—

za SCA Group Holding BV J. T. Schouten, S. C. W. Doumou a G. F. Boulognem, jako poradci,

—

za X AG J. M. van der Vegtem a P. J. te Boekhorstem, jako poradci,

—

za MSA International Holdings BV H. T. P. M. van den Hurkem, J. J. van den Broekem, J. J. A. M. Korvingem, D. van Seggelenem, J. van der Zandem a T. Artsem, jako poradci,

—

za německou vládu T. Henzem a K. Petersen, jako zmocněnci,

—

za francouzskou vládu J.-S. Pilczerem, jako zmocněncem,

—

za nizozemskou vládu M. K. Bulterman, M. Noort a B. Koopman, jako zmocněnkyněmi,

—

za Evropskou komisi W. Roelsem, W. Möllsem a P. Van Nuffelem, jako zmocněnci,

1

Žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce se týkají výkladu článků 49 SFEU a 54 SFEU.

2

Tyto žádosti byly předloženy v rámci tří sporů, a to zaprvé mezi Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen a společností SCA Group Holding BV (dále jen „SCA“), zadruhé mezi společnostmi X AG (dále jen „X“), X1 Holding GmbH, X2 Holding GmbH, X3 Holding GmbH (dále jen „X3“), D1 BV (dále jen „D1“), D2 BV (dále jen „D2“) a D3 BV na straně jedné a Inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam na straně druhé a zatřetí mezi Inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord/kantoor Zaandam a společnostmi MSA International Holdings BV (dále jen „MSA“) a MSA Nederland BV ve věci vytváření daňových jednotek.

3

Podle čl. 13 odst. 1 zákona z roku 1969 o korporační dani (Wet op de venootschapsbelasting 1969):

„Pro účely zjištění výše zisku se nepřihlíží k výnosům z podílu ani k výdajům, ke kterým dochází v souvislosti s nabýváním nebo zcizováním tohoto podílu (osvobození podílu).“

4

Článek 15 tohoto zákona uvádí:

„1.   Disponuje-li daňový poplatník (mateřská společnost) vlastnictvím v právním a hospodářském smyslu minimálně k 95 % podílů na splaceném základním kapitálu jiného daňového poplatníka (dceřiné společnosti), vybere se na žádost obou daňových poplatníků od nich daň takovým způsobem, jako by se jednalo o jednoho daňového poplatníka, a to tak, jako kdyby činnosti a majetek dceřiné společnosti byly součástí činností a majetku mateřské společnosti. Daň se vybere od mateřské společnosti. Poplatníci jsou tedy společně považováni za jednu daňovou jednotku. Součástí jedné daňové jednotky může být více dceřiných společností. [...]

3.   Odstavec 1 se použije pouze, pokud:

[...]

[...]

4.   Správním opatřením s obecnou působností může být stanoveno, za jakých podmínek lze odchylně od odst. 3 písm. b) umožnit daňovým poplatníkům, na něž se tytéž právní předpisy pro účely určení výše zisku nepoužijí, aby přesto vytvořili daňovou jednotku. Kromě toho daňový poplatník, který podle své vnitrostátní právní úpravy nebo podle zákona o správě daní a poplatků [Nizozemského] království, popřípadě též podle dohody o zamezení dvojímu zdanění není usazen v Nizozemsku, ale provozuje podnik prostřednictvím stálé provozovny nacházející se v Nizozemsku, může odchylně od odst. 3 písm. c), za podmínek, které jsou stanoveny správním opatřením s obecnou působností, tvořit součást daňové jednotky, jestliže pravomoc zdaňovat zisk pocházející z tohoto podniku byla na základě zákona o správě daní a poplatků Nizozemského království nebo dohody o zamezení dvojímu zdanění přiznána Nizozemsku a jestliže:

[...]“

5

Společnosti SCA a MSA mají sídlo v Nizozemsku.

6

Tyto společnosti vlastní společnosti se sídlem v Německu, a to přímo nebo nepřímo prostřednictvím jiných společností, které mají rovněž sídlo v Německu.

7

Posledně uvedené společnosti samy vlastní společnosti se sídlem v Nizozemsku.

8

Společnosti SCA a MSA, jakož i jejich dceřiné společnosti usazené v Nizozemsku požadovaly, aby na ně bylo nahlíženo jako na dvě samostatné daňové jednotky ve smyslu článku 15 zákona z roku 1969 o korporační dani.

9

Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen a Inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord/kantoor Zaandam zamítli tyto žádosti z důvodu, že společnosti tvořící jejich mezičlánek nejsou usazeny v Nizozemsku nebo zde nemají stálou provozovnu.

10

Rechtbank Haarlem, před nímž byly projednávány žaloby podané SCA a MSA, rozhodl, že toto zamítnutí bylo v rozporu se svobodou usazování.

11

Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen a Inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord/kantoor Zaandam podali proti tomuto rozsudku odvolání ke Gerechtshof Amsterdam.

12

Za těchto podmínek se Gerechtshof Amsterdam rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

Ve věci C‑39/13

Ve věci C‑41/13

13

X je společností se sídlem v Německu. Přímo nebo nepřímo vlastní společnosti X3, D1 a D2, které mají sídlo v Nizozemsku.

14

V rámci společné žádosti požadovaly společnosti X3, D1 a D2 spojení do jediné daňové jednotky.

15

Inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam zamítl jejich žádost z důvodu, že jejich společná mateřská společnost X není usazena v Nizozemsku nebo zde nemá stálou provozovnu.

16

Rechbank Haarlem zamítl jejich žalobu proti tomuto rozhodnutí.

17

Uvedené společnosti podaly proti tomuto rozsudku odvolání ke Gerechtshof Amsterdam.

18

Za těchto podmínek se Gerechtshof Amsterdam rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

19

Podstatou otázek předkládajícího soudu, které je třeba zkoumat společně, je, zda musí být články 49 SFEU a 54 SFEU vykládány v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, podle které může mateřská společnost-rezident vytvořit jedinou daňovou jednotku s vnukovskou společností-rezidentem, jestliže ji drží prostřednictvím jedné nebo několika společností-rezidentů, avšak tuto jednotku vytvořit nemůže, jestliže ji drží prostřednictvím společností-nerezidentů, které nemají stálou provozovnu v tomto členském státě.

20

Svoboda usazování, kterou článek 49 SFEU přiznává státním příslušníkům Unie, pro ně zahrnuje přístup k samostatně výdělečným činnostem a jejich výkon, jakož i zakládání a řízení podniků za stejných podmínek, jako jsou podmínky stanovené právními předpisy členského státu usazení pro jeho vlastní státní příslušníky. Podle článku 54 SFEU pro společnosti založené podle právních předpisů některého členského státu, jež mají své sídlo, ústřední správu nebo hlavní provozovnu uvnitř Evropské unie, zahrnuje svoboda usazování právo vykonávat činnost v dotyčném členském státě prostřednictvím dceřiné společnosti, pobočky nebo zastoupení (rozsudek Felixstowe Dock and Railway Company a další, C‑80/12, EU:C:2014:200, bod 17, jakož i citovaná judikatura).

21

V tomto ohledu možnost poskytovaná nizozemským právem mateřským společnostem-rezidentům a jejich dceřiným společnostem-rezidentům, aby byly zdaňovány tak, jako by tvořily jednu a tutéž daňovou jednotku, tzn. podléhaly režimu daňové integrace, představuje pro dotyčné společnosti výhodu, pokud jde o hotovostní tok. Tento režim zejména umožňuje konsolidovat na úrovni mateřské společnosti zisky a ztráty společností, které jsou součástí daňové jednotky, a zajistit, aby si transakce provedené uvnitř skupiny zachovaly daňově neutrální povahu (viz rozsudek X Holding, C‑337/08, EU:C:2010:89, bod 18).

22

Nizozemské právo rozšiřuje prospěch režimu daňové jednotky a výhod, které z ní vyplývají, na mateřské společnosti-rezidenty, které chtějí být zdaňovány společně se svými vnukovskými společnostmi, nicméně pod podmínkou, že dceřiné společnosti tvořící jejich mezičlánek jsou usazeny v Nizozemsku nebo zde mají stálou provozovnu.

23

Taková podmínka vede k rozdílnému zacházení s mateřskými společnostmi-rezidenty držícími vnukovské společnosti-rezidenty prostřednictvím dceřiných společností-rezidentů na jedné straně a s mateřskými společnostmi-rezidenty držícími vnukovské společnosti prostřednictvím dceřiných společností-nerezidentů.

24

Právní úprava dotčená v původním řízení tak vytváří nerovné zacházení ohledně možnosti rozhodnout se pro režim daňové jednotky podle toho, zda mateřská společnost drží své nepřímé účasti prostřednictvím dceřiné společnosti usazené v Nizozemsku, anebo dceřiné společnosti usazené v jiném členském státě (obdobně viz rozsudek Papillon, C‑418/07, EU:C:2008:659, bod 22).

25

Na rozdíl od toho, co tvrdí někteří zúčastnění, je v tomto ohledu irelevantní skutečnost, že i v čistě vnitrostátní situaci nemůže žádná mateřská společnost vytvořit daňovou jednotku s vnukovskými společnostmi a nezapojit do ní rovněž dceřinou společnost tvořící jejich mezičlánek. Pokud totiž nizozemská mateřská společnost drží nizozemské vnukovské společnosti prostřednictvím dceřiné společnosti-nerezidenta, nemůže v žádném případě vytvořit daňovou jednotku s těmito vnukovskými společnostmi, naproti tomu nizozemská mateřská společnost držící nizozemské vnukovské společnosti prostřednictvím dceřiné společnosti-rezidenta má tuto možnost vždy.

26

Obdobné rozdílné zacházení existuje v situaci, kdy, jako je tomu ve věci C‑39/13, nejsou dotčeny vnukovské společnosti-rezidenti, nýbrž pravnukovské společnosti-rezidenti, jejichž začlenění do daňové jednotky s mateřskou společností-rezidentem není možné z důvodu, že jak dceřiná společnost tvořící mezičlánek, tak i vnukovská společnost tvořící mezičlánek jsou usazeny v jiném členském státě.

27

Ustanovení zákona z roku 1969 o korporační dani dotčená ve věci v původním řízení představují tedy v rozsahu, v němž daňově znevýhodňují přeshraniční situace v porovnání se situacemi čistě vnitrostátními, omezení v zásadě zakázané ustanoveními Smlouvy o FEU týkajícími se svobody usazování (rozsudek Papillon, EU:C:2008:659, bod 32).

28

K tomu, aby takové rozdílné zacházení bylo slučitelné s ustanoveními Smlouvy týkajícími se svobody usazování, je třeba, aby se buď týkalo situací, které nejsou objektivně srovnatelné, přičemž srovnatelnost přeshraniční situace s vnitrostátní situací se musí zkoumat s ohledem na cíl sledovaný dotčenými vnitrostátními ustanoveními, nebo aby bylo odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu (v tomto smyslu viz rozsudek Felixstowe Dock and Railway Company a další, EU:C:2014:200, bod 25, jakož i citovaná judikatura).

29

Pokud jde o srovnatelnost, je nutno podotknout, že cílem ustanovení zákona z roku 1969 o korporační dani dotčených v původním řízení je postavit skupinu sestávající z mateřských, dceřiných a vnukovských společností v co nejširší míře na roveň podniku s několika provozovnami tím, že je jim umožněno provést konsolidaci výsledků každé společnosti.

30

Tohoto cíle lze přitom dosáhnout jak v situaci mateřské společnosti usazené v určitém členském státě, která drží vnukovské společnosti, jež jsou usazeny v témže členském státě, prostřednictvím rovněž rezidentní dceřiné společnosti, tak i v situaci mateřské společnosti usazené v témže členském státě, která drží vnukovské společnosti, jež jsou rovněž rezidenty tohoto státu, avšak prostřednictvím dceřiné společnosti usazené v jiném členském státě (v tomto smyslu viz rozsudek Papillon, EU:C:2008:659, bod 29).

31

Obě tyto situace jsou rovněž objektivně srovnatelné potud, že o prospěch z režimu daňové jednotky usiluje v obou případech celek tvořený mateřskou společností a vnukovskými společnostmi.

32

Předkládající soud se táže, zda může být omezení odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu vycházejícího se soudržnosti nizozemského daňového režimu ve spojení s předcházením dvojímu odpočtu ztrát.

33

V tomto ohledu je třeba připomenout, že z judikatury Soudního dvora sice vyplývá, že nezbytnost zachovat soudržnost daňového režimu může odůvodňovat omezení výkonu základních svobod zaručených Smlouvou, avšak k tomu, aby takové odůvodnění bylo přijato, je nicméně nezbytné, aby byla prokázána existence bezprostřední souvislosti mezi přiznáním dotyčného daňového zvýhodnění na straně jedné a kompenzací tohoto zvýhodnění určitou daňovou zátěží na straně druhé (viz zejména rozsudek Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, bod 59 a citovaná judikatura).

34

Soudní dvůr sice ve věci, ve které byl vydán rozsudek Papillon (EU:C:2008:659), připustil, že taková bezprostřední souvislost existuje v podstatě mezi možností převádět ztráty mezi společnostmi jedné skupiny na straně jedné a neutralizací určitých operací mezi těmito společnostmi, jako jsou tvorba rezerv na pochybné nebo rizikové pohledávky, vzdání se pohledávek, dotace, tvorba rezerv na pokles hodnoty účasti a převody investičního majetku, na straně druhé. V uvedeném rozsudku Soudní dvůr vycházel ze skutečnosti, že předmětem neutralizace těchto vnitroskupinových operací v daňovém režimu dotčeného členského státu je zabránit dvojímu využití ztrát na úrovni společností-rezidentů spadajících do režimu daňové integrace a zachovat tak soudržnost tohoto daňového režimu (rozsudek Papillon, EU:C:2008:659, body 6 a 43 až 50).

35

Pokud by právní předpisy dotčeného členského státu ve věci, ve které byl vydán rozsudek Papillon (EU:C:2008:659), povolily daňovou integraci v situaci, kdy společnost tvořící mezičlánek není rezidentem, bylo by možné, že ztráta, která vznikla vnukovské společnosti-rezidentu, by byla zohledněna poprvé u mateřské společnosti-rezidenta z důvodu daňové integrace a podruhé u dceřiné společnosti-nerezidenta tvořící jejich mezičlánek z důvodu snížení hodnoty vyplývající z týchž ztrát na účastech ve vnukovské společnosti nebo jeho pohledávek vůči ní. Toto snížení hodnoty by nebylo neutralizováno, pokud by se operace neutralizace nemohly použít na společnost-nerezidenta tvořící mezičlánek.

36

Právní rámec uvedené věci se nicméně v jednom prvku značně liší od právního rámce věci v původním řízení.

37

Článek 13 zákona z roku 1969 o korporační dani totiž zavádí obecné tzv. pravidlo „osvobození podílu“, které se uplatní na podíly přesahující 5 % kapitálu. Toto pravidlo se vztahuje na všechny daňové subjekty, pokud je zde požadováno držení alespoň 95 % kapitálu.

38

Z důvodu osvobození podílu se při zjištění výše zdanitelného zisku daňové jednotky nezohledňují zisky nebo ztráty vyplývající z držení, nabývání nebo zcizování podílu. Nizozemský daňový režim se tedy snaží předejít dvojímu zohlednění ztrát u daňové jednotky prostřednictvím toho obecného pravidla osvobození – a nikoli prostřednictvím zvláštních ustanovení týkajících se neutralizace určitých operací, jako je tomu v režimu dotčeném ve věci, ve které byl vydán rozsudek Papillon.

39

Jak uznala nizozemská vláda na jednání, mechanismus osvobození podílů je nastaven tak, že mateřská společnost-rezident nemůže nikdy zohlednit ztrátu spočívající v účasti na jedné ze svých dceřiných společností, a to i v případě, že má tato dceřiná společnost své sídlo v jiném členském státě.

40

Nelze tedy prokázat bezprostřední souvislost mezi přiznáním daňového zvýhodnění spočívajícím ve vytvoření daňové jednotky a kompenzací tohoto zvýhodnění určitou daňovou zátěží.

41

Na omezení svobody usazování vyplývající z vnitrostátní právní úpravy nemůže být v důsledku toho nahlíženo jako na omezení odůvodněné naléhavým důvodem obecného zájmu vycházející ze zachování soudržnosti daňového režimu.

42

Kromě toho, i když se nizozemská vláda snažila odůvodnit omezení dotčené v původním řízení nebezpečím daňového úniku, z ustálené judikatury vyplývá, že tento důvod sám o sobě nepředstavuje autonomní odůvodnění daňového omezení svobody usazování, není-li namítán ve spojení se specifickým cílem boje proti vytváření čistě vykonstruovaných operací, zbavených hospodářské podstaty, jejichž cílem je vyhnout se obvykle dlužné dani (v tomto smyslu viz zejména rozsudky ICI, C‑264/96, EU:C:1998:370, bod 26, jakož i Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, bod 55). To však zjevně není cílem tohoto omezení stanoveného režimem daňové jednotky.

43

Z výše uvedeného vyplývá, že články 49 SFEU a 54 SFEU musí být vykládány v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, podle které může mateřská společnost-rezident vytvořit jedinou daňovou jednotku s vnukovskou společností-rezidentem, jestliže ji drží prostřednictvím jedné nebo několika společností-rezidentů, avšak nemůže tak učinit, jestliže ji drží prostřednictvím společností-nerezidentů, které v tomto členském státě nemají stálou provozovnu.

44

Podstatou otázek předkládajícího soudu, které je třeba zkoumat společně, je, zda musí být články 49 SFEU a 54 SFEU vykládány v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, podle které se režim jediné daňové jednotky vztahuje na mateřskou společnost-rezidenta, která vlastní dceřiné společnosti-rezidenty, avšak tento režim je vyloučen pro sesterské společnosti-rezidenty, jejichž společná mateřská společnost nemá v tomto členském státě sídlo ani stálou provozovnu.

45

Je třeba připomenout, že pokud jde o společnosti, slouží jejich sídlo ve smyslu článku 54 SFEU k určení, podobně jako státní příslušnost fyzických osob, jejich vazby k právnímu řádu některého členského státu. Připuštění toho, že by členský stát usazení mohl volně uplatňovat rozdílné zacházení z pouhého důvodu, že se sídlo společnosti nachází v jiném členském státě, by nicméně zbavilo článek 49 SFEU smyslu. Cílem svobody usazování je totiž zaručení výhody tuzemského zacházení v hostitelském členském státě tím, že zakazuje jakoukoli diskriminaci založenou na místě sídla společností (viz rozsudky Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, bod 43; Denkavit Internationaal a Denkavit France, C‑170/05, EU:C:2006:783, bod 22, jakož i Burda, C‑284/06, EU:C:2008:365, bod 77).

46

Takový režim daňové jednotky, jako je režim dotčený v původním řízení, představuje pro dotyčné společnosti daňové zvýhodnění. Tím, že urychluje odepsání ztrát ztrátových společností prostřednictvím jejich bezprostředního započtení na zisky jiných společností skupiny, poskytuje uvedený režim skupině zvýhodnění, pokud jde o hotovostní tok (rozsudek Marks & Spencer, EU:C:2005:763, bod 32).

47

Právní předpisy dotčené v původním řízení tedy zakládají rozdílné zacházení s mateřskými společnostmi se sídlem v Nizozemsku, které mohou díky režimu jediné daňové jednotky, zejména pro účely určování svého zdanitelného zisku, bezprostředně započíst ztráty svých ztrátových dceřiných společností proti ziskům svých ziskových dceřiných společností na straně jedné a na straně druhé s mateřskými společnostmi držícími rovněž dceřiné společnosti v Nizozemsku, které však mají své sídlo v jiném členském státě a nemají v Nizozemsku stálou provozovnu, a jsou tak vyloučeny z výhody daňové jednotky, a tudíž ze zvýhodnění, pokud jde o hotovostní tok, na které vzniká nárok v souvislosti s daňovou jednotkou.

48

Ustanovení zákona z roku 1969 o korporační dani dotčená v původním řízení představují tedy v rozsahu, v němž daňově znevýhodňují situace existující na úrovni Společenství v porovnání se situacemi čistě vnitrostátními, omezení v zásadě zakázané ustanoveními Smlouvy týkajícími se svobody usazování (rozsudek Papillon, EU:C:2008:659, bod 32).

49

Existence takového omezení není zpochybněna okolností, že mateřská společnost, která je společná dceřiným společnostem, které je nutno konsolidovat, je na vyšší úrovni řetězce podílů ve skupině, pokud společnosti tvořící jejich mezičlánek, jejichž sídlo není v Nizozemsku a které zde nemají stálou provozovnu, nemohou být samy součástí daňové jednotky, jak vyplývá z bodu 4 tohoto rozsudku.

50

Pokud jde o srovnatelnost ve smyslu judikatury uvedené v bodě 28 tohoto rozsudku, uplatňuje německá vláda argument, že cílem nizozemského režimu daňové jednotky je konsolidovat u zastřešující mateřské společnosti celkový výsledek skupiny, což znamená, že situace skupiny, jejíž mateřská společnost má sídlo v Nizozemsku, není srovnatelná se situací skupiny, jejíž mateřská společnost má sídlo v jiném členském státě.

51

Cíle režimu daňové jednotky dotčeného v původním řízení, kterým je umožnit, aby společnosti téže skupiny byly z daňového hlediska považovány za společnosti, které tvoří pouze jeden a týž daňový poplatník, může být nicméně dosaženo jak skupinami, jejichž mateřská společnost je rezidentem, tak i skupinami, jejichž mateřská společnost rezidentem není, přinejmenším pokud jde o zdanění pouze sesterských společností, které jsou daňovými poplatníky v Nizozemsku. Jak nicméně uvedla generální advokátka v bodě 86 svého stanoviska, zákon z roku 1969 o korporační dani umožňuje v případě skupiny podniků zahrnující tuzemskou mateřskou společnost konsolidaci dceřiných společností.

52

Rozdílné zacházení týkající se možnosti daňově začlenit sesterské společnosti tudíž není odůvodněno objektivním rozdílem v situaci.

53

Rozdílné zacházení není odůvodněno ani naléhavým důvodem obecného zájmu vycházejícího ze soudržnosti daňového režimu ve spojení s předcházením dvojímu využití ztrát, uváděným předkládajícím soudem.

54

Z předkládacího rozhodnutí, z vyjádření předložených Soudnímu dvoru ani z vyjádření přednesených na jednání nevyplývá, že by poskytnutí výhody daňové jednotky sesterským společnostem jakkoli narušilo bezprostřední souvislost mezi tímto daňovým zvýhodněním a určitou daňovou zátěží ve smyslu judikatury uvedené v bodech 34 a 35 tohoto rozsudku.

55

Jak dále připomenul Soudní dvůr v bodě 42 tohoto rozsudku, naléhavý důvod obecného zájmu vycházející z předcházení nebezpečí daňového úniku nemůže být namítán autonomně.

56

Z výše uvedeného vyplývá, že články 49 SFEU a 54 SFEU musí být vykládány v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, podle které se režim jediné daňové jednotky vztahuje na mateřskou společnost-rezidenta, která drží dceřiné společnosti-rezidenty, avšak tento režim je vyloučen pro sesterské společnosti-rezidenty, jejichž společná mateřská společnost nemá v tomto členském státě sídlo ani stálou provozovnu.

57

Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (druhý senát) rozhodl takto: