1

Svou žalobou se Evropská komise domáhá, aby Soudní dvůr určil, že Belgické království tím, že přijalo a zachovalo daňovou úlevu pro příspěvky placené v rámci důchodového spoření v rozsahu, v němž se tato úleva uplatní pouze na platby ve prospěch institucí nebo fondů usazených v Belgii, nesplnilo povinnosti, které pro něj vyplývají z článků 56 SFEU a 63 SFEU.

2

Podle čl. 34 odst. 1 až 3 code des impôts sur les revenus 1992 (zákon o daních z příjmů, dále jen „CIR 1992“):

„1.   Důchody, penze a dávky je nahrazující zahrnují, bez ohledu na poskytovatele, příjemce, označení a způsoby stanovení jejich výše a přiznání:

[...]

2.   Příjmy z důchodového spoření zahrnují:

[...]

3.   Zdanitelná částka úspor stanovených v odst. 2, 1° se rovná částce odpovídající kapitalizaci, s roční sazbou ve výši 4,75 %, součtu čistých částek uložených na spořicí účet, které se zohledňují pro účely daňové úlevy.

[...]“

3

Článek 39 odst. 2, 3 °CIR 1992 uvádí, že důchody, doplňkové důchody, penze, kapitál, úspory a odbytné jsou osvobozeny od daně, pokud pocházejí ze spořicího účtu nebo se zakládají na smlouvě o kapitálovém pojištění, u nichž nebyla poskytnuta daňová úleva stanovená v čl. 145/1, 5° tohoto zákona.

4

Článek 145/1 CIR 1992 stanoví:

„V rozsahu a za podmínek stanovených v článcích 145/2 až 145/16 se přiznává daňová úleva vypočtená z následujících výdajů [...]:

[...]

[...]“

5

Článek 145/8 první pododstavec CIR 1992 zní následovně:

„Za částky zohledněné pro úlevu v rámci důchodového spoření podle čl. 145/1, 5° se považují částky zaplacené s konečnou platností v Belgii:

6

Článek 145/11 CIR 1992 stanoví, že společnost spravující akreditovaný fond důchodového spoření podle článku 145/16 tohoto zákona musí alokovat aktiva tohoto fondu a výnosy z těchto aktiv po odečtení nákladů výlučně do investic uvedených v článku 145/11 a v rámci limitů v něm stanovených.

7

Podle článků 145/12 a 145/13 uvedeného zákona se ustanovení článku 145/11 použijí rovněž na individuální spořicí účty, jakož i na kapitálové pojištění.

8

Článek 145/15 CIR 1992 stanoví:

„Zřídit kolektivní nebo individuální spořicí účty mohou pouze subjekty stanovené v čl. 56 odst. 1. Král může vyhláškou přijatou Radou ministrů za podmínek, které určí, udělit totéž povolení burzovním společnostem založeným podle belgického práva.

Uzavírat smlouvy o kapitálovém pojištění mohou pouze pojišťovny, které vykonávají činnost ‚životního pojištění‘ podle zákona ze dne 9. července 1975 o dohledu nad pojišťovnami.“

9

V článku 145/16, 1 °CIR 1992 je kolektivní spořicí účet definován jako podíly na fondech důchodového spoření, které mají za podmínek stanovených králem povolení ministra financí k akumulaci úspor dostupných v případě dožití nebo smrti.

10

Článek 63/5 odst. 1 královského výnosu, kterým se provádí zákon o daních z příjmů z roku 1992 (arrêté royal d’exécution du code des impôts sur les revenus dále jen „AR/CIR 1992“) stanoví, že ve lhůtě dvou měsíců po uplynutí každého kalendářního roku, v němž byly zaplaceny příspěvky v rámci důchodového spoření, poskytnou instituce a podniky stanovené v článku 145/15 CIR 1992 správě přímých daní kopii osvědčení, vydaného majiteli spořicího účtu nebo smluvní straně smlouvy o kapitálovém pojištění.

11

Článek 63/6 odst. 1 AR/CIR 1992 uvádí, které dokumenty musejí být předloženy správcovskou společností na podporu žádosti o schválení belgického investičního fondu jakožto penzijního fondu. Odstavec 2 téhož článku zavazuje takovou správcovskou společnost informovat ministra financí o změnách, které mají být provedeny v těchto dokumentech, jakož i předat roční účetní závěrky.

12

Podle článku 63/7 AR/CIR 1992 se dodržení podmínek stanovených v článku 145/11 CIR 1992 zjišťuje na základě dokumentů předložených správcovskou společností ministru financí nejpozději do jednoho měsíce po skončení každého celého kalendářního čtvrtletí od schválení fondu, které obsahují podrobné informace o stavu fondu ke konci posledního obchodního dne každého měsíce, který je součástí každého kalendářního čtvrtletí.

13

Článek 63/8 AR/CIR 1992 upřesňuje, za jakých okolností může být penzijnímu fondu odňato schválení.

14

Dopisem ze dne 18. října 2006 Komise vyzvala Belgické království, aby předložilo své vyjádření ke slučitelnosti některých ustanovení belgické právní úpravy v oblasti daňových úlev pro platby uskutečněné v rámci důchodového spoření se Smlouvou o ES a s Dohodou o Evropském hospodářském prostoru ze dne 2. května 1992 (Úř. věst. 1994, L 1, s. 3). Dne 8. února 2007 tento členský stát odpověděl na tento dopis.

15

Dne 22. března 2010 zaslala Komise Belgickému království odůvodněné stanovisko, v němž uvedla, že tento členský stát nesplnil povinnosti, které pro něj vyplývají z článků 56 SFEU a 63 SFEU, jakož i z článků 31 a 40 Dohody o Evropském hospodářském prostoru, a vyzvala jej k přijetí opatření nezbytných k tomu, aby vyhověl tomuto stanovisku ve lhůtě dvou měsíců od jeho obdržení.

16

Vzhledem k tomu, že Komise nebyla spokojena s odpovědí Belgického království ze dne 13. července 2010 na uvedené odůvodněné stanovisko, podala projednávanou žalobu.

17

Komise zaprvé uvádí, že správa fondů důchodového spoření představuje službu ve smyslu článku 56 SFEU. Má za to, že skutečnost, že příspěvky do těchto fondů poskytují nárok na daňovou úlevu, pouze pokud jsou placeny finančním institucím usazeným v Belgii, je překážkou volného pohybu služeb jak pro příjemce této služby, tak i pro poskytovatele, kteří nejsou usazeni na belgickém území.

18

Kromě toho jak vklady na individuální nebo kolektivní účet, tak i platba pojistného na životní pojištění spadají pod pohyb kapitálu ve smyslu článku 63 SFEU. Přiznání daňové úlevy pro tyto vklady a tyto platby provedené pouze ve prospěch institucí usazených v Belgii představuje překážku volného pohybu kapitálu, neboť belgičtí vkladatelé a pojistníci jsou odrazování od platby částek v rámci důchodového pojištění institucím, které nemají sídlo na belgickém území.

19

Podle Komise nemohou být tyto překážky odůvodněny nutností zabezpečit soudržnost belgického daňového systému. V tomto ohledu byl argument, že vnitrostátní pravidla jsou symetrická potud, že vylučují zdanění vyplácených dávek, jestliže vklady a příslušné platby pojistného nevedly k daňové úlevě, Soudním dvorem zamítnut již v rozsudku ze dne 30. ledna 2007, Komise v. Dánsko (C-150/04, Sb. rozh. s. I-1163),

20

Kromě toho se Komise domnívá, že Belgické království nevyhovělo požadavku daňové soudržnosti v rámci smluv o zamezení dvojímu zdanění uzavřených s jinými členskými státy, jelikož značný počet těchto smluv svěřuje pravomoc zdaňovat důchody a jiné podobné příjmy státu bydliště příjemce. V případě smluv svěřujících tuto pravomoc členskému státu původu těchto příjmů nemůže požadavek daňové soudržnosti odůvodnit dotčené překážky, neboť tento stát může zdanit služby, jichž využívá osoba povinná k dani, i když se tato osoba pohybuje ve druhém smluvním státě.

21

Pokud jde o odůvodnění založené na ochraně občanů investujících do důchodového spoření, má Komise za to, že bezpečnost investovaných finančních prostředků může být zaručena, aniž by bylo nezbytné vyžadovat, aby příspěvky a pojistné byly placeny pouze institucím nebo fondům se sídlem v Belgii, přičemž povinnosti uložené belgickými právními předpisy v oblasti investic, schvalování a podávání zpráv by mohly být dodržovány i finančními institucemi usazenými v jiných členských státech. Kontrola dodržování povinnosti v oblasti podávání zpráv by byla rovněž možná, neboť předkládání těchto zpráv je podmínkou pro získání a udržení získaného povolení instituce nebo fondu. Kromě toho by se Belgické království mohlo dovolávat směrnice Rady 77/799/EHS ze dne 19. prosince 1977 o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých a nepřímých daní (Úř. věst. L 336, s. 15; Zvl. vyd. 09/01, s. 63), ve znění směrnice Rady 92/12/EHS ze dne 25. února 1992 (Úř. věst. L 76, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 179, dále jen „směrnice 77/799“), pro účely získání informací o osobě povinné k dani a kontroly zahraniční finanční instituce.

22

Belgické království uznává, že dotčený belgický důchodový systém představuje omezení volného pohybu služeb, jakož i volného pohybu kapitálu. Tvrdí nicméně, že takové omezení může být odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu.

23

V tomto ohledu se zaprvé dovolává vnitřní soudržnosti daňového systému a uvádí, že belgický režim důchodového spoření je v souladu s rozsudky ze dne 28. ledna 1992, Bachmann (C-204/90, Recueil, s. I-249), a Komise v. Belgie (C-300/90, Recueil, s. I-305), v nichž Soudní dvůr zejména vyžadoval existenci přímé spojitosti mezi daňovým zvýhodněním a faktickým znevýhodněním. Zatímco poskytování důchodů je v podstatě zdanitelné podle čl. 34 odst. 1, 3 °CIR 1992, jsou naopak osvobozeny od daně podle čl. 39 odst. 2, 3° uvedeného zákona, pokud daňová úleva stanovená v článku 145/1, 5° tohoto zákona nebyla udělena pro platby na účty důchodového spoření nebo na pojistné kapitálového pojištění, jak je tomu v případě, že jsou uvedené účty a kapitálové pojištění spravovány institucemi, které nejsou usazeny v Belgii.

24

Belgické království kromě toho uvádí, že usiluje o zajištění daňové soudržnosti na úrovni smluv o zamezení dvojímu zdanění tím, že státu původu uděluje pravomoc zdanit důchody a jiné podobné odměny, ale připouští, že ve smlouvách uzavřených s některými členskými státy se mu to nepodařilo.

25

Zadruhé Belgické království uplatňuje argument nezbytnosti účinné daňové kontroly. Zdůrazňuje, že belgická daňová správa může vykonávat kontrolu nad přiznáním daňové úlevy za platby poskytnuté v rámci důchodového spoření a zajistit vybrání dlužné daně z určené částky zejména podle článku 63/5 AR/CIR 1992, který stanoví povinnosti finančních institucí a fondů důchodového spoření, pokud jde o informování daňové správy o osvědčeních vydaných osobám povinným k dani.

26

Kromě toho se Belgické království dovolává ochrany zájmů střadatelů, aby bylo zajištěno vyplácení důchodů, na které budou mít nárok. Uvedená ochrana je zajištěna článkem 145/11 uvedeného zákona a články 63/6 až 63/8 AR/CIR 1992, které zejména stanoví postup schvalování fondů důchodového spoření, možnost zrušit takové povolení, jakož i povinnosti v oblasti investic a podávání zpráv. Uvedený členský stát má za to, že ustanovení unijního práva v oblasti výměny informací mezi členskými státy stanoví těžkopádné a pomalé postupy, které tudíž nezaručují, že instituce a fondy zřízené v jiných členských státech dodržují tyto povinnosti.

27

Podle ustálené judikatury platí, že i když přímé daně spadají do pravomoci členských států, musejí nicméně tyto členské státy při výkonu této pravomoci dodržovat unijní právo (viz rozsudek ze dne 25. října 2012, Komise v. Belgie, C‑387/11, bod 36 a citovaná judikatura).

28

Úvodem je třeba poznamenat, že služby poskytované finančními institucemi a pojišťovnami v oblasti důchodového spoření, včetně správcovských podniků schválených fondů důchodového spoření, jsou službami ve smyslu článku 57 SFEU. Takové služby totiž zahrnují plnění poskytovaná obvykle za úplatu, jejíž základní charakteristika spočívá ve skutečnosti, že poskytuje hospodářskou protihodnotu za dotčené služby (viz rozsudek ze dne 3. října 2002, Danner, C-136/00, Recueil, s. I-8147, bod 26).

29

Je rovněž třeba zdůraznit, že z hlediska jednotného trhu a za účelem umožnění uskutečnění jeho cílů brání článek 56 SFEU použití každé vnitrostátní právní úpravy, která činí poskytování služeb ve smyslu článku 57 SFEU mezi členskými státy obtížnějším, než je čistě vnitrostátní poskytování služeb v určitém členském státě (viz výše uvedený rozsudek Komise v. Dánsko, bod 38, jakož i rozsudek ze dne 6. června 2013, Komise v. Belgie, C‑383/10, bod 42).

30

V projednávaném případě Belgické království nepopírá, že sporná ustanovení CIR 1992 představují překážku volného pohybu služeb.

31

Skutečnost, že příspěvky placené v rámci důchodového spoření poskytují nárok na daňovou úlevu stanovenou v článku 145/1, 5 °CIR 1992 pouze v případě, že jsou placeny finančním institucím usazeným v Belgii, má totiž za následek, že činí poskytování služeb v oblasti důchodového spoření z jiných členských států obtížnějším, než je poskytování těchto služeb na čistě vnitrostátní úrovni v Belgickém království. Tento systém důchodového spoření může odradit nejen belgické osoby povinné k dani od zřízení individuálního nebo kolektivního spořicího účtu nebo od kapitálového pojištění s finančními institucemi usazenými v jiném členském státě než v Belgickém království, ale i posledně uvedené od nabízení jejich služeb na belgickém trhu (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek Danner, bod 31, a rozsudek ze dne 5. července 2007, Komise v. Belgie, C-522/04, Sb. rozh. s. I-5701, bod 39).

32

Z ustálené judikatury nicméně vyplývá, že vnitrostátní opatření, která mohou bránit výkonu základních svobod zaručených Smlouvou o FEU nebo jej činit méně přitažlivým, mohou být přesto přípustná za podmínky, že sledují cíl obecného zájmu, jsou způsobilá zaručit jeho uskutečnění a nepřekračují meze toho, co je k dosažení sledovaného cíle nezbytné (viz zejména výše uvedený rozsudek ze dne 6. června 2013, Komise v. Belgie, bod 49 a citovaná judikatura).

33

Podle rovněž ustálené judikatury přísluší vnitrostátním orgánům, pokud přijímají opatření, které se odchyluje od zásady zakotvené v unijním právu, prokázat v každém jednotlivém případě, že uvedená podmínka je splněna. Důvody, které mohou být uplatňovány členským státem, musejí být doprovázeny analýzou způsobilosti a přiměřenosti opatření přijatého tímto státem, jakož i přesnými informacemi, které mohou podpořit jeho argumentaci (viz rozsudek ze dne 14. června 2012, Komise v. Nizozemsko, C‑542/09, bod 81 a citovaná judikatura).

34

Belgické království se zaprvé dovolává nezbytnosti zachovat soudržnost belgického daňového systému, přičemž odkazuje na symetrii sporného systému, který stanoví, že příjmy z důchodového spoření jsou zdaňovány, jestliže platby provedené v jejich rámci vedly k daňové úlevě, ale jsou osvobozeny v případě neexistence takové úlevy.

35

V tomto ohledu již Soudní dvůr připustil, že nezbytnost chránit soudržnost daňového režimu může odůvodňovat omezení výkonu svobod pohybu zaručených Smlouvou o FEU, avšak tato nezbytnost vyžaduje existenci přímé spojitosti mezi daňovým zvýhodněním a odpovídajícím znevýhodněním (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek Komise v. Dánsko, bod 70, jakož i rozsudek ze dne 4. července 2013, Argenta Spaarbank, C‑350/11, body 41 a 42).

36

V projednávaném případě je pravda, že existuje souvislost mezi daňovou úlevou, na niž může nárok vyplynout na základě plateb poskytnutých v rámci důchodového spoření, a zdaněním příjmů tohoto spoření. Podle čl. 39 odst. 2, 3 °CIR 1992 jsou totiž důchody, doplňkové důchody, penze, kapitál, spoření a odbytné z kapitálového pojištění osvobozeny od daně, pokud pocházejí ze spořicího účtu nebo se zakládají na smlouvě o důchodovém pojištění, u nichž nebyla poskytnuta daňová úleva stanovená v článku 145/1, 5° tohoto zákona (v tomto smyslu viz výše uvedené rozsudky Bachmann, bod 21, a ze dne 28. ledna 1992, Komise v. Belgie, bod 14).

37

Jak nicméně konstatoval Soudní dvůr v bodě 71 výše uvedeného rozsudku Komise v. Dánsko, pokud jde o režim stanovící podobnou souvislost mezi odpočitatelností příspěvků na penzijní plán a zdaněním odpovídajících plateb, faktorem, který by mohl ohrozit soudržnost dotčeného belgického režimu, není ani tak skutečnost, že se finanční instituce spravující důchodové spoření nacházejí v jiném členském státě, ale spíše přemístění bydliště osoby povinné k dani mezi okamžikem zaplacení příspěvků v rámci důchodového spoření a okamžikem vyplacení odpovídajících dávek.

38

Pokud má totiž osoba povinná k dani, která sjednala důchodové spoření u instituce usazené v Belgii, nárok na daňovou úlevu z příspěvků zaplacených v rámci tohoto spoření a poté před zahájením vyplácení dávek přemístí své bydliště do jiného členského státu, přijde Belgické království o pravomoc zdanit tyto příjmy, alespoň pokud uzavřelo s členským státem, do kterého bylo přemístěno bydliště osoby povinné k dani, smlouvu o zamezení dvojímu zdanění stanovící, že důchody a jiné podobné odměny lze zdanit pouze ve státě bydliště jejich příjemce (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek Komise v. Dánsko, bod 72).

39

Naproti tomu založení důchodového spoření u finanční instituce usazené v jiném členském státě než v Belgickém království nemůže mít jako takové vliv na soudržnost sporného režimu. Nic totiž nebrání tomuto členskému státu, aby vykonával svou pravomoc zdaňovat příjmy vzešlé z důchodového spoření, zaplacené finanční institucí usazenou v jiném členském státě osobě povinné k dani, která má v okamžiku vyplacení těchto příjmů stále bydliště v Belgii, protihodnotou za platbu příspěvků, na které by byla poskytnuta daňová úleva (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek Komise v. Dánsko, bod 73).

40

Proto nemůže být sporný režim, který obecně odmítá přiznat daňovou úlevu na příspěvky zaplacené v rámci důchodového spoření spravovaného finanční institucí usazenou v jiném členském státě než v Belgickém království, odůvodněn nezbytností zachovat soudržnost daňového systému.

41

Zadruhé se Belgické království snaží odůvodnit dotčený režim tím, že se dovolává nezbytnosti účinné daňové kontroly.

42

V tomto ohledu podle ustálené judikatury může nutnost zajistit účinnost daňových kontrol odůvodnit omezení základních svobod (výše uvedený rozsudek ze dne 6. června 2013, Komise v. Belgie, bod 51).

43

Je třeba připomenout, že členský stát se může dovolávat směrnice 77/799, aby od příslušných orgánů jiného členského státu získal veškeré nezbytné údaje, které mu umožní správné vyměření daní, na které se tato směrnice vztahuje (viz rozsudek ze dne 19. listopadu 2009, Komise v. Itálie, C-540/07, Sb. rozh. s. I-10983, bod 60).

44

Kromě toho nic nebrání belgickým daňovým orgánům, aby od osoby povinné k dani požadovaly důkazy, které považují za nezbytné k řádnému vyměření dotčených daní, a případně odmítly požadovanou daňovou úlevu, pokud by tyto důkazy nebyly poskytnuty (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 11. října 2007, ELISA, C-451/05, Sb. rozh. s. I-8251, bod 95, jakož i výše uvedený rozsudek ze dne 6. června 2013, Komise v. Belgie, bod 54).

45

Za těchto podmínek nelze dotčený režim odůvodnit nezbytností účinné daňové kontroly.

46

Kromě toho se nemůže Belgické království platně dovolávat ochrany zájmů střadatelů, aby jim bylo zajištěno vyplacení důchodu, na který budou mít nárok, za účelem zajištění účinnosti daňových kontrol, jejichž cílem je boj proti daňovým únikům (obdobně viz rozsudky ze dne 13. března 2008, Komise v. Španělsko, C‑248/06, bod 34, a ze dne 5. července 2012, SIAT, C‑318/10, bod 44), a nikoli ochrana osoby povinné k dani.

47

Pokud lze mít za to, že taková ochrana vychází z naléhavého důvodu obecného zájmu spočívající v ochraně spotřebitele, je třeba konstatovat, že Belgické království neprokázalo, že dotčená ustanovení nejdou nad rámec toho, co je nezbytné pro zabezpečení dosažení cíle, kterého se dovolává.

48

V tomto ohledu Belgické království ve své replice neprokázalo, že neexistují jiné prostředky ochrany spotřebitele než obecné vyloučení všech plateb institucím usazeným nebo fondům spravovaným v jiných členských státech z výhody daňových úlev na důchodovém spoření.

49

Za těchto podmínek nelze přijmout odůvodnění vycházející z ochrany osob povinných k dani.

50

Z předcházejících úvah vyplývá, že překážka volného pohybu služeb, kterou vytváří dotčený systém, nemůže být odůvodněna cíli, kterých se dovolává Belgické království.

51

Vzhledem k tomu, že ustanovení Smlouvy o FEU týkající se volného pohybu služeb brání spornému režimu, není nezbytné tento režim samostatně zkoumat ve světle článku 63 SFEU týkajícího se volného pohybu kapitálu (v tomto smyslu viz výše uvedené rozsudky Komise v. Dánsko, bod 76, a ze dne 6. června 2013, Komise v. Belgie, bod 74).

52

V důsledku toho je nutno konstatovat, že Belgické království tím, že přijalo a zachovalo daňovou úlevu pro příspěvky placené v rámci důchodového spoření v rozsahu, v němž se uplatní pouze na platby vůči institucím a fondům usazeným v Belgii, nesplnilo povinnosti, které pro něj vyplývají z článku 56 SFEU.

53

Podle čl. 138 odst. 1 jednacího řádu Soudního dvora se účastníku řízení, který neměl úspěch ve věci, uloží náhrada nákladů řízení, pokud to účastník řízení, který měl ve věci úspěch, požadoval. Vzhledem k tomu, že Komise požadovala náhradu nákladů řízení a Belgické království nemělo ve věci úspěch, je důvodné uložit mu náhradu nákladů řízení.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (desátý senát) rozhodl takto: