1.

Spadají do oblasti působnosti daně z přidané hodnoty (DPH) dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění mezi osobami, které tvoří seskupení pro účely DPH ( 2 ) (takzvaná „interní plnění“ v rámci seskupení pro účely DPH), a pokud ano, podléhají této dani? Bude se odpověď na tuto otázku lišit v případě, že příjemce zboží nebo služby nemá nárok na odpočet daně na vstupu (nebo má tento nárok pouze částečně)?

2.

To jsou v podstatě otázky, které musí Soudní dvůr řešit v projednávané věci, jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, kterou podal Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud, Německo), týkající se výkladu čl. 2 bodu 1 a čl. 4 odst. 4 druhého pododstavce šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně ( 3 ).

3.

Tato žádost o rozhodnutí o předběžné otázce byla podána v rámci sporu, který již vedl k první žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, na niž Soudní dvůr odpověděl v rozsudku ze dne 1. prosince 2022, Finanzamt T (Interní plnění v rámci seskupení pro účely DPH) (C‑269/20, dále jen „rozsudek Finanzamt T I, EU:C:2022:944). V návaznosti na tento posledně uvedený rozsudek, jakož i na rozsudek vynesený téhož dne ve věci Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, dále jen „rozsudek Diakonie, EU:C:2022:943), pojal předkládající soud pochybnosti, které ho přiměly předložit tuto žádost o rozhodnutí o předběžné otázce.

4.

Projednávaná věc tedy poskytuje Soudnímu dvoru příležitost, aby více objasnil právní režim použitelný na seskupení pro účely DPH, který již byl předmětem rozsáhlé judikatury, a rovněž upřesnil dopad těchto dvou rozsudků.

5.

Šestá směrnice byla od 1. ledna 2007 zrušena a nahrazena směrnicí Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty ( 4 ) (dále jen „směrnice o DPH“). S ohledem na dobu, kdy nastaly skutkové okolnosti sporu v původním řízení, se však na tento spor vztahuje šestá směrnice.

6.

Článek 2 šesté směrnice stanovil:

„Předmětem [DPH] je:

[…]“

7.

Článek 4 odst. 1 a 4 šesté směrnice stanovil:

„1.   ‚Osobou povinnou k dani‘ se rozumí jakákoliv osoba, která na nějakém místě provádí samostatně některou z hospodářských činností vymezených v odstavci 2, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.

[…]

4.   Použitím slova ‚samostatně‘ v odstavci 1 se vylučují z povinnosti odvádět daň zaměstnanci a další osoby, váže-li je k zaměstnavateli pracovní smlouva nebo jiný právní svazek, který zakládá vztah zaměstnavatele a zaměstnance v oblasti pracovních podmínek a odměňování zaměstnance a odpovědnosti zaměstnavatele.

S výhradou konzultací podle článku 29 může každý členský stát považovat za jedinou osobu povinnou k dani osoby, které jsou usazeny na území určité země a které jsou sice právně nezávislé, avšak navzájem jsou úzce propojeny finančními, hospodářskými a organizačními vazbami.“

8.

Ustanovení § 2 odst. 2 Umsatzsteuergesetz (zákon o dani z obratu, dále jen „UStG“), ve znění rozhodném pro spor v původním řízení zní následovně:

„Průmyslová, obchodní, řemeslná či odborná činnost není vykonávána samostatně:

[…]

2.   pokud je právnická osoba s ohledem na všechny skutečné vztahy finančně, hospodářsky a organizačně začleněna do podniku ovládajícího subjektu (daňová jednotka). Účinky daňové jednotky se omezují na interní plnění mezi pobočkami podniku usazenými v tuzemsku. Tyto pobočky se považují za jediný podnik. […]

[…]“

9.

Skutkové okolnosti ve věci v původním řízení se shodují se skutkovými okolnostmi představenými v rozsudku Finanzamt T I ( 5 ). Pro potřeby tohoto řízení mohou být shrnuty následovně.

10.

Německá veřejnoprávní nadace S je ovládajícím subjektem univerzitní lékařské fakulty a společnosti U-GmbH (dále jen „U-GmbH“). Je osobou povinnou k DPH, pokud jde o služby, které poskytuje za protiplnění, avšak v souvislosti se vzdělávací činností, kterou provádí v rámci výkonu svých pravomocí coby orgán veřejné moci, se za osobu povinnou k dani nepovažuje. Nicméně poskytování lékařské péče je od DPH podle šesté směrnice osvobozeno.

11.

Společnost U-GmbH poskytovala S ve zdaňovacím období roku 2005 mj. úklidové služby. Tyto služby byly poskytovány pro celý komplex budov univerzitní lékařské fakulty, který je tvořen pokoji pro pacienty, chodbami, operačními sály, učebnami a laboratořemi.

12.

Nemocniční prostory jako takové jsou určeny k péči o pacienty, a spadají tedy do oblasti hospodářských činností S, v souvislosti s nimiž je S povinna odvádět DPH, zatímco učebny, laboratoře a ostatní prostory se pak používají k výuce studentů, což je činnost, kterou tato nadace vykonává v rámci výkonu svých pravomocí coby orgán veřejné moci a v souvislosti s níž není považována za osobu povinnou k této dani.

13.

Podíl plochy předmětného komplexu budov, ve vztahu k níž byly úklidové služby poskytovány v rámci posledně uvedeného druhu činností vykonávaného S jakožto orgánem veřejné moci, činí 7,6 % celkové plochy uvedeného komplexu budov. Společnost U-GmbH obdržela od S za své služby odměnu v celkové výši 76085,48 eura.

14.

Finanční úřad na základě kontroly opravil platební výměr S za dotčené zdaňovací období, jelikož měl za to, že její provozovny tvoří jeden podnik, pro který musí být vyhotoveno jedno přiznání k DPH, a musí být tudíž vydán pouze jeden platební výměr.

15.

Kromě toho byl finanční úřad toho názoru, že úklidové služby, které byly pro S vykonány v rámci činností souvisejících s jejími pravomocemi coby orgánu veřejné moci, jí poskytla U-GmbH v rámci daňové jednotky (Organschaft), kterou tyto entity tvořily ve smyslu § 2 odst. 2 bodu 2 UStG, jenž má do německého práva provést možnost považovat za jedinou osobu povinnou k dani členy seskupení pro účely DPH, jež je stanovena v čl. 4 odst. 4 druhém pododstavci šesté směrnice.

16.

Podle finančního úřadu jsou tyto úklidové služby poskytované na podporu činnosti orgánu veřejné moci nezdanitelné, ale jelikož byly poskytnuty na podporu činnosti nesouvisející s potřebami podniku, představovaly pro S „bezplatně poskytnuté služby posuzované jako služby poskytnuté za protiplnění“ ( 6 ).

17.

S ohledem na tyto skutečnosti měl finanční úřad s přihlédnutím k 7,6% podílu plochy předmětného komplexu budov, který připadal na činnosti, jež S prováděla v rámci výkonu svých pravomocí coby orgán veřejné moci, za to, že úklidu tohoto podílu plochy provedenému U-GmbH odpovídá částka 5782,50 eura. Po odečtení ziskové přirážky vyčíslené na 525,66 eura finanční úřad stanovil zdanitelný základ „bezplatně poskytnutých služeb“ na 5257 eur, a daňové břemeno proto zvýšil o 841,12 eura.

18.

Proti rozhodnutí o zamítnutí správní stížnosti, kterou proti tomuto opravnému platebnímu výměru podala S, byla podána žaloba k Finanzgericht (finanční soud, Německo), který této žalobě vyhověl.

19.

Finanční úřad podal proti zmíněnému rozsudku opravný prostředek „Revision“ k Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud), předkládajícímu soudu, který předložil žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, ve které byl vydán rozsudek Finanzamt T I.

20.

Předkládající soud má za to, že žádost o rozhodnutí o předběžné otázce je ve sporu, který byl před ním zahájen, opět nezbytná.

21.

Podle tohoto soudu totiž v návaznosti na rozsudek Diakonie a především s ohledem na odůvodnění obsažené v bodech 77 až 80 tohoto rozsudku, přetrvává nejistota ohledně toho, zda existence seskupení několika osob, které je považováno za jedinou osobu povinnou k dani podle čl. 4 odst. 4 druhého pododstavce šesté směrnice, má za důsledek, že služby poskytnuté za protiplnění mezi těmito osobami nespadají do oblasti působnosti DPH podle čl. 2 bodu 1 této směrnice. Ani rozsudek Diakonie ani judikatura Soudního dvora neposkytují, pokud jde o zdanitelnost interních plnění, jasnou odpověď.

22.

Uvedený soud má rovněž za to, že existují pochybnosti o otázce, zda interní plnění v rámci seskupení pro účely DPH nemají v každém případě podléhat DPH, pokud příjemce služby nemá nárok na odpočet DPH na vstupu (nebo ho má jen částečně), protože jinak by hrozilo riziko daňových ztrát. Tyto pochybnosti vyplývají z rozsudků Finanzamt T I a Diakonie ( 7 ), v nichž Soudní dvůr rozhodl, že čl. 4 odst. 4 druhý pododstavec šesté směrnice nebrání vytvoření seskupení pro účely DPH, jako je seskupení, o které se jedná podle německého práva, ve kterém je ovládající subjekt označen za jedinou osobu povinnou k dani pouze tehdy, jestliže to nepovede k riziku daňových ztrát.

23.

Za těchto podmínek se Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

24.

S, německá vláda, jakož i Evropská komise předložily písemná vyjádření.

25.

Podstatou obou otázek předkládajícího soudu, které je podle mého názoru třeba posuzovat společně, je, zda čl. 2 bod 1 a čl. 4 odst. 4 druhý pododstavec šesté směrnice musí být vykládány v tom smyslu, že služby za protiplnění uskutečněné mezi osobami tvořícími seskupení pro účely DPH – podle posledně uvedeného ustanovení – nepodléhají DPH, každopádně tehdy, když příjemce služby nemá nárok na odpočet daně na vstupu (nebo ho má pouze částečně), což by vedlo k riziku daňových ztrát.

26.

Obě předběžné otázky položené v projednávané věci tedy směřují k ověření toho, zda interní plnění mezi členy seskupení pro účely DPH musí být považována za plnění podléhající DPH. V tomto ohledu neměl Soudní dvůr dosud příležitost výslovně se vyjádřit k této otázce.

27.

Předkládající soud tvrdí, že pochybnosti, z nichž pramení tyto dvě předběžné otázky, vyplývají ze dvou rozsudků, které Soudní dvůr nedávno vynesl, a sice z rozsudků Finanzamt T I a Diakonie. Předkládající soud rovněž upřesňuje, že podle jeho judikatury nejsou interní plnění mezi členy seskupení pro účely DPH zdanitelná.

28.

Ze znění žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce však vyplývá, že tento soud má podle všeho za to, že podle unijního práva by tato interní plnění měla být považována za podléhající DPH. Naproti tomu tři účastníci řízení, kteří předložili vyjádření u Soudního dvora, zastávají opačný názor, podle něhož taková interní plnění DPH nepodléhají.

29.

Odpověď na obě předběžné otázky položené v projednávané věci vyžaduje vyjasnit zaprvé vztah mezi čl. 2 bodem 1 šesté směrnice, který během její platnosti určoval oblast působnosti DPH, a zadruhé čl. 4 odst. 4 druhým pododstavcem této směrnice, který umožňoval každému členskému státu povolit hospodářským subjektům usazeným na jeho území vytvářet seskupení pro účely DPH ( 8 ). Určení vztahu mezi těmito dvěma ustanoveními vyžaduje jejich výklad.

30.

V tomto kontextu je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury Soudního dvora je třeba při výkladu ustanovení unijního práva vzít v úvahu nejen jeho znění, ale i jeho kontext a cíle sledované právní úpravou, jejíž je součástí ( 9 ).

31.

Kromě toho z požadavků jak jednotného použití unijního práva, tak zásady rovnosti vyplývá, že znění ustanovení unijního práva, jako jsou ustanovení relevantní v projednávané věci, které za účelem vymezení svého smyslu a dosahu neodkazují výslovně na právo členských států, musí být zpravidla vykládána v celé Evropské unii autonomním a jednotným způsobem ( 10 ).

32.

Předkládající soud má za to, že znění relevantních ustanovení v projednávané věci svědčí ve prospěch zdanitelnosti interních plnění. To vyplývá z okolnosti, že čl. 2 bod 1 šesté směrnice nečiní rozdíl, pokud jde o zdanitelnost, mezi interními plněními v rámci seskupení pro účely DPH a službami poskytnutými za protiplnění třetím osobám. Podle tohoto soudu naproti tomu výklad čl. 4 odst. 4 druhého pododstavce umožňuje uvažovat jak o zdanitelnosti, tak o nezdanitelnosti interních plnění.

33.

V tomto ohledu, pokud jde zaprvé o článek 2 šesté směrnice, toto ustanovení, jak je připomenuto výše, stanoví oblast působnosti DPH ( 11 ). Toto ustanovení zejména v prvním bodě stanoví, že předmětem DPH je dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková.

34.

Kromě toho z ustálené judikatury vyplývá, že „plnění je zdanitelné pouze tehdy, existuje-li mezi poskytovatelem a příjemcem právní vztah, v jehož rámci dojde ke vzájemné výměně plnění“, přičemž platba, kterou poskytovatel obdrží, představuje skutečnou protihodnotu služby poskytnuté příjemci ( 12 ).

35.

Ze znění čl. 2 bodu 1 šesté směrnice tedy výslovně vyplývá, že aby dotčené dodání zboží nebo poskytování služeb mohlo spadat do oblasti působnosti DPH, musí být uskutečněno „osobou povinnou k dani“. Z toho obráceně plyne, že pokud je dodání zboží nebo poskytnutí služby uskutečněno osobou, která není označena za „osobu povinnou k dani“, toto dodání zboží nebo poskytnutí služby DPH nepodléhá. Určení rozsahu pojmu „osoba povinná k dani“ má tudíž rozhodující význam pro účely určení toho, zda jsou určitá plnění zdanitelná nebo nejsou ( 13 ).

36.

Pojem „osoba povinná k dani“ je obecně definován v čl. 4 odst. 1 šesté směrnice, podle něhož se osobou povinnou k dani rozumí jakákoliv osoba, která na nějakém místě provádí „samostatně“ některou z hospodářských činností vymezených v odstavci 2 tohoto článku, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.

37.

V tomto ohledu z judikatury Soudního dvora vyplývá, že pro zajištění jednotného použití šesté směrnice je důležité, aby byl pojem „osoba povinná k dani“, definovaný v její hlavě IV, vykládán autonomně a jednotně ( 14 ).

38.

Pokud jde zadruhé o čl. 4 odst. 4 druhý pododstavec šesté směrnice ( 15 ), z jeho znění vyplývá, že toto ustanovení umožňuje, aby každý členský stát považoval za jedinou osobu povinnou k dani několik entit, jsou-li usazeny na území tohoto členského státu a jsou-li sice právně nezávislé, avšak navzájem úzce propojené finančními, hospodářskými a organizačními vazbami. Tento článek podle svého znění nepodřizuje své použití jiným podmínkám a nepočítá ani s tím, že by členské státy mohly stanovit jiné podmínky pro to, aby hospodářské subjekty mohly vytvořit seskupení pro účely DPH ( 16 ).

39.

Podle ustálené judikatury provedení režimu upraveného v čl. 4 odst. 4 druhém pododstavci šesté směrnice vyžaduje, aby vnitrostátní právní úprava, která je přijata na základě tohoto ustanovení, umožňovala entitám, které jsou navzájem úzce propojeny finančními, hospodářskými a organizačními vazbami, aby již nebyly považovány za různé osoby povinné k DPH a byly vnímány jako jediná osoba povinná k dani. Použije-li tedy členský stát toto ustanovení, entita nebo entity s vazbami ve smyslu tohoto ustanovení nemohou být považovány za osobu nebo osoby povinné k dani ve smyslu čl. 4 odst. 1 šesté směrnice ( 17 ).

40.

Z toho stále podle této ustálené judikatury vyplývá, že zacházení jako s jedinou osobou povinnou k dani podle čl. 4 odst. 4 druhého pododstavce šesté směrnice vylučuje, aby členové seskupení pro účely DPH nadále samostatně podávali přiznání k DPH a byli nadále identifikováni, v rámci jejich skupiny a mimo ni, jako osoby povinné k dani, jelikož uvedená přiznání je oprávněna podat pouze jediná osoba povinná k dani. Toto ustanovení tedy v případě, že jej členský stát použije, počítá s tím, že prováděcí vnitrostátní právní úprava stanoví, že osoba povinná k dani je jediná a že skupině je uděleno pouze jedno číslo DPH ( 18 ).

41.

Z judikatury Soudního dvora, kterou jsem právě připomněl, tedy vyplývá, že pokud několik právně nezávislých osob vytvoří seskupení pro účely DPH ve smyslu čl. 4 odst. 4 druhého pododstavce šesté směrnice, tyto osoby přestávají být považovány za různé osoby povinné k dani a pro účely DPH společně tvoří jedinou osobu povinnou k dani. Tato osoba povinná k dani bude buď samotné seskupení pro účely DPH, nebo – stanovují-li to relevantní vnitrostátní předpisy, jak Soudní dvůr objasnil v rozsudcích Finanzamt T I a Diakonie – jeden z jeho členů, a sice jeho ovládající subjekt, jestliže je tento subjekt schopen prosazovat u ostatních entit, které jsou součástí tohoto seskupení, svá rozhodnutí a jestliže takové označení za jedinou osobu povinnou k DPH nevede ke vzniku rizika daňových ztrát ( 19 ).

42.

Ze skutečnosti, že seskupení pro účely DPH je považováno za jedinou osobu povinnou k dani podle čl. 4 odst. 4 druhého pododstavce šesté směrnice, vyplývá, že služby poskytnuté třetí osobou členovi seskupení pro účely DPH musí být pro účely DPH považovány za služby poskytnuté nikoli tomuto členovi, nýbrž samotnému seskupení pro účely DPH, k němuž uvedený člen náleží ( 20 ) a naopak ( 21 ).

43.

Doslovná analýza obou relevantních ustanovení učiněná ve světle judikatury Soudního dvora v bodech 38 až 40 tohoto stanoviska umožňuje určit vztah mezi těmito dvěma ustanoveními.

44.

Tato analýza ukazuje, že podle čl. 2 bodu 1 šesté směrnice, aby dodání zboží nebo poskytnutí služby mohlo podléhat DPH, musí být uskutečněno „osobou povinnou k dani“. Dále tato analýza rovněž ukazuje, že seskupení pro účely DPH je jedinou osobou povinnou k dani a entity, které k tomuto seskupení pro účely DPH náleží, přestávají být jednotlivě považovány za různé osoby povinné k dani. Nezbytná koordinace mezi těmito dvěma konstatováními přitom svědčí ve prospěch spojenému výkladu uvedených dvou ustanovení v tom smyslu, že interní plnění, a sice služby za protiplnění poskytnuté mezi členy seskupení pro účely DPH, nespadají do oblasti působnosti DPH.

45.

Opačné řešení, podle něhož by služby za protiplnění poskytnuté jedním členem seskupení pro účely DPH jinému členovi téhož seskupení pro účely DPH (nebo seskupení pro účely DPH jako takovému) představovaly zdanitelná plnění podle čl. 2 bodu 1 šesté směrnice, by totiž předpokládalo, že tento člen je osobou povinnou k dani podle tohoto ustanovení, což je neslučitelné s povahou seskupení pro účely DPH coby jediné osoby povinné k dani, jak vyplývá ze znění čl. 4 odst. 4 druhého pododstavce této směrnice, jakož i z ustálené judikatury Soudního dvora uvedené v bodech v bodech 38 až 40 tohoto stanoviska.

46.

Vytvořením seskupení pro účely DPH vzniká daňová povinnost seskupení pro účely DPH a zaniká samostatná daňová povinnost těch z jeho členů, kteří byli pro účely DPH osobami povinnými k dani před připojením se k tomuto seskupení a režim DPH vztahující se na plnění seskupení ve prospěch subjektů nepatřících do tohoto seskupení i od těchto subjektů je srovnatelný s režimem DPH vztahujícím se na jedinou osobu povinnou k dani, která podniká individuálně ( 22 ).

47.

Z toho vyplývá, že osoba, která z důvodu svého zapojení do seskupení pro účely DPH přestává být považována za osobu povinnou k DPH, nemůže být považována za osobu samostatně uskutečňující zdanitelná dodání zboží nebo poskytování služeb ani mimo rámec seskupení, tedy třetím osobám, ani uvnitř seskupení pro účely DPH, k němuž náleží, a sice dalším členům téhož seskupení. Mimo rámec seskupení bude dodání zboží nebo poskytnutí služby považováno pro účely DPH za plnění uskutečněné jedinou osobu povinnou k dani, a sice v zásadě samotným seskupením, které podle podléhat příslušné dani ( 23 ). Plnění uskutečněná uvnitř seskupení mezi členy tohoto seskupení se považují za plnění uskutečněná seskupením v jeho vlastní prospěch, proto z pohledu DPH neexistují ( 24 ). Jakožto (vzájemná) plnění mezi entitami tvořícími jedinou osobu povinnou k dani totiž pro účely DPH představují nezdanitelné „interní toky“, na rozdíl od zdanitelných plnění uskutečněných se třetími osobami ( 25 ).

48.

Takový výklad relevantních ustanovení vyplývající z jejich doslovného výkladu je navíc v souladu s výkladem obsaženým v pokynech schválených na 119. schůzi Výboru pro DPH ze dne 22. listopadu 2021 ( 26 ), které ačkoli nejsou závazné, přesto podle judikatury Soudního dvora představují pomůcku pro výklad šesté směrnice ( 27 ). Dále je tento výklad rovněž v souladu s výkladem obsaženým ve sdělení Komise z roku 2009 ohledně seskupení pro účely DPH ( 28 ).

49.

Je tudíž třeba dále ověřit, zda se výklad relevantních ustanovení vyplývající z jejich doslovné analýzy provedený ve světle judikatury Soudního dvora, potvrdí jejich kontextovým a teleologickým výkladem.

50.

Předkládající soud má za to, že kontextová analýza relevantních ustanovení rovněž svědčí ve prospěch toho, že interní plnění jsou zdanitelná. Členové seskupení pro účely DPH totiž uskutečňují interní plnění v rámci „samostatné hospodářské činnosti“ podle čl. 4 odst. 1 šesté směrnice. Odpověď, kterou dal Soudní dvůr na čtvrtou předběžnou otázku položenou v rozsudku, tuto analýzu potvrzuje.

51.

Pro rozptýlení pochybností předkládajícího soudu v kontextové rovině, je třeba zaměřit se na otázku vztahu mezi podmínkou provádění hospodářské činnosti „samostatně“, na kterou odkazuje obecná definice osoby povinné k dani stanovená v čl. 4 odst. 1 šesté směrnice, a režimem seskupení pro účely DPH, jak vyplývá z čl. 4 odst. 4 druhého pododstavce této směrnice.

52.

V tomto ohledu je třeba z kontextového pohledu nejprve uvést, že článek 4 je jediným článkem v hlavě IV šesté směrnice, která je nadepsaná „Osoby povinné k dani“. Pokud jde o strukturu tohoto článku, první odstavec obsahuje obecnou definici osoby povinné k dani, zatímco ostatní ustanovení, jak správně zdůrazňuje Komise, tento obecný pojem blíže vymezují a upřesňují tím, že do jeho působnosti zahrnují, nebo z ní vylučují určité případy.

53.

Pokud jde především o podmínku, podle níž musí být hospodářská činnost prováděna „samostatně“, rozsah této podmínky je upřesněn v čl. 4 odst. 4 prvním pododstavci šesté směrnice, podle něhož použitím slova „samostatně“ se vylučují z povinnosti odvádět daň zaměstnanci a další osoby, váže-li je k zaměstnavateli pracovní smlouva „nebo jiný právní svazek, který zakládá vztah zaměstnavatele a zaměstnance v oblasti pracovních podmínek a odměňování zaměstnance a odpovědnosti zaměstnavatele“.

54.

Z judikatury Soudního dvora dále vyplývá, pokud jde o kontext čl. 4 odst. 4 druhého pododstavce této směrnice, že ani z tohoto ustanovení ani ze systému zavedeného uvedenou směrnicí neplyne, že by se jednalo o ustanovení stanovící výjimku nebo o zvláštní ustanovení, které by mělo být vykládáno restriktivně. Podmínku týkající se úzkého propojení finančními vazbami tak nelze vykládat restriktivně ( 29 ).

55.

Kromě toho Soudní dvůr výslovně rozhodl, že autonomní a jednotný výklad pojmu „osoba povinná k dani“ uvedený v bodě 37 tohoto stanoviska je jediný možný i pro toto ustanovení, a to navzdory skutečnosti, že režim, který toto ustanovení stanoví, má pro členské státy nepovinnou povahu, aby se zabránilo rozdílům v použití tohoto režimu mezi členskými státy, když bude tento režim proveden ( 30 ).

56.

Pokud jde o upřesnění obecného pojmu „osoba povinná k dani“ (ve smyslu uvedeném v bodě 52 tohoto stanoviska), které je provedené v čl. 4 odst. 4 druhém pododstavci šesté směrnice, to spočívá ve výslovném stanovení, že – jak vyplývá z doslovné analýzy provedené výše – jsou-li splněny podmínky vyžadované tímto ustanovením, seskupení pro účely DPH představuje na základě právní fikce jedinou osobu povinnou k dani. Tento „mechanismus“ předpokládá, že tato jediná osoba povinná k dani nahrazuje své jednotlivé členy coby osoba povinná k DPH, a to bez ohledu na otázku, zda tito členové vykonávají či nevykonávají samostatnou hospodářskou činnost podle čl. 4 odst. 1 šesté směrnice.

57.

V tomto ohledu je třeba uvést, že Soudní dvůr již měl ve své judikatuře příležitost uvést, že podmínka týkající se provádění hospodářské činnosti „samostatně“ představuje pro účely označení za osobu povinnou k dani podle čl. 4 odst. 1 šesté směrnice, odlišnou právní otázku od otázky vytvoření seskupení pro účely DPH coby jediné osoby povinné k dani, a že tyto dvě otázky nejsou nutně vzájemně propojené. Ostatně právě do tohoto kontextu podle mého názoru zapadá odpověď na čtvrtou předběžnou otázku, kterou Soudní dvůr dal v rozsudku Diakonie, která vzbudila pochybnosti předkládajícího soudu. Přezkoumám tedy nejprve výše uvedenou judikaturu před tím, než budu dále analyzovat relevantní část rozsudku Diakonie.

58.

První předběžná otázka položená Soudnímu dvoru v rámci věci, v níž byl vydán rozsudek Skandia ( 31 ), se týkala otázky, zda dodávky služeb poskytnutých hlavní provozovnou usazenou ve třetí zemi její pobočce usazené v některém z členských států představují plnění podléhající DPH v případě, že je tato pobočka členem seskupení pro účely DPH.

59.

Obecně podle judikatury Soudního dvora hlavní provozovna a pobočka společně tvoří jedinou osobu povinnou k DPH, ledaže se prokáže, že pobočka provádí samostatnou hospodářskou činnost ( 32 ).

60.

V tomto kontextu Soudní dvůr nejprve analyzoval, zda v daném případě pobočka vyvíjí či nevyvíjí činnost samostatně. Soudní dvůr konstatoval, že tomu tak není, a že tato pobočka tedy nemůže sama mít postavení osoby povinné k dani ve smyslu směrnice o DPH ( 33 ).

61.

Soudní dvůr nicméně rozhodl, že vzhledem k tomu, že uvedená pobočka je členem seskupení pro účely DPH, a tudíž spolu s ostatními členy tohoto seskupení tvoří jedinou osobu povinnou k dani, odlišnou od hlavní provozovny, pro účely DPH nelze služby dodávané hlavní provozovnou její pobočce – nesamostatné entitě – členovi seskupení pro účely DPH považovat za služby dodávané této pobočce, ale je třeba na ně nahlížet jako na služby dodávané seskupení pro účely DPH, a představují tudíž zdanitelná plnění podléhající DPH ( 34 ).

62.

Soudní dvůr později potvrdil tuto judikaturu ve věci Danske Bank ( 35 ), v níž použil tutéž zásadu v situaci, kterou lze vymezit jako „obrácenou“, kdy to byla hlavní provozovna, která byla součástí seskupení pro účely DPH.

63.

Tato judikatura ukazuje, že i když je provádění hospodářské činnosti „samostatně“ podle samotného znění čl. 4 odst. 1 šesté směrnice nutnou podmínkou k tomu, aby bylo možné označit určitý subjekt za osobu povinnou k dani, nebrání to tomu, aby entita, která tuto podmínku nesplňuje, mohla přesto podléhat DPH, jelikož náleží do seskupení pro účely DPH, a je tedy součástí jediné osoby povinné k dani podle čl. 4 odst. 4 této směrnice.

64.

Otázka splnění podmínky týkající se provádění hospodářské činnosti „samostatně“, jak je uvedeno v čl. 4 odst. 1 uvedené směrnice, a právní důsledky vyplývající ze zapojení do seskupení pro účely DPH představují dvě různé právní otázky, které nejsou nezbytně vzájemně propojené. Proto splnění nebo nesplnění uvedené podmínky nemá na tyto důsledky žádný vliv.

65.

Právě v tomto kontextu interakce, či dokonce napětí mezi podmínkou týkající se samostatné povahy hospodářské činnosti podle čl. 4 odst. 1 šesté směrnice a právním režimem seskupení pro účely DPH je třeba přezkoumat čtvrtou předběžnou otázkou, kterou Soudní dvůr analyzoval v rozsudku Diakonie.

66.

Tato otázka byla Soudnímu dvoru položena v situaci, kdy dotčené vnitrostátní právní předpisy (stále jde o německé právní předpisy) stanovily, že jediná osoba povinná k DPH není seskupení pro účely DPH jako takové, nýbrž člen tohoto seskupení, a sice jeho ovládající subjekt, kterému se připisuje veškerý obrat entit tvořících seskupení pro účely DPH a který je povinen odvést DPH odpovídající celému tomuto obratu ( 36 ).

67.

Kromě toho podle tohoto vnitrostátního právního předpisu hospodářská a odborná činnost entit začleněných do ovládajícího subjektu daňové jednotky, jejíž jsou tyto entity součástí, nejsou podle tohoto ustanovení považovány za samostatně vykonávané ( 37 ) z důvodu existence vztahu ovládání a podřízenosti mezi ovládajícím orgánem a dalšími entitami, který se (nyní) označuje jako „začlenění spojené s právy zasahovat do činnosti“ ( 38 ).

68.

V tomto kontextu předkládající soud (tentýž jako v projednávané věci) položil zejména otázku, zda je možné prostřednictvím kategorizace, tedy „en bloc“, kvalifikovat z důvodu této podřízenosti jako nesamostatné pro účely čl. 4 odst. 1 šesté směrnice určité entity, které jsou součástí seskupení pro účely DPH.

69.

Tento soud se především tázal, zda čl. 4 odst. 1 a čl. 4 odst. 4 první pododstavec ( 39 ) šesté směrnice umožňuje, aby členský stát prostřednictvím kategorizace kvalifikoval určitou osobu jako nesamostatnou ve smyslu čl. 4 odst. 1 této směrnice, pokud je tato osoba součástí seskupení pro účely DPH takovým způsobem, že ovládající subjekt může u této osoby prosazovat svá rozhodnutí a tím zamezit tomu, aby tato osoba činila odlišná rozhodnutí.

70.

V tomto kontextu Soudní dvůr rozhodl, že čl. 4 odst. 4 druhý pododstavec šesté směrnice ve spojení s čl. 4 odst. 1 prvním pododstavcem této směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že brání tomu, aby členský stát prostřednictvím kategorizace kvalifikoval určité entity jako nesamostatné, jsou-li tyto entity finančně, hospodářsky a organizačně začleněny do ovládajícího subjektu seskupení pro účely DPH.

71.

Jinými slovy, Soudní dvůr rozhodl, že z okolnosti, že entita je členem seskupení pro účely DPH, nelze automaticky vyvozovat, že tato entita neprovádí hospodářské činnosti „samostatně“ podle čl. 4 odst. 1 šesté směrnice.

72.

Rozsudek Diakonie tedy ve shodě s judikaturou uvedenou v bodech 58 až 64 tohoto stanoviska potvrzuje, že podmínka týkající se provádění hospodářské činnosti samostatně podle čl. 4 odst. 1 této směrnice a důsledky plynoucí ze zapojení určité entity do seskupení pro účely DPH jsou různé právní otázky a toto zapojení nemá žádný vliv na vymezení samostatné hospodářské činnosti podle čl. 4 odst. 1 uvedené směrnice.

73.

Rozsudek Diakonie tedy nijak nezpochybňuje vytvoření seskupení pro účely DPH coby jediné osoby povinné k dani podle úvah a judikatury uvedených v bodech 38 až 42 tohoto stanoviska, judikatury, na niž tento rozsudek výslovně odkazuje. Z toho vyplývá, že uvedený rozsudek nemůže zpochybnit důsledky této situace, jak jsou uvedeny v bodech 43 až 47 tohoto stanoviska z hlediska označení coby osoby povinné k DPH seskupení pro účely DPH a jeho členů, jak mimo rámec, tak uvnitř samotného seskupení ( 40 ).

74.

Navíc ve věci, v níž byl vydán rozsudek Diakonie, Soudní dvůr nemusel řešit otázku, zda interní plnění v rámci seskupení pro účely DPH jsou nebo nejsou předmětem DPH, a tudíž o ní nerozhodl.

75.

Vzhledem k předcházející kontextové analýze a zmíněné relevantní judikatuře, i když osoby zapojené do seskupení pro účely DPH provádějí hospodářskou činnost „samostatně“ podle čl. 4 odst. 1 šesté směrnice, nemá to žádný vliv na okolnost, že z důvodu zapojení do seskupení pro účely DPH tvoří tyto osoby společně pro účely DPH jedinou osobu povinnou k dani a přestávají být považovány za různé osoby povinné k dani, a to jak ve vnějších vztazích, tak uvnitř seskupení pro účely DPH.

76.

Z toho vyplývá, na rozdíl od toho, co navrhuje předkládající soud, že skutečnost, že členové seskupení pro účely DPH uskutečňují svá interní plnění v rámci hospodářské činnosti vykonávané „samostatně“ podle čl. 4 odst. 1 šesté směrnice, nepodporuje názor o zdanitelnosti těchto interních plnění a nemůže vést ke zpochybnění výkladu relevantních ustanovení učiněného v bodech 43 až 47 tohoto stanoviska.

77.

Předkládající soud má za to, že cíle sledované čl. 4 odst. 4 druhým pododstavcem šesté směrnice by neměli vyžadovat nezdanění interních plnění. Procesní zjednodušení, z něhož vyplývá, že vytvořením seskupení pro účely DPH již není nezbytné podávat několik daňových přiznání, nemá vliv na povinnost k dani, takže interní plnění jsou předmětem DPH. Naproti tomu, má-li výše uvedené zjednodušení hmotnou povahu, je pochopitelné, jestliže člen seskupení pro účely DPH, který má z interního plnění prospěch, má právo na odpočet DPH na vstupu, takže daňový dluh a právo na odpočet DPH zaplacené na vstupu se vzájemně vyrovnávají. Obecná nezdanitelnost interních plnění uplatňovaná i v případě, kdy člen seskupení pro účely DPH, který má z interního plnění prospěch, nemá právo na odpočet DPH na vstupu, však vede k daňovým ztrátám a v konečném důsledku není administrativním zjednodušením, nýbrž absencí zdanění. Cíl zabránit některým zneužitím také neodůvodňuje nezdanitelnost interních plnění. Je naopak možné považovat za zneužití, pokud členové seskupení, kteří nemají právo na odpočet DPH, požívají daňových výhod.

78.

Pro rozptýlení pochybností, které má předkládající soud, je třeba určit logiku, a sice odůvodnění mechanismu seskupení pro účely DPH, jak je stanoveno v čl. 4 odst. 4 druhém pododstavci šesté směrnice.

79.

V tomto ohledu je třeba připomenout, že pokud jde o cíle sledované čl. 4 odst. 4 druhým pododstavcem šesté směrnice, Soudní dvůr uvedl, že z důvodové zprávy k návrhu Komise, jenž vedl k přijetí této směrnice [COM(73) 950 final], vyplývá, že unijní normotvůrce přijetím tohoto ustanovení – v zájmu administrativního zjednodušení nebo zamezení některým zneužíváním daňového režimu, jako například rozčleněním jednoho podniku na několik osob povinných k dani s cílem dosáhnout zvláštního výhodného režimu – zamýšlel umožnit členským státům nespojovat systematicky kvalifikaci osoby povinné k dani s pojmem „čistě právní nezávislosti“ ( 41 ).

80.

Předkládající soud na tuto judikaturu Soudního dvora výslovně odkazuje, ale soustředí se výhradně na cíle administrativního zjednodušení a zamezení zneužívání. Jak však vyplývá z předchozího bodu, mechanismus seskupení pro účely DPH sleduje předně cíl umožnit členským států nespojovat systematicky kvalifikaci osoby povinné k dani s pojmem „čistě právní nezávislosti“. Jde jednoznačně o nástroj, který dovoluje členským státům odlišit otázku povinnosti k DPH od otázky týkající se právní formy podniků.

81.

V tomto ohledu je třeba uvést, že povinnost platit DPH může mít a skutečně má dopad na strukturu a fungování hospodářských subjektů ( 42 ). Tato povinnost totiž může ovlivnit volbu právní formy podniků. Podnik může rozhodnout buď o interním provádění některých dodání zboží nebo poskytování služeb prostřednictvím organizační jednotky v rámci vlastního podniku, nebo o jejich převedení na právně odlišnou entitu, ale patřící do stejné skupiny (například výrobní společnost, nebo společnost poskytují služby) ( 43 ). Tudíž otázka, zda činnost hospodářského subjektu je (v rámci skupiny) internalizovaná nebo externalizovaná, nemusí záviset pouze na provozních či hospodářských důvodech, ale může být rovněž nutné zohlednit důsledky vyplývající z povinnosti platit DPH.

82.

V zásadě by však nemělo být pro účely DPH relevantní zohledňovat skutečnost, že část činnosti podniku je externalizovaná do jiné entity (potenciálně jiného poplatníka), která je součásti skupiny, nebo že je uskutečňována organizační jednotkou v rámci většího podniku. Status osoby povinné k dani pro účely DPH je totiž vymezován činností, nikoli právní formou ( 44 ).

83.

Použití mechanismu seskupení pro účely DPH umožňuje členským státům omezit vliv, který má DPH na způsob, jakým se podniky organizují. Seskupení pro účely DPH tedy podporuje „organizační“ daňovou neutralitu tím, že umožňuje vytvořit odpovídající podnikatelské struktury bez negativních dopadů, pokud jde o povinnost k DPH ( 45 ). Nicméně s výhradou úvah provedených v bodě 85 tohoto stanoviska předpokládá tato funkce, že interní plnění v rámci seskupení nejsou zdanitelná. Jedině v případě, že je daňový režim DPH v případě zajištění dodání zboží a poskytnutí služeb interně nebo externě (v rámci skupiny) shodný, může být totiž zaručena výše uvedená „organizační“ daňová neutralita.

84.

Konstatování, že cíl zaručit „organizační“ daňovou neutralitu je základní a původní funkcí seskupení pro účely DPH, vyplývá nejen ze znění judikatury Soudního dvora citované v bodě 78 tohoto stanoviska, ale také z historie vzniku tohoto ustanovení, které ho stanoví. Pojem seskupení pro účely DPH byl totiž do unijního práva zaveden druhou směrnicí 67/228/EHS ( 46 ) na základě německé právní úpravy týkající se „Organschaft“ ( 47 ), jejímž tvrdým jádrem, jak rovněž připomíná předkládající soud ( 48 ), byla nezdanitelnost interních plnění s cílem zabránit souběhu daní. Následně se tento pojem vyvíjel v návaznosti na postupné změny šestou směrnicí a konečně směrnicí o DPH ( 49 ).

85.

Jak přitom uvedl předkládající soud, funkce spočívající v zaručení „organizační“ daňové neutrality částečně ztratila na významu v návaznosti na zavedení možnosti odpočtu DPH na vstupu. V případě takové možnosti se totiž daňový dluh a právo na odpočet DPH zaplacené na vstupu vzájemně vyrovnávají, takže v případě, kdy je takový odpočet možný, daňový režim seskupení pro účely DPH nemá hmotněprávní dopad a jeho odůvodnění se nachází hlavně v oblasti administrativního zjednodušení procesní povahy. V tomto ohledu je třeba uvést, že toto administrativní zjednodušení je rovněž výhodné pro daňovou správu, neboť ji umožňuje omezit určité množství kontrol.

86.

Cíl zaručit „organizační“ daňovou neutralitu tohoto režimu však zůstává plně platný pro podniky, které nemají právo na odpočet DPH na vstupu. Pokud totiž dotčený členský stát využil možnosti vytvářet seskupení pro účely DPH, za podmínky, že interní plnění nejsou zdanitelná, je pro tyto podniky stejné, zda dodávají zboží nebo poskytují služby samy nebo prostřednictvím ovládaného podniku. V obou případech nebude toto dodání zboží nebo poskytnutí služeb zatíženo DPH ( 50 ). Právě pro tyto podniky tedy odůvodnění zaručením „organizační“ daňové neutrality zůstává platné. Mechanismus seskupení pro účely DPH nemá tudíž pro uvedené podniky význam pouze v procesním ohledu coby administrativní zjednodušení, ale zachovává si hmotněprávní dopad ( 51 ).

87.

V tomto kontextu je relevantní připomenout, že v rozsudku ze dne 9. dubna 2013Komise v. Irsko (C‑85/11, EU:C:2013:217), měl velký senát Soudního dvora výslovně za to, že žádné zjištění zejména z hlediska cílů ustanovení směrnice o DPH, které stanoví seskupení pro účely DPH, nepodporuje výklad, podle kterého osoby nepovinné k dani, které tedy nemohou účtovat DPH, nemohou být zahrnuty do skupiny pro účely DPH ( 52 ).

88.

Pokud jde konečně o riziko případných daňových ztrát zmiňovaných předkládajícím soudem, uvádím k tomu následující.

89.

Zaprvé není relevantní dovolávat se rozsudků Finanzamt T I a Diakonie a jejich bodů 50 a 57 pro potvrzení názoru o zdanitelnosti interních plnění mezi členy seskupení pro účely DPH vzhledem k riziku daňových ztrát. Soudní dvůr totiž v těchto rozsudcích otázku zdanitelnosti interních plnění vůbec nezkoumal. Dále je ve světle uvedených rozsudků naproti tomu jasné, že odkaz Soudního dvora na riziko daňových ztrát zdaleka nepředstavuje obecný odkaz, když se omezuje na otázku přidělení postavení jediné osoby povinné k dani v rámci dotčeného vnitrostátního právního předpisu ovládajícímu subjektu seskupení pro účely DPH, a nikoli seskupení pro účely DPH jako takovému. Soudní dvůr měl za to, že je to právě takové přidělení postavení, které nesmí vést k riziku daňových ztrát. Z toho vyplývá, že je to pouze v případě, kdy při uplatnění vnitrostátního práva vede takové zacházení ke stejnému výsledku, jako kdyby za jedinou osobu povinnou k DPH bylo považováno seskupení pro účely DPH jako takové, a tedy neexistuje riziko, že by daňové příjmy spojené s plněními poskytnutými a přijatými mezi členy seskupení nebyly vybrány, kdy by bylo možné přidělit postavení jediné osoby povinné k dani ovládajícímu subjektu seskupení. Je proto třeba konstatovat, že tato úvaha nemá žádnou spojitost s otázkou zdanitelnosti interních plnění v rámci seskupení pro účely DPH.

90.

Zadruhé uvádím, že ve věci, v níž byl vydán výše uvedený rozsudek Komise v. Irsko, Komise za účelem prokázání nesplnění povinnosti, které vytýkala dotčenému členskému státu, předložila argumenty založené na riziku daňových ztrát vycházejících z možnosti, že se osoby nepovinné k dani začlenily do seskupení pro účely DPH, a že tyto argumenty v zásadě odpovídají pochybnostem uvedeným předkládajícím soudem ( 53 ). Soudní dvůr je však nepřijal a žalobu podanou Komisí zamítl, což prokazuje, že Soudní dvůr již tuto argumentaci označil za irelevantní.

91.

Zatřetí pochybuji, že ve skutečnosti riziko daňových ztrát uváděné předkládajícím soudem skutečně existuje. Tento soud pro doložení svých pochybností o existenci tohoto rizika daňových ztrát srovnal dvě daňové pohledávky, které se vztahují k právní situaci při existenci i neexistenci daňové jednotky podle čl. 4 odst. 4 šesté směrnice ( 54 ). Ve světle bodů 81 až 83 a 86 tohoto stanoviska se však člen seskupení, který má z interního plnění prospěch a který nemá právo na odpočet DPH, může ve skutečnosti rozhodnout zajistit „interně“ dodání zboží nebo poskytnutí služby obdržené členy seskupení pro účely DPH v rámci vnitřní organizační jednotky podniku, takže výsledek plnění bude z pohledu DPH v každém případě shodný. Tak například v projednávané věci nemocnice dotčená ve věci v původním řízení by vždy mohla zadat poskytování úklidových služeb vnitřní organizační jednotce spíše, než aby je zadala „externě“ právní entitě, která je součástí seskupení pro účely DPH. Z hlediska DPH by se nic nezměnilo. Tato nemocnice by byla spíše vedena k tomuto řešení, aby nemusela platit DPH, pokud by neexistoval mechanismus seskupení pro účely DPH umožňující nezdanitelnost interních plnění. V takovém případě by však výše uvedená „organizační“ daňová neutralita nebyla zaručena.

92.

Z tohoto hlediska, neexistuje-li daňové zvýhodnění pro členy seskupení, kteří nemají nárok na odpočet DPH, pochybnosti předkládajícího soudu týkající se cíle daňového režimu seskupení pro účely DPH zabránit určitým zneužitím nejsou odůvodněné.

93.

Ze všech předchozích úvah vyplývá, že na rozdíl od toho, co se domnívá předkládající soud, cíle sledované čl. 4 odst. 4 druhým pododstavcem ve spojení s čl. 2 bodem 1 šesté směrnice nebrání výkladu těchto ustanovení a v tom smyslu, že interní plnění v rámci seskupení pro účely DPH nejsou předmětem DPH.

94.

S ohledem na předchozí úvahy navrhuji Soudnímu dvoru, aby na předběžné otázky, které položil Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud, Německo), odpověděl následovně:

„Článek 2 bod 1 a čl. 4 odst. 4 druhý pododstavec šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, ve znění směrnice Rady 2000/65/ES ze dne 17. října 2000,

musí být vykládány v tom smyslu, že:

poskytnutí služeb za protiplnění uskutečněná mezi osobami, které jsou součástí seskupení tvořeného právně nezávislými osobami, které jsou však navzájem úzce propojeny finančními, hospodářskými a organizačními vazbami podle čl. 4 odst. 4 druhého pododstavce šesté směrnice 77/388, ve znění směrnice 2000/65, nespadá do oblasti působnosti daně z přidané hodnoty (DPH), ani v případě, kdy příjemce služby nemá nárok na odpočet DPH na vstupu (nebo ho má pouze částečně).“