1.

Tato žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud, Německo) se v podstatě týká některých aspektů souvisejících s možností nároku holdingové společnosti na odpočet DPH.

2.

Holdingové společnosti jsou obecně společnosti, které drží část nebo celý kapitál jiných podniků, jejichž předmětem činnosti mohou být různá hospodářská odvětví nebo různé fáze téhož výrobního procesu. Z hlediska vykonávané činnosti se rozlišuje mezi „ryzím holdingem“, jehož činnost je omezena na nabývání a držení podílů ve společnostech, jakož i výkon odpovídajících akcionářských práv, a „smíšeným holdingem“, který k výše uvedenému přidává vlastní výrobní nebo obchodní činnost.

3.

Unijní právní úprava v oblasti DPH – tedy směrnice Rady ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“) ( 2 ) – neobsahuje zvláštní ustanovení o holdingových společnostech. Z tohoto důvodu byl právní režim, který se na ně vztahuje, v průběhu času utvářen různými rozsudky Soudního dvora. Navzdory tomu toto téma stále vyvolává otázky vzhledem k množství a složitosti skutkových situací, které se v praxi vyskytují, a k obtížím, které se vyskytují při jejich spojování do jednotného systému.

4.

V projednávané věci se jedná zejména o otázku práva W-GmbH (dále jen: „W“ nebo „žalobkyně“) – smíšeného holdingu s kontrolním podílem ve společnostech X-KG a Y-KG (dále jen „dceřiné společnosti“), kterým rovněž poskytuje administrativní a účetní služby za úplatu – na odpočet DPH na vstupu při pořízení zboží a služeb určených, z titulu příspěvku společníka, ve prospěch jeho dceřiných společností na jejich obchodní činnosti, z nichž většina je od DPH osvobozena.

5.

Soudní dvůr je žádán, aby objasnil, zda musí být čl. 168 písm. a) ve spojení s článkem 167 směrnice o DPH vykládán v tom smyslu, že tento nárok na odpočet existuje.

6.

Pokud bude tato otázka zodpovězena kladně, bude třeba rovněž stanovit, zda lze takovéto plnění považovat za zneužívající, a to s ohledem na skutečnost, že dceřiné společnosti by neměly nárok na úplný odpočet daně zaplacené na vstupu v případě, že by namísto obdržení výše uvedeného zboží a služeb od holdingu toto zboží a služby nakoupily přímo.

7.

Článek 2 odst. 1 směrnice o DPH stanoví následující:

„Předmětem DPH jsou tato plnění:

[…]

[…]“

8.

Článek 9 odst. 1 této směrnice stanoví následující:

„ ‚Osobou povinnou k dani‘ se rozumí jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.

‚Ekonomickou činností‘ se rozumí veškerá činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně těžební činnosti, zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání. Za ekonomickou činnost se považuje zejména využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj“.

9.

Podle článku 167 této směrnice „nárok na odpočet daně vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně“.

10.

Článek 168 této směrnice stanoví následující:

„Jsou-li zboží a služby použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné [k] dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, tyto částky:

[…]“

11.

Ustanovení § 2 Umsatzsteuergesetz (zákon o dani z obratu) ze dne 21. února 2005 ( 3 ) (dále jen „UStG“) stanoví následující:

„1.   Podnikatelem je ten, kdo samostatně vykonává obchodní nebo profesní činnost. Podnik zahrnuje veškerou obchodní či profesní činnost podnikatele. Obchodní či profesní činností se rozumí veškerá pravidelná činnost vykonávaná za účelem získávání příjmu, a to i v případě, že je vykonávána bez úmyslu dosažení zisku, a v případě skupiny osob i když tato skupina vykonává činnost pouze ve vztahu ke svým členům.

2.   Obchodní či profesní činnost není vykonávána samostatně:

12.

Ustanovení § 15 UStG, nadepsané „Odpočet daně odvedené na vstupu“, zní takto:

„1)   Podnikatel může odečíst tyto částky daně odvedené na vstupu:

13.

Ustanovení § 42 Abgabenordnung (daňový řád) ( 4 ), ve znění použitelném na spor v původním řízení (dále jen „AO“), stanoví následující:

„(1)   Zneužíváním právních konstrukcí nelze obcházet daňový zákon. Pokud jsou splněny podmínky stanovené daňovým ustanovením o boji proti vyhýbání se daňovým povinnostem, určují se právní důsledky podle uvedeného ustanovení. Jinak je v případě zneužívání ve smyslu odstavce 2 daň splatná za stejných podmínek, za jakých je splatná v režimu právní konstrukce vhodné pro hospodářské operace.

(2)   Ke zneužívání dojde, když je vybrána nevhodná právní konstrukce, která přiznává osobě povinné k dani nebo třetí osobě daňovou výhodu, kterou zákon nestanoví ve vztahu k důsledkům vhodné právní konstrukce. Toto pravidlo se nepoužije, jestliže osoba povinná k dani prokáže jiné než daňové důvody, které s ohledem na situaci posuzovanou jako celek odůvodňují volbu této konstrukce.“

14.

W je společnost s ručením omezeným, jejímž předmětem podnikání je nákup, správa a prodej nemovitého majetku, jakož i projektování, renovace a realizace stavebních projektů.

15.

V průběhu roku 2013 držela podíl v X-KG a Y-KG, přičemž obě tyto společnosti jsou založeny ve formě komanditní společnosti s ručením omezeným (GmbH & Co. KG) a zabývají se výstavbou nemovitostí a opětovným prodejem bytů, z velké části v režimu osvobození od DPH.

16.

Konkrétně ve sporném roce byla X-KG vlastněna společností Z-KG, která měla 6% podíl, a společností W s 94% podílem. Dne 31. ledna 2013 byla uzavřena dohoda, podle které měla Z-KG ve prospěch dceřiné společnosti poskytnout příspěvek ve výši 600000,00 eur, zatímco W měla v souvislosti se dvěma stavebními projekty dceřiné společnosti poskytnout bezplatné služby v hodnotě 9400000,00 eur. Konkrétně měla společnost W pro společnost X-KG provádět služby plánování dodávek energie, tepelné izolace a připojení k síti, architektonické služby, služby generálního dodavatele, zařízení a marketingové služby, jakož i studie statiky, a to částečně vlastními zaměstnanci a vybavením a částečně nákupem zboží a služeb od jiných podniků.

17.

Téhož dne uzavřely W a X-KG další dohodu, podle níž W v souvislosti s výše uvedenými stavebními projekty za úplatu poskytne společnosti X-KG služby v oblasti účetnictví a vedení podniku. Tyto služby zahrnovaly přijímání a propouštění zaměstnanců, nákup materiálu, zpracování účetních záznamů a daňových přiznání a jejich předání finančnímu úřadu. Z těchto účetních služeb a služeb vedení podniku byly výslovně vyloučeny služby, které měla žalobkyně poskytnout z titulu příspěvku společníka.

18.

Kromě toho v roce 2013 společnost W držela 89,64% podíl ve společnosti Y-KG; zbývající část podílu držela společnost P I GmbH. Dne 10. dubna 2013 byla uzavřena dohoda, podle které měla P I GmbH uhradit Y-KG příspěvek ve výši 3500000,00 eur a W měla v souvislosti se stavebním projektem Y-KG bezplatně poskytnout služby – obdobné službám uvedeným v bodě 16 tohoto stanoviska – v hodnotě 30290000,00 eur. Téhož dne W a Y-KG rovněž uzavřely dohodu, podle níž měla W poskytnout Y-KG za úplatu účetní služby a služby vedení podniku podobné těm, které jsou uvedeny v bodě 17 výše.

19.

Ve svých daňových přiznáních k DPH za rok 2013 si společnost W odečetla veškerou DPH zaplacenou ze svých pasivních transakcí. Po daňové kontrole však německé daňové orgány dospěly k názoru, že příspěvky společníka ze strany společnosti W ve prospěch společností X-KG a Y-KG je třeba kvalifikovat jako nezdanitelné činnosti, protože neslouží k vytváření příjmů ve smyslu zákona o dani z obratu, a nelze je tedy přičítat obchodní činnosti holdingové společnosti. Částky DPH na vstupu zaplacené v souvislosti s těmito činnostmi tedy nebylo možné odečíst.

20.

Po zamítnutí správní stížnosti podala společnost W žalobu k Niedersächsisches Finanzgericht (finanční soud Spolkové země Dolní Sasko, Německo), který jí rozhodnutím ze dne 19. dubna 2018 vyhověl. Podle tohoto soudu měla společnost W nárok na odpočet celé zaplacené daně z přidané hodnoty na vstupu, neboť poskytování účetních služeb a služeb vedení podniku společností W společnostem X-KG a Y-KG zahrnovalo přímý nebo nepřímý zásah do řízení těchto společností za úplatu. Poskytování nepeněžitých plnění jako příspěvku společníka tedy rovněž spadá do obchodní činnosti aktivní správy podílů. Uvedený finanční soud rovněž poukázal na existenci jiných než daňových důvodů, které odůvodňují strukturu zvolenou pro dotčené plnění.

21.

Proti tomuto rozhodnutí podal Finanzamt (finanční úřad) opravný prostředek (Revision) k předkládajícímu soudu, Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud), na jehož podporu uvedl, že i) sporná plnění – tedy plnění související s nepeněžitými příspěvky společníka ve prospěch dceřiných společností – která je třeba odlišit od služeb řízení podniku a účetních služeb za úplatu, nepředstavují v případě neexistence úplaty předmět směny; ii) plnění uskutečněná společností W by v každém případě představovala zneužití právní úpravy v oblasti odpočtu DPH.

22.

V rámci předkládacího rozhodnutí Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud) především uvádí, že neexistuje žádná „daňová jednotka“ mezi W a jejími dceřinými společnostmi ve smyslu § 2 odst. 2 UStG, takže tyto společnosti nelze považovat za jeden podnik.

23.

Předkládající soud dále uvádí, že vzhledem k tomu, že společnost W poskytovala svým dceřiným společnostem za úplatu účetní služby a služby vedení podniku, mohla navzdory svému postavení holdingové společnosti v zásadě využít úplného odpočtu daně zaplacené za služby na vstupu. Dále uvádí, že – na základě judikatury Soudního dvora – je takový odpočet přípustný jak v případě, že se náklady vztahují ke konkrétnímu plnění na vstupu, které má bezprostřední a přímou souvislost s plněními na výstupu, jež zakládají nárok na odpočet, tak v případě, že tyto náklady jsou součástí režijních nákladů společnosti a jsou jako takové prvkem spoluurčujícím ceny výrobků nebo služeb, které dodává.

24.

Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud) má však pochybnosti o tom, zda plnění převedená na společnosti X-KG a Y-KG formou příspěvku společníka ze strany společnosti W mají bezprostřední a přímou souvislost se zdanitelnými plněními poskytovanými společností W, tedy zda je lze považovat za její režijní náklady, neboť ve skutečnosti nebyly použity pro ekonomickou činnost holdingové společnosti, ale pro výkon činnosti jejích dceřiných společností převážně osvobozené od daně.

25.

Zadruhé si předkládající soud klade otázku – pro případ, že by daň zaplacená společností W z pasivních plnění měla být na základě ustanovení směrnice o DPH považována v zásadě za odpočitatelnou – zda zásah mateřské společnosti do pořízení plnění pro dceřinou společnost za účelem odpočtu daně na vstupu, na který tato dceřiná společnost nemá nárok, představuje obcházení právní úpravy v oblasti DPH.

26.

V tomto ohledu uvádí, že posouzení existence takového zneužití předpokládá skutkové posouzení okolností konkrétní věci, jehož cílem je ověřit, zda pro sporné plnění existují jiné než daňové důvody, a že podle vnitrostátního práva toto skutkové posouzení provádí daňový soud prostřednictvím rozhodnutí, které je pro Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud) v tomto ohledu závazné. Vzhledem k tomu, že Niedersächsisches Finanzgericht (finanční soud Spolkové země Dolní Sasko) v původním řízení rozhodl, že plnění uskutečněná společností W měla jiné než daňové důvody, předkládající soud si klade otázku, zda existence takových důvodů brání konstatování zneužití práva.

27.

Konečně předkládající soud uvádí, že pokud by takové plnění nebylo považováno za zneužívající, hrozilo by riziko legitimizace jakéhokoli zásahu holdingové společnosti do nákupů jejích dceřiných společností, provedeného za účelem získání nároku na odpočet DPH, na který by tyto společnosti neměly nárok v případě přímého nákupu.

28.

Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud) tedy přerušil řízení a položil Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

29.

V písemné části řízení před Soudním dvorem předložily svá vyjádření W, německá vláda a Komise.

30.

Společnost W ve svém vyjádření především uvádí, že výše uvedená plnění jsou podložena jinými než daňovými důvody: (i) zaprvé z toho důvodu, že realizace projektů prostřednictvím dceřiných společností umožňuje omezit odpovědnost související s dekontaminací míst, na nichž se stavební projekty nacházejí (jedná se totiž o vojenské objekty kontaminované výbušnou municí); (ii) zadruhé vložení nepeněžitého příspěvku, a nikoliv peněžitého příspěvku, poskytuje společnosti W větší ochranu před případnými žalobami věřitelů dceřiných společností nebo insolvenčního správce, neboť pro posledně jmenované by mělo smysl požadovat plnění, která jsou předmětem příspěvku, pouze v případě, že by stavební projekty pokračovaly, což by však bylo velmi nepravděpodobné, pokud by dceřiné společnosti byly v platební neschopnosti; (iii) zatřetí z toho důvodu, že centralizace plánování a nákupu holdingovou společností vede ke zvýšení efektivity a ekonomickým výhodám z hlediska snížení pořizovacích nákladů; (iv) začtvrté, protože taková struktura zachovává důvěrnost ziskových marží, jelikož kupující by mohl uplatňovat právo na informace pouze vůči smluvním stranám, a tedy dceřiným společnostem, a nikoli vůči mateřské společnosti W.

31.

Vzhledem k tomu společnost W ve vztahu k první předběžné otázce tvrdí, že má nárok na odpočet, protože jednala výhradně jako osoba povinná k dani a zasahovala do řízení svých dceřiných společností poskytováním administrativních a účetních služeb za úplatu. Tato společnost tvrdí, že náklady na služby, které pořídila jako nepeněžité příspěvky ve prospěch svých dceřiných společností, ji opravňují k úplnému odpočtu daně na vstupu, neboť tyto náklady tím, že přispívají k posílení celé její ekonomické činnosti, jsou součástí jejích režijních nákladů. Společnost W rovněž zpochybňuje to, že jí byl odepřen nárok na odpočet daně na vstupu z důvodu částečně osvobozených plnění na výstupu poskytnutých jejími dceřinými společnostmi, jelikož se jedná o samostatné osoby povinné k dani a plnění na vstupu nemají bezprostřední a přímou souvislost s konkrétními plněními na výstupu poskytnutými jejími dceřinými společnostmi.

32.

Pokud jde o druhou předběžnou otázku, společnost W tvrdí, že uskutečnění dotčených plnění nepředstavuje zneužití práva, neboť je odůvodněno jinými než daňovými důvody uvedenými v bodě 30 tohoto stanoviska. V tomto ohledu rovněž uvádí, že výhoda, kterou získala vícestupňovou organizací prostřednictvím holdingové společnosti oproti jednostupňové organizaci, je pouze výrazem svobody organizace, a nikoli zneužitím.

33.

Německá vláda a Komise, jejichž argumenty se do značné míry překrývají, zastávají názor, že na první předběžnou otázku je třeba odpovědět záporně. Vzhledem k tomu, že nárok na odpočet DPH stanovený v čl. 168 písm. a) směrnice o DPH předpokládá přímou a bezprostřední souvislost mezi konkrétním plněním na vstupu na jedné straně a jedním nebo více plněními na výstupu, jež zakládají nárok na odpočet, nebo celkovou ekonomickou činností osoby povinné k dani na straně druhé, nemají v projednávané věci plnění na vstupu bezprostřední a přímou souvislost s ekonomickou činností holdingové společnosti. I když je pravda, že účetní služby a služby vedení podniku poskytované za úplatu představují zdanitelné plnění, v projednávané věci plnění pořízená na vstupu a bezplatně poskytnutá dceřiným společnostem nepředstavují prvky spoluurčující ceny těchto služeb. Podle směrnice o DPH má navíc osoba povinná k dani nárok na odpočet DPH splatné nebo zaplacené za zboží a služby, které jí byly dodány jinou osobou povinnou k dani, pouze jsou-li použity pro účely jejích zdanitelných plnění. Vzhledem k tomu, že v projednávané věci bylo toto zboží a služby použity k uskutečnění plnění dceřiných společností na výstupu, která do značné míry podléhají režimu osvobození od daně, nárok na odpočet neexistuje.

34.

Pokud jde o druhou předběžnou otázku, má německá vláda za to – v případě, quod non, že by první otázka byla zodpovězena kladně – že toto plnění v každém případě představuje zneužití, neboť je primárně zaměřeno na dosažení daňového zvýhodnění, které je v rozporu s cílem sledovaným příslušnými ustanoveními směrnice o DPH. Komise naopak uvedla, že není nezbytné v tomto ohledu poskytnout odpověď.

35.

Za účelem odpovědi na výše uvedené předběžné otázky se v následujících bodech zaměřím na podmínky, které jsou nezbytné pro to, aby holdingová společnost mohla využít nároku na odpočet DPH, a jejichž využití může zakládat zneužití práva. Na základě spisu, který má Soudní dvůr k dispozici, pak poskytnu vnitrostátnímu soudu vodítka, která mu umožní posoudit, zda jsou tyto podmínky v projednávané věci splněny, či nikoli.

36.

V každém případě přísluší předkládajícímu soudu, aby s přihlédnutím ke všem skutkovým okolnostem, za nichž byla dotčená plnění provedena, posoudil, zda jsou tyto podmínky v projednávané věci splněny ( 5 ). Podle ustálené judikatury je totiž systém spolupráce zavedený článkem 267 SFEU založen na jasné dělbě funkcí mezi vnitrostátními soudy a Soudním dvorem. V rámci řízení zahájeného podle tohoto ustanovení přísluší zjištění skutkového stavu a výklad vnitrostátních právních předpisů soudům členských států. Soudní dvůr má naopak pravomoc poskytnout vnitrostátnímu soudu veškeré prvky výkladu unijního práva a údaje vyplývající ze spisu ve věci v původním řízení, jakož i z písemných a ústních vyjádření, která mu byla předložena, které vnitrostátnímu soudu umožní rozhodnout o konkrétním sporu, jenž mu byl předložen ( 6 ).

37.

Podstatou první předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda za takových okolností, jako jsou okolnosti v původním řízení, musí být čl. 168 písm. a) ve spojení s článkem 167 směrnice 2006/112/ES vykládán v tom smyslu, že holdingová společnost, která uskutečňuje zdanitelná plnění na výstupu ve prospěch dceřiných společností, má nárok na odpočet daně na vstupu pro plnění, která obdržela od třetích subjektů a vkládá do dceřiných společností výměnou za podíl na obecném zisku, ačkoli plnění na vstupu (i) přímo a bezprostředně nesouvisejí s vlastními plněními holdingu, nýbrž s činnostmi dceřiných společností, které jsou (z velké části) osvobozeny od daně; (ii) se nepromítají do ceny zdanitelných plnění (poskytovaných dceřiným společnostem) a (iii) nepatří mezi režijní náklady vlastní ekonomické činnosti holdingu.

38.

Za účelem zodpovězení otázky je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury z článku 168 směrnice o DPH vyplývá, že pro uplatnění nároku na odpočet musí být dotčená osoba jednak „osobou povinnou k dani“ ve smyslu této směrnice a jednak na výstupu musí být zboží nebo služby uplatňované k odůvodnění tohoto nároku použity osobou povinnou k dani pro účely jejích zdaněných plnění ( 7 ). V následujících bodech se budu věnovat každému z těchto předpokladů.

39.

Podle článku 9 směrnice o DPH se osobou povinnou k dani rozumí jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti. Dále z výše uvedeného článku 9 vyplývá, že pojem ekonomická činnost zahrnuje veškerou činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, zejména využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj ( 8 ).

40.

Podle ustálené judikatury nemá holdingová společnost, jejímž jediným cílem je nabývání podílů v jiných společnostech, aniž se přímo nebo nepřímo podílí na řízení těchto společností, postavení osoby povinné k DPH ve smyslu článku 9 směrnice o DPH, ani následně nárok na odpočet. Pouhé nabytí a pouhé vlastnictví akcií nejsou totiž samy o sobě ekonomickou činností ve smyslu směrnice o DPH zakládající postavení osoby povinné k dani, jelikož tyto transakce nezahrnují využívání majetku za účelem získávání pravidelného příjmu. Vybírání případných dividend z takového podílu nebo kapitálového zisku z jeho prodeje vyplývá totiž z pouhého vlastnictví majetku ( 9 ).

41.

Jinak tomu je v případě, kdy je účast spojena s přímým či nepřímým podílením se na řízení dceřiné společnosti, jestliže zahrnuje provádění plnění podléhajících DPH ( 10 ). Zejména smíšená holdingová společnost, která nejenže vlastní podíly ve společnostech, ale poskytuje jim služby za úplatu podléhající DPH, je z tohoto pohledu osobou povinnou k dani, která má v zásadě nárok na odpočet daně odvedené na vstupu ( 11 ). Holdingové společnosti tohoto typu se běžně označují jako „řídící“ ( 12 ) nebo „správcovská“ holdingová společnost.

42.

Soudní dvůr upřesnil, že pojem „podílení se holdingové společnosti na řízení její dceřiné společnosti“ musí být chápán tak, že pokrývá všechna plnění tvořící ekonomickou činnost ve smyslu směrnice o DPH, která holding poskytuje ve prospěch své dceřiné společnosti ( 13 ). Ačkoli příklady činností, které jsou projevem takového podílení se, nepředstavují vyčerpávající seznam, je nesporné, že toto podílení se je představováno poskytováním administrativních, finančních, obchodních a technických služeb ( 14 ).

43.

V projednávané věci ze spisu, který má Soudní dvůr k dispozici, vyplývá, že společnost W poskytovala svým dceřiným společnostem administrativní a účetní služby podléhající DPH (jak bylo uvedeno, jednalo se o služby týkající se přijímání a propouštění zaměstnanců, nákupu materiálu, zpracování účetních záznamů a daňových přiznání). Z tohoto důvodu lze bez dalšího uvést, že tato společnost vykonávala ekonomickou činnost tím, že zasahovala do řízení svých dceřiných společností uskutečňováním plnění podléhajících DPH, a proto musí být považována za osobu povinnou k dani ve smyslu čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH.

44.

Jak již bylo uvedeno, aby bylo možné daň odečíst, musí kromě toho, že nabyvatel je osobou povinnou k dani, existovat také souvislost mezi pasivními transakcemi na vstupu a ekonomickou činností nabyvatele. Jinými slovy, tato plnění musí skutečně neoddělitelně souviset s provozováním podniku.

45.

Z článku 168 směrnice o DPH totiž vyplývá, že osoba povinná k dani má nárok na odpočet DPH splatné nebo zaplacené za pořízené zboží nebo služby, je-li toto zboží nebo služba použita pro účely jejích zdanitelných plnění ( 15 ).

46.

Podle judikatury je k tomu, aby byl osobě povinné k dani přiznán nárok na odpočet DPH odvedené na vstupu, nezbytná existence přímé a bezprostřední souvislosti mezi konkrétním plněním na vstupu a jedním nebo několika plněními na výstupu, jež zakládají nárok na odpočet ( 16 ).

47.

Nárok na odpočet je stejně tak přiznán i v případě neexistence přímé a bezprostřední souvislosti mezi konkrétním plněním na vstupu a jedním nebo několika plněními na výstupu, jež zakládají nárok na odpočet, pokud jsou náklady na dotčené služby součástí režijních nákladů osoby povinné k dani. Takové náklady mají totiž přímou a bezprostřední souvislost s celkovou hospodářskou činností osoby povinné k dani, jak je obecně chápána ( 17 ).

48.

V prvním i druhém případě je nezbytné, aby náklady na pořízení služeb na vstupu byly vyjádřeny v ceně konkrétních plnění na výstupu nebo v ceně zboží či služeb dodaných osobou povinnou k dani v rámci jejích ekonomických činností ( 18 ).

49.

Naproti tomu, pokud zboží nebo služby pořízené osobou povinnou k dani mají souvislost s plněními osvobozenými od daně nebo nespadajícími do rozsahu působnosti DPH, nemůže dojít ani k výběru daně na výstupu ani k jejímu odpočtu na vstupu ( 19 ).

50.

Soudní dvůr rovněž upřesnil, že pro posouzení, zda jsou splněny výše uvedené podmínky, je nutno zohlednit výlučný důvod dotčeného plnění, přičemž na tento důvod musí být nahlíženo tak, že tvoří kritérium pro určení objektivního obsahu. Je-li tedy prokázáno, že plnění nebylo uskutečněno pro účely zdanitelných činností osoby povinné k dani, nemůže být toto plnění považováno za plnění, jež má přímou a bezprostřední souvislost s jejími činnostmi, i kdyby toto plnění bylo s ohledem na svůj objektivní obsah zdanitelné DPH ( 20 ).

51.

V projednávané věci ze spisu, který má Soudní dvůr k dispozici, vyplývá, že zboží a služby, které byly předmětem pasivních plnění společnosti W, nebyly použity ve smyslu článku 168 směrnice o DPH pro účely jejích zdanitelných plnění, ale s ohledem na jejich „výlučný důvod“ v rámci poskytnutí, samozřejmě bezplatného, příspěvku společníka dvěma dceřiným společnostem. Příspěvek holdingové společnosti do společností, v nichž má podíl – ať už peněžitý nebo nepeněžitý – je ze své podstaty účelný k vybírání dividend.

52.

Z tohoto hlediska je třeba odmítnout, že plnění na výstupu spočívající v poskytnutí nepeněžitého příspěvku dceřiným společnostem představuje „ekonomickou aktivitu“ ve smyslu čl. 9 odst. 1 této směrnice. Tato činnost, jak již bylo zmíněno, se totiž týká využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj, což je pojem, který podle ustálené judikatury nezahrnuje pouhé vybírání dividend. Z toho vyplývá, že výdaje vynaložené na nákup zboží a služeb, které jsou účelné k poskytnutí příspěvku dceřiným společnostem – protože jsou zaměřeny na výkon činnosti, která pokud jde o společnost W, nemá ekonomickou povahu – nelze odečíst.

53.

Na druhou stranu je z popisu uvedeného v předkládacím rozhodnutí zřejmé, že pasivní plnění, u nichž je zpochybňován nárok na odpočet (výdaje na architektonické služby, výpočty týkající se statiky, projektování, služby generálního dodavatele, zařízení a marketingové služby) měla bezprostřední a přímou souvislost s plněními na výstupu, které dceřiné společnosti prováděly v rámci své činnosti v oblasti výstavby nemovitostí a prodeje bytů. Tato souvislost je objektivně zjistitelná vzhledem k samotné povaze dotčených činností a není vyloučena skutečností, že služby pořízené společností W byly následně poskytnuty dceřiným společnostem, naopak, je tím patrně potvrzena.

54.

Lze tedy vyloučit, že výše uvedená pasivní plnění měla bezprostřední a přímou souvislost s plněními společnosti W na výstupu podléhajícími DPH, která spočívala v poskytování účetních služeb a služeb vedení podniku dceřiným společnostem za úplatu, a že náklady na tato pasivní plnění byly zahrnuty do ceny těchto administrativních a účetních služeb.

55.

Zbývá tedy posoudit, zda lze o předmětných pasivních plněních říci, že spadají do oblasti režijních nákladů společnosti W. Pokud je mi známo, v dřívějších rozhodnutích Soudního dvora neexistuje žádná společná definice „režijních nákladů“, ale pouze v několika rozhodnutích byly konkrétní případy zahrnuty pod tento pojem.

56.

Podle ustálené judikatury, na kterou W ve svém vyjádření rovněž hojně odkazuje, zejména platí, že výdaje vynaložené holdingovou společností, která se podílí na řízení dceřiné společnosti, na různé služby, které pořídila v rámci nabytí účasti v této dceřiné společnosti, jsou součástí režijních nákladů osoby povinné k dani a jsou jako takové složkou ceny jejích výrobků, které dodává. Takové výdaje mají totiž přímou a bezprostřední souvislost s celkovou ekonomickou činností holdingové společnosti ( 21 ).

57.

Podle mého názoru se situace dotčená ve věci v původním řízení zjevně liší od situací, kterými se zabývá výše citovaná judikatura. Ty se totiž týkaly výdajů (např. na právní nebo finanční poradenství) spojených s nabytím podílů v dceřiných společnostech, z nichž holdingová společnost skutečně měla prospěch. Tyto výdaje se tedy jeví jako bezprostředně a přímo související s celkovou ekonomickou činností řídící holdingové společnosti, která poskytuje dceřiným společnostem služby podléhající DPH, neboť představují nezbytnou podmínku pro nabytí podílu a tedy pro výkon ekonomické činnosti holdingové společnosti.

58.

Na druhou stranu v projednávané věci nemají výdaje vynaložené společností W na vstupu přímou a bezprostřední souvislost s podnikatelskou činností této společnosti, neboť představují, jak již bylo vysvětleno v bodech výše, předmět „nepeněžitého“ příspěvku ve prospěch dceřiných společností. Nejedná se tedy o výdaje nezbytné k tomu, aby holdingová společnost získala podíly, ale o výdaje, které jsou samy o sobě předmětem příspěvku dceřiným společnostem, účelné k provozování ekonomických činností dceřiných společností, které jsou většinou osvobozeny od daně. Zdá se mi tedy, že se na výše uvedenou judikaturu nelze odvolávat za účelem uznání nároku společnosti W na odpočet.

59.

Pro účely řešení nyní projednávané věci považuji naopak za užitečnější nedávný rozsudek Soudního dvora, který odepřel odpočitatelnost DPH odvedené na vstupu holdingovou společností v případě, kdy nakoupené služby (za účelem využití dluhopisu) byly skutečně použity k uskutečnění plnění osvobozeného od daně (tedy poskytnutí půjčky mateřské společnosti) ( 22 ). Z tohoto rozsudku totiž vyplývá, že je třeba posoudit skutečné určení pasivního plnění, z něhož byla odvedena DPH na vstupu, a že je třeba vyloučit odpočet, pokud je toto plnění spojeno s uskutečněním plnění na výstupu, které je od daně osvobozeno. Je tedy nezbytné zdůraznit, že v projednávané věci, s ohledem na to, co bylo uvedeno v bodě 53 výše, měla plnění, u kterých je požadován odpočet, ve skutečnosti bezprostřední a přímou souvislost s činnostmi dceřiných společností osvobozenými od daně, takže odpočet by měl být vyloučen.

60.

Jako další potvrzení dosaženého řešení lze rovněž odkázat na judikaturu Soudního dvora, která se sice nezabývá konkrétně holdingovými společnostmi, ale v každém případě stanovila, na rozdíl od toho, co vyvodila W ve svém vyjádření, obecně platná pravidla pro odpočet DPH, a tedy i pro projednávanou věc.

61.

Okolnost, že výdaje vynaložené osobou povinnou k dani byly vynaloženy nikoli pro účely jejích zdanitelných plnění, ale na plnění uskutečněná třetí osobou, může narušit přímou a bezprostřední souvislost, která musí existovat mezi pořízením služeb na vstupu a plněním na výstupu, což by osobě povinné k dani bránilo v tom, aby provedla úplný odpočet DPH ( 23 ). Jedná se o zásadu, která je použitelná na věc dotčenou v původním řízení, a to vzhledem k odlišné právní subjektivitě dceřiných společností ve vztahu k holdingové společnosti.

62.

Konečně, nezdá se mi irelevantní poznámka Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud) uvedená v bodě 59 předkládacího rozhodnutí: argumentace ve smyslu navrženém společností W, kterou soud prvního stupně přijal, by v případě jakéhokoli zásahu holdingové společnosti do dceřiných společností vykonávajících činnost osvobozenou od daně nakonec legitimizovala celkový zásah společnosti W do pořizování zboží a služeb účelných pro činnost dceřiných společností, a to s dosažením úplného nároku na odpočet bez ohledu na zásadu neutrality DPH.

63.

S ohledem na vše výše uvedené mám za to, že na první předběžnou otázku je třeba odpovědět následovně: „Článek 168 písm. a) ve spojení s článkem 167 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládán v tom smyslu, že řídící holding, který poskytuje zdanitelná plnění na výstupu dceřiným společnostem, nemá nárok na odpočet DPH odvedené za plnění, která obdržel od třetích subjektů a která vkládá do dceřiných společností výměnou za podíl na obecném zisku, pokud obdržená plnění na vstupu přímo a bezprostředně nesouvisejí s vlastními plněními holdingu, nýbrž s činnostmi dceřiných společností, které jsou (z velké části) osvobozeny od daně, obdržená plnění na vstupu se nepromítají do ceny zdanitelných plnění (poskytovaných dceřiným společnostem) a nepatří mezi režijní náklady vlastní ekonomické činnosti holdingu“.

64.

Podstatou druhé předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda se v případě kladné odpovědi na první otázku jedná o zneužití práva ve smyslu judikatury Soudního dvora, pokud je řídící holding „zapojen“ do přijímání plnění dceřinými společnostmi takovým způsobem, že sám odebírá plnění, u nichž by dceřiné společnosti v případě, že by tato plnění odebraly přímo, neměly nárok na odpočet daně odvedené na vstupu, vkládá je do dceřiných společností výměnou za podíl na jejich zisku a následně s odvoláním na své postavení řídícího holdingu uplatňuje nárok na plný odpočet daně odvedené z těchto plnění na vstupu, anebo může být toto zapojení odůvodněno jinými než daňovými důvody, ačkoli plný odpočet daně odvedené na vstupu je sám o sobě v rozporu se systémem a vedl by ke konkurenčnímu zvýhodnění holdingových struktur oproti jednostupňovým podnikům.

65.

Z důvodů uvedených v bodech výše mám za to, na první předběžnou otázku je třeba odpovědět záporně, a tedy v projednávané věci společnost W neuplatnila podmínky stanovené v příslušných ustanoveních směrnice o DPH správně. Otázka možného zneužití práva by tudíž neměla být zodpovězena. Považuji však za vhodné, pro případ, že by Soudní dvůr dospěl k jinému závěru, uvést několik poznámek také k druhé otázce.

66.

Jak je známo, boj proti daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem a případným zneužíváním je cíl uznaný a podporovaný právními předpisy v oblasti DPH ( 24 ).

67.

Zásada zákazu zneužití práva vede k zákazu čistě vykonstruovaných operací, zbavených hospodářské podstaty, které se uskutečňují pouze za účelem získaní daňového zvýhodnění ( 25 ). Tato zásada v oblasti DPH není obsažena v konkrétním ustanovení unijního práva, ale vychází z ustálené judikatury Soudního dvora, podle které je odepření práva nebo výhody z důvodu zneužití nebo podvodného jednání pouze důsledkem zjištění, podle kterého nejsou v případě zneužití práva objektivní podmínky, jež jsou požadovány za účelem získání požadované výhody, ve skutečnosti splněny ( 26 ).

68.

Aby bylo možné konstatovat, že došlo ke zneužití, musí daňová správa členského státu unést důkazní břemeno v otázce splnění dvou kumulativních podmínek. Zaprvé výsledkem dotčených plnění musí být i přes formální použití podmínek stanovených relevantními ustanoveními směrnice o DPH a vnitrostátních právních předpisů provádějících tuto směrnici získání daňového zvýhodnění, jehož poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným těmito ustanoveními („objektivní podmínka“). Zadruhé musí ze všech objektivních okolností vyplývat, že hlavním účelem dotčených plnění je získání daňového zvýhodnění („subjektivní podmínka“) ( 27 ).

69.

Jak již bylo uvedeno, přísluší vnitrostátnímu soudu, aby ověřil, zda jsou ve věci v původním řízení naplněny základní znaky zneužívajícího jednání. Soudní dvůr však může při rozhodování o předběžné otázce, je-li to nezbytné, podat upřesnění, aby vnitrostátnímu soudu poskytl vodítko při jeho výkladu ( 28 ).

70.

Pokud jde o objektivní podmínku zneužití práva, je třeba nejprve uvést, že cílem ustanovení o odpočtu je zcela zbavit podnikatele zátěže DPH, kterou odvedl nebo má odvést v rámci všech svých hospodářských činností. Cílem předmětné právní úpravy je tedy zajistit daňovou neutralitu pouze pro ekonomické činnosti podléhající DPH ( 29 ).

71.

Na základě zjištění uvedených v předkládacím rozhodnutí mám za to, že daňové zvýhodnění, které odpočet žalobkyni poskytuje, je v rozporu s výše uvedeným cílem. Vzhledem k tomu, že zboží a služby pořízené společností W na vstupu jsou využívány pro ekonomickou činnost dceřiných společností, její zásah jí umožnil využít odpočtu, kterému neodpovídá žádné zdanění na výstupu, a to ani ve vztahu k samotné společnosti W, jelikož poskytování dotčených služeb dceřiným společnostem je nezdanitelnou činností, ani ve vztahu k dceřiným společnostem, jejichž činnost je z velké části osvobozena od daně.

72.

Tato situace se tedy zdá být v rozporu s cílem společného systému DPH, kterým je, jak již bylo uvedeno, zajistit daňovou neutralitu pouze pro ekonomické činnosti podléhající dani podle článku 9 směrnice o DPH.

73.

Pro potvrzení tohoto tvrzení je třeba rovněž uvést, že na základě uvažování na úrovni skupiny společností by daňové zvýhodnění spočívající v úplném odpočtu DPH na vstupu zaplacené společností W nebylo dosaženo, pokud by plnění bylo konstruováno jinak.

74.

Předpokládejme nejprve, že žalobkyně převedla zboží a služby pořízené na vstupu na dceřiné společnosti za úplatu. V takovém případě by takový převod podléhal DPH, což by na jedné straně vedlo k tomu, že by společnost W mohla odečíst daň z pasivních plnění, neboť by se jednalo o pořízení zboží a služeb použitých pro účely jejích zdanitelných plnění (tedy úplatná plnění dceřiným společnostem). Na druhou stranu by daň zaplacená dceřinými společnostmi, vzhledem k tomu, že jejich činnosti jsou převážně osvobozené od daně, nebyla odečitatelná, přinejmenším nikoli v plné výši.

75.

Stejně tak by nevznikl nárok na úplný odpočet, pokud by společnost W a její dceřiné společnosti tvořily seskupení pro účely DPH ve smyslu článku 11 směrnice o DPH. V takovém případě by se totiž, jelikož seskupení pro účely DPH je považováno za jedinou osobu povinnou k dani ( 30 ), nárok na odpočet daně na vstupu určil pouze s ohledem na plnění uskutečněná seskupením – a tedy i dceřinými společnostmi – se třetími subjekty ( 31 ). Zboží a služby pořízené společností W na vstupu by tedy měly být – v rámci podnikatelské činnosti jako celku – spojeny s převážně osvobozenými plněními souvisejícími s výstavbou a prodejem bytů prováděnými dceřinými společnostmi, v důsledku čehož je vyloučena nebo omezena odpočitatelná daň.

76.

Dále lze zmínit situaci, ve které by společnost W, stejně jako ostatní osoby vlastnící podíly v dceřiných společnostech, zaplatila své vlastní příspěvky v penězích, čímž by financovala pořízení zboží a služeb, které mělo být provedeno přímo dceřinými společnostmi. Ani v tomto případě by daň zaplacená dceřinými společnosti z pořízeného zboží a služeb nebyla odpočitatelná, přinejmenším nikoli v plné výši, z důvodu, že tyto společnosti vykonávaly činnost převážně osvobozenou od daně.

77.

S ohledem na výše uvedené a s výhradou konečného posouzení vnitrostátním soudem mám za to, že takové plnění, jako je plnění dotčené ve věci v původním řízení, je v rozporu s účelem článků 167 a 168 směrnice o DPH, a proto lze objektivní podmínku zneužití práva považovat za splněnou.

78.

Pokud jde o „subjektivní podmínku“ zneužití práva v oblasti DPH, jak již bylo uvedeno, podle judikatury Soudního dvora musí ze všech objektivních okolností vyplývat, že hlavním účelem dotčených plnění je získání daňového zvýhodnění.

79.

Společnost W uvedla řadu jiných než daňových důvodů – které jsou uvedeny v bodě 30 výše – které mají odůvodňovat konstrukci plnění dotčených v původním řízení; tyto důvody byly potvrzeny vnitrostátním soudem prvního stupně, jehož rozhodnutí je v tomto ohledu, podle předkládacího rozhodnutí, pro Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud) závazné. Spolkový finanční soud si tedy klade otázku, zda existence jiných než daňových důvodů brání v takové věci, jako je věc v původním řízení, konstatování zneužití práva.

80.

V tomto ohledu je třeba zdůraznit, že judikatura Soudního dvora, i když používá nejednotné výrazy ( 32 ), nevyžaduje, aby bylo prokázáno, že jediným cílem dotčených plnění je dosažení daňového zvýhodnění. I když plnění, která sledují výlučně takový cíl, mohou splňovat požadavek vyplývající z této judikatury, Soudní dvůr upřesnil, že zneužití může nastat i v případě, kdy je dosažení daňového zvýhodnění hlavním účelem (ale nikoli výlučným) dotčených plnění ( 33 ). V oblasti přímých daní – v rámci kterých je zákaz zneužití práva výslovně upraven ( 34 ) – Soudní dvůr uvedl, že se platný hospodářský důvod skládá z několika cílů, mezi nimiž mohou rovněž figurovat daňové úvahy, ale za podmínky, že tyto úvahy nejsou v rámci zamýšlené operaci převládající ( 35 ). Z toho vyplývá, že existence obchodních důvodů nesouvisejících s daňovým systémem sama o sobě nebrání existenci zneužití práva, pokud lze mít za to, že převládajícím účelem operace je dosažení daňového zvýhodnění.

81.

V tomto ohledu Soudní dvůr rovněž upřesnil, že hlavním účelem sporných plnění je získání daňového zvýhodnění, pokud tato plnění nejsou uskutečněna v rámci obvyklých obchodních podmínek ( 36 ) nebo neodpovídají hospodářské a obchodní realitě ( 37 ).

82.

Vnitrostátnímu soudu samozřejmě přísluší ověřit, zda je tato podmínka v původním řízení splněna, a to na základě zjištění skutečného obsahu a smyslu těchto plnění. Tento soud musí tedy pečlivě posoudit „ekonomické důvody“, které jsou základem uskutečněných plnění, aby ověřil, zda jsou objektivně ospravedlnitelné na základě běžné obchodní praxe, anebo zda taková plnění odrážejí „abnormální“ ekonomické uspořádání. Vnitrostátní soud zejména může vzít v úvahu případný čistě umělý charakter těchto plnění, jakož i právní, hospodářské nebo personální vztahy mezi subjekty účastnícími se plánu na snížení daňové zátěže ( 38 ), jelikož tyto skutečnosti jsou takové povahy, že ukazují na to, že získání daňového zvýhodnění představuje hlavní sledovaný cíl, přes případné vedle toho existující hospodářské cíle vycházející z hledisek týkajících se například marketingu, organizace a záruk ( 39 ).

83.

Naopak považuji za irelevantní – pro účely identifikace zneužívajícího jednání – skutečnost, i když zdůrazněnou ve druhé předběžné otázce položené Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud), týkající se konkurenční výhody, kterou mají mít strukturované transakce s holdingovými společnostmi ve srovnání s transakcemi s jednostupňovými společnostmi. Organizační svoboda může být legitimně uplatňována za účelem získání zvýhodnění, včetně daňového zvýhodnění, oproti konkurenčním podnikům za předpokladu, že nejsou splněny výše uvedené podmínky zneužívající praktiky.

84.

S ohledem na výše uvedené – v případě, že Soudní dvůr na rozdíl od názoru vyjádřeného v bodech výše odpoví kladně na první předběžnou otázku – mám za to, že na druhou předběžnou otázku je třeba odpovědět následovně: „Skutečnost, že je řídící holding ‚zapojen‘ do přijímání plnění dceřinými společnostmi takovým způsobem, že sám odebírá plnění, u nichž by dceřiné společnosti v případě, že by tato plnění odebraly přímo, neměly nárok na odpočet daně odvedené na vstupu, vkládá je do dceřiných společností výměnou za podíl na jejich zisku a následně s odvoláním na své postavení řídícího holdingu uplatňuje nárok na plný odpočet daně odvedené z těchto plnění na vstupu, zakládá daňové zvýhodnění, jehož poskytnutí je v rozporu s cílem sledovaným ustanoveními směrnice o DPH v oblasti odpočtu daně. Taková transakce představuje zneužití práva, i když ji lze ospravedlnit důvody, které nesouvisejí s daňovým právem, pokud se ukáže, že hlavním cílem transakce je získání daňového zvýhodnění“.

85.

Na základě všech výše uvedených úvah navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na předběžné otázky položené Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud, Německo) následovně: