnímu dvoru dne 28. dubna 2023, přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1. Musí být články 18, 20, 21 a čl. 165 odst. 2 druhá odrážka SFEU vykládány v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, podle níž rodič ztrácí nárok na zvýšení ročního základního odpočtu daně z příjmů na vyživované dítě v případě, že tomuto dítěti – jakožto vyživovanému studentovi, který využil práva svobodně se pohybovat a pobývat v jiném členském státě za účelem vzdělávání, takže na základě vnitrostátních prováděcích aktů využil prostředky upravené v čl. 6 odst. 1 písm. a) [nařízení Erasmus +] na mobilitu studentů z jednoho členského státu s nižšími nebo středními průměrnými životními náklady do jiného členského státu s vyššími průměrnými životními náklady definovanými podle kritérií Evropské komise ve smyslu čl. 18 odst. 7 tohoto nařízení – byla vyplacena podpora na mobilitu studentů, jejíž výše překračuje určitou pevně stanovenou maximální částku?
2. Musí být článek 67 [nařízení č. 883/2004] vykládán v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, podle níž rodič ztrácí nárok na zvýšení ročního základního odpočtu daně z příjmů na vyživovaného studenta, který při studijním pobytu v jiném členském státě obdržel podporu na mobilitu studentů podle čl. 6 odst. 1 písm. a) [nařízení Erasmus +]?“
26. Písemná vyjádření předložily Soudnímu dvoru chorvatská vláda a Komise. Soudní dvůr rozhodl, že se v projednávané věci nebude konat jednání.
IV. Analýza
27. V situaci, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, obdržel chorvatský státní příslušník, student denního studia, podporu na mobilitu od finské univerzity na pětiměsíční studijní pobyt na univerzitě ve Finsku v akademickém roce 2014/2015 v rámci programu Erasmus+. Pobírání této podpory mělo důsledky pro výpočet daně z příjmu jeho matky, konkrétně došlo k překročení hranice stanovené vnitrostátní právními předpisy, kterýmžto překročením matka, která je zaměstnankyní v Chorvatsku, ztrácí jako daňový poplatník nárok na zvýšení základního odpočtu na vyživované dítě jakožto opatření sociální politiky. Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že vzhledem k tomu, že odpočet upravený v uvedené právní úpravě byl pro období dotčené ve věci v původním řízení zrušen, musela stěžovatelka v původním řízení zaplatit rozdíl ve výši daně z příjmů a přirážky k dani ve výši přibližně 4 500 HRK (přibližně 597 eur).
28. Účelem žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce je v podstatě otázka, zda unijní právo brání vnitrostátní právní úpravě, podle níž se zohledňuje podpora na mobilitu v rámci programu Erasmus+, kterou obdrželo vyživované dítě daňového poplatníka, což vede k nepříznivým důsledkům při stanovení výše základního odpočtu, na který má rodič-daňový poplatník nárok při výpočtu daně z příjmů.
29. Před posouzením předběžných otázek položených předkládajícím soudem je třeba zamítnout námitku chorvatské vlády týkající se přípustnosti těchto otázek.
A. K přípustnosti
30. Chorvatská vláda se domnívá, že předběžné otázky musí být prohlášeny za nepřípustné z toho důvodu, že daňová situace stěžovatelky v původním řízení, a zejména výpočet její daně z příjmu a její nárok na základní daňový odpočet, se řídí vnitrostátním právem. Podle této vlády nemůže být pouhá účast v programu Erasmus+ považována za situaci dopadající na všechny osoby, které mají vazbu na studenta účastnícího se tohoto programu. Kromě toho uvedená vláda tvrdí, že situace v projednávané věci je čistě vnitrostátní situací vzhledem ke státní příslušnosti stěžovatelky v původním řízení, skutečnosti, že pracuje a pobírá příjem v Chorvatsku, jakož i okolnosti, že osobně nevyužila svobody pohybu ani podpory mobility studentů v rámci uvedeného programu.
31. Takové argumenty nemohou podle mého názoru obstát.
32. Zaprvé, pokud jde o relevantnost otázek položených Soudnímu dvoru, je třeba připomenout, že je pouze věcí vnitrostátního soudu, kterému byl spor v původním řízení předložen a který musí nést odpovědnost za soudní rozhodnutí, jež bude vydáno, aby s přihlédnutím ke konkrétním okolnostem tohoto sporu posoudil jak nezbytnost rozhodnutí o předběžné otázce pro vydání svého rozsudku, tak relevanci otázek, které klade Soudnímu dvoru. Z toho vyplývá, že k otázkám týkajícím se unijního práva se váže domněnka relevantnosti a že odmítnutí rozhodnout o těchto otázkách položených vnitrostátním soudem ze strany Soudního dvora je možné pouze tehdy, je-li zjevné, že žádaný výklad unijního práva nemá žádný vztah k realitě nebo předmětu sporu v původním řízení, jestliže se jedná o hypotetický problém nebo také jestliže Soudní dvůr nedisponuje skutkovými nebo právními poznatky nezbytnými pro užitečnou odpověď na tyto otázky(9).
33. Tak tomu v projednávané věci není. Je třeba poznamenat, že předkládající soud přesně uvádí důvody, které ho vedly k tomu, že pro vydání rozhodnutí je nutný výklad unijního práva a že předběžné otázky mohou mít vliv na výsledek sporu v původním řízení. Předkládající soud vysvětluje, že s ohledem na předmět stížnosti, která mu byla předložena, a vzhledem k neexistenci judikatury Soudního dvora, která by mohla přinést odpověď na výtky týkající se porušení zákazu diskriminace nebo nepřiměřenosti daňových opatření týkajících se mobility studentů v rámci programu Erasmus+, je pro vydání rozhodnutí povinen zejména určit, zda individuální akty, které jsou předmětem stížnosti, která mu byla předložena, nejsou v rozporu s články 18, 20, 21 a čl. 165 odst. 2 SFEU.
34. Zadruhé, pokud jde o argument, že spor v původním řízení je třeba považovat za „čistě vnitrostátní situaci“ ve smyslu článků 18, 20 a 21 SFEU, je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury pravidla Smlouvy o FEU týkající se volného pohybu osob a akty přijaté k jejich provedení nelze uplatnit na činnosti, které nevykazují žádnou spojitost s jakoukoliv ze situací upravených unijním právem a jejichž všechny relevantní prvky se nacházejí pouze uvnitř jednoho členského státu. Naproti tomu, jak Soudní dvůr upřesnil, každý státní příslušník Unie, nezávisle na svém místě bydliště a na své státní příslušnosti, který využil práva volného pohybu v jiném členském státě, spadá do rozsahu působnosti těchto ustanovení(10).
35. V projednávané věci je třeba uvést, že předkládací rozhodnutí obsahuje údaje nezbytné k tomu, aby Soudní dvůr mohl konstatovat, že situace stěžovatelky v původním řízení souvisí s unijním právem. Kromě toho, jak již Soudní dvůr uvedl, i když přímé daně spadají do působnosti členských států, členské státy musí při výkonu své pravomoci v této oblasti dodržovat unijní právo(11), obzvláště ustanovení Smlouvy o FEU o právu přiznanému každému občanovi Unie volně se pohybovat a pobývat na území členských států(12) a zásadu rovného zacházení.
36. V této souvislosti je třeba konstatovat, že v rozporu s tím, co tvrdí chorvatská vláda, nemůže být situace takového státního příslušníka členského státu, jako je stěžovatelka v původním řízení, který nevyužil práva na volný pohyb, pouze v důsledku této skutečnosti postavena na roveň čistě vnitrostátní situaci. I když je jistě pravda, že stěžovatelka v původním řízení osobně nevyužila tohoto práva a osobně nevyužila podpory na mobilitu studentů v rámci programu Erasmus+, je nicméně nesporné, že zaprvé její vyživované dítě uplatňovalo své právo na volný pohyb(13), a zadruhé, že – jak uvádí předkládající soud – nevýhodné daňové zacházení se stěžovatelkou v původním řízení, která je v projednávané věci rodičem-daňovým poplatníkem, nesporně souvisí s podporou mobility, kterou její vyživované dítě v rámci tohoto programu využilo.
37. Proto se domnívám, že otázky položené předkládajícím soudem jsou přípustné.
B. K věci samé
1. K první předběžné otázce
38. Připomínám, že podle ustálené judikatury Soudního dvora obsahuje článek 21 SFEU nejen právo svobodně se pohybovat a pobývat na území členských států, ale také zákaz jakékoli diskriminace na základě státní příslušnosti. Je proto třeba zkoumat situaci stěžovatelky v původním řízení pouze z hlediska tohoto ustanovení(14) ve světle článku 165 SFEU.
39. Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda článek 21 SFEU ve světle čl. 165 odst. 2 druhé odrážky SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, která pro účely stanovení výše základního odpočtu, na který má rodič-daňový poplatník nárok na vyživované dítě, zohledňuje podporu na mobilitu za účelem vzdělávání, kterou dítě obdrželo v rámci programu Erasmus+, v důsledku čehož ztrácí nárok na zvýšení tohoto odpočtu v rámci výpočtu daně z příjmů.
40. Chorvatská vláda se domnívá, že sporná ustanovení nediskriminují (přímo či nepřímo) dotčené osoby ani nebrání jejich volnému pohybu v rámci Unie. Naproti tomu se Komise domnívá, že tato ustanovení představují omezení volného pohybu osob podle článku 21 SFEU ve světle článku 165 SFEU a čl. 4 odst. 3 SEU, neboť v projednávané věci je nevýhodné daňové zacházení s příjmy stěžovatelky v původním řízení přímo spojeno se skutečností, že její dítě uplatnilo své právo na volný pohyb.
41. Projednávaná věc se tedy nachází na pomezí mezi oblastí přímých daní a oblastí volného pohybu občanů Unie. Za účelem navrhnout Soudnímu dvoru užitečnou odpověď na první předběžnou otázku a s ohledem na cíle programu Erasmus+ provedu stručnou analýzu nejprve zvláštní povahy podpor na mobilitu v rámci tohoto programu (část a) a poté otázky, zda právní předpisy dotčené ve věci v původním řízení představují diskriminaci na základě státní příslušnosti nebo omezení svobodného pohybu občanů Unie (část b).
a) Ke zvláštní povaze podpor na mobilitu v rámci programu Erasmus+
42. Abychom lépe pochopili specifickou povahu podpor na mobilitu v rámci programu Erasmus+, stručně nastíním počátky tohoto programu. Vzhledem k tomu, že právní vývoj uvedeného programu úzce souvisí s vývojem činnosti Unie v oblasti vzdělávání a odborné přípravy, která je nyní zakotvena v článcích 165 a 166 SFEU, budu se v následujících částech zabývat jejich souběžným vývojem.
1) Vznik činnosti Unie v oblasti vzdělávání a počátky programu Erasmus+
43. Na úvod bych rád zdůraznil, že ačkoli Římská smlouva z roku 1957 již obsahovala zárodky perspektivy činnosti Unie v oblasti vzdělávání, teprve v roce 1963 přijala Rada rozhodnutí o společné politice odborného vzdělávání (bývalý článek 128 Smlouvy o EHS)(15), čímž zahájila diskusi o propojení odborného a všeobecného vzdělávání(16). Od té doby bylo třeba učinit několik kroků, aby se vzdělávání a odborná příprava staly ústředním bodem evropské spolupráce, aby tak unijní orgány mohly zavádět programy odborné přípravy a vzdělávání.
44. Konkrétně je třeba vyzdvihnout období 1985 až 1992, kdy byly vytvořeny mimo jiné programy Comett (spolupráce univerzit a podniků), Erasmus (mobilita studentů a spolupráce univerzit) a Lingua (podpora výuky cizích jazyků). Zároveň byla v tomto období spolupráce v oblasti vzdělávání zakotvena ve Smlouvě o ES(17). Se vstupem Maastrichtské smlouvy v platnost v roce 1992 se pojem „vzdělávání“ poprvé objevil ve Smlouvě o ES(18), která tak uznala význam doplňkové úlohy Unie při budování Evropy, pokud jde o podporu vysoce kvalitních evropských vzdělávacích systémů, a zároveň stanovila hranice úlohy Unie a hlavní cíle její činnosti v kontextu výslovného potvrzení primární odpovědnosti členských států za jejich vzdělávací systémy, čímž plně dodržela zásadu subsidiarity. Zařazení vzdělávání do primárního práva navíc poskytlo jasný právní základ a ukončilo tak diskusi a právní spory na toto téma(19). Konečně, článek 165 SFEU, který byl do Smluv začleněn Lisabonskou smlouvou, dal tomuto vývoji právních předpisů a judikatury konkrétní podobu(20).
45. Program Erasmus byl vytvořen v roce 1987 po více než patnácti letech diskusí, aby podpořil výměny studentů výhradně mezi univerzitami jednotlivých členských států(21). Tento program připravil půdu pro Evropu vzdělávání jako nedílnou součást Evropy občanů(22). V prvním roce jeho existence se jej zúčastnilo 3 200 studentů z univerzit 11 členských států(23). Od té doby je program Erasmus velmi úspěšný, což dokazuje neustálý nárůst počtu účastníků. V roce 2017 využilo tohoto programu 9 milionů osob a v roce 2024 se široké škály projektů v oblasti vzdělávání, odborné přípravy a mobility mládeže zúčastnilo více než 15 milionů osob, včetně vysokoškolských studentů, ale také žáků druhého stupně základních a studentů středních škol, učňů, vychovatelů a učitelů a mladých absolventů.
46. Z rozvoje činností Unie v oblasti vzdělávání a odborné přípravy a rozvoje programu Erasmus, nyní nazývaného „program Erasmus+“, vyplývá, že cíle tohoto programu jsou v současnosti zakotveny v článku 165 SFEU(24).
2) Společný cíl činnosti EU v oblasti vzdělávání a nařízení Erasmus+: podpora mobility studentů
47. Nařízení Erasmus+, které je použitelné v projednávané věci, bylo přijato na základě čl. 165 odst. 4 a čl. 166 odst. 4 SFEU. Článek 165 odst. 1 SFEU stanoví, že obecným cílem Unie je přispívat „k rozvoji kvalitního vzdělávání podporou spolupráce mezi členskými státy, a je-li to nezbytné, podporováním a doplňováním činnosti členských států při plném respektování jejich odpovědnosti za obsah výuky a za organizaci vzdělávacích systémů a jejich kulturní a jazykové rozmanitosti“. Článek 165 odst. 2 druhá odrážka SFEU dále upřesňuje, na co je činnost Unie konkrétně zaměřena, a to mimo jiné na „podporu mobility studentů a učitelů“(25).
48. Činnost Unie byla rovněž zakotvena v čl. 6 odst. 1 písm. a) nařízení Erasmus +, který stanovil, že v oblasti vzdělávání a odborné přípravy sleduje program Erasmus+ své cíle prostřednictvím řady akcí, včetně „vzdělávací mobility jednotlivců“(26). V tomto ohledu článek 7 tohoto nařízení stanovil, že cílem této akce je zejména podpořit „mobilitu studentů všech cyklů vysokoškolského vzdělávání“.
3) Specifická povaha stipendií Erasmus+
49. Úvodem připomenu, že od vytvoření programu Erasmus byla zásada doplňkovosti mezi financováním z prostředků Unie a z prostředků členských států vždy považována za podstatný faktor rozvoje tohoto programu. To platí zejména v případě financování mobility studentů vzhledem k doplňkové povaze stipendií Erasmus+, která jsou určena pouze na pokrytí dodatečných nákladů spojených s mobilitou(27).
50. Z bodu 40 odůvodnění nařízení Erasmus + vyplývá, že za účelem rozšíření přístupu k programu by měla být stipendia poskytovaná na podporu mobility jednotlivců upravována podle životních nákladů a nákladů na pobyt v hostitelské zemi. Tento bod odůvodnění zejména uváděl, že členským státům by mělo být rovněž doporučeno, aby v souladu se svými vnitrostátními předpisy osvobodily tato stipendia od veškerých daní a sociálních poplatků.
51. V tomto ohledu, pokud jde o rozpočet programu Erasmus+, článek 18 nařízení Erasmus + stanovil, že finanční prostředky na vzdělávací mobilitu jednotlivců, jak bylouvedeno v čl. 6 odst. 1 písm. a) a čl. 12 písm. a) tohoto nařízení, které má spravovat národní agentura nebo agentury, byly přidělovány „na základě počtu obyvatel a životních nákladů v dotyčném členském státě, vzdálenosti mezi hlavními městy členských států a výkonnosti“(28).
52. Jak Komise zdůrazňuje, vzhledem k tomu, že obecným a specifickým cílem programu Erasmus+ je podpora vzdělávací mobility jednotlivců, jsou stipendia Erasmus+ určena na pokrytí dodatečných nákladů, které by nevznikly, kdyby mobilita neexistovala(29).
53. Takový je tedy kontext vývoje právní úpravy, v jehož světle je třeba posoudit právní problém, který předkládající soud nastolil.
b) K existenci diskriminace na základě státní příslušnosti nebo omezení volného pohybu občanů Unie
54. Vzhledem k tomu, že sám předkládající soud má pochybnosti o existenci nepřímé diskriminace na základě státní příslušnosti, začnu zkoumáním tohoto bodu.
1) K existenci diskriminace
55. Pokud jde o oblast přímých daní, je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury platí, že mimo oblasti, ve kterých je unijní daňové právo harmonizováno, spadá určení základních znaků každé daně do posuzovací pravomoci členských států v souladu s jejich daňovou autonomií, přičemž tato pravomoc musí být v každém případě vykonávána v souladu s unijním právem. Soudní dvůr upřesnil, že to platí mimo jiné v případě volby daňové sazby, která může být proporcionální nebo progresivní, ale i v případě určení základu daně a skutečnosti vedoucí ke vzniku daňové povinnosti(30).
56. V této souvislosti jsou členské státy povinny vykonávat tyto pravomoci v souladu s unijním právem, a zejména v souladu se zásadou rovného zacházení. Tento požadavek se navíc vztahuje jak na opatření, kterými je tato pravomoc vykonávána, tak na uplatňování těchto opatření. Podle ustálené judikatury platí, že zásada rovného zacházení vyžaduje, aby se srovnatelnými situacemi nebylo zacházeno odlišně a s odlišnými situacemi stejně, není-li takové zacházení objektivně odůvodněno(31). V tomto ohledu je třeba poznamenat, že Soudní dvůr již rozhodl, že srovnatelnost situací může být posouzena nezbytně pouze v rámci jednoho a téhož daňového systému(32). Je také třeba připomenout, že pravidla o rovném zacházení zakazují nejen zjevnou diskriminaci na základě státní příslušnosti, ale také všechny skryté formy diskriminace, které použitím jiných rozlišovacích kritérií vedou ve skutečnosti ke stejnému výsledku(33).
57. V projednávané věci předkládající soud uvádí, že je obtížné určit referenční skupinu, s níž by bylo možné srovnat situaci stěžovatelky v původním řízení pro účely určení, zda v projednávané věci došlo k porušení zásady rovného zacházení.
58. Předkládající soud se zejména domnívá, že na první pohled by použití sporných ustanovení mohlo vést, pokud jde o výdaje vynaložené rodiči na výživu jejich vyživovaných dětí, k rozdílnému zacházení na jedné straně s rodiči-daňovými poplatníky, jejichž vyživované dítě využilo svého práva na volný pohyb v rámci programu Erasmus+, aby se vydalo do členského státu, kde jsou životní náklady podobné nebo vyšší, jako je tomu v případě stěžovatelky v původním řízení, a na druhé straně s rodiči-daňovými poplatníky, jejichž vyživované dítě využilo tohoto práva v rámci téhož programu, aby se vydalo do členského státu, kde jsou životní náklady podobné nebo nižší, jakož i s rodiči, jejichž vyživované dítě neuplatnilo toto právo za účelem studia na vysoké škole, přičemž jim nevznikly žádné náklady spojené s mobilitou.
59. Předkládající soud však sám uvádí, že zejména s ohledem na cíle nařízení Erasmus + není situace stěžovatelky ve věci v původním řízení obecně srovnatelná ani se situací poplatníků daně z příjmů, jejichž děti nevyužily svého práva na volný pohyb, ani se situací poplatníků, jejichž děti získali podporu na mobilitu v rámci programu Erasmus+ na dobu vysokoškolského studia v členských státech s podobnými nebo nižšími životními náklady.
60. Naproti tomu se předkládající soud zřejmě domnívá, že situace stěžovatelky v původním řízení je odlišná od situace ostatních poplatníků daně z příjmů, a že s ní tedy nesmí být zacházeno z daňového hlediska stejně.
61. V tomto ohledu je třeba poznamenat, že z hlediska cílů programu Erasmus+ a specifické povahy stipendií získaných v rámci tohoto programu(34), nejsou situace těchto kategorií rodičů-daňových poplatníků srovnatelné(35). Naopak vzhledem ke zvláštnostem stipendií Erasmus+ se jedná o odlišné situace, které by neměly být posuzovány stejně, z čehož vyplývá, že podpora na mobilitu Erasmus+ by neměla být zohledňována při výpočtu daně z příjmů rodiče-daňového poplatníka, což přísluší ověřit předkládajícímu soudu.
62. V každém případě jsem přesvědčen, že sporná ustanovení představují omezení volného pohybu studentů, a to z následujících důvodů.
2) K existenci omezení volného pohybu
63. Připomínám, že stěžovatelka v původním řízení má jako chorvatská státní příslušnice na základě čl. 20 odst. 1 SFEU postavení občana Unie, který – jak Soudní dvůr opakovaně uvedl – je předurčen k tomu být základním statusem státních příslušníků členských států(36). V důsledku toho se může se tedy případně i vůči svému členskému státu původu dovolávat práv, která s tímto statusem souvisejí zejména práva svobodně se pohybovat a pobývat na území členských států, jak jsou přiznána článkem 21 SFEU(37).
64. Zdůrazňuji také, že z ustálené judikatury vyplývá, že vnitrostátní právní úprava, která znevýhodňuje některé vlastní státní příslušníky pouze z toho důvodu, že využili svobody pohybu a pobytu v jiném členském státě, představuje omezení svobod, které čl. 21 odst. 1 SFEU přiznává každému občanovi Unie(38). Je pravda, že Soudní dvůr již rozhodl, že Smlouva nezaručuje občanovi Unie, že výkon svobody pohybu je daňově neutrální. V tomto ohledu Soudní dvůr upřesnil, že vzhledem k rozdílům mezi daňovými úpravami členských států v této věci může být takové přemístění podle případu víceméně výhodné, či nevýhodné. Stejná zásada se použije a fortiori na situaci, ve které dotyčný sám nevyužil svého práva pohybu, ale tvrdí, že je obětí nevýhodného zacházení v důsledku výkonu volného pohybu jeho rodinného příslušníka(39).
65. Nicméně konstatuji – jak vyplývá z předkládacího rozhodnutí a jak uvádí Komise –, že výkon práva na volný pohyb vyživovaného dítěte stěžovatelky v původním řízení v rámci programu Erasmus+ měl určitý dopad na její nárok na daňový odpočet(40).
66. Za těchto okolností z judikatury Soudního dvora rovněž vyplývá, že možnosti, které nabízí Smlouva v oblasti svobody pohybu občanů Unie, by nemohly být plně účinné, pokud by státní příslušník členského státu mohl být odrazen od jejich využití překážkami kladenými jeho pobytu v jiném členském státě z důvodu právní úpravy jeho státu původu, která jej sankcionuje z toho pouhého důvodu, že jich využil(41). Je třeba mít na paměti – jak Soudní dvůr rovněž poznamenal –, že to je obzvláště důležité v oblasti vzdělávání s ohledem na cíle sledované v čl. 6 písm. e) a v čl. 165 odst. 2 druhé odrážce SFEU, a to zejména podporu mobility studentů a učitelů(42). Členské státy sice mají podle čl. 165 odst. 1 SFEU pravomoc, pokud jde o obsah výuky a organizaci svých vzdělávacích systémů, avšak při výkonu této pravomoci musí dodržovat unijní právo, a zejména ustanovení Smlouvy týkající se svobody volného pohybu a pobytu na území členských států, kterou čl. 21 odst. 1 SFEU přiznává všem občanům Unie(43).
67. V tomto ohledu je třeba dodat, že společným cílem činnosti Unie v oblasti vzdělávání podle čl. 165 odst. 2 SFEU a nařízení Erasmus + je podpora mobility studentů a učitelů(44). V souvislosti s tímto cílem již Soudní dvůr rozhodl, že je cílem obecného zájmu a je součástí činností, které článek 165 SFEU určil Unii v rámci politiky obecného vzdělávání, odborného vzdělávání, mládeže a sportu, a že mobilita v oblasti všeobecného a odborného vzdělávání je nedílnou součástí volného pohybu osob a je jedním z hlavních cílů činnosti Unie(45).
68. I když v projednávané věci podpora na mobilitu v rámci programu Erasmus+ jako taková nepodléhá zdanění v Chorvatsku, je nesporné, že stěžovatelka v původním řízení, jejíž vyživované dítě využilo podporu na mobilitu v rámci programu Erasmus+, a tudíž uplatnilo své právo na volný pohyb a pobyt ve Finsku, byla potrestána podle sporných ustanovení. Skutečnost, že tato ustanovení stanoví zohlednění částky podpory na mobilitu v rámci programu Erasmus+, kterou obdrželo vyživované dítě, vedla ke ztrátě nároku stěžovatelky na zvýšení základního odpočtu.
69. Jak vysvětluje předkládající soud a jak správně uvádí Komise, odrazující účinek vyplývá obzvláště jasně ze zprávy veřejné ochránkyně práv Chorvatské republiky za rok 2017(46). Podle této zprávy chorvatské univerzity uvedly, že mnoho studentů, kteří měli zájem o účast v programu Erasmus+, se této účasti vzdalo poté, co byli informováni, že podle výkladu chorvatského Ministerstva financí má pobírání podpory na mobilitu v rámci programu Erasmus+ za důsledek ztrátu nároku jejich rodičů na zvýšení základního odpočtu pro vyživované studenty. Předkládající soud dodal, že na základě doporučení veřejné ochránkyně práv byl ZPD v roce 2018 novelizován(47).
70. Domnívám se proto, že sporná ustanovení mohou odradit státní příslušníky Unie, jako jsou vysokoškolští studenti, od výkonu svobody pohybu a pobytu v jiném členském státě za účelem vzdělávání z důvodu dopadu, který může mít výkon této svobody na nárok jejich rodičů--daňových poplatníků na daňový odpočet.
3) K odůvodnění
71. Připomínám, že omezení výkonu volného pohybu a pobytu může být s ohledem na unijní právo odůvodněno pouze tehdy, pokud se zakládá na objektivních důvodech obecného zájmu, které jsou nezávislé na státní příslušnosti dotyčných osob, a je přiměřené cíli legitimně sledovanému vnitrostátním právem. Opatření je přiměřené, pokud je způsobilé dosáhnout cíle, který sleduje, a přitom nepřekračuje meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné(48).
72. Pokud jde na prvním místě o určení objektivního důvodu obecného zájmu, předkládající soud uvádí, že sporná ustanovení sledují v souladu se zásadami rovnosti a spravedlnosti v daňovém systému a řádného hospodaření s omezenými veřejnými prostředky legitimní cíl, který má s ohledem na medián příjmů a průměrné výdaje napravit sociální a materiální nerovnosti mezi poplatníky s vyživovanými dětmi a těmi, kteří nemají výdaje spojené s výživou dětí(49).
73. V tomto ohledu mají sporná ustanovení legitimní účinek v tom, že zohledňují schopnost rodičů platit daň z příjmů(50). Jelikož je však nesporné, že tato ustanovení představují omezení volného pohybu vysokoškolských studentů v rámci Unie, může být takové omezení platně odůvodněno pouze tehdy, pokud jsou uvedená ustanovení v souladu se zásadou proporcionality.
74. Pokud jde na druhém místě o proporcionalitu, je třeba připomenout, že z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že právní úprava, která může omezit takovou základní svobodu zaručenou Smlouvou, jako je právo volného pohybu a pobytu občanů Unie, může být platně odůvodněna pouze tehdy, pokud je vhodná k dosažení sledovaného legitimního cíle a nejde nad rámce toho, co je nezbytné pro jeho dosažení(51), což přísluší ověřit předkládajícímu soudu.
75. Pokud jde zaprvé o vhodnost sporných ustanovení, vyvstává otázka, zda jsou tato ustanovení způsobilá zajistit soudržným a systematickým způsobem dosažení cíle sledovaného právními předpisy dotčenými v původním řízení.
76. Domnívám se, že odpověď na tuto otázku je záporná.
77. Z mé analýzy specifické povahy podpory na mobilitu Erasmus+ vyplývá, že pokud je cílem programu Erasmus+ podporovat mobilitu studentů za účelem vzdělávání, zejména v souvislosti s vysokoškolským vzděláváním, přispívá tato podpora pouze na dodatečné náklady, které by nevznikly, kdyby mobilita neexistovala, a proto její pobírání nevede ke snížení výdajů rodičů-daňových poplatníků v rámci jejich vyživovací povinnosti (vůči vyživovaným dětem)(52).
78. V důsledku toho – jak uvádí sám předkládající soud – jsou sporná ustanovení tím, že stanoví hranici pro nárok na zvýšení základního odpočtu, aniž zohledňují rozdíly mezi jednotlivými kategoriemi rodičů-daňových poplatníků, v rozporu s legitimním cílem čl. 36 odst. 2 ZDP, podle něhož se nárok na základní odpočet na vyživované dítě přiznává za účelem nápravy sociálních a materiálních nerovností mezi poplatníky.
79. V tomto ohledu mám pochybnosti o slučitelnosti sporných ustanovení, neboť – jak vyplývá z předkládacího rozhodnutí – chorvatská vláda k odůvodnění novelizace těchto ustanovení poukázala na skutečnost, že předchozí právní úprava, konkrétně úprava použitelná na stěžovatelku v původním řízení, měla za následek, že mladí lidé, zejména ze znevýhodněného prostředí, upouštěli od vycestování v rámci programu Erasmus+. Z předkládacího rozhodnutí je rovněž zřejmé, že tato novelizace vyloučila částky stipendií Erasmus+ z kategorie částek, které se zohledňují při výpočtu daně z příjmů rodičů-daňových poplatníků a na jejichž základě jim mohou daňové orgány odepřít nárok na takový odpočet(53).
80. Z toho vyplývá, že sporná ustanovení nejsou vhodná k dosažení cíle obecného zájmu, který sledují, a to k zohlednění daňové schopnosti rodičů povinných k dani z příjmů.
81. Pokud jde zadruhé o nezbytnost sporných ustanovení k dosažení tohoto cíle, z dotčené legislativní změny zjevně vyplývá, že tato ustanovení překračují rámec toho, co je nezbytné k dosažení sledovaného cíle. To zejména dokazuje, že chorvatský zákonodárce mohl přijmout méně omezující opatření s ohledem na specifickou povahu podpory mobility a cíle programu Erasmus+, a tedy aniž neoprávněně znevýhodnil rodiče – daňové poplatníky – studentů, kteří využili podpory na mobilitu v rámci programu Erasmus+ a následně využili svobody pohybu tím, že odjeli studovat na univerzitu do jiného členského státu.
2. K druhé předběžné otázce
82. Svou druhou předběžnou otázkou se předkládající soud v podstatě táže, zda jsou sporná ustanovení v souladu s článkem 67 nařízení č. 883/2004. Chorvatská vláda a Komise se domnívají, že článek 67 tohoto nařízení se v projednávané věci nepoužije.
83. Je zapotřebí připomenout, že čl. 3 odst. 1 písm. j) nařízení č. 883/2004 stanoví, že toto nařízení se vztahuje „na veškeré právní předpisy týkající se […] [rodinných dávek]“. Pro účely určení, zda daný příspěvek spadá mezi rodinné dávky, na které se vztahuje toto ustanovení, je třeba uvést, že podle čl. 1 písm. z) nařízení č. 883/2004, ve znění použitelném na skutkové okolnosti sporu v původním řízení, se pod pojmem „rodinná dávka“ rozumí „všechny věcné nebo peněžité dávky určené k vyrovnání rodinných výdajů, s výjimkou záloh na výživné a zvláštních dávek při narození dítěte a při osvojení dítěte uvedených v příloze I“ (kurzivou zvýraznil autor stanoviska).
84. Pokud jde o nárok na daňový odpočet na vyživované dítě, o který se jedná ve věci v původním řízení, je třeba uvést, že z právního rámce vyplývá, že takový odpočet není peněžitou dávkou určenou ke kompenzaci rodinných výdajů, nýbrž daňovým zvýhodněním, které za určitých podmínek snižuje výši daně z příjmů(54).
85. Vzhledem k tomu, že nárok na daňový odpočet dotčený ve věci v původním řízení nepředstavuje rodinnou dávku ve smyslu čl. 1 písm. z) nařízení č. 883/2004, článek 67 tohoto nařízení se tedy na takové právní předpisy, jako jsou předpisy dotčené ve věci v původním řízení, nepoužije.
V. Závěry
86. Z výše uvedených důvodů navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na první předběžnou otázku položenou Ústavním soudem Chorvatské republiky (Ustavni sud Republike Hrvatske, Chorvatsko) následovně:
„Článek 21 SFEU ve světle čl. 165 odst. 2 druhé odrážky SFEU
musí být vykládán v tom smyslu, že
brání právní úpravě členského státu, která pro účely stanovení částky základního odpočtu, na který má rodič-daňový poplatník nárok na vyživované dítě, zohledňuje podporu na mobilitu za účelem vzdělávání, kterou dítě obdrželo v rámci programu Erasmus+, v důsledku čehož zaniká nárok na zvýšení tohoto odpočtu v rámci výpočtu daně z příjmů.“
1– Původní jazyk: francouzština.
2– Pépin, L., Histoire de la coopération européenne dans le domaine de l'éducation et de la formation. Comment l’Europe se construit – Un exemple, Úřad pro úřední tisky Evropských společenství, Lucemburk, 2006, s. 116.
3– V článku 2 SEU se uvádí, že „[u]nie je založena na hodnotách úcty k lidské důstojnosti, svobody, demokracie, rovnosti, právního státu a dodržování lidských práv, včetně práv příslušníků menšin. Tyto hodnoty jsou společné členským státům ve společnosti vyznačující se pluralismem, nepřípustností diskriminace, tolerancí, spravedlností, solidaritou a rovností žen a mužů“.
4– Grimonprez, K., The European Union and Education for Democratic Citizenship. Legal Foundations for EU Learning at School, Nomos Verlagsgesellschaft, Baden-Baden, 2020, s. 17.
5– Viz zejména rozsudek ze dne 24. října 2013, Thiele Meneses (C‑220/12, dále jen „rozsudek Thiele Meneses“, EU:C:2013:683).
6– Nařízení Evropského parlamentu a Rady ze dne 11. prosince 2013, kterým se zavádí program „Erasmus+“: program Unie pro vzdělávání, odbornou přípravu, mládež a sport a zrušují rozhodnutí č. 1719/2006/ES, č. 1720/2006/ES a č. 1298/2008/ES (Úř. věst. 2013, L 347, s. 50). Toto nařízení bylo zrušeno nařízením Evropského parlamentu a Rady (EU) 2021/817 ze dne 20. května 2021, kterým se zavádí program Erasmus+: program Unie pro vzdělávání a odbornou přípravu, pro mládež a pro sport a zrušuje nařízení (EU) č. 1288/2013 (Úř. věst. 2021, L 189, s. 1).
7– Nařízení Evropského parlamentu a Rady ze dne 29. dubna 2004 o koordinaci systémů sociálního zabezpečení (Úř. věst. 2004, L 166, s. 1; Zvl. vyd. 05/05, s. 72).
8– Narodne novine, č. 177/04, 73/08, 80/10, 114/11, 22/12, 144/12, 43/13, 120/13, 125/13 a 148/13.
9– Viz zejména rozsudek ze dne 21. prosince 2023, Royal Antwerp Football Club (C‑680/21, EU:C:2023:1010, bod 35 a citovaná judikatura).
10– Viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 1. dubna 2008 Vláda Francouzského společenství a Valonská vláda (C‑212/06, EU:C:2008:178, body 33 a 34 a citovaná judikatura). Viz také rozsudek ze dne 15. listopadu 2016, Ullens de Schooten (C‑268/15, EU:C:2016:874, bod 50). Připomeňme, že Soudní dvůr v bodech 50 až 53 tohoto rozsudku jasně shrnul a vyjmenoval čtyři situace, v nichž jsou případy vzniklé z čistě vnitrostátních situací přesto přípustné pro rozhodnutí o předběžné otázce.
11– Rozsudek ze dne 11. září 2007, Schwarz a Gootjes-Schwarz (C‑76/05, EU:C:2007:492, bod 69 a citovaná judikatura).
12– Rozsudek ze dne 12. července 2005, Schempp (C‑403/03, dále jen „rozsudek Schempp“, EU:C:2005:446, bod 19 a citovaná judikatura).
13– V tomto smyslu viz rozsudek Schempp (body 22 a 23 a citovaná judikatura).
14– Viz rozsudky ze dne 8. června 2017, Freitag (C‑541/15, EU:C:2017:432, bod 31 a citovaná judikatura), a ze dne 19. listopadu 2020, ZW (C‑454/19, EU:C:2005:947, body 28 a 29).
15– Článek 128 Smlouvy o EHS byl zrušen v roce 1992 Maastrichtskou smlouvou, která byla podepsána dne 7. února 1992 (Úř. věst. 1992, C 191, s. 1) a vstoupila v platnost dne 1. listopadu 1993. Byl nahrazen články 126 a 127 Smlouvy o ES, nyní články 165 a 166 SFEU. Viz poznámka pod čarou 18 tohoto stanoviska.
16– Rozhodnutí Rady 63/266/EHS ze dne 2. dubna 1963, kterým se stanoví obecné zásady pro provádění společné politiky odborného vzdělávání (Úř. věst. 1963, 63, s. 1338).
17– Viz Pépin, L., Histoire de la coopération européenne dans le domaine de l'éducation et de la formation, op. cit. s. 16 až 18, 97 a 143 a násl.
18– Podle čl. 3 písm. p) Smlouvy o ES „[č]innosti Společenství [...] zahrnují za podmínek a v harmonogramu stanoveném touto smlouvou přínos ke kvalitě vzdělání a výchovy“. Toto ustanovení odkazovalo na článek 126 Smlouvy o ES (všeobecné vzdělávání) a článek 127 Smlouvy o ES (odborné vzdělávání), nyní články 165 a 166 SFEU.
19– Viz Pépin, L., Histoire de la coopération européenne dans le domaine de l'éducation et de la formation, op. cit., s. 39 a násl.
20– K zásadní roli, kterou hraje judikatura Soudního dvora v oblasti evropské spolupráce ve vzdělávání, viz rozsudek ze dne 13. února 1985, Gravier (293/83, EU:C:1985:69, bod 31 a výrok). Tímto rozhodnutím se vysokoškolské vzdělávání dostalo do oblasti působnosti Smlouvy (bývalý článek 128 Smlouvy o EHS) a Komise mohla navrhnout přijetí rozsáhlých programů, jako je Comett a Erasmus. Viz také rozsudky ze dne 2. února 1988, Blaizot a další (24/86, EU:C:1988:43, bod 29 a bod 1 výroku); ze dne 30. května 1989, Komise v. Rada (242/87, EU:C:1989:217, bod 37), a ze dne 11. června 1991, Spojené království a další v. Rada (C‑51/89, C‑90/89 a C‑94/89, EU:C:1991:241, body 10 a 31). Pro analýzu této judikatury viz Lenaerts, K., „Education in European Community Law after ‚Maastricht‘“, Common Market Law Review, č. 31, 1994, s. 7-41, zejména s. 19 a násl.
21– Navzdory počátečním obtížím, které se týkaly zejména neshod ohledně rozpočtu a právního základu, předložila dne 3. ledna 1986 Delorsova Komise Radě návrh rozhodnutí, kterým se přijímá akční program Evropského společenství pro mobilitu studentů (ERASMUS) (Úř. věst. 1986, C 73, s. 4). Tento návrh, který podpořila Evropská rada na svém zasedání v Londýně ve dnech 5. a 6. prosince 1986 (DOC/86/2), byl nakonec přijat Radou dne 15. června 1987 [rozhodnutí 87/327/EHS (Úř. věst. 1987, L 166, s. 20)]. K vývoji tohoto programu viz zejména Traversa, E., „Histoire juridique méconnue du programme ‚Erasmus‘ (1985-1987)“, Revue du Droit de l'Union Européenne, č. 4, 2017, s. 1 až 20.
22– Viz závěry zasedání Evropské rady konaného ve Fontainebleau ve dnech 25. a 26. června 1984 (DOC/84/2). Viz Richonier, M., „Comment l'Europe des citoyens (éducation et santé publique) est-elle née en 1987? Histoire d'un commencement (1984-1989)“, L'Europe en Formation, č. 3, 2012, s. 163 až 194. Viz také Jones, H. C., „Origins of the Erasmus programme. Vývoj programu Erasmus+ a budoucnost“, Vox, č. 124, březen 2023, s. 17 až 27, a „Education in a Changing Europe“, Charles Gittins Memorial. Lecture presented at the University College of Wales, Swansea, Wales, Spojené království, 16. března 1992, s. 6. O souvislosti mezi evropským rozměrem vzdělávání a občanstvím Unie viz Grimonprez, K.,The European Union and Education for Democratic Citizenship. Legal Foundations for EU Learning at School, op. cit. s. 634.
23– Jednalo se o Belgické království, Dánské království, Francouzskou republiku, Italskou republiku, Irskou republiku, Nizozemské království, Portugalskou republiku, Řeckou republiku, Spojené království Velké Británie a Severního Irska, Spolkovou republiku Německo a Španělské království. Od odchodu Spojeného království z Unie se všech akcí programu Erasmus+ účastní 33 zemí: 27 členských států Unie a Island, Lichtenštejnsko, Severní Makedonie, Norsko, Srbsko a Turecko.
24– V tomto ohledu viz Traversa, E., „Histoire juridique méconnue du programme ‚Erasmus‘ (1985-1987)“, op. cit. s. 19.
25– Kurzivou zvýraznil autor stanoviska. K výkladu článku 165 SFEU viz Grimonprez, K., The European Union and Education for Democratic Citizenship. Legal Foundations for EU Learning at School, op. cit, 595 až 686.
26– Kurzivou zvýraznil autor stanoviska. Pokud jde o obecný cíl, z čl. 4 písm. b) a f) nařízení Erasmus + vyplývá, že program Erasmus přispívá k dosažení cílů strategického rámce evropské spolupráce v oblasti vzdělávání a odborné přípravy (ET 2020) a k prosazování evropských hodnot v souladu s článkem 2 Smlouvy o Evropské unii. Konkrétněji podle čl. 5 odst. 1 písm. a) nařízení Erasmus + má tento program řadu specifických cílů, mezi něž patří „zlepšit úroveň klíčových kompetencí a dovedností se zvláštním ohledem na jejich význam pro trh práce a přispění k soudržné společnosti, především prostřednictvím větších příležitostí pro vzdělávací mobilitu a prostřednictvím prohloubené spolupráce mezi oblastí vzdělávání a odborné přípravy a světem práce“ (kurzivou zvýraznil autor stanoviska).
27– Viz zejména program ERASMUS. Výroční zpráva Komise za rok 1994, COM(95) 416 final, s. 10.
28– Kurzivou zvýraznil autor stanoviska. Článek 12 odst. 1 písm. a) nařízení Erasmus + stanovil, že v oblasti mládeže se specifické cíle uvedené v článku 11 tohoto nařízení sledují prostřednictvím akce týkající se „vzdělávací mobility jednotlivců“.
29– Podle příručky k programu Erasmus+ z roku 2014 dostávají vysokoškolští studenti od Unie stipendium „jako příspěvek na cestovní náklady a náklady na pobyt během studia nebo stáže v zahraničí“. Výše příspěvku závisí na tom, zda jsou životní náklady v cílovém členském státě vyšší, podobné nebo nižší než v domovském členském státě. Za tímto účelem tento průvodce rozděluje členské státy do tří skupin. Finsko patří do skupiny 1 (země s vyššími životními náklady) a Chorvatsko do skupiny 2 (země s průměrnými životními náklady). Pokud jde o mobilitu z Chorvatska do Finska, výše uvedená příručka uvádí, že výše podpory se bude pohybovat u „horní“ hranice odpovídající průměrnému stipendiu udělovanému vnitrostátní agenturou, navýšenému nejméně o 50 eur, tj. 250 až 550 eur měsíčně. Viz „Příručka k programu Erasmus+“, Evropská komise, 2014. s. 49 a 50.
30– Viz rozsudky ze dne 16. března 2021, Komise v. Maďarsko (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, bod 44), a ze dne 23. listopadu 2023, Ministarstvo financija (C‑682/22, EU:C:2023:920, bod 34).
31– V tomto smyslu viz zejména rozsudek ze dne 9. září 2021, Hauptzollamt B (fakultativní snížení daně) (C‑100/20, EU:C:2021:716, body 31 a 32, jakož i citovaná judikatura).
32– Viz zejména rozsudek ze dne 15. září 2011, Schulz-Delzers a Schulz (C‑240/10, EU:C:2011:591, bod 40).
33– Viz mimo jiné rozsudky ze dne 12. února 1974, Sotgiu (152/73, EU:C:1974:13, bod 11); ze dne 14. února 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:2015:31, bod 26); a ze dne 24. února 2015, Sopora (C‑512/13, EU:C:2015:108, bod 23).
34– Viz body 43 až 52 tohoto stanoviska.
35– V tomto ohledu Komise zdůraznila, že je obtížné srovnávat situaci rodičů- daňových poplatníků, jejichž děti využívají podporu na mobilitu studentů, se situací rodičů, jejichž děti mají příjem z práce při studiu nebo ze stipendií nesouvisejících s mobilitou.
36– Viz rozsudky ze dne 20. září 2001, Grzelczyk (C‑184/99, EU:C:2001:458, bod 31); Schempp (bod 15), a ze dne 18. dubna 2024, Préfet du Gers a Institut national de la statistique et des études économiques (C‑716/22, EU:C:2024:339, bod 40).
37– Viz zejména rozsudky ze dne 26. října 2006 Tas-Hagen a Tas (C‑192/05, EU:C:2006:676, bod 19) a Thiele Meneses (body 18 a 19, jakož i citovaná judikatura).
38– Viz zejména rozsudky ze dne 11. července 2002, D’Hoop (C‑224/98, EU:C:2002:432, bod 31); Thiele Meneses (bod 22); a ze dne 26. května 2016, Kohll a Kohll-Schlesser (C‑300/15, EU:C:2016:361, bod 42).
39– V tomto smyslu viz rozsudek Schempp (body 45 a 46). Připomínám, že ve věci, v níž byl vydán tento rozsudek, se předkládající soud tázal, zda články 12 a 18 ES brání tomu, aby německé daňové orgány odmítly odpočet výživného zaplaceného žalobcem jeho bývalé manželce s bydlištěm v Rakousku. Žalobce, který sám nevykonal své právo na volný pohyb, napadl ztrátu daňového zvýhodnění v důsledku přestěhování jeho bývalé manželky z Německa do Rakouska. Jelikož však výplatu takového výživného příjemci s bydlištěm v Rakousku nelze srovnávat s výplatou výživného příjemci s bydlištěm v Německu, neboť obě situace podléhají odlišným daňovým předpisům, Soudní dvůr rozhodl, že toto zacházení není diskriminační.
40– V tomto ohledu viz rozsudek Schempp (bod 25).
41– Viz zejména rozsudek Thiele Meneses (bod 23 a citovaná judikatura).
42– Viz zejména rozsudky ze dne 11. července 2002, D’Hoop (C‑224/98, EU:C:2002:432, bod 32), ze dne 7. července 2005, Komise v. Rakousko (C‑147/03, EU:C:2005:427, bod 44), a Thiele Meneses (bod 24).
43– Viz zejména rozsudky Thiele Meneses (bod 21), ze dne 26. února 2015, Martens (C‑359/13, EU:C:2015:118, bod 23), a ze dne 25. července 2018, A (Asistence zdravotně postižené osobě) (C‑679/16, EU:C:2018:601, bod 58).
44– Viz body 46 až 48 tohoto stanoviska.
45– Rozsudek Thiele Meneses (bod 48 a citovaná judikatura).
46– Zpráva je k dispozici na adrese: https: //www.ombudsman.hr/hr/download/izvjesce-pucke-pravobraniteljice-za-2017-godinu/?wpdmdl= 4745&refresh= 63c90d728a8151674120562.
47– Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že v roce 2018 byly provedeny změny daňových předpisů dotčených v původním řízení, a to bez zpětné účinnosti, takže podle nového čl. 17 odst. 2 bodu 10 ZPD se při výpočtu základního odpočtu již nezohledňují částky, jako jsou „stipendia či ceny pro žáky a studenty poskytované z rozpočtů a dotací financovaných z rozpočtu, fondů a programů Evropské unie, jakož i z jiných mezinárodních fondů a programů upravených zvláštními předpisy a mezinárodními úmluvami za účelem vzdělávání a dalšího odborného vzdělávání“. Chorvatská vláda v důvodové zprávě k navrhované novele, kterou předložila chorvatskému Parlamentu, poukázala na to, že předchozí legislativní řešení mělo za následek, že „mladí lidé, především ze znevýhodněného prostředí, [...] se pro účast v daných programech nerozhodují, protože je již nemohou vyživovat jejich rodiče".
48– Viz zejména rozsudky Thiele Meneses (bod 29) ze dne 26. února 2015, Martens (C‑359/13, EU:C:2015:118, bod 34), a ze dne 22. února 2024, Direcţia pentru Evidenţa Persoanelor şi Administrarea Bazelor de Date (C‑491/21, EU:C:2024:143, bod 52).
49– Podle předkládajícího soudu tedy toto ustanovení nepřiznává nárok na zvýšení základního odpočtu na vyživované dítě poplatníkům, jejichž vyživované děti mají v průběhu zdaňovacího období nezdanitelný příjem v určité výši, který podle posouzení zákonodárce umožňuje dítěti přispívat na jeho výživu z vlastních příjmů a snížit výdaje, které rodičům vznikají v rámci jejich vyživovací povinnosti, na rozdíl od poplatníků, jejichž děti nemají nezdanitelné příjmy – nebo je mají jen v minimální výši – a jejichž výživu proto mohou zajišťovat pouze příjmy rodičů.
50– Viz v tomto ohledu rozsudek ze dne 21. prosince 2021, Finanzamt V (Dědění – Částečné snížení základu daně a odpočet povinných podílů), (C‑394/20, EU:C:2021:1044, bod 52).
51– Viz rozsudek Thiele Meneses (bod 49 a citovaná judikatura).
52– Viz body 43 až 52 tohoto stanoviska.
53– V tomto ohledu viz poznámka pod čarou 47 tohoto stanoviska.
54– V tomto ohledu viz rozsudek ze dne 16. června 2022, Komise v. Rakousko (Indexace rodinných dávek) (C‑328/20, EU:C:2022:468, bod 61).
