1.

Administratīvā apgabaltiesa (krajský správní soud, Lotyšsko) položil v žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce Soudnímu dvoru dvě otázky týkající se výkladu článku 12 směrnice 2008/118/ES ( 2 ) o obecné úpravě spotřebních daní v rámci sporu mezi společností Mono SIA (dále jen „žalobkyně“) a Valsts ieņēmumu dienests (daňová správa, Lotyšsko, dále jen „VID“) ve věci osvobození zboží nakupovaného členy diplomatických misí a konzulárních úřadů, jakož i zaměstnanci mezinárodních organizací usazených v Lotyšsku od spotřební daně.

2.

Podstatou těchto otázek je určit, zda článek 12 směrnice 2008/118 brání vnitrostátní právní úpravě, podle které je zboží podléhající spotřební dani určené k použití v rámci diplomatických nebo konzulárních styků osvobozeno od spotřební daně pouze pod podmínkou – kterou unijní právo nestanoví – že toto zboží bylo nabyto s použitím jiných platebních prostředků než hotovosti a že platba dodavateli byla uskutečněna skutečnými příjemci uvedeného zboží.

3.

I když se jedná o první věc svého druhu, jedná se v ní o problematiku, kterou se Soudní dvůr zabýval v nedávné minulosti, a sice problematiku omezení týkajících se používání hotovosti jako platebního prostředku. Soudní dvůr je tedy žádán, aby se vyslovil ke slučitelnosti režimu osvobození od spotřební daně zavedeného lotyšskými právními předpisy, konkrétně pak k prostoru pro uvážení, který mají členské státy při uplatňování tohoto režimu, a to zejména s ohledem na zásadu proporcionality.

4.

Článek 34 Vídeňské úmluvy o diplomatických stycích sjednané ve Vídni dne 18. dubna 1961 ( 3 ) (dále jen „VÚDS“) stanoví:

„Diplomatický zástupce je osvobozen od všech daní a dávek, osobních nebo věcných, celostátních, oblastních nebo místních, s výjimkou:

[…]“

5.

Článek 36 odst. 1 VÚDS stanoví:

„V souladu se zákony a předpisy, jež může vydat, přijímající stát dovolí dovézt a poskytne vynětí ze všech celních dávek, daní a souvisících s tím poplatků, jiných než poplatků za skladování, odvoz a podobné služby:

6.

Článek 49 Vídeňské úmluvy o konzulárních stycích sjednané ve Vídni dne 24. dubna 1963 ( 4 ) (dále jen „VÚKS“), nadepsaný „Osvobození od zdanění“, v odstavci 1 stanoví:

„Konzulární úředníci a konzulární zaměstnanci a jejich rodinní příslušníci žijící s nimi ve společné domácnosti jsou osvobozeni od všech daní a poplatků, a to osobních nebo věcných, celostátních, oblastních nebo místních s výjimkou:

[…]“

7.

Článek 50 VÚKS, nadepsaný „Osvobození od celních dávek a prohlídky“, v odstavci 1 stanoví:

„Přijímající stát bude ve shodě se zákony a nařízeními, které přijme, povolovat dovoz a poskytovat osvobození ode všech celních dávek, daní a s tím souvisících poplatků kromě poplatků za skladování, přepravu a podobné služby:

8.

Bod 13 odůvodnění směrnice 2008/118 zní následovně:

„Pravidla a podmínky pro dodávky, které jsou osvobozeny od spotřební daně, by měly zůstat harmonizovány. V případě osvobozených dodávek pro organizace nacházející se v jiných členských státech by se mělo použít osvědčení o osvobození od daně.“

9.

Článek 1 odst. 1 této směrnice stanoví:

„Tato směrnice stanoví obecnou úpravu spotřební daně, která se ukládá přímo nebo nepřímo na spotřebu níže uvedeného zboží (dále jen ‚zboží podléhající spotřební dani‘):

[…]

10.

Článek 12 směrnice 2008/118 stanoví:

„1.   Zboží podléhající spotřební dani je osvobozeno od spotřební daně, je-li určeno k použití

[…]

2.   Uplatnění těchto osvobození od daně může hostitelský stát podmínit nebo omezit. Členské státy mohou osvobození přiznat formou vrácení spotřební daně.“

11.

Článek 13 této směrnice stanoví:

„1.   Aniž je dotčen čl. 21 odst. 1, musí být zboží podléhající spotřební dani, které je přepravováno v režimu s podmíněným osvobozením od daně příjemci podle čl. 12 odst. 1, provázeno osvědčením o osvobození od daně.

2.   Komise postupem podle čl. 43 odst. 2 stanoví formu a obsah osvědčení o osvobození od daně.

[…]“

12.

Článek 14 odst. 3 uvedené směrnice stanoví:

„Členské státy přijmou opatření nezbytná k zajištění toho, aby osvobození od daně stanovená v odstavcích 1 a 2 byla používána tak, aby bylo zabráněno možným daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu.“

13.

Článek 51 prováděcího nařízení č. 282/2011 ( 10 ) stanoví:

„1.   […] osvědčení o osvobození od [daně z přidané hodnoty (DPH)] nebo spotřební daně stanovené v příloze II tohoto nařízení jako potvrzení, že toto plnění splňuje podmínky pro osvobození podle článku 151 směrnice 2006/112/ES[ ( 11 )], s výhradou vysvětlivek obsažených v příloze uvedeného osvědčení.

[…]

2.   Osvědčení uvedené v odstavci 1 je příslušnými orgány hostitelského členského státu opatřeno úředním razítkem. Pokud jsou však zboží či služby určeny k úřednímu použití, může členský stát zprostit pořizovatele nebo příjemce povinnosti opatřit osvědčení úředním razítkem podle podmínek, které stanoví. Zproštění této povinnosti může být v případě zneužití zrušeno.

Členské státy informují Komisi o kontaktním místu pro stanovení útvarů odpovědných za opatření osvědčení úředním razítkem a o rozsahu zproštění od povinnosti opatřit osvědčení úředním razítkem. Komise informuje ostatní členské státy o informacích, které obdržela od členských států.

3.   V případě, že se přímé osvobození od daně uplatňuje v členském státě, v němž se uskutečňuje dodání nebo poskytnutí, obdrží dodavatel nebo poskytovatel osvědčení uvedené v odstavci 1 tohoto článku od pořizovatele zboží nebo příjemce služeb a ponechá si jej mezi svými záznamy. Je-li osvobození od daně uskutečněno v podobě vrácení DPH podle čl. 151 odst. 2 směrnice [2006/112], připojí se osvědčení k žádosti o vrácení DPH podané v dotčeném členském státě.“

14.

Příloha II prováděcího nařízení č. 282/2011 upravuje formu a obsah osvědčení o osvobození od DPH nebo spotřební daně uvedeného v článku 51 tohoto prováděcího nařízení.

15.

Likums „Par akcīzes nodokli“ (zákon o spotřebních daních) ze dne 30. října 2003 ( 12 ) v článku 7 stanoví:

„Povinnost ke spotřební dani má:

1.   dovozce […]“

16.

Článek 20 odst. 1 tohoto zákona stanoví:

„Od spotřební daně je s výhradou ustanovení odst. 2 […] 5 tohoto článku osvobozeno zboží podléhající spotřební dani dodané

[…]

[…]

17.

Článek 20 odst. 2 bod 2 uvedeného zákona stanoví:

„Osoby uvedené v odstavci 1 tohoto článku mohou v Lotyšské republice přijímat zboží podléhající spotřební dani, které pochází z:

[…]

18.

Článek 20 odst. 5 téhož zákona uvádí:

„Od spotřební daně se zboží podléhající této dani určené k pokrytí potřeb osob uvedených v odstavci 1 tohoto článku a dovezené na území Lotyšské republiky, s cílem jeho propuštění do volného oběhu, v souladu s celními předpisy z jiných zemí než z členských států nebo z území podle čl. 2 odst. 31 tohoto zákona osvobodí za těchto podmínek:

19.

Žalobkyně deklarovala u lotyšské celní správy v režimu s podmíněným osvobozením od spotřební daně a za účelem jeho propuštění do volného oběhu v rámci velvyslanectví a konzulárních úřadů různých členských států, jakož i zastoupení NATO v Lotyšsku zboží podléhající spotřební dani (alkohol a cigarety), které nabyla od britské společnosti a její lotyšské pobočky (dále jen „dotčené zboží“).

20.

Žalobkyně poté, co dotčené zboží nabude od britské společnosti a její lotyšské pobočky, aniž přímo uhradí jeho cenu, prodává toto zboží diplomatickým a konzulárním misím ( 13 ) nacházejícím se v Lotyšsku, aniž za něj obdrží platbu. Tyto mise totiž poté, co toto zboží obdrží, přímo uhradí cenu uvedeného zboží této britské společnosti, které žalobkyně postupuje pohledávky. Postupní smlouva rovněž stanoví odměnu, kterou uvedená společnost musí uhradit žalobkyni za její roli zprostředkovatele prodeje předmětného zboží.

21.

Po provedení daňové kontroly VID přijala rozhodnutí ukládající žalobkyni povinnost zaplatit spotřební daň z propuštění předmětného zboží do volného oběhu navýšenou o pokuty a úroky z prodlení. V tomto rozhodnutí bylo uvedeno, že vzhledem k tomu, že dotčená diplomatická a konzulární zastoupení neprovedla platbu žalobkyni za dodané zboží podléhající spotřební dani bezhotovostními platebními prostředky, není splněna podmínka stanovená v čl. 20 odst. 5 bodu 2 zákona o spotřebních daních pro uplatnění osvobození od daně.

22.

Žalobkyně podala k Administratīvā rajona tiesa (okresní správní soud) žalobu, kterou se domáhala zrušení rozhodnutí VID. Tvrdila zejména to, že podmínka pro uplatnění osvobození od daně stanovená v čl. 20 odst. 5 bodu 2 zákona o spotřební dani není určující a kromě toho není stanovena jako podmínka osvobození v mezinárodních instrumentech zavazujících Lotyšskou republiku.

23.

Administratīvā rajona tiesa (okresní správní soud) rozsudkem ze dne 10. června 2019 tuto žalobu zamítl, pokud jde o povinnost zaplatit spotřební daň.

24.

Žalobkyně se proti tomu rozsudku odvolala k Administratīvā apgabaltiesa (krajský správní soud). Tento soud poznamenává, že není zpochybňováno, že žalobkyně deklarovala dotčené zboží v režimu uskladnění v celním skladu s podmíněným osvobozením od spotřební daně a za účelem jeho propuštění do volného oběhu ve prospěch diplomatických zástupců, že použila osvědčení vydané v příloze II prováděcího nařízení č. 282/2011, že vydala doklady týkající se dodání zboží diplomatickým zástupcům různých států, jakož i zastoupení NATO v Lotyšsku a že platba, která jí náležela za dotčené zboží, byla uskutečněna britskou společností na základě smlouvy o postoupení pohledávky.

25.

Administratīvā apgabaltiesa (krajský správní soud) však poznamenává, že VID má za to, že osvobození od spotřební daně nelze uplatnit, jelikož čl. 20 odst. 5 bod 2 zákona o spotřební dani vyžaduje, aby za dotčené zboží bylo zaplaceno jinými platebními prostředky než hotovostí.

26.

Kromě toho z postoje VID vyplývá, že je nejen nezbytné prokázat, že mezi stranami dotčené transakce je sjednána bezhotovostní platba, ale i to, že tato platba byla konkrétně uskutečněna osobami, kterým bylo zboží dodáno. Vzhledem k tomu, že zboží podléhající spotřební dani dodané velvyslanectvím a konzulárním úřadům bylo žalobkyni na základě postupní smlouvy zaplaceno britskou společností, a nikoli velvyslanectvími a konzulárními úřady, kterým bylo toto zboží dodáno, nelze podle VID dohledat, zda platba při přijímání dotčeného zboží byla uvedenými velvyslanectvími a konzulárními úřady skutečně provedena bezhotovostními platebními prostředky.

27.

V těchto souvislostech se Administratīvā apgabaltiesa (krajský správní soud) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

28.

Písemná vyjádření předložili navrhovatel, lotyšská a španělská vláda, jakož i Evropská komise.

29.

Účastníci původního řízení a vedlejší účastníci navrhují odpovědět na předběžné otázky následovně:

30.

Titíž zúčastnění rovněž písemně odpověděli ve stanovené lhůtě na otázku položenou Soudním dvorem na základě čl. 61 odst. 1 jednacího řádu Soudního dvora ( 14 ).

31.

Podstatou otázek předkládajícího soudu, které je třeba zkoumat společně, je, zda článek 12 směrnice 2008/118 musí být vykládán v tom smyslu, že umožňuje členským státům, aby při stanovení podmínek a omezení pro uplatnění osvobození od spotřební daně u zboží používaného v rámci diplomatických a konzulárních vztahů podmínily uplatnění tohoto osvobození takovými dodatečnými podmínkami, které nejsou stanoveny unijním právem, jako jsou podmínky, že skutečný příjemce tohoto zboží za něj zaplatí přímo dodavateli bezhotovostními platebními prostředky.

32.

Je třeba v této souvislosti předeslat, že Soudní dvůr dosud neměl příležitost vyslovit se k výkladu článku 12 směrnice 2008/118.

33.

Je třeba rovněž upřesnit, že podle informací poskytnutých předkládajícím soudem není pochyb o tom, že ve sporu v původním řízení bylo dotčené zboží dodáno diplomatickým a konzulárním zastoupením a že VID kromě porušení dotčeného ustanovení lotyšského práva nekonstatovala žádnou nesrovnalost. Z předkládacího rozhodnutí totiž vyplývá, že žalobkyně zcela vyhověla požadavkům stanoveným unijním právem jak z hlediska formy, tak z věcného hlediska. Předkládající soud si tak klade otázku, zda je v takovém případě možné, aby vnitrostátní právo stanovilo dodatečné podmínky a omezení ve srovnání s unijním právem, jejichž porušení vede k vyloučení osvobození od spotřební daně.

34.

Než provedu důkladný rozbor otázek, které vyvstávají v projednávané věci, považuji za důležité zabývat se oblastí působnosti směrnice 2008/118, a konkrétně ustanoveními týkajícími se osvobození od spotřební daně ve prospěch diplomatických a konzulárních misí.

35.

Dále navrhuji analyzovat režim osvobození od spotřební daně, jak je stanoven lotyšským právem, s ohledem na zásadu proporcionality a konečně jeho slučitelnost s ohledem na judikaturu Soudního dvora v oblasti osvobození od DPH, což je oblast, v níž unijní normotvůrce stanovil totožný režim osvobození od daně, jako je režim použitelný na spotřební daně.

36.

Za účelem výkladu ustanovení unijního práva je třeba vzít v úvahu nejen jeho znění, ale i jeho kontext a cíle sledované právní úpravou, jejíž je součástí ( 15 ).

37.

Je třeba připomenout, že cílem směrnice 2008/118 je stanovit obecnou úpravu spotřební daně ze zboží podléhajícího spotřební dani v Unii, aby byl zaručen jeho volný pohyb a tím i řádné fungování jednotného trhu Unie ( 16 ). K výjimkám z této zásady patří osvobození stanovené v článku 12 této směrnice ve prospěch diplomatických a konzulárních misí.

38.

Následující předběžné závěry lze vyvodit z klíčových ustanovení směrnice 2008/118 týkajících se režimu osvobození od daně, která jsou popsána v bodech 10 až 12 tohoto stanoviska.

39.

Zaprvé hlavním cílem režimu osvobození od daně stanoveného v článku 12 směrnice 2008/118 je zajistit, aby příjemci, kteří spadají do některé z kategorií vymezených tímto ustanovením, mohli využívat tohoto režimu. Zboží podléhající spotřební dani je tedy od příslušné daně osvobozeno, pokud je určeno k použití v rámci diplomatických nebo konzulárních styků. Takový výklad je rovněž v souladu s článkem 36 VÚDS a článkem 50 VÚKS.

40.

Zadruhé, i když se uznává, že členské státy mají při provádění režimu osvobození určitý prostor pro uvážení, je tento prostor omezen použitím osvědčení o osvobození od daně, jehož účelem je dát rámec systému uplatňování osvobození a zajistit právě to, aby cíl uvedený v článku 12 směrnice 2008/118 byl naplněn, a zároveň zaručit skutečné užívání dotčeného zboží těmi, kterým je určeno.

41.

Zatřetí mohou členské státy v rámci pravomocí svěřených členským státům přijmout opatření nezbytná k tomu, aby osvobození od daně stanovená ve prospěch diplomatických a konzulárních misí byla uplatňována způsobem, který zabrání jakýmkoli případným formám podvodů, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužitím ( 17 ). V tomto ohledu je třeba připomenout, že předcházení takovým jevům představuje společný cíl unijního i lotyšského práva.

42.

Začtvrté, pokud jde o uplatňování režimu osvobození od spotřební daně, směrnice 2008/118 ponechává členským státům volbu přiznat osvobození pomocí dvou různých postupů, a to vrácením spotřební daně ex post, nebo osvobozením ex ante ve formě podmíněného osvobození zboží od spotřební daně za účelem jeho dodání diplomatickým a konzulárním misím ( 18 ), což je model, který si zvolila Lotyšská republika.

43.

A konečně kromě podmínek výslovně zmíněných ve směrnici 2008/118 a prováděcím nařízení č. 282/2011 nestanoví unijní právo žádné další harmonizované podmínky pro osvobození zboží podléhajícího spotřební dani určeného k použití v diplomatických a konzulárních vztazích. Poskytnutí osvobození nezávisí zejména na způsobech platby za zboží ani na tom, zda je platba uskutečněna pořizovatelem přímo dodavateli.

44.

Aby bylo možné pochopit fungování režimu osvobození od spotřební daně a parametry jeho uplatňování, je třeba se nejprve zabývat obsahem osvědčení o osvobození od daně. Moje analýza se následně bude týkat úlohy vnitrostátního práva a jeho interakce s unijním právem při uplatňování režimu osvobození od spotřební daně.

45.

Úvodem připomínám, že osvědčení o osvobození od daně je dokumentem, jehož formu a obsah stanoví Komise a kteréžto jsou členské státy povinny dodržovat, aby zajistily řádné fungování režimu osvobození od spotřební daně ( 19 ). Je tedy třeba konstatovat, že použitím tohoto osvědčení chtěl unijní normotvůrce tento režim harmonizovat.

46.

Pokud jde o jeho obsah, ten může být shrnut následovně: Osvědčení o osvobození od daně obsahuje totožnost a kontaktní údaje subjektu, jenž má nárok na osvobození od daně – organizace (diplomatické nebo konzulární zastoupení) nebo jeho zástupce ( 20 ) – podrobný popis dotčeného zboží nebo služeb, jejich množství nebo jejich počet, jejich jednotkové hodnoty a používanou měnu ( 21 ), výslovné prohlášení příjemce osvobození od daně, že toto zboží nebo služby jsou určeny k některému z úředních použití podle čl. 12 směrnice 2008/118, nebo k soukromému použití členem diplomatické mise nebo konzulárního úřadu ( 22 ), úřední razítko organizace s uvedením data a s podpisem v případě žádosti o osvobození od daně pro soukromé použití ( 23 ) a úřední razítko příslušného orgánu hostitelského státu s uvedením data a s podpisem potvrzující, že transakce splňuje v plném rozsahu nebo v upřesněném kvantitativním rozsahu podmínky osvobození od spotřební daně ( 24 ).

47.

Zaprvé podotýkám, že osvědčení o osvobození od daně přesně popisuje jednotlivé etapy, které mají dodržovat všechny subjekty zapojené do postupu osvobození od daně, a sice osoby povinné k dani, orgány hostitelského členského státu a organizace členského státu, která má nárok na osvobození.

48.

Je tak třeba zdůraznit, že obsah osvědčení o osvobození od daně je v zásadě potvrzován jak organizací nebo jednotlivcem, kterým svědčí nárok na osvobození od daně, tedy diplomatickými a konzulárními misemi dotyčného členského státu (nebo jejich úředníky), tak orgány hostitelského členského státu.

49.

Pokud jde o diplomatické nebo konzulární mise, na které se vztahuje osvobození od daně, tyto mise v uvedeném osvědčení zejména prohlašují: a) že zboží je určeno ke stanovenému úřednímu použití nebo k soukromému použití, b) že zboží nebo služby jsou v souladu s podmínkami a omezeními osvobození od daně v hostitelském členském státě a c) že informace byly sděleny v dobré víře. Za účelem osvědčení správnosti výše uvedených informací zástupce organizace připojí svůj podpis a razítko nebo pečeť diplomatické mise nebo konzulárního úřadu, pokud bylo osvobození přiznáno pro soukromé použití člena organizace osvoboditelné od daně.

50.

Pokud jde o hostitelský členský stát, je třeba poznamenat, že obsah osvědčení o osvobození od daně je v zásadě rovněž potvrzován příslušnými orgány tohoto státu. Toto potvrzení může v závislosti na dotčeném členském státě provést jediný nebo více orgánů. V této souvislosti poukazuji na skutečnost, že v některých členských státech se do tohoto postupu zapojují dva orgány ( 25 ). Ministerstvo zahraničních věcí ( 26 ) nebo ministerstvo obrany ( 27 ) tedy nejprve potvrdí, že dotyčná organizace má na základě svého postavení nárok na osvobození od daně. Po získání tohoto potvrzení předloží organizace, která má nárok na osvobození, dodavateli osvědčení o osvobození od daně a nakoupí osvobozené zboží, přičemž mu předá kopii tohoto osvědčení. Zadruhé může druhý orgán hostitelského členského státu – ve většině případů orgány daňové nebo celní správy – případně ověřit soulad transakce s pravidly použitelnými v oblasti osvobození od spotřební daně nebo od DPH.

51.

Jsou-li však zboží nebo služby určeny k úřednímu použití, může hostitelský členský stát za podmínek, které stanoví, zprostit diplomatické nebo konzulární zastoupení povinnosti získat předchozí povolení od příslušných orgánů tohoto členského státu k používání osvědčení o osvobození ( 28 ). V takovém případě bude moci být toto osvědčení použito bez potvrzení hostitelského členského státu a nebude muset obsahovat razítko příslušných orgánů tohoto členského státu. Bylo by tak možné předpokládat, že z důvodu vzájemnosti v rámci diplomatických vztahů mezi jednotlivými státy bude přijato rozhodnutí usnadnit diplomatickým a konzulárním misím nákupy zboží podléhajícího spotřební dani tím, že jim bude přiznáno toto osvobození, které však může být v případě zneužití odňato.

52.

Nicméně i v případech, kdy se příslušný orgán hostitelského členského státu rozhodne nepřipojovat své razítko v případě osvobození od spotřební daně pro úřední použití, nic to nemění na tom, že to v zásadě nezbavuje diplomatickou nebo konzulární misi, na kterou se vztahuje toto osvobození, od povinnosti potvrdit správnost zanesených údajů a osvědčit obsah osvědčení o osvobození od daně prostřednictvím podpisu nebo úředního razítka.

53.

Pokud jde konečně o osobu povinnou k dani (nebo dodavatele zboží, na něž se vztahuje osvobození od daně), ve vysvětlivkách k příloze II prováděcího nařízení č. 282/2011 týkajících se osvědčení o osvobození je upřesněno, že toto osvědčení slouží jako doklad pro daňové osvobození dodání zboží diplomatickým a konzulárním misím. Osoba povinná k dani/skladovatel mají navíc povinnost založit uvedené osvědčení do svých záznamů ( 29 ) v souladu s ustanoveními právních předpisů použitelnými v jejich členském státě ( 30 ).

54.

Nejprve je třeba připomenout, že podle čl. 12 odst. 2 směrnice 2008/118 uplatnění osvobození od daně ve smyslu prvního odstavce tohoto článku „může hostitelský stát podmínit nebo omezit“.

55.

Lotyšská vláda má tedy za to, že požadavek bezhotovostní platby doplňující formálnost osvědčení o osvobození od daně je odůvodněn zejména s ohledem na prostor pro uvážení přiznaný členským státům zněním výše uvedeného ustanovení a možnost, kterou jim toto ustanovení dává, stanovit podmínky a meze osvobození od spotřební daně.

56.

Tento postoj sdílí i španělská vláda, která má za to, že pokud bychom přijali výklad, podle kterého se osvobození uplatní automaticky v rámci dodání zboží nebo služeb diplomatickému nebo konzulárnímu zastoupení, čl. 12 odst. 2 směrnice 2008/118, který stanoví, že členské státy mohou stanovit podmínky a omezení takového osvobození, by zcela ztratil smysl.

57.

Úvodem poznamenávám, že nesdílím názor lotyšské ani španělské vlády.

58.

Zaprvé je totiž zřejmé, že v takové harmonizované oblasti unijního práva, jako je obecná úprava spotřební daně, je prostor pro uvážení, který mají členské státy, omezený a musí být využíván v souladu s unijním právem.

59.

Zadruhé, i když se omezíme na restriktivní výklad čl. 12 odst. 2 směrnice 2008/118, toto ustanovení nemůže zbavit členské státy možnosti stanovit určité parametry týkající se uplatnění osvobození od spotřební daně.

60.

Je třeba připomenout, že vnitrostátnímu zákonodárci přísluší zvolit způsob osvobození, který zamýšlí uplatnit, a sice zda k němu dojde ex ante a přímo prostřednictvím podmíněného osvobození od spotřebních daní, nebo ex post prostřednictvím vrácení spotřební daně.

61.

Kromě toho prostor pro uvážení, který mají členské státy při uplatňování režimu osvobození od spotřební daně, jasně ilustrují různé přístupy, které tyto státy používají při nastavení parametrů tohoto režimu. Je třeba si povšimnout rozdílů, pokud jde o určení orgánů hostitelských členských států příslušných k potvrzení jak způsobilosti subjektů, které mají nárok na osvobození od daně, tak platnosti provedených transakcí ( 31 ), požadavky týkající se potvrzení obsahu dotyčnou diplomatickou misí ( 32 ), částku, od které je možné osvobození od daně ( 33 ), období, po které je osvobození od daně platné, nebo lhůtu pro vrácení daně ( 34 ), regulaci používání dotyčného zboží ( 35 ) nebo též počet vyhotovení vystavovaného osvědčení o osvobození od daně ( 36 ).

62.

S ohledem na výše uvedené mám za to, že výklad zaměřený na hlavní účel režimu osvobození od spotřební daně, který spočívá v zajištění toho, aby příjemci uvedení v článku 12 směrnice 2008/118 dosáhli osvobození od daně, nezbavuje členské státy možnosti stanovit určité významné parametry pro uplatňování tohoto režimu.

63.

Tato zásada ukládá členským státům využívat prostředky, které, ač umožňují účinně dosáhnout cíle sledovaného vnitrostátním právem, nesmí překračovat meze toho, co je nezbytné a musí co nejméně narušovat cíle a zásady stanovené příslušnými unijními předpisy ( 37 ).

64.

Judikatura Soudního dvora v tomto ohledu upřesňuje, že pokud se nabízí volba mezi několika vhodnými opatřeními, je třeba zvolit to, které je nejméně omezující, a že způsobené nepříznivé následky nesmějí být nepřiměřené vzhledem ke sledovanému cíli ( 38 ).

65.

Zaprvé je tedy třeba se zabývat legitimním cílem sledovaným lotyšským zákonodárcem při přijetí čl. 20 odst. 5 bodu 2 zákona o spotřebních daních za účelem posouzení, zda je toto ustanovení odůvodněné a přiměřené.

66.

Zadruhé je třeba posoudit, zda jsou tyto právní předpisy s to zaručit uskutečnění sledovaného cíle a nepřekračují meze toho, co je pro dosažení tohoto cíle nezbytné.

67.

Považuji za důležité připomenout, že režim osvobození od spotřební daně byl předmětem harmonizace na úrovni Unie prostřednictvím směrnice 2008/118. Pokud jde o jeho uplatňování, tato harmonizace se projevuje regulací režimu osvobození prostřednictvím osvědčení o osvobození od daně. V tomto přesně vymezeném kontextu je tedy třeba zkoumat přiměřenost čl. 20 odst. 5 bodu 2 zákona o spotřebních daních, aby bylo možné odpovědět na položené předběžné otázky.

68.

S ohledem na výše uvedené mám za to, že v případě neexistence takové harmonizace a požadavku jednotného systému osvobození od daně, který z ní vyplývá, by taková opatření, jako jsou opatření stanovená lotyšským právem, mohla být odůvodněná a přiměřená s ohledem jak na cíle sledované vnitrostátním právem, tak i na větší prostor pro uvážení, kterým disponuje členský stát.

69.

Z předkládacího rozhodnutí a z písemného vyjádření lotyšské vlády vyplývá, že podmínka platby bezhotovostními platebními prostředky je vedena úmyslem zaručit, že osvobození od spotřební daně bude správně přiznáno osobám, které mají nárok na osvobození od spotřební daně, jakož i účinněji bojovat proti daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem.

70.

Je třeba zdůraznit, že členské státy mají legitimní zájem na přijetí opatření k ochraně svých finančních zájmů ( 39 ) a že boj proti vyhýbání se daňovým povinnostem a případným zneužitím je cílem, který sleduje směrnice 2008/118, jak vyplývá z článku 11 a čl. 39 odst. 3 prvního pododstavce této směrnice ( 40 ).

71.

Mám tedy za to, že cíl sledovaný lotyšským zákonodárcem by se na první pohled mohl jevit jako odůvodněný ve zvláštním případě určitých výrobků podléhajících spotřební dani, jako jsou cigarety a alkohol, které pokud vstoupí na trh protiprávně, představují významný podíl na obchodování se zbožím podléhajícím spotřební dani.

72.

Nicméně připomínám, že členské státy musejí při výkonu pravomocí, které jim jsou svěřeny unijním právem, respektovat obecné právní zásady, ke kterým patří zejména zásada proporcionality ( 41 ).

73.

Nyní je tedy třeba se zabývat argumenty předloženými těmito dvěma vládami k odůvodnění omezení stanoveného lotyšským právem.

74.

Lotyšská a španělská vláda mají za to, že použití hotovosti u hospodářských transakcí značně usnadňuje podvodné a zneužívající jednání, a tedy omezení uložená lotyšským právem jsou legitimní a přiměřená.

75.

Podle španělské vlády samotnému unijnímu právu není cizí takový typ omezení, která jsou stanovena k naplňování legitimních cílů, jako je předcházení daňovým únikům. V tomto ohledu tato vláda odkazuje na rozsudek Hessischer Rundfunk ( 42 ), jakož i na stanovisko generálního advokáta Richarda de la Tour ve věci ECOTEX BULGARIA ( 43 ).

76.

I když bylo uznáno, že v některých zvláštních případech mohou být omezení týkající se používání hotovosti jako platebního prostředku legitimní, jsem toho názoru, že judikatura citovaná španělskou vládou není použitelná na projednávanou věc, jejíž skutkové okolnosti i použitelná právní úprava se značně liší od věci, ve které byl vydán rozsudek ze dne 26. ledna 2021, Hessischer Rundfunk (C‑422/19 a C‑423/19, EU:C:2021:63).

77.

Připomínám, že ve spojených věcech Hessischer Rundfunk (C‑422/19 a C‑423/19) Soudní dvůr, zasedající ve velkém senátu, rozhodl, že členský stát eurozóny může své veřejné správě uložit povinnost přijímat platby v hotovosti, ale rovněž může tuto možnost plateb v hotovosti omezit z důvodu veřejného zájmu pod podmínkou, že taková omezení budou přiměřená sledovanému cíli veřejného zájmu. Takové omezení může být tedy, jak uvedl Soudní dvůr, odůvodněné zejména tehdy, mohou-li veřejné správě v důsledku plateb v hotovosti vzniknout nepřiměřené výdaje kvůli velmi vysokému počtu plátců. Soudní dvůr proto dospěl k závěru, že je na vnitrostátním soudu, aby ověřil, zda je takové omezení přiměřené cíli spočívajícímu v účinném výběru audiovizuálního poplatku ( 44 ), a to především s ohledem na skutečnost, že právními předpisy stanovené alternativní platební prostředky nemusí být snadno dostupné všem osobám, které ho mají platit ( 45 ).

78.

Na úvod poukazuji na to, že přezkum přiměřenosti, o němž hovoří rozsudek ze dne 26. ledna 2021, Hessischer Rundfunk (C‑422/19 a C‑423/19, EU:C:2021:63), byl proveden v jiném kontextu, než je kontext projednávané věci. Cíl veřejného zájmu sledovaný ve výše uvedené věci spočíval v zaručení toho, že veřejné správě nevzniknou nepřiměřené náklady z důvodu plateb v hotovosti. O takové riziko se přitom nejedná ve věci v původním řízení, neboť cílem sledovaným lotyšskými právními předpisy je zabránit zneužívání daňových předpisů a podvodům v oblasti placení a osvobození od spotřební daně.

79.

Ve věci ECOTEX BULGARIA (C‑544/19), v níž probíhá řízení před Soudním dvorem, má Soudní dvůr rozhodnout o otázce, v jakém rozsahu je s unijním právem v souladu vnitrostátní daňová úprava zakazující fyzickým a právnickým osobám provádět na vnitrostátním území hotovostní platbu, pokud se tato částka rovná nebo je vyšší než stanovená prahová hodnota a vyžaduje od poplatníků pod hrozbou sankce, aby za tímto účelem používali jiné platební prostředky.

80.

Bez ohledu na skutečnost, že souhlasím s analýzou generálního advokáta Richarda de la Tour ve věci ECOTEX BULGARIA ( 46 ), mám za to, že závěry vycházející z této analýzy nelze přenést na věc v původním řízení. Na rozdíl od lotyšských právních předpisů nespadá bulharská právní úprava dotčená v uvedené věci do oblasti harmonizované unijním právem. Kromě toho právní kontext a cíle sledované bulharskými právními předpisy se značně liší od lotyšských právních předpisů. Cílem bulharských právních předpisů je totiž bojovat proti vyhýbání se daňovým povinnostem pramenícím ze situací, kdy do účetní evidence nejsou zanášeny značné částky v hotovosti, takže unikají zdanění a placení příspěvků na sociální zabezpečení ( 47 ). Bulharský zákonodárce tak vyžaduje použití platebních prostředků zajišťujících vysledovatelnost finančních transakcí, u nichž neexistují jiné důkazní nebo kontrolní prostředky. Ve věci v původním řízení přitom unijní právo stanoví specifický mechanismus pro uplatňování režimu osvobození od spotřební daně prostřednictvím osvědčení o osvobození od daně, které může představovat důkaz, který v zásadě potvrzuje nejen uskutečnění obchodní operace, ale i její vysledovatelnost, aby se předešlo jakékoli formě zneužití a podvodů.

81.

Připomínám, že v souladu s ustálenou judikaturou Soudního dvora jsou vnitrostátní právní předpisy s to zaručit uskutečnění tvrzeného cíle pouze tehdy, pokud skutečně odpovídají snaze dosáhnout jej soudržným a systematickým způsobem ( 48 ).

82.

Vyvstává tedy otázka, zda a v jakém rozsahu umožňuje osvědčení o osvobození od daně samo o sobě splnit cíle lotyšského práva i cíl uvedený v článku 12 směrnice 2008/118, a sice osvobození příslušných příjemců od daně při současném zaručení neexistence podvodu a zneužití. Předesílám, že pokud je odpověď na tuto otázku kladná, mám za to, že jakákoliv vnitrostátní právní úprava, která stanoví další podmínky a formality za účelem zajištění toho, že zboží osvobozené od spotřební daně bude dodáno oprávněným příjemcům, by mohla být neodůvodněná a nepřiměřená. Pokud však toto osvědčení neumožňuje zaručit legitimní a nezneužívající uplatňování režimu osvobození od spotřební daně – a zejména zajistit, aby dotčené zboží obdrželi skuteční příjemci – pak by taková dodatečná opatření, jako jsou opatření stanovená v lotyšském právu, mohla být odůvodněná a přiměřená.

83.

Poznamenávám, že cílená otázka, která se týká právě této problematiky, byla zaslána všem účastníkům řízení ( 49 ).

84.

Ve svých odpovědích na položenou otázku žalobkyně a Komise tvrdí, že osvědčení o osvobození od daně obsahuje všechny údaje nezbytné k zaručení toho, že kupující dotčeného zboží jsou skutečně osobami uvedenými v článku 12 směrnice 2008/118.

85.

Naproti tomu je třeba poznamenat, že lotyšská a španělská vláda ve svých odpovědích nevysvětlily, jak by požadavek bezhotovostní platby mohl přinést doplňující důkazy, které daňové orgány nemají k dispozici na základě osvědčení o osvobození od daně. Tyto vlády mají za to, že platba uskutečněná bezhotovostně by daňové správě umožnila prokázat jiným způsobem, že dodavatel uskutečnil plnění ve prospěch určitého příjemce, který je obvykle plátcem. Osoba, která provádí platbu, je tak jasně identifikována (svým jménem, číslem účtu nebo číslem bankovní karty) a je potvrzeno, že tato osoba je příjemcem zboží a zaplatila přímo tomuto dodavateli.

86.

Je však nutno konstatovat, že tyto informace jsou již obsaženy v osvědčení o osvobození od daně a mohou být zjištěny jasným a jednoznačným způsobem ( 50 ). Údaje týkající se totožnosti kupujícího a celkové ceny zboží jsou již uvedeny v tomto osvědčení, stejně jako množství nakoupeného zboží, typ a individuální cena každého výrobku, a tyto údaje nemohou být zjištěny z pouhého platebního dokladu. V důsledku toho a stejně jako Komise jsem toho názoru, že informace dokládající platbu by mohly v projednávaném případě případně sloužit k ověření správnosti informací uvedených v osvědčení díky srovnání obou zdrojů informací, ale neposkytují žádný další důkaz.

87.

Domnívám se tedy, že osvědčení o osvobození od daně může prima facie na základě svého samotného obsahu umožnit kontrolu dodržování podmínek pro osvobození od daně definovaných v článku 12 směrnice 2008/118 a jí sledovaných cílů.

88.

Zadruhé se tedy budu zabývat otázkou, zda by v rámci uplatňování režimu osvobození od spotřební daně a s ohledem na prostor pro uvážení přiznaný členským státům mohla být případně odůvodněna doplňující opatření přijatá lotyšským zákonodárcem.

89.

Podle lotyšské vlády jsou tato dodatečná opatření odůvodněna zejména tím, jaký způsob osvobození od daně zvolil lotyšský zákonodárce. Uvedená vláda tak poznamenává, že na rozdíl od vrácení spotřební daně, které by daňové správě umožnilo ujistit se o tom, že tato daň byla vrácena diplomatickým a konzulárním misím, v případě uplatnění osvobození od uvedené daně daňové orgány nemají tytéž možnosti kontroly.

90.

Domnívám se, že odpověď lotyšské vlády si zasluhuje následující připomínky.

91.

Zaprvé lotyšská vláda patrně uznává nejen možnost, kterou mají členské státy, zvolit si různé systémy osvobození od daně, ale také skutečnost, že pokud by si Lotyšsko zvolilo model vracení spotřební daně, tento model by mu v zásadě umožnil zajistit řádné fungování režimu osvobození od daně, aniž by bylo nutné použít další opatření. Mám přitom za to, že toto uznání je prima facie důležitou indicií, že lotyšské právní předpisy mohou být neodůvodněné.

92.

Kromě toho podotýkám, že podle čl. 51 odst. 3 prováděcího nařízení č. 282/2011, i když je osvobození přiznáno ve formě vrácení daně, je toto osvobození provedeno na základě téhož osvědčení o osvobození od daně, které je připojeno k žádosti o vrácení daně zaslané dotyčnému členskému státu bez dalších formalit ( 51 ). Z pohledu osvobození od daně se tedy jeví, ať již se osvobození uskutečňuje v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, nebo v režimu vrácení daně, že forma a obsah osvědčení o osvobození od daně zůstávají beze změny, přičemž si osvědčení zachovává stejnou důkazní hodnotu.

93.

I když se zdá být zřejmé, že v případě vrácení spotřební daně má hostitelský členský stát větší prostor pro kontrolu, jelikož vrácení daně v zásadě předpokládá před jeho provedením kontrolu totožnosti příjemce finančních prostředků, v odpovědi na písemné otázky lotyšská vláda nepředložila důkazy, které by prokazovaly, že v případě podmíněného osvobození od spotřební daně osvědčení o osvobození od daně neumožňuje vykonávat kontrolu nezbytnou k zajištění řádného fungování režimu osvobození od daně a k zaručení toho, že nebude docházet k podvodům a zneužíváním, takže jsou odůvodněná taková dodatečná opatření, jako jsou ta, která zavedl lotyšský zákonodárce.

94.

Zadruhé argumentace lotyšské vlády, kterou předložila s cílem odůvodnit dodatečná opatření, spočívá na článku 72 Ministru kabineta noteikumi Nr 908 „Kārtība, kādā piemēro pievienotās vērtības nodokļa 0 procentu likmi preču piegādēm un pakalpojumiem, kas sniegti diplomātiskajām un konsulārajām pārstāvniecībām, starptautiskajām organizācijām, Eiropas Savienības institūcijām un Ziemeļatlantijas līguma organizācijai (NATO), un kārtība, kādā atmaksā akcīzes nodokli par Latvijas Republikā iegādātajām akcīzes precēm un piemēro akcīzes nodokļa atbrīvojumu“ [nařízení Rady ministrů č. 908, jímž se stanoví podmínky uplatňování nulové sazby daně z přidané hodnoty na dodávky zboží a poskytování služeb diplomatickým misím a konzulárním úřadům, mezinárodním organizacím, Organizaci severoatlantické smlouvy (NATO), jakož i podmínky vracení spotřební daně ze zboží podléhajícího této dani pořízeného v Lotyšské republice a uplatňování osvobození od spotřební daně] ( 52 ), který povoluje diplomatickým misím a konzulárním úřadům používat osvědčení o osvobození od daně bez předchozího schválení lotyšskými orgány daňové správy po dobu nepřekračující 36 měsíců ( 53 ).

95.

Lotyšská vláda nicméně nevysvětluje, jak by tato možnost nabízená lotyšským právem mohla ohrozit uplatňování režimu osvobození od daně například zvýšením rizika podvodu nebo zneužití daňového režimu. Tato vláda rovněž nevysvětluje, proč by v tomto případě samotné osvědčení o osvobození od daně nestačilo ke splnění podmínek stanovených lotyšským právem. V tomto ohledu zdůrazňuji, že jak bylo vysvětleno v bodě 52 tohoto stanoviska, skutečnost, že členský stát zprošťuje příjemce povinnosti získat otisk úředního razítka příslušných orgánů tohoto státu na tomto osvědčení, nezbavuje diplomatickou nebo konzulární misi osvobozenou od spotřební daně povinnosti vyplnit uvedené osvědčení a osvědčit jeho obsah.

96.

Je rovněž nutno konstatovat, že pokud lotyšská vláda usoudí, že takové zproštění povinnosti schválení by mohlo ohrozit řádné fungování režimu osvobození od daně, může tato vláda kdykoli rozhodnout o zrušení tohoto opatření v souladu s čl. 51 odst. 2 prováděcího nařízení č. 282/2011, který stanoví možnost zrušit toto zproštění povinnosti v případě zneužití.

97.

Na třetím a posledním místě poznamenávám, že lotyšská vláda odůvodňuje přijatá opatření nezbytností zajistit účinnější kontrolu ze strany celních orgánů. V tomto ohledu je tvrzeno, že z důvodu nemožnosti přijmout kontrolní opatření ve vztahu k diplomatickým a konzulárním misím může být tato kontrola vykonávána pouze u obchodníků, kteří jsou plátci spotřební daně, nebo jsou pověřeni uplatňováním osvobození od uvedené daně, zejména v případě, kdy bylo přiznáno výše uvedené zproštění povinnosti předchozího schválení.

98.

Připomínám nicméně, že jak unijní právo, tak lotyšské právo stanoví, že osvědčení o osvobození od daně musí být vystaveno ve dvou vyhotoveních, z nichž jedno musí odesílatel uchovat ve svém účetnictví. Tento způsob by přitom lotyšským orgánům umožnil zajistit účinnou kontrolu, jakmile dané osvědčení o osvobození od daně bude obsahovat úřední potvrzení nákupu a skutečného používání zboží dotyčnými diplomatickými a konzulárními misemi.

99.

Rovněž upozorňuji na to, že v souladu s unijním právem má lotyšská vláda k dispozici několik prostředků, které jí umožňují upravit svůj režim osvobození od spotřební daně, včetně prostředku uvedeného v bodě 96 tohoto stanoviska, spočívajícího v odnětí některých úlev přiznaných diplomatickým a konzulárním misím, pokud tato vláda má podezření na jakékoli riziko zneužití nebo podvodu. V tomto ohledu přitom zdůrazňuji, že lotyšské daňové orgány ani předkládající soud netvrdily, že by se navrhovatelka dopustila nějakých zneužití nebo podvodů. Jak uvádí předkládající soud, VID nezpochybňuje ani skutečné dodání dotčeného zboží velvyslanectvím a konzulárním úřadům, ani dodržení ostatních podmínek stanovených směrnicí 2008/118 a zákonem o spotřebních daních.

100.

Nakonec je třeba zdůraznit, že totéž osvědčení o osvobození od daně se používá rovněž v rámci režimu osvobození od DPH stanoveného v čl. 151 odst. 2 směrnice 2006/112.

101.

Podle ustálené judikatury Soudního dvora platí, že, vnitrostátní opatření, které v podstatě podmiňuje nárok na osvobození od daně dodržením formálních povinností, aniž zohledňuje věcné požadavky, a zejména aniž se zabývá otázkou, zda tyto požadavky byly splněny, jde nad rámec toho, co je nutné k zajištění správného výběru daně ( 54 ).

102.

Stejně jako Komise poznamenávám, že Soudní dvůr použil tuto judikaturu i v oblasti spotřebních daní týkající se osvobození energetických produktů ( 55 ). Podle Soudního dvora tak mohou formální požadavky bránit přiznání osvobození od daně pouze tehdy, pokud by porušení takových formálních požadavků mělo za následek nemožnost předložení spolehlivého důkazu o splnění věcných požadavků ( 56 ).

103.

Dále zdůrazňuji, že podle ustálené judikatury Soudního dvora v oblasti DPH platí, že konstatování zneužití vyžaduje naplnění dvou podmínek, a sice zaprvé, aby výsledkem dotčených plnění i přes formální dodržení podmínek stanovených relevantními ustanoveními směrnice 2006/112 a vnitrostátních předpisů provádějících tuto směrnici bylo získání daňového zvýhodnění, jehož poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným těmito ustanoveními, a zadruhé, aby ze všech objektivních okolností vyplývalo, že se hlavní účel dotčených plnění omezuje na získání tohoto daňového zvýhodnění ( 57 ). Pokud přitom tuto logiku použijeme v oblasti spotřebních daní na věc v původním řízení, vyplývá z ní na základě popisu skutkových okolností popsaných v předkládacím rozhodnutí, že skutečnými adresáty dotčeného zboží byly vskutku diplomatické a konzulární mise a že z tohoto důvodu osoba povinná k dani/skladovatel z těchto transakcí nezískali žádnou výhodu.

104.

S ohledem na výše uvedené mám za to, že tuto ustálenou judikaturu Soudního dvora v oblasti osvobození od DPH je třeba použít obdobně ve věci v původním řízení, aby bylo zajištěno jednotné uplatňování unijního práva a byl zajištěn užitečný účinek směrnice 2008/118.

105.

Za těchto okolností a s výhradou ověření, které musí provést předkládající soud, aby se ujistil, že osvědčení o osvobození od daně použité ve věci v původním řízení obsahuje jak informace nezbytné k umožnění účinné kontroly ze strany lotyšských orgánů, tak potvrzení obsahu osvědčení o osvobození příslušnými diplomatickými nebo konzulárními misemi, mám za to, že taková vnitrostátní právní úprava, jako je úprava dotčená v původním řízení, překračuje meze toho, co je nezbytné k zajištění předcházení zneužití nebo podvodu v souvislosti se spotřební daní.

106.

Vzhledem k výše uvedeným úvahám navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na předběžné otázky položené Administratīvā apgabaltiesa (krajský správní soud) následovně: