Неокончателна редакция

РЕШЕНИЕ НА СЪДА (втори състав)

29 юли 2024 година(*)

„Преюдициално запитване — Административно сътрудничество в областта на данъчното облагане — Задължителен автоматичен обмен на информация, свързана с подлежащите на оповестяване трансгранични договорености — Директива 2011/16/ЕС, изменена с Директива (ЕС) 2018/822 — Член 8аб, параграф 1 — Задължение за оповестяване — Член 8аб, параграф 5 — Допълнително задължение за уведомяване — Професионална тайна — Валидност — Членове 7, 20 и 21 и член 49, параграф 1 от Хартата на основните права на Европейския съюз — Право на зачитане на личния живот — Принципи на равно третиране и недопускане на дискриминация — Принцип на законоустановеност в наказателното право — Принцип на правната сигурност“

По дело C‑623/22

с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Cour constitutionnelle (Конституционен съд, Белгия) с акт от 15 септември 2022 г., постъпил в Съда на 29 септември 2022 г., в рамките на производство по дело

Belgian Association of Tax Lawyers,

SR,

FK,

Ordre des barreaux francophones et germanophone,

Orde van Vlaamse Balies,

CQ,

Instituut van de Accountants в Belastingconsulenten,

VH,

ZS,

NI,

EX

срещу

Premier ministre/Eerste Minister

при участието на:

Conseil des barreaux européens AISBL,

Conseil national des barreaux de France,

СЪДЪТ (втори състав),

състоящ се от: A. Prechal, председател на състава, F. Biltgen, N. Wahl, J. Passer (докладчик) и M. L. Arastey Sahún, съдии,

генерален адвокат: N. Emiliou,

секретар: N. Mundhenke, администратор,

предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 30 ноември 2023 г.,

като има предвид становищата, представени:

–        за Belgian Association of Tax Lawyers, SR и FK, от P. Malherbe, avocat, и P. Verhaeghe, advocaat,

–        за Ordre des barreaux francophones и germanophone, от J. Noël и S. Scarnà, avocats,

–        за Orde van Vlaamse Balies и CQ, от P. Wouters, advocaat,

–        за Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten, VH, ZS, NI и EX, от F. Judo, advocaat,

–        за Conseil national des barreaux de France, от J.‑P. Hordies и J. Tacquet, avocats,

–        за белгийското правителство, от S. Baeyens, P. Cottin и C. Pochet, в качеството на представители, подпомагани от S. Hamerijck, experte,

–        за чешкото правителство, от J. Očková, M. Smolek и J. Vláčil, в качеството на представители,

–        за испанското правителство, от A. Ballesteros Panizo и I. Herranz Elizalde, в качеството на представители,

–        за полското правителство, от B. Majczyna и A. Kramarczyk —Szaładzińska, в качеството на представители,

–        за Съвета на Европейския съюз, от И. Гюров, K. Pavlaki и K. Pleśniak, в качеството на представители,

–        за Европейската комисия, от A. Ferrand, W. Roels и P. J. O. Van Nuffel, в качеството на представители,

след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 29 февруари 2024 г.,

постанови настоящото

Решение

1        Преюдициалното запитване се отнася до преценката на валидността на член 8аб, параграфи 1, 5, 6 и 7 от Директива 2011/16/ЕС на Съвета от 15 февруари 2011 година относно административното сътрудничество в областта на данъчното облагане и за отмяна на Директива 77/799/ЕИО (ОВ L 64, 2011 г., стр. 1), изменена с Директива (ЕС) 2018/822 на Съвета от 25 май 2018 г. (ОВ L 139, 2018 г., стр. 1), с оглед на основните права, и по-специално на членове 7, 20, 21 и член 49, параграф 1 от Хартата на основните права на Европейския съюз (наричана по-нататък „Хартата“), както и на общия принцип на правната сигурност.

2        Запитването е отправено в рамките на няколко спора, по-специално между фактическо сдружение Belgian Association of Tax Lawyers и други лица (наричано по-нататък „BATL“), Ordre des barreaux francophones et germanophone (наричано по-нататък „OBFG“), Orde van Vlaamse Balies (Камара на фламандските адвокатски колегии) и други лица (наричано по-нататък „OVB“), и Instituut van de Accountants en Belastingconsulenten (Институт за експерт-счетоводители и данъчни консултанти) и други лица (наричан по-нататък „ITAA“), от една страна, и Premier ministre/Eerste Minister (Белгия), от друга страна, относно валидността на някои разпоредби от Закона от 20 декември 2019 г. за транспониране на Директива [2018/822] (Moniteur belge от 30 декември 2019 г., стр. 119025).

 Правна уредба

 Правото на Съюза

 Директива 98/5/ЕО

3        Член 1, параграф 2 от Директива 98/5/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 16 февруари 1998 година относно улесняване на постоянното упражняване на адвокатската професия в държава членка, различна от държавата, в която е придобита квалификацията (ОВ L 77, 1998 г., стр. 36; Специално издание на български език, 2007 г., глава 6, том 3, стр. 24), изменена с Директива 2013/25/ЕС на Съвета от 13 май 2013 г. (ОВ L 158, 2013 г., стр. 368) (наричана по-нататък „Директива 98/5“), гласи:

„По смисъла на настоящата директива:

а)      „адвокат“ е всяко лице, което е гражданин на държава членка и има правоспособност да упражнява професионалната си дейност под едно от посочените по-долу професионални звания:

Белгия Avocat/Advocaat/Rechtsanwalt

България Aдвокат

Чешка република Advokát

Дания Advokat

Германия Rechtsanwalt

Естония Vandeadvokaat

Гърция Δικηγόρος

Испания Abogado/advocat/Avogado/Abokatu

Франция Avocat

Хърватия Odvjetnik/Odvjetnica

Ирландия Barrister/Solicitor

Италия Avvocato

Кипър Δικηγόρος

Латвия Zvērināts advokāts

Литва Advokatas

Люксембург Avocat

Унгария Ügyvéd

Малта Avukat/Prokuratur legali

Нидерландия Advocaat

Австрия Rechtsanwalt

Полша Adwokat/Radca prawny

Португалия Advogado

Румъния Avocat

Словения Odvetnik/odvetnica

Словашка република Advokát/Komerčný právnik

Финландия Asianajaja/Advokat

Швеция Advokat

Обединеното кралство Advocate/Barrister/Solicitor“.

 Директива 2011/16

4        Директива 2011/16 въвежда система за сътрудничество между националните данъчни органи на държавите членки и установява правилата и процедурите, които да се прилагат при обмена на информация за данъчни цели.

5        Тази директива е изменяна многократно, и по-специално с Директива 2018/822 (наричана по-нататък „изменената Директива 2011/16“), която въвежда задължение за оповестяване на трансгранични данъчни договорености за потенциално агресивно данъчно планиране (наричано по-нататък „задължението за оповестяване“ или „оповестяването“) пред компетентните органи.

6        Член 2 от Директива 2011/16, озаглавен „Обхват“, предвижда в параграфи 1 и 2:

„1.      Настоящата директива се прилага за всякакъв вид данъци, налагани от държавите членки или от тяхно име, или от териториални или административни подразделения на държавите членки, включително органите на местната власт.

2.      Независимо от параграф 1 настоящата директива не се прилага за данък добавена стойност [(ДДС)] и мита, нито за акцизи, които са предмет на друго законодателство на Съюза в областта на административното сътрудничество между държавите членки. Директивата не се прилага също за вноските за задължително социално осигуряване, платими на държава членка или на подразделение на държавата членка, или на социалноосигурителните институти, създадени от публичното право“.

7        Член 3 от тази директива е озаглавен „Определения“ и гласи:

„За целите на настоящата директива се прилагат следните определения:

1.      компетентен орган“ на държава членка е органът, посочен като такъв от държавата членка. Когато действат по силата на настоящата директива, централното звено за връзка, отделът за връзка или компетентното длъжностно лице също се считат за компетентни органи по делегация в съответствие с член 4;

[…]

18.      „трансгранична договореност“ означава договореност, която се отнася до повече от една държава членка или до държава членка и трета държава, когато е изпълнено най-малко едно от следните условия:

а)      не всички участници в договореността са местни лица за данъчни цели в една и съща юрисдикция;

б)      един или повече от участниците в договореността е едновременно местно лице за данъчни цели в повече от една юрисдикция;

в)      един или повече от участниците в договореността извършва стопанска дейност в друга юрисдикция чрез място на стопанска дейност, разположено в тази юрисдикция, и договореността представлява част или цялата стопанска дейност на мястото на стопанска дейност;

г)      един или повече от участниците в договореността извършва дейност в друга юрисдикция, без да е местно лице за данъчни цели или да установява място на стопанска дейност, разположено в тази юрисдикция;

д)      такава договореност може да има въздействие върху автоматичния обмен на информация или определянето на действителния собственик.

За целите на точки 18—25 от настоящия член, член 8аб и приложение IV „договореност“ включва и поредица от договорености. Една договореност може да се състои от няколко етапа или части;

19.      „подлежаща на оповестяване трансгранична договореност“ означава всяка трансгранична договореност, която има най-малко един от типичните белези, посочени в приложение IV;

20.      „типичен белег“ означава характеристика или особеност на трансгранична договореност, която е признак за потенциален риск от избягване на данъци и която е включена в списъка в приложение IV;

21.      „посредник“ означава всяко лице, което изготвя, предлага на пазара, организира или предоставя за прилагане подлежаща на оповестяване трансгранична договореност, или управлява нейното прилагане.

Това означава също и всяко лице, което, предвид относимите факти и обстоятелства и въз основа на наличната информация и експертния опит и разбирания, необходими за предоставянето на такъв вид услуги, знае или може основателно да се предполага, че знае, че е поело задължение да предостави, пряко или чрез други лица, помощ, съдействие или консултации по отношение на изготвянето, предлагането на пазара, организирането, предоставянето за прилагане или управлението на прилагането на подлежаща на оповестяване трансгранична договореност. Всяко лице има правото да представи доказателства, че това лице не е знаело, и че не може основателно да се предполага, че е знаело, че е участвало в подлежаща на оповестяване трансгранична договореност. За тази цел дадено лице може да се позове на всички относими факти и обстоятелства, както и на наличната информация и на своя експертен опит и разбирания.

За да бъде посредник, дадено лице следва да отговаря най-малко на едно от следните допълнителни условия:

а)      да бъде местно лице за данъчни цели на държава членка;

б)      да има място на стопанска дейност в държава членка, чрез което се предоставят услугите във връзка с договореността;

в)      да бъде учредено в държава членка или уредено съгласно законодателството на държава членка;

г)      да бъде регистриран член на професионална организация, свързана с правни, данъчни или консултантски услуги, в държава членка;

22.      „съответно данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, на което е предоставена за прилагане подлежаща на оповестяване трансгранична договореност, или което е готово да приложи подлежаща на оповестяване трансгранична договореност или е изпълнило първата стъпка от такава договореност;

23.      за целите на член 8аб „свързано предприятие“ означава лице, което е свързано с друго лице по най-малко един от следните начини:

а)      лицето участва в управлението на друго лице, като е в състояние да упражнява значително влияние върху другото лице;

б)      лицето участва в контрола на друго лице, като притежава над 25 % от правата на глас;

в)      лицето участва в капитала на друго лице като собственик на дял, който пряко или непряко надвишава 25 % от капитала;

г)      лицето има право на 25 % или повече от печалбите на друго лице.

Ако повече от едно лице участва, както е посочено в букви а) —г), в управлението, контрола, капитала или печалбите на друго лице, всички посочени лица се считат за свързани предприятия.

Ако едни и същи лица участват, както е посочено в букви а)—г), в управлението, контрола, капитала или печалбите на повече от едно лице, всички посочени лица се считат за свързани предприятия.

За целите на настоящата точка лице, което действа заедно с друго лице по отношение на правата на глас или собствеността върху капитала на дадено образувание, се третира като имащо участие във всички права на глас или собственост върху капитала на това образувание, които има другото лице.

При косвени участия изпълнението на изискванията по буква в) се определя, като се умножат процентите на участие в дружествата от различните йерархични редове. Счита се, че лице, което има над 50 % от правата на глас, има 100 % от правата на глас.

Физическо лице, неговата съпруга/неговият съпруг и роднините му по пряка възходяща или низходяща линия се считат за едно лице;

24.      „масово предлагана договореност“ означава трансгранична договореност, която се изготвя, предлага на пазара, става готова за прилагане или се предоставя за прилагане, без да е необходимо съществено да се индивидуализира;

25.      „индивидуализирана договореност“ означава всяка трансгранична договореност, която не е масово предлагана договореност“.

8        Член 8аб от Директива 2011/16 е озаглавен „Обхват и условия на задължителния автоматичен обмен на информация относно подлежащите на оповестяване трансгранични договорености“ и гласи:

„1.      Всяка държава членка предприема необходимите мерки, за да въведе изискване за посредниците да подават пред компетентните органи информация, която им е известна, която притежават или контролират, относно подлежащите на оповестяване трансгранични договорености, в срок до 30 дни, считано от:

а)      деня след този, в който подлежащата на оповестяване трансгранична договореност е предоставена за прилагане; или

б)      деня след този, в който подлежащата на оповестяване трансгранична договореност е станала готова за прилагане; или

в)      момента, в който е извършена първата стъпка от прилагането на подлежащата на оповестяване трансгранична договореност,

което от тези събития настъпи първо.

Независимо от първа алинея, от посредниците, посочени в член 3, точка 21, втора алинея, се изисква и да подават информация в срок от 30 дни, считано от деня след този, в който са предоставили, пряко или чрез други лица, помощ, съдействие или консултации.

2.      По отношение на масово предлагани договорености държавите членки предприемат необходимите мерки да въведат изискване посредникът периодично да изготвя на всеки три месеца доклад с актуализирани данни, който съдържа нова подлежаща на оповестяване информация съгласно параграф 14, букви а), г), ж) и з), станала известна след представянето на последния доклад.

[…]

5.      Всяка държава членка може да предприеме необходимите мерки, за да предостави на посредниците право да се освободят от задължението за подаване на информация относно подлежаща на оповестяване трансгранична договореност, когато задължението за оповестяване би нарушило нормативно установено задължение за професионална тайна съгласно националното право на тази държава членка. В такъв случай всяка държава членка предприема необходимите мерки, за да въведе изискване посредниците незабавно да уведомяват всеки друг посредник или, ако няма такъв, съответното данъчнозадължено лице, относно задълженията им за оповестяване съгласно параграф 6.

Посредниците могат да бъдат освободени от задължението съгласно първа алинея само доколкото упражняват дейност в рамките на съответното национално законодателство, което регулира техните професии.

6.      Всяка държава членка предприема необходимите мерки, за да въведе изискване, в случаите когато няма посредник или посредникът уведоми съответното данъчнозадължено лице или друг посредник за освобождаване от задължението съгласно параграф 5, задължението за подаване на информация относно подлежаща на оповестяване трансгранична договореност да възниква за уведомения посредник или — ако няма такъв — за съответното данъчнозадължено лице.

7.      Съответното данъчнозадължено лице, за което е възникнало задължение за оповестяване, подава информацията в срок до 30 дни, считано от деня след този, в който подлежащата на оповестяване трансгранична договореност е предоставена за прилагане на това данъчнозадължено лице или е станала готова за прилагане от съответното данъчнозадължено лице, или е извършена първата стъпка в прилагането ѝ по отношение на съответното данъчнозадължено лице, което от тези събития настъпи първо.

Когато съответното данъчнозадължено лице има задължението да подава информация за подлежаща на оповестяване трансгранична договореност на компетентните органи на повече от една държава членка, тази информация се подава само на компетентните органи на държавата членка, която е първа в списъка по-долу:

а)      държавата членка, в която съответното данъчнозадължено лице е местно лице за данъчни цели;

б)      държавата членка, в която съответното данъчнозадължено лице има място на стопанска дейност, което се ползва от договореността;

в)      държавата членка, в която съответното данъчнозадължено лице получава доходи или реализира печалба, въпреки че не е местно лице за данъчни цели и няма място на стопанска дейност в нито една държава членка;

г)      държавата членка, в която съответното данъчнозадължено лице упражнява дейност, въпреки че не е местно лице за данъчни цели и няма място на стопанска дейност в нито една държава членка.

8.      Когато съгласно параграф 7 е налице задължение за оповестяване пред множество органи, съответното данъчнозадължено лице се освобождава от изискването да подава информация, ако разполага с доказателство в съответствие с националното право, че същата информация е била подадена в друга държава членка.

9.      Всяка държава членка предприема необходимите мерки, за да въведе изискване, в случаите когато има повече от един посредник, задължението за подаване на информация относно подлежаща на оповестяване трансгранична договореност да възниква за всички посредници, участващи в тази договореност.

Даден посредник се освобождава от изискването за подаване на информация само дотолкова, доколкото разполага с доказателство в съответствие с националното право, че същата информация, посочена в параграф 14, вече е била подадена от друг посредник.

[…]

12.      Всяка държава членка предприема необходимите мерки, за да изиска от посредниците и съответните данъчнозадължени лица да подават информация относно подлежащите на оповестяване трансгранични договорености, първата стъпка от които е била изпълнена между 25 юни 2018 г и 30 юни 2020 г. Посредниците и съответните данъчнозадължени лица, в зависимост от случая, подават информацията относно тези подлежащи на оповестяване трансгранични договорености до 31 август 2020 г.

13.      Компетентният орган на държава членка, в която е подадена информацията съгласно параграфи 1—12 […], съобщава на компетентните органи на всички останали държави членки посочената в параграф 14 […] информация […].

14.      Информацията, която националният компетентен орган на дадена държава членка съобщава в съответствие с параграф 13, включва, в зависимост от случая, следното:

а)      идентификационни данни на посредниците и на съответните данъчнозадължени лица, включително име, дата и място на раждане (за физическите лица), място на пребиваване за данъчни цели, данъчен идентификационен номер и, ако е целесъобразно, лицата, които са свързани предприятия със съответното данъчнозадължено лице;

б)      подробности за типичните белези, предвидени в приложение IV, според които трансграничната договореност подлежи на оповестяване;

в)      обобщение на съдържанието на подлежащата на оповестяване трансгранична договореност, включително посочване на името, под което тя е позната, ако има такова, и общо описание на съответните стопански дейности или договорености, без да се разкрива търговска, промишлена или професионална тайна или търговски процес, или информация, чието разкриване би противоречало на обществения ред;

г)      датата, на която е била извършена или предстои да бъде извършена първата стъпка в прилагането на подлежащата на оповестяване трансгранична договореност;

д)      подробности за националните разпоредби в основата на подлежащата на оповестяване трансгранична договореност;

е)      стойността на подлежащата на оповестяване трансгранична договореност;

ж)      посочване на държавата членка на съответното(ите) данъчнозадължено(и) лице(а), както и на други държави членки, които има вероятност да бъдат засегнати от подлежащата на оповестяване трансгранична договореност;

з)      идентификационни данни на всяко друго лице в държава членка, което има вероятност да бъде засегнато от подлежащата на оповестяване трансгранична договореност, като се посочва с кои държави членки е свързано това лице.

[…]“.

9        Член 25а от изменената Директива 2011/16 е озаглавен „Санкции“ и гласи:

„Държавите членки установяват система от санкции, приложими при нарушение на националните разпоредби, приети в съответствие с настоящата директива и отнасящи се до членове 8аа и 8аб, и вземат всички необходими мерки за осигуряване на прилагането им. Предвидените санкции трябва да бъдат ефективни, пропорционални и възпиращи“.

10      Приложение IV към изменената Директива 2011/16 (наричано по-нататък „приложение IV“) е озаглавено „Типични белези“ и предвижда критерий за основната полза и списък на категориите типични белези, както следва:

„Част I.      Проверка на основната полза

Общите типични белези по категория А и специфичните типични белези по категория Б и по категория В, параграф 1, буква б), подточка i), буква в) и буква г) могат да бъдат взети предвид само ако резултатите от „проверката за основната полза“ са положителни.

Резултатите от проверката са положителни само ако може да се установи, че основната полза или една от основните ползи, която — предвид всички относими факти и обстоятелства — дадено лице може с основание да очаква да извлече от дадена договореност, е получаването на данъчно облекчение.

По отношение на типичните белези по категория В, параграф 1, наличието на условията, изложени в категория В, параграф 1, буква б), подточка i), буква в) или буква г), не може само по себе си да бъде основание за заключение, че дадена договореност е преминала успешно проверката за основната полза.

Част II.      Категории типични белези

А. Общи типични белези, свързани с проверката на основната полза

1.      Договореност, при която съответното данъчнозадължено лице или участник в договореността, се задължава да спазва условие за поверителност, което може да изисква от него да не разкрива как договореността може да осигури данъчно облекчение спрямо други посредници или данъчните органи.

2.      Договореност, при която посредникът има право да получи такса (или лихва, хонорар за разходи по финансиране и други такси) за договореността и тази такса е определена в зависимост от:

а)      размера на данъчното облекчение, произтичащо от договореността; или

б)      това, дали действително е получено данъчно облекчение в резултат от договореността. Това включва задължение за посредника да възстанови частично или изцяло таксата, когато очакваното данъчно облекчение, произтичащо от договореността, не е било частично или напълно постигнато.

3.      Договореност, при която има стандартизирана в значителна степен документация и/или структура и която е достъпна за повече от едно данъчнозадължено лице, без да е необходимо да бъде съществено адаптирана за целите на прилагането.

Б.      Специфични типични белези, свързани с проверката за основната полза

1.      Договореност, при която участник в договореността предприема изкуствено действия, които се състоят в придобиване на дружество на загуба, прекратяване на основната дейност на такова дружество и използване на неговите загуби с цел да намали своите данъчни задължения, включително чрез прехвърляне на тези загуби към друга юрисдикция или чрез ускоряване на използването на тези загуби.

2.      Договореност, която води до преобразуване на доход в капитал, дарения или други категории доходи, които се облагат с по-ниска ставка или са освободени от данъчно облагане.

3.      Договореност, която включва циклични повтаряеми сделки, които водят до „превъртане“ на средства, а именно чрез участието на междинни образувания, които нямат друга основна търговска функция, или чрез използването на сделки, които взаимно се компенсират или обезсилват, или имат други подобни характеристики.

В.      Специфични типични белези, свързани с трансгранични сделки

1.      Договореност, която включва подлежащи на приспадане трансгранични плащания, извършени между две или повече свързани предприятия, когато е изпълнено най-малко едно от следните условия:

а)      получателят не е местно лице за данъчни цели на никоя данъчна юрисдикция;

б)      въпреки че получателят е местно лице за данъчни цели на дадена юрисдикция, тази юрисдикция:

i)      не налага никакъв корпоративен данък или налага корпоративен данък с нулева или почти нулева ставка; или

ii)      е включена в списък на юрисдикции на трети държави, които са били оценени от държавите членки, колективно или в рамките на ОИСР, като неоказващи съдействие юрисдикции;

в)      плащането е напълно освободено от данъчно облагане в юрисдикцията, в която получателят е местно лице за данъчни цели;

г)      за плащането се прилага преференциален данъчен режим в юрисдикцията, в която получателят е местно лице за данъчни цели;

2.      Приспадания за същата амортизация на актива са поискани в повече от една юрисдикция.

3.      Освобождаване от двойно данъчно облагане по отношение на един и същ елемент на дохода или капитала е поискано в повече от една юрисдикция.

4.      Съществува договореност, която включва прехвърлянето на активи и при която е налице съществена разлика в сумите, които се разглеждат като дължими в замяна на активите в участващите юрисдикции.

Г.      Специфични типични белези във връзка с автоматичния обмен на информация или действителната собственост

1.      Договореност, която може да доведе до намаляване на задълженията за оповестяване съгласно законови актове, с които се въвежда законодателството на Съюза, или равностойни споразумения за автоматичен обмен на информация за „финансови сметки“, включително споразумения с трети държави, или при която се използва липсата на такова законодателство или споразумения. Тези договорености включват най-малко следното:

а)      използване на сметка, продукт или инвестиция, която не е или за която се твърди, че не е „финансова сметка“, но която има характеристики, по същество сходни с тези на „финансова сметка“;

б)      прехвърляне на „финансови сметки“ или активи към юрисдикции или използването на юрисдикции, които не са задължени да извършват автоматичен обмен на информация за „финансови сметки“ с държавата, на която съответното данъчнозадължено лице е местно лице;

в)      замяната на класификацията на доходи и капитал с продукти или плащания, които не са предмет на автоматичен обмен на информация за „финансови сметки“;

г)      прехвърлянето или преобразуването на „финансова институция“ или „финансова сметка“, или на съдържащите се в тях активи, във „финансова институция“ или „финансова сметка“, или активи, за които не се предоставя информация в рамките на автоматичния обмен на информация за „финансови сметки“;

д)      използването на правни образувания, форми или структури, които премахват или за които се твърди, че премахват, оповестяването на един или повече от „титулярите на сметки“ или „контролиращи лица“ при автоматичния обмен на информация за „финансови сметки“;

е)      договорености, които засягат или се възползват от слабости в процедурите за комплексна проверка, които „финансовите институции“ използват, за да спазят своите задължения за оповестяване на информация за „финансови сметки“, включително използването на юрисдикции с неподходящи или слаби режими на прилагане на законодателството срещу изпирането на пари или със слаби изисквания за прозрачност за юридически лица или правните форми.

2.      Договореност, която включва редица от непрозрачна юридическа или действителна собственост с използването на лица, правни форми или структури:

а)      които не упражняват съществена стопанска дейност, която се подпомага от подходящ персонал, оборудване, активи и помещения; и

б)      които са учредени, управлявани, местни лица, контролирани или установени в юрисдикция, различна от юрисдикцията, на която са местни лица един или повече от действителните собственици на активи, притежавани от такива лица, правни форми или структури; и

в)      когато не могат да бъдат установени действителните собственици на такива лица, правни форми или структури по смисъла на определенията в Директива (ЕС) 2015/849 [на Европейския парламент и на Съвета от 20 май 2015 година за предотвратяване използването на финансовата система за целите на изпирането на пари и финансирането на тероризма, за изменение на Регламент (ЕС) № 648/2012 на Европейския парламент и на Съвета и за отмяна на Директива № 2005/60/ЕО на Европейския парламент и на Съвета и на Директива 2006/70/ЕО на Комисията (ОВ L 141, 2015 г., стр. 73)].

Д.      Специфични типични белези относно трансферното ценообразуване

1.      Договореност, която включва използването на едностранни правила за облекчени режими.

2.      Договореност, която включва прехвърляне на трудни за оценяване нематериални активи. Понятието „трудни за оценяване нематериални активи“ обхваща нематериални активи или права върху нематериални активи, за които към момента на тяхното прехвърляне между свързани предприятия:

а)      не съществуват надеждни съпоставими данни, и

б)      към момента на встъпване в сделките прогнозите за бъдещите парични потоци или приходи, които се очаква да бъдат получени от прехвърлените нематериални активи, или допусканията, използвани при оценяването на стойността на нематериалните активи, са твърде несигурни, поради което е трудно да се предвиди степента на крайния успех на нематериалните активи към момента на прехвърлянето.

3.      Договореност, която включва вътрешногрупово трансгранично прехвърляне на функции и/или рискове, и/или активи, ако прогнозираната годишна печалба преди лихви и данъци на прехвърлителя или прехвърлителите през трите години след прехвърлянето се равнява на по-малко от 50 % от прогнозираната годишна печалба преди лихви и данъци на същия прехвърлител или прехвърлители, ако не беше извършено прехвърлянето“.

 Директива (ЕС) 2016/1164

11      Съображение 11 от Директива (ЕС) 2016/1164 на Съвета от 12 юли 2016 година за установяване на правила срещу практиките за избягване на данъци, които пряко засягат функционирането на вътрешния пазар (ОВ L 193, 2016 г., стр. 1) гласи.

„Общите правила за борба със злоупотребите (ОПБЗ) се включват в данъчните системи с цел справяне с практиките за данъчни злоупотреби, които още не са обхванати в специално насочени към тях разпоредби. Поради това предназначението на ОПБЗ е да се запълнят пропуските, така че те да не се отразяват на приложимостта на специалните правила за борба със злоупотребите. В рамките на Съюза ОПБЗ следва да се прилагат по отношение на договорености, които са привидни; в останалите случаи данъкоплатецът следва да има правото да избира най-ефикасната по отношение на данъчното облагане структура за целите на своята стопанска дейност. […]“.

12      Член 6 от Директива 2016/1164 е озаглавен „Общо правило за борба със злоупотребите“ и гласи:

„1.      За целите на изчисляването на дължимия корпоративен данък дадена държава членка не взема предвид договореност или поредица от договорености, които предвид всички относими факти и обстоятелства са привидни, тъй като са били въведени с основната цел или с една от основните цели да бъде получено данъчно предимство, което противоречи на предмета или целта на приложимото данъчно законодателство. Една договореност може да включва няколко етапа или части.

2.      За целите на параграф 1 договореността или поредицата от договорености се счита за привидна, дотолкова, доколкото тя не е въведена поради основателни търговски съображения, които отразяват икономическата реалност.

3.      Когато договорености или поредица от договорености не се вземат предвид в съответствие с параграф 1, данъчното задължение се изчислява в съответствие с националното право“.

 Директива 2018/822

13      Съображения 2, 4, 6—9, 14 и 18 от Директива 2018/822 гласят:

„(2)      Държавите членки срещат все по-големи трудности да противодействат на свиването на националните си данъчни основи, тъй като структурите за данъчно планиране стават изключително сложни и при тях често се извлича полза от повишената мобилност на капитали и хора във вътрешния пазар. Тези структури обикновено се състоят от договорености, които са разработени в различни юрисдикции и пренасочват облагаемата печалба към по-благоприятни данъчни режими или водят до цялостно намаляване на данъчните задължения на данъкоплатеца. В резултат на това държавите членки често търпят значителни намаления в данъчните си приходи, което ги възпрепятства да провеждат благоприятстващи растежа данъчни политики. Поради това е изключително важно данъчните органи на държавите членки да получават изчерпателна и относима информация за договореностите за потенциално агресивно данъчно планиране. Тази информация ще позволи на органите да реагират бързо на вредните данъчни практики и да отстранят пропуските в нормативната уредба, като приемат необходимото законодателство или като извършват подходящи оценки на риска и данъчни одити. Въпреки това, фактът, че данъчните органи не реагират във връзка с оповестена договореност, не следва да означава, че те признават валидността на тази договореност или приемат нейното данъчно третиране.

[…]

(4)      Предвид това, че упражняването на стопанска дейност в условията на прозрачност може да спомогне за ограничаването на избягването на данъци и отклонението от данъчно облагане на вътрешния пазар, [Европейската комисия] бе приканена да предприеме инициативи за задължително оповестяване на информация относно договорености за потенциално агресивно данъчно планиране в съответствие с мярка 12 от Плана за действие на ОИСР за борба със свиването на данъчната основа и прехвърлянето на печалби [BEPS (Base Erosion and Profit Shifting)]. В този контекст Европейският парламент призова за по-строги мерки срещу посредниците, подпомагащи договорености, които могат да доведат до избягване на данъци и отклонение от данъчно облагане. Важно е също да се отбележи, че в Декларацията от Бари от 13 май 2017 г. на държавите от Г-7 относно борбата с данъчни престъпления и други незаконни финансови потоци към ОИСР беше отправено искане да започне обсъждане на възможни начини за справяне с договорености, чиято цел е да се избегне оповестяването на информация по [общия стандарт за предоставяне на информация (ОСПИ)] или прикриване на действителните собственици чрез непрозрачни структури, като се обмислят също така примерни правила за задължително оповестяване, основани на възприетия подход по отношение на договореностите за отклонение от данъчно облагане, посочен в доклада на ОИСР по мярка 12 от Плана за действие на ОИСР.

[…]

(6)      Оповестяването на трансграничните договорености за потенциално агресивно данъчно планиране може реално да подпомогне усилията за създаване във вътрешния пазар на среда на справедливо данъчно облагане. Поради тази причина въвеждането на задължение за посредниците да уведомяват данъчните органи […] би представлявало стъпка в правилната посока. […]

(7)      Безспорно е, че е по-вероятно оповестяването на трансграничните договорености за потенциално агресивно данъчно планиране да постигне търсения възпиращ ефект, когато съответната информация достигне до данъчните органи на ранен етап, т.е. преди договореностите да започнат да се прилагат на практика. За улесняване на работата на администрациите на държавите членки последващият автоматичен обмен на информация относно тези договорености би могъл да се извършва на тримесечие.

(8)      С цел да се гарантира правилното функциониране на вътрешния пазар и да се предотвратят пропуски в предложената нормативна уредба, задължението за оповестяване следва да бъде наложено на всички участници, които обичайно участват в изготвянето, предлагането на пазара, организирането или управлението на прилагането на подлежащата на оповестяване трансгранична сделка или на поредица от такива сделки, както и на лицата, които оказват съдействие или предоставят консултации. Не бива да се пренебрегва фактът, че в определени случаи задължението за оповестяване няма да може да бъде наложено на посредника поради наличието на нормативно установено задължение за професионална тайна или поради липсата на посредник, когато данъчнозадълженото лице само изготвя и прилага схемата. Изключително важно е при такива обстоятелства данъчните органи да запазят възможността да получават информация относно данъчните договорености, които може да са свързани с агресивно данъчно планиране. Поради това е необходимо в подобни случаи задължението за оповестяване да се прехвърли върху данъчнозадълженото лице, което извлича ползи от тази договореност.

(9)      С времето договореностите за агресивно данъчно планиране стават все по-сложни и търпят непрекъснати промени и корекции в отговор на мерките за противодействие от страна на данъчните органи. Поради това би било по-ефективно договореностите за потенциално агресивно данъчно планиране да бъдат обхванати чрез изготвяне на списък с характеристиките и елементите на сделките, които представляват явен признак за отклонение от данъчно облагане или данъчни злоупотреби, вместо да се въвежда определение на понятието „агресивно данъчно планиране“. Тези признаци се наричат „типични белези“.

[…]

(14)      Въпреки че прякото данъчно облагане остава от компетентността на държавите членки, целесъобразно е да се въведе позоваване на нулева или почти нулева ставка на корпоративния данък единствено с цел ясно да се определи обхватът на типичния белег, включващ договорености, […], които следва да подлежат на оповестяване […]. Освен това следва да се припомни, че за трансграничните договорености за агресивно данъчно планиране, при които основната цел или една от основните цели е получаване на данъчно облекчение, което противоречи на предмета или целта на приложимия данъчен закон, се прилага общото правило за борба със злоупотребите в член 6 от Директива [2016/1164].

[…]

(18)      Настоящата директива зачита основните права и спазва принципите, признати по-специално в Хартата […]“.

 Белгийското право

14      Законът от 20 декември 2019 г. за транспониране на Директива 2018/822 внася изменения в Кодекса за данъците върху доходите от 1992 г., в Кодекса за данъците при вписване, данъците при учредяване на ипотеки и регистрационните такси, в Кодекса за данъка върху наследствата и в Кодекса за различните данъци и такси (наричан по-нататък „Законът от 20 декември 2019 г.“). 

 Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси

15      С жалби, подадени на 30 юни, 1 и 2 юли 2020 г., жалбоподателите в главното производство искат от Cour constitutionnelle (Конституционен съд, Белгия), който е запитващата юрисдикция, пълна или частична отмяна на Закона от 20 декември 2019 г. Разглежданите дела са съединени от запитващата юрисдикция за целите на производството.

16      Запитващата юрисдикция отбелязва, че някои от жалбоподателите в главното производство оспорват приложното поле на Закона от 20 декември 2019 г., относно прилагането му и за данъци, различни от корпоративния данък. Тъй като това недиференцирано прилагане произтича от разпоредбите на Директива 2018/822, запитващата юрисдикция счита за необходимо да постави първи преюдициален въпрос относно валидността на тази директива от гледна точка на принципите на равно третиране и недопускане на дискриминация и членове 20 и 21 от Хартата.

17      Освен това запитващата юрисдикция отбелязва, че някои от жалбоподателите в главното производство изтъкват, че понятията „договореност“, „посредник“, „участник“, „свързано предприятие“, прилагателното „трансграничен“, различните „типични белези“ и „проверката на основната полза“ не са достатъчно точни. Тъй като тези различни понятия, както и понятията „масово предлагана договореност“ и „индивидуализирана договореност“, възпроизвеждат съдържащите се в Директива 2018/822, и неизпълнението на задължението за оповестяване, въведено с тази директива, се санкционира с предвидени в националното законодателство административни глоби, запитващата юрисдикция счита за необходимо да отправи втори преюдициален въпрос във връзка с посочените понятия относно валидността на Директива 2018/822 от гледна точка на принципа на правната сигурност, принципа на законоустановеност в наказателното право, гарантиран с член 49, параграф 1 от Хартата, и правото на зачитане на личния живот, гарантирано с член 7 от Хартата.

18      Тъй като някои от жалбоподателите в главното производство изтъкват, че разпоредбите на Закона от 20 декември 2019 г. не позволяват да се определи с необходимата степен на точност датата, от която започва да тече срокът за изпълнение на предвиденото в него оповестяване, и тъй като посочените разпоредби възпроизвеждат в това отношение тези на Директива 2018/822, запитващата юрисдикция счита за необходимо да постави трети въпрос за преценка на валидността на тази директива от гледна точка този аспект, анализиран и с оглед на член 7 и член 49, параграф 1 от Хартата.

19      Запитващата юрисдикция, от която се иска да се произнесе и по оплакванията на някои от жалбоподателите в главното производство във връзка със задължението на посредника, който се позовава на професионалната тайна, да уведоми другите посредници относно задължението си за оповестяване, счита, че преди да се произнесе по същество, следва да отправи до Съда четвърти преюдициален въпрос относно валидността на разпоредбата от Директива 2018/822, предвиждаща посоченото задължение, подобно на това по дело C‑694/20, по което междувременно е постановено решение от 8 декември 2022 г., Orde van Vlaamse Balies и др. (C‑694/20, EU:C:2022:963), но по отношение на всички посредници, които са обвързани с професионалната тайна, и то единствено с оглед на правото на зачитане на личния живот.

20      Накрая, що се отнася до задължението за оповестяване на трансграничните договорености, предвидено в Директива 2018/822, което също се оспорва от някои от жалбоподателите в главното производство, запитващата юрисдикция отбелязва, че приложното поле на това задължение е широко и може да се отнася до договорености, които са законни, непривидни, които не представляват злоупотреба и чиято основна полза не е данъчна. При това положение се поставя въпросът дали с оглед на това широко приложно поле и на информацията, която следва да се предостави, посоченото задължение за оповестяване е разумно обосновано и пропорционално с оглед на преследваните цели и дали е релевантно с оглед на целта да се гарантира правилното функциониране на вътрешния пазар, след като по-специално условието, че договореността трябва да бъде трансгранична, би могло да възпрепятства упражняването на свободите на движение. В това отношение запитващата юрисдикция счита за необходимо да постави пети преюдициален въпрос относно валидността на тази директива и на така въведеното задължение за оповестяване с оглед на правото на зачитане на личния живот, закрепено в член 7 от Хартата.

21      При тези обстоятелства Cour constitutionnelle (Конституционен съд) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

„1)      Нарушава ли Директива [2018/822] член 6, параграф 3 [ДЕС] и членове 20 и 21 от [Хартата], и по-конкретно гарантирани[те] с тези разпоредби [принципи] на равно третиране и недопускане на дискриминация, като налага задължение за оповестяване на подлежащи на оповестяване трансгранични договорености, отнасящи се не само до корпоративния данък, но и до всички данъци, попадащи в приложното поле на [Директива 2011/16], което съгласно белгийското право включва не само корпоративния данък, но и други, различни от него преки и косвени данъци, като например таксите за вписвания?

2)      Нарушава ли [Директива 2018/822] принципа на законоустановеност в наказателното право, гарантиран с член 49, параграф 1 от [Хартата] и член 7, параграф 1 от [Европейската конвенция за защита на правата на човека и основните свободи, подписана в Рим на 4 ноември 1950 г. (наричана по-нататък „ЕКПЧ“)], както и общия принцип на правната сигурност и правото на зачитане на личния живот, гарантирано с член 7 от [Хартата] и член 8 от [ЕКПЧ], като не определя достатъчно ясно и точно понятията „договореност“ (а следователно и понятията „трансгранична договореност“, „масово предлагана договореност“ и „индивидуализирана договореност“), „посредник“, „участник“, „свързано предприятие“, прилагателното „трансграничен“, различните „типични белези“ и „проверката за основната полза“, а използва тези понятия за определяне на приложното поле и обхвата на задължението за оповестяване на подлежащи на оповестяване трансгранични договорености?

3)      Нарушава ли [Директива 2018/822], и по-конкретно частта от нея, с която се добавя член 8аб, параграфи 1 и 7 от [Директива 2011/16], принципа на законоустановеност в наказателното право, гарантиран с член 49, параграф 1 от [Хартата] и член 7, параграф 1 от [ЕКПЧ], и правото на зачитане на личния живот, гарантирано с член 7 от [Хартата] и член 8 от [ЕКПЧ], като не определя достатъчно ясно и точно началния момент на 30‑дневния срок, в рамките на който посредникът или съответното данъчнозадължено лице трябва да изпълни задължението за оповестяване на подлежаща на оповестяване трансгранична договореност?

4)      Нарушава ли член 1, точка 2 от [Директива 2018/822] правото на зачитане на личния живот, гарантирано с член 7 от [Хартата] и член 8 от [ЕКПЧ], като с въведения с тази директива нов член 8аб, параграф 5 в [Директива 2011/16] се предвижда, че ако държава членка предприеме необходимите мерки, за да предостави на посредниците право да се освободят от задължението за подаване на информация относно подлежаща на оповестяване трансгранична договореност, когато задължението за оповестяване би нарушило нормативно установено задължение за професионална тайна съгласно националното право на тази държава членка, последната следва да задължи посредниците незабавно да уведомяват всеки друг посредник или, ако няма такъв, съответното данъчнозадължено лице, относно задълженията им за оповестяване на съответната информация, като се има предвид че при това положение посредник, обвързан със задължението за професионална тайна, за неспазването на което носи наказателна отговорност съгласно правото на тази държава членка, следва да оповести на друг посредник, който не е негов клиент, информация, която е научил при упражняване на своята професия?

5)      Нарушава ли [Директива 2018/822] правото на зачитане на личния живот, гарантирано с член 7 от [Хартата] и член 8 от [ЕКПЧ], като предвижда задължение за оповестяване на подлежащи на оповестяване трансгранични договорености, водещо до намеса в правото на зачитане на личния живот на посредниците и на съответните данъчнозадължени лица, която не е разумно обоснована и пропорционална с оглед на преследваните цели и която не е от съществено значение с оглед на целта за гарантиране на правилното функциониране на вътрешния пазар?“.

 По преюдициалните въпроси

 По първия преюдициален въпрос

22      С първия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска от Съда да разгледа валидността на изменената Директива 2011/16 от гледна точка на принципите на равно третиране и недопускане на дискриминация и членове 20 и 21 от Хартата, доколкото тази директива не ограничава предвиденото в член 8аб, параграфи 1, 6 и 7 от нея задължение за оповестяване до корпоративния данък, а предвижда, че то се прилага по отношение на всички данъци, попадащи в приложното ѝ поле.

23      Що се отнася до принципа на недопускане на дискриминация, прогласен в член 21 от Хартата, в самото начало следва да се отбележи, че не е ясно по какъв начин неразграниченото прилагане на въпросното задължение за оповестяване по отношение на различните видове разглеждани данъци би могло да разкрие наличие на разлика в третирането, основана на специфичен фактор като изброените в посочената разпоредба.

24      При това положение следва да се припомни, че забраната за дискриминация е просто конкретен израз на общия принцип на равенство, който е един от основните принципи на правото на Съюза, и че този принцип, закрепен и в член 20 от Хартата, изисква да не се третират по различен начин сходни положения и да не се третират еднакво различни положения, освен ако такова третиране не е обективно обосновано (вж. в този смисъл решение от 17 декември 2020 г., Centraal Israëlitisch Consistorie van België и др., C‑336/19, EU:C:2020:1031, т. 85 и цитираната съдебна практика).

25      Сходният характер на различните положения се преценява с оглед на всички характеризиращи ги елементи. Тези елементи трябва по-специално да бъдат определени и преценени в светлината на предмета и целта на акта на Съюза, който установява разглежданото различие. Освен това трябва да бъдат взети предвид принципите и целите в областта, към която се отнася разглежданият акт (решение от 10 февруари 2022 г., OE (Обичайно местопребиваване на съпруг — Критерий „гражданство“), C‑522/20, EU:C:2022:87, т. 20 и цитираната съдебна практика).

26      Освен това, що се отнася до съдебния контрол за спазването на принципа на равно третиране от законодателя на Съюза, Съдът е постановил, че при упражняване на предоставените му правомощия законодателят на Съюза разполага с широко право на преценка, когато действа в област, която предполага избор от политическо, икономическо и социално естество, и когато е призван да извършва комплексни преценки и оценки. Така единствено явно неподходящият характер на приета в тази област мярка с оглед на целта, която компетентните институции възнамеряват да постигнат, може да засегне законосъобразността на такава мярка (решение от 10 февруари 2022 г. по дело OE (Обичайно местопребиваване на съпруг — Критерий „гражданство“), C‑522/20, EU:C:2022:87, т. 21 и цитираната съдебна практика).

27      В случая от член 2, параграфи 1 и 2 от изменената Директива 2011/16 следва, че по същество задължението за оповестяване, предвидено в член 8аб, параграфи 1, 6 и 7 от тази директива, се прилага за всякакъв вид данъци, налагани от държавите членки и от териториални или административни подразделения на държавите членки, но не и за ДДС и мита, нито за акцизи, които са предмет на друго законодателство на Съюза в областта на административното сътрудничество между държавите членки.

28      Следва да се припомни, че това задължение се вписва в контекста на осъществявано чрез обмен на информация между държавите членки международно данъчно сътрудничество за борба срещу агресивното данъчно планиране. Посоченото задължение има за цел да допринесе за борбата срещу агресивното данъчно планиране и предотвратяването на опасността от избягване на данъци и данъчни измами (решение от 8 декември 2022 г., Orde van Vlaamse Balies и др., C‑694/20, EU:C:2022:963, т. 43 и 44 и цитираната съдебна практика).

29      От това следва, че референтният критерий — с оглед на който в случая трябва да се прецени наличието на евентуално нарушение на принципа на равно третиране, доколкото изменената Директива 2011/16 не ограничава задължението за оповестяване на трансграничните договорености само до корпоративния данък, а предвижда, че то е приложимо за всички данъци, с изключение на ДДС, митата и акцизите — е рискът от агресивно данъчно планиране и от избягване на данъци и данъчни измами.

30      Нищо в преписката, с която разполага Съдът, обаче не дава основание да се заключи, че практиките на агресивно данъчно планиране могат да се прилагат само в областта на корпоративния данък, но не и в областта на другите преки данъци, като например данъка върху доходите за физическите лица, и в областта на косвените данъци, които — за разлика от ДДС, митата и акцизите, които са изключени от приложното поле на изменената Директива 2011/16 — не са предмет, подобно на тези три вида косвени данъци, на специални разпоредби на Съюза, в контекста на които целта за борба с такива практики евентуално може да бъде осигурена по-конкретно.

31      В това отношение, както отбелязва генералният адвокат в точка 35 от заключението си, въпреки че оценката на въздействието на Комисията от 21 юни 2017 г. (SWD (2017) 236 окончателен), придружаваща предложението за изменение на Директива 2011/16 (наричана по-нататък „оценката на въздействието“), е съсредоточена по-специално върху областта на прякото данъчно облагане, в нея все пак се посочва, че всеки вид данък или такса може да бъде засегнат от агресивно данъчно планиране. Обстоятелството, че в тази оценка се предвижда, че борбата срещу агресивното данъчно планиране в областта на ДДС би могла да се осъществи по-добре в рамките на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1) — за което свидетелства факта, че последният данък е извън приложното поле ratione materiae на изменената Директива 2011/16 — не означава, че в борбата срещу агресивното данъчно планиране не би могло да се прибегне успешно до задължението за оповестяване, що се отнася до други косвени данъци.

32      Освен това, както отбелязва генералният адвокат в точка 28 от заключението си, проектът на ОИСР/Г20 относно свиването на данъчната основа и прехвърлянето на печалби, от който законодателят на Съюза се е ръководил, видно от съображение 4 от Директива 2018/822, също свидетелства, че режим на оповестяване като въведения с тази директива може да включва възможно най-голям набор от видове данъци.

33      При тези условия изглежда, че различните видове данъци, за които се прилага предвиденото в изменената Директива 2011/16 задължение за оповестяване, спадат към сходни положения от гледна точка на целите, преследвани с тази директива в областта на борбата срещу агресивното данъчно планиране, избягването на данъци и данъчните измами на вътрешния пазар, и че подобно задължение в област, в която законодателят на Съюза разполага с широко право на преценка при упражняването на предоставените му правомощия, не е явно неподходящо с оглед на посочените цели.

34      С оглед на изложените по-горе съображения следва да се заключи, че при разглеждането на аспекта, до който се отнася първият въпрос, не се установяват никакви обстоятелства, които могат да засегнат валидността на изменената Директива 2011/16 от гледна точка на принципите на равно третиране и недопускане на дискриминация и членове 20 и 21 от Хартата.

 По втория и третия преюдициален въпрос

35      С втория и третия въпрос, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция иска от Съда да разгледа валидността на изменената Директива 2011/16 от гледна точка на принципа на правната сигурност, принципа на законоустановеност в наказателното право, закрепен в член 49, параграф 1 от Хартата, и правото на зачитане на личния живот, гарантирано в член 7 от Хартата, доколкото понятието „договореност“, а следователно и понятията „трансгранична договореност“, „масово предлагана договореност“ и „индивидуализирана договореност“, „посредник“, „участник“, „свързано предприятие“, прилагателното „трансграничен“, различните „типични белези“ и „проверката за основната полза“, и накрая, началният момент на определения в тази директива 30‑дневен срок за изпълнение на задължението за оповестяване, които Директивата използва и установява за определяне на приложното поле и обхвата на това задължение, не били достатъчно ясни и точни.

36      Принципът на правната сигурност изисква, от една страна, правните норми да бъдат ясни и точни, а от друга страна, прилагането им да е предвидимо за правните субекти, особено когато могат да имат неблагоприятни последици. Посоченият принцип изисква по-специално правната уредба да позволява на заинтересованите лица да се запознаят с точния обхват на задълженията, които тя им налага, като те трябва да имат възможност да се запознаят по недвусмислен начин със своите права и задължения и да действат съобразно тях (решение от 16 февруари 2022 г., Унгария/Парламент и Съвет, C‑156/21, EU:C:2022:97, т. 223 и цитираната съдебна практика).

37      Все пак не може да се счита, че тези изисквания не допускат при приемането на дадена норма законодателят на Съюза да използва абстрактно правно понятие или че налагат в такава норма да се посочват различните конкретни хипотези, при които то може да бъде приложено, доколкото е невъзможно всички такива хипотези да бъдат предварително определени от законодателя (решение от 16 февруари 2022 г., Унгария/Парламент и Съвет, C‑156/21, EU:C:2022:97, т. 224 и цитираната съдебна практика).

38      Що се отнася до принципа на законоустановеност в наказателното право, следва да се отбележи, че макар самата изменена Директива 2011/16 да не определя никаква санкция за нарушението на задължението за оповестяване, член 25а от нея предвижда в това отношение, че държавите членки трябва да установят ефективни, пропорционални и възпиращи санкции, а именно санкции, които могат да имат наказателноправен характер, като запитващата юрисдикция впрочем посочва, че това е така, що се отнася до предвидените в белгийското законодателство санкции. При това положение евентуална липса на яснота или точност на понятията и сроковете, за които се отнасят вторият и третият въпрос, понятия и срокове, които определят поведението, чието спазване се изисква от съответните правни субекти под страх от налагане на такива санкции, може да накърни принципа на законоустановеност в наказателното право.

39      Посоченият принцип, закрепен в член 49, параграф 1 от Хартата, и който съгласно практиката на Съда е специфичен израз на общия принцип на правната сигурност, предполага по-специално законът да определя ясно нарушенията и налаганите за тях наказания (решение от 8 март 2022 г., Bezirkshauptmannschaft Hartberg-Fürstenfeld (Директен ефект), C‑205/20, EU:C:2022:168, т. 47 и цитираната съдебна практика).

40      Изискването за законоустановеност в наказателното право е спазено, когато правният субект може да установи от формулировката на съответната разпоредба и при необходимост с помощта на даденото от съда тълкуване кои действия и бездействия ангажират наказателната му отговорност (решение от 5 декември 2017 г., M.A.S. и M.B., C‑42/17, EU:C:2017:936, т. 56 и цитираната съдебна практика).

41      Освен това следва да се припомни, че принципът на законоустановеност на престъпленията и наказанията е част от общите конституционни традиции на държавите членки и е закрепен в различни международни договори, по-специално в член 7, параграф 1 от ЕКПЧ. От Разясненията относно Хартата на основните права (ОВ C 303, 2007 г., стр. 17) обаче следва, че съгласно член 52, параграф 3 от Хартата гарантираното в член 49 от нея право има същото значение и обхват, както правото, гарантирано от ЕКПЧ (решение от 5 декември 2017 г., M.A.S. и M.B., C‑42/17, EU:C:2017:936, т. 53 и 54).

42      В това отношение от практиката на Европейския съд по правата на човека (наричан по-нататък „ЕСПЧ“) относно член 7 от ЕКПЧ следва, че поради факта че законодателните актове по необходимост са с общо приложение, тяхната формулировка не може да бъде абсолютно прецизна. Оттук по-конкретно следва, че законодателната техника на използване на общи категории, а не на изчерпателно изброяване, наистина често оставя сиви зони по границите на определението, но тези съмнения по отношение на гранични случаи сами по себе си не са достатъчни, за да стане дадена разпоредба несъвместима с член 7 от цитираната конвенция, стига тази разпоредба да се явява достатъчно ясна в големия брой случаи (вж. в този смисъл по-специално ЕСПЧ, 15 ноември 1996 г., Cantoni с/у Франция, CE:ECHR:1996:1115JUD001786291, § 31 и 32).

43      В допълнение съгласно практиката на Съда принципът nulla poena sine lege certa не може да се тълкува като забраняващ постепенното изясняване на нормите относно наказателната отговорност чрез тълкуванията от съдебната практика, стига тези тълкувания да са достатъчно предвидими (решение от 28 март 2017 г., Rosneft, C‑72/15, EU:C:2017:236, т. 167 и цитираната съдебна практика).

44      С оглед на гореизложеното обстоятелството, че дадена правна уредба се позовава на широки понятия, които трябва да бъдат изяснени постепенно, по принцип не е пречка да се приеме, че тази правна уредба предвижда ясни и точни правила, позволяващи на правния субект да предвиди кои действия и бездействия могат да бъдат предмет на санкции от наказателноправно естество (вж. в този смисъл решение от 5 май 2022 г., BV, C‑570/20, EU:C:2022:348, т. 42). В това отношение е важно да се установи дали привидната двусмисленост или неяснота на тези понятия може да бъде преодоляна чрез използване на обичайните методи за тълкуване на правото. Освен това, когато посочените понятия съответстват на използваните в съответните международни конвенции и практики, тези конвенции и практики могат да предоставят допълнителни насоки за съда, натоварен с това тълкуване (вж. в този смисъл решение от 25 ноември 2021 г., État luxembourgeois (Информация за група данъчнозадължени лица), C‑437/19, EU:C:2021:953, т. 69—71)

45      Накрая, Съдът подчертава, че изискваната степен на предвидимост зависи значително от съдържанието на текста, за който става въпрос, от областта, която той обхваща, както и от броя и качеството на неговите адресати. Предвидимостта на закона допуска засегнатото лице да прибегне до компетентен съвет, за да може да оцени в разумна степен при обстоятелствата по разглежданото дело последиците, които могат да възникнат от определено действие. Това е особено вярно по отношение на лицата, упражняващи самостоятелно определено занятие, които са свикнали с необходимостта да показват високо равнище на предпазливост при упражняване на занятието си. Затова от тях може да се очаква да проявяват особена грижа при оценката на свързаните с него рискове (решение от 5 май 2022 г., BV, C‑570/20, EU:C:2022:348, т. 43 и цитираната съдебна практика).

46      Именно с оглед на гореизложените съображения следва да се разгледат понятията, посочени във втория въпрос.

47      На първо място, що се отнася до понятието „договореност“, то не е дефинирано конкретно в член 3 от изменената Директива 2011/16, озаглавен „Определения“. Това понятие се използва в тази директива или самостоятелно, или с други думи, за съставяне на изразите „трансгранична договореност“, „масово предлагана договореност“ и „индивидуализирана договореност“. Терминът „договореност“ се използва и в приложение IV в изрази като договореност, „която води до преобразуване на доход в капитал, дарения или други категории доходи, които се облагат с по-ниска ставка или са освободени от данъчно облагане“, договореност, „която включва циклични повт[о]ряеми сделки […]“, или пък в частта от изречението, „при която посредникът има право да получи такса […] за договореността и тази такса е определена в зависимост от размера на данъчното облекчение, произтичащо от договореността“. Накрая, в член 3, точка 18 от посочената директива се посочва, че под „договореност“ се разбира и поредица от договорености, и една договореност може да се състои от няколко етапа или части.

48      Освен това в съображение 2 от Директива 2018/822 се посочва, че „[д]ържавите членки срещат все по-големи трудности да противодействат на свиването на националните си данъчни основи, тъй като структурите за данъчно планиране стават изключително сложни и при тях често се извлича полза от повишената мобилност на капитали и хора във вътрешния пазар“, и се посочва, че „[т]ези структури обикновено се състоят от договорености, които са разработени в различни юрисдикции и пренасочват облагаемата печалба към по-благоприятни данъчни режими или водят до цялостно намаляване на данъчните задължения на данъкоплатеца“.

49      От изложеното по-горе следва, че понятието „договореност“ трябва да се разбира в обичайното му значение на механизъм, сделка, структура, конструкция, които в контекста на изменената Директива 2011/16 имат за цел осъществяването на данъчно планиране. Предвид голямото разнообразие и усложняването на възможните структури за данъчно планиране, изтъкнато в съображение 2 от Директива 2018/822, не може да се изключи, както по същество се споменава в член 3, точка 18 in fine от изменената Директива 2011/16, че самата договореност може да се състои от поредица от договорености. Такъв може да бъде случаят с договореност, която включва координирано прилагане, по-специално в различни държави членки или съгласно график, на отделни правни и данъчни механизми, които не са само етапи или части от тази договореност, но които вече индивидуално и поотделно преследват осъществяването на данъчно планиране и които, съчетани помежду си, преследват цялостно данъчно планиране.

50      Следва да се добави, че вземането предвид на практиките за данъчно планиране посредством общото понятие „договореност“ е добре установен начин на действие, както по-специално е отразено в Примерните правила за задължително оповестяване на договореностите за избягване на общия стандарт за предоставяне на информация (ОСПИ), и непрозрачните офшорни структури (2018) (наричани по-нататък „примерните правила на ОИСР“), изготвени въз основа на добрите практики, препоръчани в доклада на ОИСР по мярка 12 от Плана за действие на ОИСР и посочен от законодателя на Съюза в съображение 4 in fine от Директива 2018/822. В точка 23 от коментарите, съдържащи се в примерните правила на ОИСР, се уточнява, че понятието „договореност“ е неразделна част от определението за [д]оговорености за избягване на ОСПИ“ и че това определение има за цел да бъде достатъчно широко и устойчиво, за да обхване всяка договореност, план или схема, както и всички етапи и сделки, които са част от тази договореност или чрез които тя поражда действие.

51      OBFG счита, че след като задължението за оповестяване се отнася до всяка „подлежащата на оповестяване договореност“, обстоятелството, че такава договореност може да се състои от поредица от договорености, може да породи несигурност относно обхвата на конкретните задължения за оповестяване, които трябва да се спазват.

52      В това отношение от член 8аб от изменената Директива 2011/16 следва, че разглежданото задължение по принцип се отнася до всяка „подлежаща на оповестяване трансгранична договореност“, тоест, в съответствие с член 3, точка 19 от посочената директива, всяка трансгранична договореност, която има най-малко един от типичните белези, посочени в приложение IV, които са признак за потенциален риск от избягване на данъци, съгласно член 3, точка 20 от същата директива. В този контекст само ако и доколкото самата договореност е съставена от механизми, които не са само етапи или части от нея, но които вече индивидуално и поотделно преследват осъществяването на данъчно планиране и които вече представляват „подлежаща на оповестяване трансгранична договореност“ т.е. договорености, всяка от които индивидуално и поотделно съдържа „потенциален риск от избягване на данъци“, посоченото задължение за оповестяване се прилага за всяка от тези договорености, и допълнително към съответния момент и за съставената от тях договореност като цяло. За сметка на това, когато „подлежащата на оповестяване договореност“ се състои от механизми, които не отговарят на тези характеристики, същото задължение съществува само по отношение на тази договореност и възниква едва на датата, на която тази договореност отговаря на едно от времевите условия, предвидени в член 8аб, параграф 1 от изменената Директива 2011/16.

53      С оглед на изложените по-горе съображения и с оглед на съдебната практика, припомнена в точки 36—45 от настоящото решение, следва да се приеме, че понятието „договореност“ изглежда достатъчно ясно и точно с оглед на изискванията, произтичащи от принципите на правната сигурност и законоустановеност в наказателното право.

54      На второ място, що се отнася до понятията „трансгранична договореност“, „масово предлагана договореност“ и „индивидуализирана договореност“, те са определени съответно в член 3, точки 18, 24 и 25 от изменената Директива 2011/16.

55      Квалифицирането като „трансгранична договореност“ е определено основно в член 3, точка 18 от изменената Директива 2011/16 с оглед на местопребиваването за данъчни цели на участника или участниците в такава договореност, на местоположението на дейността на този участник или участници или още на въздействието, което посочената договореност може да има върху автоматичния обмен на информация или определянето на действителните собственици на тази договореност.

56      Първо, що се отнася до понятията „местно лице за данъчни цели“ и „местоположение на дейността“, трябва да се констатира, че те не създават никаква особена трудност за разбиране.

57      Второ, що се отнася до понятието „участник в договореността“, макар да не е изрично определено в изменената Директива 2011/16, все пак лесно се разбира, че то обхваща „съответното данъчнозадължено лице“, посочено в член 3, точка 22 от тази директива, и не обхваща a priori „посредника“ по смисъла на член 3, точка 21 от същата директива, без обаче да се засяга възможността този посредник, в допълнение към извършването на посочените в точка 21 сделки, да участва активно в договореността като съответно данъчнозадължено лице.

58      Трето, що се отнася до преценката на „въздействие[то] върху автоматичния обмен на информация или определянето на действителния собственик“, което може да има такава договореност, тя е изяснена в достатъчна степен в приложение IV, доколкото категория Г от това приложение се отнася до специфичните типични белези във връзка с автоматичния обмен на информация или действителната собственост. В параграфи 1 и 2 от тази категория Г се съдържат списъци с различни организационни и оперативни механизми, при които дадена договореност може да доведе до нарушаване на задължението за оповестяване или още до прикриване, чрез използване на непрозрачни вериги на собственост, на самоличността на действителните собственици на тези организационни и оперативни механизми.

59      От изложените по-горе съображения следва, че понятието „трансгранична договореност“ в различните му аспекти — при анализ на разпоредбите на изменената Директива 2011/16 и с оглед на посочената в точки 36—45 от настоящото решение съдебна практика — изглежда като достатъчно ясно и точно с оглед на изискванията, произтичащи от принципите на правната сигурност и законоустановеност в наказателното право.

60      Същото важи и за понятията — взаимно изключващи се — „масово предлагана договореност“ и „индивидуализирана договореност“, като първото съответства на трансгранична договореност, която се изготвя, предлага на пазара, става готова за прилагане или се предоставя за прилагане, без да е необходимо съществено да се индивидуализира, докато втората е всяка трансгранична договореност, която не е масово предлагана договореност. Всъщност, що се отнася по-специално до израза „съществено“, следва да се отбележи, че той е изяснен в типични белези категория А, параграф 3 от приложение IV, от които по същество следва, че договореност, която не е необходимо да бъде съществено адаптирана за целите на прилагането, е договореност, при която има стандартизирана в значителна степен документация и/или структура и която е достъпна за повече от едно данъчнозадължено лице.

61      На трето място, понятието „посредник“ е определено в член 3, точка 21 от изменената Директива 2011/16 като, съгласно първа алинея от тази разпоредба, „всяко лице, което изготвя, предлага на пазара или организира или предоставя за прилагане подлежаща на оповестяване трансгранична договореност, или управлява нейното прилагане“, но също така, съгласно втора алинея от посочената разпоредба, като „всяко лице, което, предвид относимите факти и обстоятелства и въз основа на наличната информация и експертния опит и разбирания, необходими за предоставянето на такъв вид услуги, знае или може основателно да се предполага, че знае, че е поело задължение да предостави, пряко или чрез други лица, помощ, съдействие или консултации по отношение на изготвянето, предлагането на пазара, организирането, предоставянето за прилагане или управлението на прилагането на подлежаща на оповестяване трансгранична договореност“.

62      Същата разпоредба добавя, че за да бъде посредник, дадено лице следва да отговаря най-малко на едно от следните допълнителни условия, свързани с наличието на връзка с територията на държавите членки, а именно да е местно лице за данъчни цели в държава членка, да има място на стопанска дейност в държава членка, чрез което се предоставят услугите във връзка с трансграничната договореност, да бъде учредено в държава членка или уредено съгласно законодателството на държава членка, или да бъде регистриран член на професионална организация, свързана с правни, данъчни или консултантски услуги, в държава членка.

63      От акта за преюдициално запитване е видно, че съмненията на запитващата юрисдикция се отнасят преди всичко до понятието „посредник“, доколкото то обхваща в член 3, точка 21, втора алинея от изменената Директива 2011/16 лицата, които по същество са само помощни посредници, или още, съгласно текста на примерните правила на ОИСР, „[д]оставчици на услуги“, доколкото те се задължават да предоставят само „помощ, съдействие или консултации“ (наричани по-нататък „помощните посредници“), за разлика от лицата, посочени в член 3, точка 21, първа алинея от тази директива, които изготвят, предлагат на пазара, организират или предоставят за прилагане трансграничната договореност, или управляват нейното прилагане (наричани по-нататък „основните посредници“) и които тези примерни правила определят като „[о]рганизатори“ на договореността.

64      В този контекст обаче следва да се отбележи, че член 3, точка 21, втора алинея от изменената Директива 2011/16 по своето съдържание, припомнено в точка 61 от настоящото решение, използва формулировка, която предвид цитираната в точки 36—45 от настоящото решение съдебна практика не изглежда да е лишена от необходимата точност, за да позволи на съответните субекти да определят дали попадат в категорията на лицата, обвързани от задължението за оповестяване. Такъв по-специално е случаят с понятието за лице, което „е поело задължение да предостави, пряко или чрез други лица, помощ, съдействие или консултации“, което е решаващо, за да се позволи това определяне.

65      На четвърто място, понятието „свързано предприятие“ е определено в член 3, точка 23 от изменената Директива 2011/16, който предвижда, че за целите на член 8аб от тази директива такова предприятие означава лице, което е свързано с друго лице по един от изложените в член 3, точка 23 различни начини, когато по определен начин и при определени условия първото лице участва в управлението, контрола, капитала или печалбата на това друго лице. Тази разпоредба предвижда по-специално, че в случай на съвместно участие на няколко лица в управлението, контрола, капитала или печалбите на друго лице или на повече от едно лице така участващите лица се считат за свързани предприятия. Освен това тази разпоредба излага условията и реда за вземане предвид на косвените участия и уточнява, че съпругът/съпругата и роднините на физическо лице по пряка възходяща или низходяща линия се считат за едно лице.

66      Като се има предвид обаче припомнената в точки 36—45 от настоящото решение съдебна практика, такава разпоредба, макар и формулирана широко, явно отговаря на изискванията за яснота и точност, произтичащи от принципите на правната сигурност и законоустановеност в наказателното право. В това отношение следва да се отбележи, че бележките на OBFG в становището му относно това определение се отнасят не толкова до евентуалната липса на яснота на същата разпоредба, колкото до нейния обхват.

67      На пето място, що се отнася до съдържащи се в приложение IV типични белези, в съображение 9 от Директива 2018/822 по същество се посочва, че тъй като агресивното данъчно планиране става все по-сложно и търпи непрекъснати промени и корекции в отговор на мерките за противодействие от страна на данъчните органи, би било по-ефективно договореностите за потенциално агресивно данъчно планиране да бъдат обхванати чрез изготвяне на списък с характеристиките и елементите, които са „типични белези“ на тези договорености, вместо да се въвежда определение на понятието „агресивно данъчно планиране“.

68      Член 3, точка 20 от изменената Директива 2011/16 определя типичния белег като „характеристика или особеност на трансгранична договореност, която е признак за потенциален риск от избягване на данъци и която е включена в списъка в приложение IV“.

69      Определените в посоченото приложение типични белези са разпределени в различни категории, а именно „общи типични белези, свързани с проверката на основната полза“, включени в категория А, „специфични типични белези“, първите свързани с „проверката за основната полза“, включени в категория Б, вторите, свързани с „трансгранични сделки“, включени в категория В, третите, във връзка с „автоматичния обмен на информация или действителната собственост“, включени в категория Г, и четвъртите относно „трансферното ценообразуване“, включени в категория Д.

70      Докато наличието на някои типични белези в дадена трансгранична договореност е достатъчно, за да се установи, че тази договореност представлява потенциален риск от избягване на данъци, други типични белези, като тези от категориите А, Б и категория В, параграф 1, буква б), подточка i) и букви в) и г) могат да бъдат взети предвид само ако резултатите от „проверката за основната полза“, определена в част I от приложение IV, са положителни. Резултатите от проверката са положителни само ако „може да се установи, че основната полза или една от основните ползи, която — предвид всички относими факти и обстоятелства — дадено лице може с основание да очаква да извлече от дадена договореност, е получаването на данъчно облекчение“.

71      Налага се обаче изводът, че така определените в приложение IV типични белези се отнасят до специфични и конкретни характеристики на данъчни договорености, които посредниците по смисъла на изменената Директива 2011/16, които по принцип са специалисти по данъчното облагане, и дори при липса на посредници, данъчнозадължените лица, изготвящи сами трансгранични договорености за данъчно планиране, са в състояние да установят без прекомерни затруднения.

72      Освен това определенията на типичните белези, съдържащи се в приложение IV, могат да бъдат свързани с подробните анализи, съдържащи се в доклада на ОИСР по мярка 12 от Плана за действие на ОИСР, както и в оценката на въздействието.

73      В допълнение, както отбелязва генералният адвокат в точка 88 от заключението си, макар да е вярно, че броят и обхватът на типичните белези означават, че те включват разнородна група от договорености, това обстоятелство не прави прилагането на задължението за оповестяване непредвидимо за лицата, обвързани от това задължение.

74      Що се отнася до твърдението на OBFG, че критерият за основната полза представлява субективен критерий, следва да се отбележи, че този критерий се отнася до полза, „която — предвид всички относими факти и обстоятелства — дадено лице може с основание да очаква да извлече от [тази] договореност“. Не изглежда особено трудно за посредник, а при липса на посредник, който има задължението за оповестяване, за съответното данъчнозадължено лице да изясни дали основната полза или една от основните ползи, които може с основание да очаква да извлече от дадена договореност, която те изготвят и/или използват, има данъчен характер. В това отношение в доклада на ОИСР по мярка 12 от Плана за действие на ОИСР се посочва, че критерият за основната данъчна полза сравнява размера на очакваното данъчно облекчение с всички останали облекчения, които могат да произтекат от сделката, и има предимството да се основава на обективна оценка на данъчните облекчения.

75      С оглед на изложените по-горе съображения и в светлината на съдебната практика, припомнена в точки 36—45 от настоящото решение, следва да се приеме, че определените в приложение IV типични белези изглеждат достатъчно ясни и точни с оглед на изискванията, произтичащи от принципите на правната сигурност и законоустановеност в наказателното право.

76      На шесто място, член 8аб, параграф 1, първа алинея от изменената Директива 2011/16 определя началния момент на срока от 30 дни, наложен на посредниците за изпълнение на задължението за оповестяване, от деня след този, в който подлежащата на оповестяване трансгранична договореност е предоставена за прилагане, или деня след този, в който подлежащата на оповестяване трансгранична договореност е станала готова за прилагане, или момента, в който е извършена първата стъпка от прилагането на подлежащата на оповестяване трансгранична договореност, което от тези събития настъпи първо.

77      В член 8аб, параграф 1, втора алинея от тази директива се добавя, че „[н]езависимо от първа алинея, от посредниците, посочени в член 3, точка 21, втора алинея, се изисква и да подават информация в срок от 30 дни, считано от деня след този, в който са предоставили, пряко или чрез други лица, помощ, съдействие или консултации“.

78      Накрая, когато задължението за оповестяване се носи от съответното данъчнозадължено лице, при липса на посредник, носител на това задължение, член 8аб, параграф 7 от посочената директива предвижда по същество и с текст, близък до използвания по отношение на основните посредници, че срокът от 30 дни започва да тече от деня след този, в който подлежащата на оповестяване трансгранична договореност е предоставена за прилагане на това данъчнозадължено лице или е станала готова за прилагане от съответното данъчнозадължено лице, или е извършена първата стъпка в прилагането ѝ по отношение на съответното данъчнозадължено лице, което от тези събития настъпи първо.

79      Логиката на изменената Директива 2011/16 и тази на задължението за оповестяване, което тя налага, предполагат да се определи моментът, в който това задължение възниква. Както следва от разпоредбите, посочени в точки 76—78 от настоящото решение, прилагането на подлежащата на оповестяване договореност, или предоставянето на помощ, съдействие или консултации, представляват събитията, избрани от законодателя на Съюза в това отношение.

80      Първо, що се отнася до понятието „прилагане на трансграничната договореност“, както отбелязва генералният адвокат в точка 107 от заключението си и както подсказва общоупотребимият език, то означава тази договореност да премине от концептуален към оперативен етап. Това понятие не може да се счита за неточно или неясно за посредника или посредниците, посочени в член 3, точка 21, първа алинея от изменената Директива 2011/16, а при липса на посредник — за съответното данъчнозадължено лице. Всъщност тези посредници, а при липса на посредник — съответното данъчнозадължено лице, познават разглежданата договореност и следователно са в състояние да определят с точност момента, в който се извършва такова преминаване.

81      Второ, що се отнася до позоваването на предоставянето на помощ, съдействие или консултации, приложимо за посредниците, посочени в член 8аб, параграф 1, втора алинея от изменената Директива 2011/16, за които се отнася член 3, точка 21, втора алинея от тази директива, следва да се отбележи, че това предоставяне може да продължи през определен период.

82      При все това член 8аб, параграф 1, втора алинея не уточнява дали началната дата на срока за оповестяване, с който разполагат тези посредници, настъпва в деня след първия ден или в последния ден от периода, през който са предоставени помощ, съдействие или консултации.

83      Освен това следва да се подчертае, че задължението за оповестяване, наложено на посочените в член 3, точка 21, втора алинея от посочената директива посредници, логично може да съществува едва от момента, в който съответното лице знае или може основателно да се предполага, че знае, че е поело задължение да предостави, пряко или чрез други лица, помощ, съдействие или консултации по отношение на изготвянето, предлагането на пазара, организирането, предоставянето за прилагане или управлението на прилагането на подлежаща на оповестяване трансгранична договореност и следователно е „посредник“, за когото се прилага задължението за оповестяване. Този момент може евентуално и в зависимост от информацията, с която това лице разполага относно точното естество на разглежданата договореност, да настъпи едва след като то започне да предоставя помощ, съдействие или консултации. Именно с оглед на това обстоятелство в член 3, точка 21, втора алинея от същата директива се уточнява, че посоченото лице има правото да представи доказателства, че не е знаело, и че не може основателно да се предполага, че е знаело, че е участвало в подлежаща на оповестяване трансгранична договореност.

84      Накрая, както отбелязва генералният адвокат в точка 109 от заключението си и както следва от съображение 7 от Директива 2018/822, следва да се приеме, че трябва да се предпочете ранното подаване на информация, тоест преди договореността да започне да се прилага. При все това, както по същество отбелязва генералният адвокат в точка 112 от заключението си, следва, доколкото е възможно, да се ограничи рискът от изпълнение на задължения за оповестяване по отношение на договорености, чието прилагане остава несигурно, което би могло да възникне, особено в случая на помощните посредници, които, тъй като са в по-малка степен пряко замесени, отколкото основните посредници, могат поради това да бъдат в по-малка степен точно информирани за напредъка на съответната договореност.

85      При тези условия както от използването в член 8аб, параграф 1, втора алинея от изменената Директива 2011/16 на минало време („са предоставили“), така и от правилото, приложено към основните посредници, според което срокът за оповестяване не тече от началото на тяхното участие в изготвянето на съответната договореност, а едва на етапа на прилагането ѝ, следва да се заключи, че срокът за оповестяване за помощните посредници може да започне да тече едва от деня след този, в който те са завършили предоставянето на помощ, съдействие или консултации, и най-късно от деня, определен в член 8аб, параграф 1, първа алинея, ако са знаели за това. Следва да се добави, че тези съображения не засягат възможността за тези посредници, ако желаят, да изпълнят задължението си за оповестяване, дори преди определеният за тази цел срок от 30 дни да започне да тече, по-специално от самото начало на предоставянето на помощ, съдействие или консултация.

86      С оглед на изложените по-горе съображения и с оглед на припомнената в точки 36—45 от настоящото решение съдебна практика следва да се приеме, че началният момент, от който започва да тече срокът за оповестяване, за различните категории посредници, посочени в изменената Директива 2011/16, както и за съответното данъчнозадължено лице, когато му е възложено задължението за оповестяване, е определен достатъчно ясно и точно с оглед на изискванията, произтичащи от принципите на правната сигурност и законоустановеност в наказателното право.

87      При тези условия следва да се заключи, че разглеждането на втория и третия въпрос не поставя под съмнение валидността на изменената Директива 2011/16 с оглед на принципите на правната сигурност и законоустановеност в наказателното право.

88      Що се отнася до спазването на член 7 от Хартата, вторият и третият въпрос по същество се отнасят до това дали, независимо от въпроса за зачитането на професионалната тайна, посочените в тези въпроси понятия и срокове са достатъчно точни, за да може самата намеса в личния живот на посредника и на съответното данъчнозадължено лице, до която води задължението за оповестяване, да бъде определена достатъчно точно с оглед на информацията, която трябва да съдържа това оповестяване.

89      Тъй като, както отбелязва генералният адвокат в точка 123 от заключението си, член 7 от Хартата не налага никакви по-строги задължения от член 49 от нея по отношение на изискването за яснота или точност на използваните понятия и на определените срокове, следва да се приеме, че самата намеса в личния живот на посредника и на съответното данъчнозадължено лице, до която води задължението за оповестяване, е определена достатъчно точно с оглед на информацията, която трябва да съдържа това оповестяване. Това съображение обаче не засяга разглеждането на въпроса дали посочената намеса не надхвърля необходимото за защита на целите от общ интерес, преследвани с изменената Директива 2011/16, което е предмет на петия преюдициален въпрос.

90      С оглед на всички изложени по-горе съображения следва да се заключи, че при разглеждането на аспектите, до които се отнасят вторият и третият преюдициален въпрос, не се установяват никакви обстоятелства, които могат да засегнат валидността на изменената Директива 2011/16 с оглед на принципа на правната сигурност, принципа на законоустановеност в наказателното право, закрепен в член 49, параграф 1 от Хартата, и правото на зачитане на личния живот, гарантирано в член 7 от Хартата.

 По четвъртия преюдициален въпрос

91      Четвъртият въпрос се отнася до задължението за уведомяване, предвидено в член 8аб, параграф 5 от изменената Директива 2011/16, и е подобен на поставения въпрос — що се отнася до адвокатите — по делото, по което е постановено решение от 8 декември 2022 г., Orde van Vlaamse Balies и др. (C‑694/20, EU:C:2022:963). В случая този въпрос се отнася до посредниците, които не са адвокати и са длъжни съгласно националното право да спазват професионална тайна.

 Предварителни съображения относно обхвата на член 8аб, параграф 5 от изменената Директива 2011/16

92      Преди разглеждането на този въпрос следва да се разгледа становището на Комисията, изложено отново в съдебното заседание, че предвидената в член 8аб, параграф 5 от изменената Директива 2011/16 възможност държавите членки да заменят задължението за оповестяване със задължение за уведомяване, е въведена не по отношение на всички професионалисти, които са обвързани от задължение за професионална тайна съгласно националното право, а само по отношение на тези от тях, които са приравнени на адвокатите, тъй като националното законодателство им предоставя правото да представляват страни пред съд. Комисията добавя, че предвид разнообразието от национални правни системи законодателят на Съюза е искал да остави определянето на тези специалисти на преценката на всяка държава членка.

93      В писменото си становище и в съдебното заседание Съветът на Европейския съюз също приема, че що се отнася до професионалната тайна, не е оправдано на посредниците, които не са адвокати, да се предоставя същата защита като на адвокатите. В това отношение той по-специално изтъква по същество, че възможността за заместване на задължения, предвидена в член 8аб, параграф 5 от изменената Директива 2011/16, е предоставена на държавите членки единствено за да им позволи да се съобразят с изискванията, произтичащи от Хартата и от практиката на ЕСПЧ и на Съда.

94      Съгласно постоянната съдебна практика при тълкуването на разпоредба от правото на Съюза трябва да се вземат предвид не само нейният текст, но и контекстът ѝ, както и целите, преследвани от правната уредба, от която тя е част (решение от 20 октомври 2022 г., Staatssecretaris van Justitie en Veiligheid (Извеждане от територията на жертва на трафик на хора), C‑66/21, EU:C:2022:809, т. 55 и цитираната съдебна практика).

95      Що се отнася до текста на член 8аб, параграф 5 от изменената Директива 2011/16, следва да се констатира, че текстовете на различните езици на тази разпоредба се различават. В текста на английски език се използва изразът „legal professional privilege“, който в контекста на правото на Съюза и както изтъква Комисията, се отнася до професионалната тайна на адвокатите и другите специалисти, които могат да бъдат приравнени на тях, тъй като съгласно приложимото национално право те имат право да осигурят законното представителство на клиент пред националните съдилища. В текста на два езика, а именно малтийски и румънски, се съдържа буквален превод на този английски израз (съответно priprilea professjonali legali и privilegiu profesional legal). В текста на гръцки език изрично се посочва „адвокатската тайна в съответствие с националното право (το δικηγορικό απόρρητο βάσει της εθνικής νομοθεσίας). За сметка на това текстовете на останалите осемнадесет езика съдържат изрази, които по същество препращат към професионалната тайна, приложима съгласно националното право, без позоваване на адвокатската тайна. Следователно текстовете на тези други езици могат да се отнасят до професии (като данъчен консултант, нотариус, одитор, счетоводител, банкер), обвързани с професионална тайна съгласно националното право, но които, a priori, нямат правомощия за представителство пред съд.

96      Що се отнася до съображение 8 от Директива 2018/822 относно въвеждането на член 8аб, параграф 5 в Директива 2011/16, в текстовете на двадесет и два езика то съдържа същите терминологични различия, както и следните допълнителни особености. В текста на това съображение на гръцки език се говори за професионалната тайна като цяло (το επαγγελματικό απόρρητο), без да се споменава адвокатската тайна, както е направено в текста на гръцки език на член 8аб, параграф 5. Обратно, в текста на посоченото съображение на датски език се посочва адвокатът, като се предвижда, че задължението за оповестяване не може да се налага при „поверителност на кореспонденцията между адвоката и неговия клиент или при наличието на подобно правно задължение, предвидено в закона“ (på Grund af fortroligheden af korrespondance mellem advokat og kagent, eller en tilsvarende lovbaseret tavshedspligt), докато в текста на посочения член 8aб, параграф 5 на датски език не се споменават адвокатите.

97      От изложеното по-горе следва, че буквалното тълкуване на член 8аб, параграф 5 от изменената Директива 2011/16 не позволява да се определи ясно и еднозначно обхватът, що се отнася до професиите, за които може да се отнася, на признатата с изменената Директива 2011/16 възможност на държавите членки да заменят задължението за оповестяване със задължение за уведомяване.

98      Що се отнася до контекста и целите на изменената Директива 2011/16, на първо място, следва да се припомни, че както следва от съображение 2 от Директива 2018/822, тя има за цел да позволи на държавите членки да противодействат ефективно на свиването на националните си данъчни основи поради създаването от данъкоплатците на изключително сложни структури за данъчно планиране. От това съображение следва също, че за да се позволи такова ефективно противодействие, е важно държавите членки да получат изчерпателна и относима информация за договореностите за потенциално агресивно данъчно планиране, за да могат да реагират бързо на вредните данъчни практики и да отстранят пропуските в нормативната уредба, като приемат необходимото законодателство или като извършват подходящи оценки на риска и данъчни одити. Освен това, както следва от съображения 4 и 8 от тази директива, тя също така цели да гарантира правилното функциониране на вътрешния пазар, като се ограничи избягването на данъци и отклонението от данъчно облагане на този пазар. За осъществяването на всяка от тези цели задължителното оповестяване на информация относно договорености за потенциално агресивно данъчно планиране чрез оповестяване на информацията, възложено на посредниците, е счетено за съществено от законодателя на Съюза, както е видно от съображения 6—8 от посочената директива.

99      Както обаче по същество отбелязва генералният адвокат в точки 202—204 от заключението си, тълкуването на член 8аб от изменената Директива 2011/16 в смисъл, че позволява на държавите членки да предоставят освобождаване от задължението за такова оповестяване на всички посредници, като например данъчните консултанти, нотариусите, одиторите, счетоводителите или банкерите, доколкото те са обвързани с професионална тайна съгласно приложимото национално право, потенциално би довело до възможност за оспорване на самата ефективност на така установения от законодателя на Съюза механизъм за оповестяване.

100    На второ място, следва да се отбележи, както прави Комисията и както отбелязва генералният адвокат в точка 206 от заключението си, че изменената Директива 2011/16, и по-специално задължението за оповестяване и задължението за уведомяване, които тя установява в член 8aб, са тясно свързани с документите на ОИСР, и по-специално правило 2.4 от примерните правила на ОИСР.

101    Това правило, озаглавено „Обстоятелства, при които посредникът е освободен от задължението за оповестяване“, предвижда, че освобождаването от оповестяване, мотивирано от предвидените във вътрешното право правила за професионална тайна, се прилага „само доколкото оповестяването би разкрило поверителна информация, притежавана от адвокат или друг упълномощен законен представител [attorney, solicitor or other admitted legal representive в текста на английски език] по отношение на клиента, както е определено в [к]оментарите по член 26 от Модела на данъчна конвенция на ОИСР“.

102    В точка 80, част III от примерните правила на ОИСР, която е озаглавена „Коментари“, в същия смисъл се посочва, че „[р]азпоредбите за задължително оповестяване на информация не задължават адвокат или упълномощен юридически представител [attorney, solicitor or other admitted legal representive в текста на английски език] да разкрива информация, защитена от професионалната тайна или други равностойни професионални задължения по отношение на поверителността“.

103    Що се отнася до коментарите по член 26 от Модела на данъчна конвенция относно доходите и капитала, приета от ОИСР, в точка 19.4 от тях те се позовават и на защитата, предоставена на поверителните контакти между клиент и „адвокат или друг упълномощен юридически представител [attorney, solicitor or other admitted legal representive в текста на английски език]“.

104    От гореизложеното следва, че работата, която е в основата на редакцията на изменената Директива 2011/16, що се отнася до задължението за оповестяване и задължението за уведомяване, по същество е насочена към защитата на професионалната тайна само на адвоката и на другите специалисти, които, подобно на последния, имат право на представителство пред съд.

105    На трето място, следва да се приеме, че препращането в член 8аб, параграф 5 от изменената Директива 2011/16 към приложимата „съгласно националното право“ професионална тайна се обяснява с факта, че макар засилената защита на обмена между адвокат и неговия клиент вече да е гарантирана на равнището на Съюза на основание членове 7 и 47 от Хартата, режимът на тази защита и най-вече условията и ограниченията, при които други специалисти, обвързани с професионална тайна, могат евентуално да се позоват на сходна защита, се уреждат от националното право. В това отношение от преписката, с която разполага Съдът, е видно, че някои държави членки придават качеството на процесуално представителство и на други професии, различни от тази на адвоката.

106    Следователно, макар да е оправдано, както предвижда член 8аб, параграф 5 от изменената Директива 2011/16, в този контекст държавите членки да разполагат със свобода на преценка при упражняването на правото си да заменят задължението за оповестяване със задължение за уведомяване, за да могат да вземат предвид професии, различни от тази на адвоката, които дават право на процесуално представителство пред съд, това не променя факта, че тази свобода на преценка няма за цел да позволи на посочените държави членки да разширят това заместване на задълженията към професии, които не предоставят такова представителство.

107    Освен това следва да се добави, че различно тълкуване на член 8аб, параграф 5 от изменената Директива 2011/16 и на възможността на държавите членки да заменят задължението за оповестяване със задължение за уведомяване би могло да доведе до нарушаване на конкуренцията между държавите членки, тъй като широкото упражняване на тази възможност от някои от тях по отношение на професии, които са обвързани със задължения за опазване на професионалната тайна, но не осигуряват процесуално представителство, може да доведе до преместване на дейностите на потенциално агресивно данъчно планиране на тяхна територия, като по този начин се накърнят ефективността и еднаквото прилагане на равнището на Съюза на правилата за ограничаване на избягването на данъци и отклонението от данъчно облагане на вътрешния пазар.

108    С оглед на изложените по-горе съображения следва да се приеме, че възможността държавите членки да заменят задължението за оповестяване със задължение за уведомяване е предоставена с член 8аб, параграф 5 от изменената Директива 2011/16 само по отношение на специалистите, които подобно на адвокатите имат право съгласно националното право на представителство пред съд.

109    Остава обаче и въпросът дали, както Съдът вече е постановил във връзка с отношенията между адвокат и негов клиент, в решение от 8 декември 2022 г., Orde van Vlaamse Balies и др. (C‑694/20, EU:C:2022:963, т. 19 in fine и 27), самото съществуване на отношенията между адвокат, който няма право на представителство пред съд, и неговия клиент трябва да остане в тайна по отношение на трети лица, в резултат на което налагането на такъв специалист на субсидиарното задължение за уведомяване дори не би било възможно, доколкото би разкрило на трети лица съществуването на отношенията между този специалист и неговия клиент.

110    Именно този въпрос следва по същество да се разреши в рамките на разглеждането на четвъртия преюдициален въпрос.

 Разглеждане на въпроса

111    С четвъртия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска от Съда да разгледа валидността на член 8аб, параграф 5 от изменената Директива 2011/16 от гледна точка на член 7 от Хартата, доколкото прилагането на посочения член 8аб, параграф 5 от държавите членки има за последица задължаването на посредник, който не е адвокат, но има право на представителство пред съд, да уведоми незабавно всеки друг посредник, който не е негов клиент, за задълженията му за оповестяване по член 8аб, параграф 6 от тази директива, когато е освободен от предвиденото в член 8аб, параграф 1 от посочената директива задължение за оповестяване поради професионалната тайна, с която е обвързан.

112    В това отношение най-напред следва да се припомни, че член 7 от Хартата, който признава на всеки правото на зачитане на неговия личен и семеен живот, на неговото жилище и тайната на неговите съобщения, съответства на член 8, параграф 1 от ЕКПЧ (решение от 8 декември 2022 г., Orde van Vlaamse Balies и др., C‑694/20, EU:C:2022:963, т. 25).

113    Съгласно член 52, параграф 3 от Хартата — който има за цел да осигури необходимата съгласуваност между съдържащите се в нея права и съответстващите им права, гарантирани от ЕКПЧ, без да засяга автономността на правото на Съюза, когато тълкува правата, гарантирани от членове 7 и 47 от Хартата, Съдът трябва да вземе предвид съответстващите им права, гарантирани от член 8, параграф 1 и от член 6, параграф 1 от ЕКПЧ, съгласно тълкуването им от ЕСПЧ, като минимален праг на закрила (решение от 8 декември 2022 г., Orde van Vlaamse Balies и др., C‑694/20, EU:C:2022:963, т. 26).

114    Както Съдът вече е отбелязал, от практиката на ЕСПЧ следва, че член 8, параграф 1 от ЕКПЧ закриля поверителността на всяка кореспонденция между физически лица и предоставя засилена защита на обмена на информация между адвокатите и техните клиенти (вж. в този смисъл ЕСПЧ, 6 декември 2012 г., Michaud с/у Франция, CE:ECHR:2012:1206JUD001232311, § 117 и 118). Подобно на тази разпоредба, предоставената закрила, която обхваща не само дейността по защита, но и правната консултация, член 7 от Хартата по необходимост гарантира тайната на тази правна консултация, както с оглед на нейното съдържание, така и с оглед на съществуването ѝ. Всъщност, както отбелязва ЕСПЧ, лицата, които се консултират с адвокат, могат разумно да очакват съобщенията им да останат лични и поверителни (ЕСПЧ, 9 април 2019 г., Altay с/у Турция (№ 2), CE:ECHR:2019:0409JUD001123609, § 49). Ето защо, освен в изключителни случаи, тези лица трябва основателно да могат да очакват, че без съгласието им техният адвокат няма да разкрие на никого, че те се консултират с него (решение от 8 декември 2022 г., Orde van Vlaamse Balies и др., C‑694/20, EU:C:2022:963, т. 27).

115    Съдът също така е постановявал, че специалната защита, която предоставят член 7 от Хартата и член 8, параграф 1 от ЕКПЧ на адвокатската тайна и която намира израз преди всичко в задълженията на адвокатите, се обосновава с факта, че на адвокатите се възлага основна задача в едно демократично общество, а именно защитата на правните субекти (ЕСПЧ, 6 декември 2012 г., Michaud c/у Франция, CE:ECHR:2012:1206JUD001232311, § 118 и 119). Тази основна задача включва, от една страна, изискването, чието значение е признато във всички държави членки, всеки субект да може да се консултира свободно със своя адвокат, самата професия на когото по същността си включва задачата по предоставяне на независими юридически съвети на всички, които имат нужда от тях, както и съответстващото му изискване за лоялност на адвоката към неговия клиент (решение от 8 декември 2022 г., Orde van Vlaamse Balies и др., C‑694/20, EU:C:2022:963, т. 28).

116    От припомнената в точки 114 и 115 от настоящото решение съдебна практика следва, че поверителността на отношенията между адвоката и неговия клиент се ползва от много специална защита, която се дължи на особеното положение, което адвокатът заема в съдебната организация на държавите членки, както и на възложената му основна задача, която е призната от всички държави членки. Именно въз основа на тези съображения в решение от 8 декември 2022 г., Orde van Vlaamse Balies и др. (C‑694/20, EU:C:2022:963), Съдът приема, че задължението за уведомяване, когато е наложено на адвоката, нарушава член 7 от Хартата.

117    В това отношение накрая следва да се отбележи, че изискването по отношение на положението и качеството на независим адвокат, което трябва да има съветникът, изпратил кореспонденцията, която може да бъде защитена, следва от схващането за ролята на адвоката, разглеждан като сътрудник на правосъдието и призван да предоставя напълно независимо и с оглед на висшия интерес на правосъдието правната помощ, от която клиентът има нужда. Компенсация за тази защита е професионалната дисциплина, установена и контролирана в общ интерес. Подобно схващане отговаря на правните традиции, общи за държавите членки, и се открива и в правния ред на Съюза, както следва от разпоредбите на член 19 от Статута на Съда на Европейския съюз (решение от 14 септември 2010 г., Akzo Nobel Chemicals и Akcros Chemicals/Комисия и др., C‑550/07 P, EU:C:2010:512, т. 42 и цитираната съдебна практика).

118    С оглед на тези съображения и на особеното място, което признават на адвокатската професия в рамките на дружеството и за целите на доброто правораздаване, следва да се приеме, че така очертаното в решение от 8 декември 2022 г., Orde van Vlaamse Balies и др. (C‑694/20, EU:C:2022:963), разрешение, що се отнася до адвокатите, може да се отнася само до лицата, които упражняват професионалната си дейност под едно от професионалните звания, посочени в член 1, параграф 2, буква а) от Директива 98/5.

119    Следователно, що се отнася до останалите специалисти, които, макар евентуално да са оправомощени от държавите членки да осъществяват процесуално представителство, не отговарят на горепосочените характеристики, като например университетските преподаватели в някои държави членки, нищо не позволява да се заключи, че член 8аб, параграф 5 от изменената Директива 2011/16 е невалиден от гледна точка на член 7 от Хартата, доколкото задължението за уведомяване, когато държавата членка е заменила задължението за оповестяване, има за последица, че съществуването на консултация между уведомяващия посредник и неговия клиент става известно на посредника, който е уведомен, и в крайна сметка на данъчната администрация.

120    При това положение на четвъртия въпрос следва да се отговори в смисъл, че невалидността на член 8аб, параграф 5 от изменената Директива 2011/16 от гледна точка на член 7 от Хартата, обявена от Съда в решение от 8 декември 2022 г., Orde van Vlaamse Balies и др. (C‑694/20, EU:C:2022:963), важи само за лицата, които упражняват професионалната си дейност под едно от професионалните звания, посочени в член 1, параграф 2, буква а) от Директива 98/5.

 По петия преюдициален въпрос

121    С този въпрос запитващата юрисдикция по същество иска от Съда да разгледа валидността на член 8аб, параграфи 1, 6 и 7 от изменената Директива 2011/16 от гледна точка на правото на зачитане на личния живот, гарантирано в член 7 от Хартата, доколкото тези разпоредби водят до задължаване на посредниците, които не се ползват от освобождаването, посочено в член 8аб, параграф 5 от тази директива, а при липса на посредник, който има задължение за оповестяване, съответното данъчнозадължено лице, да подават информацията, предвидена в член 8аб, параграф 1 от посочената директива.

122    В това отношение запитващата юрисдикция отбелязва по-специално, че задължението за оповестяване може да се отнася до трансгранични договорености, които са законни, непривидни, не представляват злоупотреба и чиято основна полза не е данъчна.

123    Така петият въпрос се отнася до евентуално нарушаване с това задължение на правото на защита на личния живот, произтичащо по същество от това, че задължението за оповестяване на договореност, която несъмнено преследва данъчна полза, но по законосъобразен начин и не представлява злоупотреба, ограничава свободата на данъчнозадълженото лице — и тази на посредника да изготви и да го посъветва — да избере най-ниското данъчно облагане.

124    В това отношение, както бе припомнено в точки 112 и 113 от настоящото решение, член 7 от Хартата съответства на член 8, параграф 1 от ЕКПЧ и в съответствие с член 52, параграф 3 от Хартата при тълкуването на правата, гарантирани от посочения член 7, Съдът взема предвид съответстващите им права, гарантирани от посочения член 8, параграф 1, както са тълкувани от ЕСПЧ.

125    В този контекст Съдът е постановил, че разпоредби, които налагат или допускат физически лица да съобщават свои лични данни, като например име, местопребиваване или финансови средства, на публичен орган, трябва да се квалифицират — при липсата на съгласие от страна на тези физически лица и независимо от последващото използване на разглежданите данни — като намеса в личния живот, а следователно и като ограничение на правото, гарантирано с член 7 от Хартата, без при това да се засяга възможността тези разпоредби да бъдат обосновани (решение от 18 юни 2020 г., Комисия/Унгария (Прозрачност при сдружаването), C‑78/18, EU:C:2020:476, т. 124).

126    Освен това от практиката на ЕСПЧ следва, че понятието за личен живот е широко понятие, което включва понятието „лична самостоятелност“. По-специално този съд приема, че „[член 8 от ЕКПЧ] защитава правото на личностно развитие, независимо дали по отношение на личността или личната самостоятелност, което отразява важен принцип, залегнал в основата на тълкуването на гаранциите по [тази разпоредба]“. Той посочва, че тази разпоредба „обхваща правото на всеки индивид да влиза в контакт с другите, за да установява и развива отношения със себеподобните си и с външния свят, тоест правото на „личен социален живот“, и [че тази разпоредба] може да включва професионалните дейности или дейностите, извършвани в публичен контекст“ (ЕСПЧ, 18 януари 2018 г., FNASS и др. с/у Франция, ECLI:CE:ECHR:2018:0118JUD004815111, § 153 и цитираната съдебна практика). Така той по-специално отбелязва, че няма никаква принципна причина да се счита, че понятието „личен живот“ изключва дейности от професионален или стопански характер и че тълкуването на посоченото понятие, че обхваща такива дейности, е съвместимо с основния предмет и цел на член 8 от ЕКПЧ, а именно да защитава физическото лице от произволна намеса от страна на публичните власти (вж. в този смисъл ЕСПЧ, Niemietz с/у Германия, 16 декември 1992 г., CE:ECHR:1992:1216JUD001371088, § 29 и 31).

127    От гореизложеното следва, че понятието за личен живот е широко понятие, включващо понятието за лична самостоятелност, което обхваща поне свободата на всяко лице да организира живота си и дейностите си, както лични, така и професионални или стопански. Съдът обаче отбелязва също, че следва да се вземе предвид практиката на ЕСПЧ, от която е видно, че правото на намеса, разрешено съгласно член 8, параграф 2 от ЕКПЧ, би могло да отиде много по-далеч по отношение на професионални или стопански дейности, отколкото в други случаи (вж. в този смисъл решение от 22 октомври 2002 г., Roquette Frères, C‑94/00, EU:C:2002:603, т. 29).

128    В случая следва да се подчертае, че свободата на икономическите оператори да организират дейността си по такъв начин, че да ограничават данъчната си тежест, е отразена по-специално в съображение 11 от Директива 2016/1164, в което по същество се посочва, че макар да е уместно в рамките на Съюза общите правила за борба със злоупотребите да се прилагат по отношение на договорености, които са привидни, в останалите случаи данъкоплатецът следва да има правото да избира най-ефикасната по отношение на данъчното облагане структура за целите на своята стопанска дейност. Освен това целта на разглежданото оповестяване по-специално е, както следва от съображение 2 от Директива 2018/822, да се даде възможност на данъчните органи и на националните законодатели да реагират бързо на различията между националните законодателства или на пропуските в нормативната уредба, които често са в основата на разработването на трансгранични данъчни договорености, насочени към намаляване на данъчната тежест на данъчнозадължените лица.

129    От своя страна разглежданото задължение за оповестяване предполага на данъчната администрация да се предостави, заедно с идентификационните данни на съответните лица, информация за разглежданата трансгранична договореност. Тази информация, която може да бъде изведена от член 8аб, параграф 14 от изменената Директива 2011/16, съдържа по-специално обобщение на съдържанието на тази договореност и информация за националните разпоредби в основата на посочената договореност. По този начин това задължение само по себе си представлява намеса в правото на зачитане на личния живот и тайната на съобщенията, която води до разкриване пред администрацията на резултата от данъчно проектиране и инженерингова дейност, осъществявани, в контекста на лични, професионални или стопански дейности, от самото данъчнозадължено лице или най-често от посредник или посредници по смисъла на член 3, точка 21 от тази директива.

130    Посоченото задължение, доколкото предоставя на данъчните администрации средство за бързо преодоляване на различията и пропуските в нормативната уредба, които са в основата на трансграничните договорености, може да намали интереса на данъчнозадължените лица да използват данъчни договорености, чийто полезен живот на използване от тях може да се окаже намален в още по-голяма степен.

131    Следователно същото задължение може да възпре както посочените данъчнозадължени лица, така и техните съветници да изготвят и прилагат механизми за трансгранично данъчно планиране, които, макар да са законни, се основават на съществуващите различия между различните приложими национални правни уредби.

132    От това следва, че задължението за оповестяване, доколкото се отнася по-специално до такива механизми, води до ограничаване на свободата на данъчнозадължените лица и посредниците да организират своите лични, професионални и стопански дейности и поради това представлява намеса в правото на зачитане на личния живот, гарантирано в член 7 от Хартата.

133    При това положение се поставя въпросът дали тази намеса може да бъде обоснована.

134    В този контекст е важно да се припомни, че закрепените в член 7 от Хартата права не са абсолютни, а трябва да се разглеждат във връзка с тяхната социална функция. Всъщност, както следва от член 52, параграф 1 от Хартата, тя допуска ограничения на упражняването на тези права, стига тези ограничения да са предвидени в закон, да зачитат основното съдържание на посочените права и при спазване на принципа на пропорционалност да са необходими и действително да отговарят на признати от Съюза цели от общ интерес или на необходимостта да се защитят правата и свободите на други хора (вж. в този смисъл решение от 6 октомври 2020 г., Privacy International, C‑623/17, EU:C:2020:790, т. 63 и 64).

135    На първо място, що се отнася до изискването всяко ограничаване на упражняването на основните права да бъде предвидено в закон, то означава, че самият правен акт, който допуска намеса в тези права, трябва да определи обхвата на ограничаването на упражняването на съответното право, като се има предвид, от една страна, че това изискване не изключва възможността предвиждащата ограничаването правна уредба да бъде формулирана достатъчно широко, за да може да се адаптира към различни хипотези и променящи се обстоятелства. От друга страна, Съдът би могъл при необходимост да уточни чрез тълкуване конкретния обхват на ограничаването, като вземе предвид както текста на въпросната уредба на Съюза, така и общата ѝ структура и преследваните с нея цели, тълкувани с оглед на гарантираните с Хартата основни права (решение от 21 юни 2022 г., Ligue des droits humains, C‑817/19, EU:C:2022:491, т. 114 и цитираната съдебна практика).

136    В това отношение следва да се отбележи, че член 8аб, параграф 1 от изменената Директива 2011/16 изрично предвижда, че всяка държава членка предприема необходимите мерки, за да въведе изискване за посредниците да подават пред компетентните органи „информация, която им е известна, която притежават или контролират, относно подлежащите на оповестяване трансгранични договорености“. Съгласно член 8аб, параграф 6 от тази директива, когато няма посредник, който има задължение за оповестяване, това задължение се прехвърля върху съответното данъчнозадължено лице. Освен това понятието „подлежаща на оповестяване трансгранична договореност“ е определено в член 3, точка 19 от посочената директива във връзка с типичните белези, посочени в приложение IV. Накрая, съдържанието на това задължение може да се изведе от член 8аб, параграф 14 от изменената Директива 2011/16.

137    При тези условия следва да се приеме, че е изпълнено изискването ограничението на упражняването на основните права да бъде предвидено в закон.

138    На второ място, що се отнася до изискването за зачитане на основното съдържание на правото на зачитане на личния живот, гарантирано в член 7 от Хартата, следва да се отбележи, че задължение като разглежданото в главното производство, което се отнася единствено до съобщаването на данни, разкриващи изготвянето и прилагането на потенциално агресивен данъчен механизъм, без дори да се засяга пряко възможността нито за такова изготвяне, нито за такова прилагане, не може да се счита за засягащо същността на правото на зачитане на личния живот на съответните лица.

139    На трето място, що се отнася до принципа на пропорционалност, следва да се провери, най-напред, дали предвиденото в член 8аб, параграфи 1, 6 и 7 от изменената Директива 2011/16 задължение за оповестяване отговаря на призната от Съюза цел от общ интерес. При утвърдителен отговор по-нататък следва да се установи, първо, че това задължение е подходящо за постигането на тази цел, второ, че намесата в основното право на зачитане на личния живот, която може да възникне в резултат на посоченото задължение, е ограничена до строго необходимото, в смисъл че преследваната цел не би могла разумно да се постигне също толкова ефикасно с други средства, които засягат в по-малка степен това право, и трето, доколкото случаят е действително такъв, че тази намеса не е непропорционална и не причинява неудобства, несъразмерни с посочената цел, което налага по-конкретно да се съпоставят значението на целта и тежестта на намесата (вж. в този смисъл решение от 22 ноември 2022 г., Luxembourg Business Registers, C‑37/20 и C‑601/20, EU:C:2022:912, т. 64 и 66).

140    Що се отнася до изискването ограничението на основното право да отговаря на цел от общ интерес, следва да се отбележи, че изменението на Директива 2011/16 с Директива 2018/822 се вписва в рамките на международно данъчно сътрудничество в борбата срещу агресивното данъчно планиране, което се изразява в обмен на информация между държавите членки. В това отношение по-специално от съображения 2, 4, 8 и 9 от Директива 2018/822 следва, че въведените с член 8аб от изменената Директива 2011/16 задължения за оповестяване и уведомяване имат за цел да подпомогнат борбата срещу агресивното данъчно планиране и да допринесат за предотвратяването на риска от избягване на данъци и данъчни измами.

141    Борбата срещу агресивното данъчно планиране и предотвратяването на риска от избягване на данъци и данъчни измами представляват признати от Съюза цели от общ интерес по смисъла на член 52, параграф 1 от Хартата, които може да позволят въвеждане на ограничаване в упражняването на правата, гарантирани от член 7 (решение от 8 декември 2022 г., Orde van Vlaamse Balies и др., C‑694/20, EU:C:2022:963, т. 44 и цитираната съдебна практика).

142    Що се отнася до въпроса дали задължението за оповестяване, предвидено в член 8аб, параграфи 1, 6 и 7 от изменената Директива 2011/16, е подходящо за постигането на посочените цели, следва да се отбележи, че както законодателят на Съюза подчертава по-специално в съображения 2, 6 и 7 от Директива 2018/822, предоставянето на националните данъчни администрации на изчерпателна информация относно трансграничните данъчни договорености, и по-специално информацията, посочена в член 8аб, параграф 14 от тази директива на ранен етап, предвиден в член 8аб, параграф 1 от посочената директива, е особено подходящ, за да позволи на държавите членки да реагират бързо на вредните данъчни практики, макар и законни, и да отстранят различията и пропуските в законови или подзаконови разпоредби, които могат да улеснят развитието на такива практики.

143    Що се отнася до изискването, че намесата в основното право на зачитане на личния живот, която може да възникне в резултат на това задължение за оповестяване, трябва да бъде ограничена до строго необходимото, в смисъл че преследваната цел не би могла разумно да се постигне също толкова ефикасно с други средства, които засягат в по-малка степен това право, следва да се отбележи, че посоченото задължение е особено ефикасно средство за борба срещу агресивното данъчно планиране и предотвратяването на риска от избягване на данъци и данъчни измами. Всъщност, като изисква от посредниците, а ако не и от съответното данъчнозадължено лице, да подават пред данъчната администрация на много ранен етап информация за трансграничните договорености, съдържащи един от типичните белези, посочени в приложение IV, законодателят на Съюза позволява на държавите членки да реагират с точност и бързина, евентуално координирано, на механизмите за агресивно данъчно планиране, което не е възможно в същата степен чрез последващи проверка и контрол на данъчните действия.

144    Освен това, предоставената в рамките на оповестяването информация, както следва от член 8аб, параграф 14 от изменената Директива 2011/16, се отнася до идентификационни данни на посредниците и на съответните данъчнозадължени лица, и ако е целесъобразно, лицата, които са свързани предприятия със съответното данъчнозадължено лице и за типичните белези, посочени в приложение IV. Тя съдържа също и обобщение на съответната трансгранична договореност, и ако има такова, общо описание на съответните стопански дейности или договорености, без да се разкрива търговска или друга тайна. В нея се посочват датата на прилагане на съответната трансгранична договореност, националните разпоредби в основата на тази договореност и стойността ѝ. Тя идентифицира държавата членка или държавите членки, които са или има вероятност да бъдат засегнати, както и всяко друго лице, което е или има вероятност да бъде засегнато в дадена държава членка, от договореността.

145    Тази информация, изглежда, не надхвърля строго необходимото, за да се даде възможност на държавите членки да разберат в достатъчна степен съответната трансгранична договореност и да могат да действат бързо, било въз основа на предоставената информация, било чрез установяване на контакт със съответните посредници или данъчнозадължени лица с цел получаване на допълнителна информация.

146    Освен това следва да се подчертае, че от член 8аб, параграф 1 от изменената Директива 2011/16 следва, че за посредника, а при липса на такъв, за съответното данъчнозадължено лице задължението за оповестяване се отнася само до информацията, която им е известна, която притежават или контролират. Следователно това задължение не налага на неговия адресат задължение да разследва и да търси информация извън кръга на информацията, която вече контролира.

147    Накрая, следва да се отбележи, че информацията, която поражда задължението за оповестяване пред данъчните администрации на държавите членки, се различава както по естеството на съобщените по този повод данни, така и по реда на това съобщаване, от информацията, за която Директива 2011/16 и нейните пет изменения, направени преди Директива 2018/822, вече са организирали споделянето между държавите членки. Всъщност за разлика от механизмите за автоматичен обмен на информация, предвидени в тези по-ранни редакции на Директива 2011/16, редакцията ѝ, произтичаща от Директива 2018/822, предоставя на държавите членки информация, която е едновременно ранна и насочена към конкретни данъчни договорености, включващи потенциален риск от избягване на данъци, и към техните съставители и бенефициери, което може значително да повиши ефективността на борбата срещу агресивното данъчно планиране и предотвратяването на рисковете от избягване на данъци и данъчни измами.

148    Що се отнася до въпроса дали намесата в правото на защита на личния живот, до която се отнася задължението за оповестяване, не е непропорционална и не е прекомерна спрямо преследваната цел от общ интерес, следва да се отбележи, че макар несъмнено тази намеса да не е пренебрежимо малка, борбата срещу агресивното данъчно планиране и предотвратяването на рисковете от избягване на данъци и данъчни измами представляват важни цели, от преследването на които зависят не само защитата на данъчната основа и следователно на данъчните приходи на държавите членки и установяването на справедлива данъчна среда на вътрешния пазар, както се подчертава в съображения 2 и 6 от Директива 2018/822, но и запазването на балансираното разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки и ефективното събиране на данъка, за които Съдът е установил, че представляват легитимни цели (вж. в този смисъл решение от 22 ноември 2018 г., Sofina и др. C‑575/17, EU:C:2018:943, т. 56 и 67 и цитираната съдебна практика). При тези условия обстоятелството, че задължението за оповестяване може евентуално да се приложи към законни трансгранични договорености, за целите и при условията, припомнени в точки 139—147 от настоящото решение, не позволява да се приеме, че посоченото задължение е непропорционално било то спрямо данъчнозадълженото лице, което се ползва от съответната договореност, или спрямо посредника, който я е изготвил.

149    От изложените по-горе съображения следва, че ограничаването на правото на защита на личния живот, разбирано като правото на всяко лице да организира личния си живот, което включва задължението за оповестяване, предвидено в член 8аб, параграфи 1, 6 и 7 от изменената Директива 2011/16, е обосновано.

150    С оглед на всички изложени по-горе съображения следва да се заключи, че при разглеждането на аспектите, до които се отнася петият въпрос, не се установяват никакви обстоятелства, които могат да засегнат валидността на изменената Директива 2011/16 от гледна точка на правото на зачитане на личния живот, гарантирано в член 7 от Хартата.

 По съдебните разноски

151    С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (втори състав) реши:

1)      При разглеждането на аспекта, до който се отнася първият преюдициален въпрос, не се установяват никакви обстоятелства, които могат да засегнат валидността на Директива 2011/16/ЕС на Съвета от 15 февруари 2011 година относно административното сътрудничество в областта на данъчното облагане и за отмяна на Директива 77/799/ЕИО, изменена с Директива (ЕС) 2018/822 на Съвета от 25 май 2018 г., от гледна точка на принципите на равно третиране и недопускане на дискриминация и членове 20 и 21 от Хартата на основните права на Европейския съюз.

2)      При разглеждането на аспектите, до които се отнасят вторият и третият преюдициален въпрос, не се установяват никакви обстоятелства, които могат да засегнат валидността на Директива 2011/16, изменена с Директива 2018/822, от гледна точка на принципа на правната сигурност, принципа на законоустановеност в наказателното право, закрепен в член 49, параграф 1 от Хартата на основните права, и правото на зачитане на личния живот, гарантирано в член 7 от тази харта.

3)      Невалидността на член 8аб, параграф 5 от Директива 2011/16, изменена с Директива 2018/822, с оглед на член 7 от Хартата на основните права, постановена от Съда с решение от 8 декември 2022 г., Orde van Vlaamse Balies и др. (C‑694/20, EU:C:2022:963), важи само за лицата, които упражняват професионалната си дейност под едно от професионалните звания, посочени в член 1, параграф 2, буква а) от Директива 98/5/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 16 февруари 1998 година относно улесняване на постоянното упражняване на адвокатската професия в държава членка, различна от държавата, в която е придобита квалификацията.

4)      При разглеждането на аспектите, до които се отнася петият преюдициален въпрос, не се установяват никакви обстоятелства, които могат да засегнат валидността на Директива 2011/16, изменена с Директива 2018/822, от гледна точка на правото на зачитане на личния живот, гарантирано в член 7 от Хартата на основните права.

Подписи

---

*      Език на производството: френски